Joint and several fiscal liability of corporate administrators: requirement of proven bad faith for failure to request insolvency proceedings

Şedinţa publică din data de 6 decembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 08 aprilie 2016, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor - Serviciul Fiscal Orăşenesc Beiuş şi Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca anularea Deciziei nr. 5739/10.03.2015 de angajare a răspunderii solidare şi anularea Deciziei nr. 55/14.01.2016 de soluţionare a contestaţiei.

I.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 44/CA din 28 aprilie 2021 a Curţii de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâţii DGRFP Cluj Napoca - AJFP Bihor - Serviciul Fiscal Orăşenesc Beiuş şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca.

S-a anulat Decizia nr. 55/14.01.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, de soluţionare a contestaţiei şi Decizia nr. 5739/10.03.2015 emisă de A.J.F.P. Bihor - Serviciul Fiscal Orăşenesc Beiuş, de angajare a răspunderii solidare.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

I.3.1. Recursul principal

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs principal Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, prin care solicită casarea sentinţei, în sensul admiterii recursului şi respingerii în totalitate a acţiunii ca netemeinică şi nelegală, pentru următoarele motive:

Sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 N. C. proc. civ.), respectiv a prevederilor legale ale 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, (art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea 207/2015, privind Codul de Procedură Fiscală).

Conform Deciziei de impunere nr. x/12.08.2004 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.08.2004, întocmite de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecţie Fiscală, diferenţa de taxă pe valoarea adăugată de plata stabilită de inspecţia fiscală s-a datorat faptului că, invocând un contract de asociere în participaţiune, S.C. B. S.R.L. a transferat către S.C. C. S.R.L. dreptul de proprietate asupra a 12 mijloace fixe în valoare totală de 44.447.310.510 RON ROL, fără a se întocmi factura fiscală, fără să se înregistreze venituri din cedarea de active şi fără să colecteze TVA.

Arată recurenta că S.C. B. S.R.L. a încheiat cu S.C. D. convenţia de dare în plată autentificata de BNP E. sub nr. x/27.09.2011 prin care toate imobilele societăţii S.C. B. S.R.L. (cu o valoare de 2.505.405 RON + TVA) au fost transferate în proprietatea D. S.A., astfel încât la data de 31.12.2011 societatea nu mai deţinea activele imobilizate în valoare de 4.718.876 RON care figurau în situaţiile financiare încheiate la 31.12.2010.

În opinia recurentei, reaua credinţă a administratorului S.C. B. S.R.L. este evidentă, întrucât, la data încheierii convenţiei de dare în plată, autentificată la data de 27.09.2011, exista atât Decizia ÎCCJ nr. 675/09.02.2010, prin care a fost admis recursul formulat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei civile nr. 57/CA/2009 a Curţii de Apel Oradea, cât şi Decizia ÎCCJ nr. 2087/07.04.2011 prin care a fost respinsă contestaţia în anulare formulată de S.C. B. S.R.L..

Înaintea declarării stării de insolvabilitate, au fost aplicate măsuri de executare silită, somaţii, popriri, deplasări la sediul societăţii, însă executorul fiscal s-a aflat în imposibilitatea realizării creanţelor.

Administratorul societăţii, reclamantul A., avea obligaţia solicitării deschiderii procedurii de insolvenţă în termen de 30 zile de la apariţia stării de insolvenţă, în conformitate cu prevederile art. 27 lit. c) din Legea 85/2006 şi art. 66 alin. (1) din Legea 85/2014, date fiind lipsa fondurilor băneşti şi faptul că societatea înregistrează obligaţii fiscale. Codul de Procedură Fiscală şi Legea 85/2014 nu interzic constatarea simultană sau ulterioară a celor două stări, cu atât mai mult cu cât cele două proceduri, respectiv cea reglementată de art. 25 din Legea 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală şi cea reglementată de art. 169 din Legea 85/2014 sunt proceduri paralele şi complementare. Faptele analizate sunt total diferite.

Instanţa de judecată reţine în mod eronat că nu a fost dovedită de către pârâtă condiţia relei credinţe a reclamantului de a nu solicita deschiderea procedurii insolvenţei, deşi a învederat acesteia faptul că, în loc să adreseze instanţei competente cerere de deschidere a procedurii insolvenţei şi să încerce să-şi achite datoriile, S.C. B. S.R.L. a încheiat cu S.C. D. convenţia de dare în plată autentificată de BNP E. sub nr. x/27.09.2011. Ultimele plăţi efectuate de S.C. B. S.R.L. către recurentă au fost în anul 2015, iar recurenta a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei conform Legii nr. 85/2014 în data de 20.12.2019, procedura simplificată fiind deschisă prin sentinţa nr. 386/F/18.06.2020 pronunţată de Tribunalul Bihor, în dosarul nr. x/2019, la 4 ani de la data ultimei plăţi, reaua credinţă fiind dovedită de recurentă, întrucât nu există niciun motiv ca, în acest interval, societatea B. S.R.L. să nu ia nicio măsură legală pentru achitarea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat sau deschiderii procedurii insolvenţei la cererea debitorului, conform art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

I.3.2. Recursul incident

Intimatul A. a formulat întâmpinare şi recurs incident, prin care solicită: în principal, constatarea nulităţii recursului formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 44/CA/2021 pronunţată în prezentul dosar de Curtea de Apel Oradea, respingerea recursului ca fiind formulat de o persoană fără calitate procesuală activă, iar în subsidiar, respingerea recursului ca neîntemeiat şi admiterea recursului incident formulat împotriva considerentelor sentinţei nr. 44/C A/2021 în privinţa reţinerii ca fiind îndeplinite două dintre condiţiile prevăzute de art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003.

În motivarea recursului incident, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentul a susţinut următoarele:

I.3.2.1. Deşi sentinţa este corectă în ceea ce priveşte dispozitivul şi o parte din considerente, unele dintre considerentele reţinute se bazează pe aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 coroborate cu art. 1552 din C. civ. din 1864, prin reţinerea ca fiind îndeplinite a următoarelor condiţii ale acestui caz de răspundere solidară: (i) să existe obligaţii fiscale aferente perioadei în care administratorul şi-a exercitat mandatul şi (ii) administratorul să nu fi cerut instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate.

În dezvoltarea acestei critici se arată că:

i. Instanţa de fond pornind de la o premisă greşită, şi anume, că intimatul deţine calitatea de administrator, nesocotind dispoziţiile art. 1552 din C. civ. din 1864, a aplicat greşit art. 27 alin. (2) lit. c) O.G. nr. 92/2003.

Recurentul intimat arată că nu se mai află în perioada exercitării mandatului încă din anul 2001, a îndeplinit mandatul de administrator în baza unui contract de muncă, fiind vorba despre o societatea cu răspundere limitată. Potrivit copiei de pe carnetul de muncă, depus la termenul din data de 2 martie 2021, raporturile sale cu societatea B. S.R.L. au încetat încă din anul 2001. Prin înscrierea încetării contractului de muncă în carnetul de muncă actul de încetare a dobândit dată certă. De la acel moment nu a mai îndeplinit niciun act de administrare în cadrul societăţii. Toate înscrisurile contabile sau cele care angajau societatea în vreun fel erau semnate de către directorul societăţii, administratorul de fapt al acesteia, dl F..

Cu toate că a dovedit că şi-a făcut cunoscută voinţa de a nu mai îndeplini calitatea de administrator al societăţii B. S.R.L. şi că ulterior momentului în care a renunţat la mandat (2002), nu a mai fost remunerat de către societatea B. S.R.L., instanţa de fond a apreciat că a deţinut calitatea de administrator şi ulterior renunţării la mandat, nesocotind dispoziţiile art. 1552 din C. civ. din 1864, care reglementează că mandatul încetează prin renunţarea mandatarului la mandat.

ii. Prin reţinerea în considerente a împrejurării că s-ar fi aflat în îndeplinirea mandatului, au fost încălcate dispoziţiile art. 5 alin. (2) din legea 26/1900 şi art. 22 alin. (1) din aceeaşi lege, potrivit cărora nu intimatului îi revenea obligaţia de înregistrare.

Chiar dacă nu au fost realizate formalităţile de publicitate, încetarea mandatului său era cunoscută de organul fiscal din controalele la sediul debitorului, unde analizând toate actele debitorului a luat cunoştinţă de încetarea contractului de muncă, de demisiile depuse. Intimatul a arătat expres printr-o serie de obiecţiuni la procesele-verbale întocmite de organul fiscal că mandatul a încetat. În acest context, organul fiscal nu se poate prevala de lipsa radierii menţiunilor de la ORC, căci a cunoscut încetarea mandatului.

Împrejurarea că a revenit prin mai multe adrese, reiterând că raporturile contractuale cu societatea B. S.R.L. au încetat a avut la bază faptul că acţionarii societăţii nu au efectuat demersurile necesare înregistrării la Oficiul Registrului Comerţului a cererii sale. Acţionarii societăţii, persoane juridice străine, nu au mai manifestat diligenţă faţă de societate, iar directorul general al acesteia, dl F. a decedat între timp. Faţă de acest aspect se impune a fi înlăturate considerentele conform cărora "declaraţii repetate de demisie nefiind necesare decât într-o ipoteză contrară, în care a continuat să exercite activitatea de administrator a societăţii", precum şi considerentele conform cărora "procura emisă de reclamant atestă că acesta îşi exercită atribuţiile legale de administrator al societăţii inclusiv în anul 2011". Procura avută în vedere de instanţă a fost încheiată ca urmare a împrejurării că în continuare figura în Registrul Comerţului ca fiind administratorul societăţii, deşi a reiterat cauza de încetare a mandatului.

Neîndeplinirea de către societatea B. S.R.L. a formalităţilor privind radierea din evidenţe Registrului Comerţului cu privire la persoana intimatului a avut ca rezultat convocarea sa de mai multe ori de către organele fiscale. De fiecare dată a cooperat, a fost mereu de bună-credinţă şi a oferit lămuririle necesare, însă mereu a specificat că nu mai deţine calitatea de reprezentant, arătând expres şi ferm că mandatul său a încetat prin demisie. În acest context, a nu lua act de încetarea mandatului contravine dispoziţiilor legale care reglementează cazurile de încetare a contractului de mandat.

I.3.2.2. Considerentele primei instanţe încalcă principiul neretroactivităţii legii.

Având în vedere că a demonstrat în motivul de recurs dezvoltat mai sus că nu mai este administrator din 2001, se impunea constatarea nulităţii deciziei de atragere a răspunderii solidare a administratorului şi pentru motivul că, la data încetării calităţii de administrator, legea nu prevedea acest caz de răspundere solidară, sens în care invocă practica judiciară.

I.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată la recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, intimatul A. solicită în principal, pe cale de excepţie, constatarea nulităţii recursului, respingerea recursului ca fiind formulat de o persoană fără calitate procesuală activă, iar în subsidiar, respingerea recursului ca neîntemeiat.

În motivare se arată următoarele:

I.4.1. Invocă intimatul excepţia lipsei calităţii procesuale active a Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, arătînd că recursul este formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor cu sediul în Oradea, judeţul Bihor. Din interpretarea coroborată a art. 36 şi 458 din C. proc. civ. reiese că părţile din proces sunt singurele care pot formula calea de atac, doar ele deţinând calitate procesuală activă. În speţă, au avut calitatea de pârâţi Ministerul Finanţelor Publice, ANAF - DGRFP Cluj Napoca, AJFP Bihor, Serviciul Fiscal Orăşenesc Beiuş, cu sediul în Beiuş, judeţul Bihor şi M.F.P.-A.N.A.F -Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, cu sediul în Cluj-Napoca, prin urmare numai acestea ar fi avut calitatea procesuală de a formula recurs.

I.4.2. Recursul este nul având în vedere dispoziţiile art. 489 alin. (2) coroborat cu art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ.. Prin criticile aduse soluţiei, recurenta nu indică o încălcare sau o aplicare greşită a normelor de drept material (art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003), ci aceasta se rezumă la a contesta modul instanţei de apreciere a probelor în baza cărora a reţinut că din situaţia de fapt nu reiese existenţa relei-credinţe.

I.4.3. În mod corect instanţa de fond a reţinut că nu este îndeplinită cerinţa relei-credinţe, motiv pentru care recursul formulat de recurentă este neîntemeiat.

Organul fiscal nesocoteşte complet că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului este nevoie să se reţină, în privinţa laturii subiective, reaua-credinţă a persoanei despre care se pretinde că nu ar fi solicitat deschiderea procedurii insolvenţei, ceea ce dovedeşte, pe de o parte, nemotivarea actului administrativ cu privire la acest aspect, iar pe de altă parte neîndeplinirea condiţiilor art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003.

Recurenta încearcă să motiveze pretinsa rea-credinţă învederând aspecte care nu au fost reţinute în actul administrativ atacat. Or, un act administrativ nu poate fi motivat ulterior emiterii sale, în speţă cu prilejul procesului având ca obiect anularea sa. Un prim astfel de argument adus în completare ar fi legat de pretinsa sursă a unei diferenţe de TVA stabilite în urma unei inspecţii fiscale din 2004. Constatările raportului de inspecţie fiscală şi decizia de impunere emisă ulterior acesteia nu pot face însă obiectul unor completări şi analize în acest dosar.

Contrar dovezilor de la dosar, recurenta mai reţine că reaua-credinţă ar reieşi din susţinerea că societatea ar fi încheiat un contract de dare în plată în anul 2011. Cu privire la acest aspect, arată că societatea B. S.R.L. a fost obligată prin sentinţa comercială nr. 841/COM/2011 din data de 14.09.2011 pronunţată în dosar nr. x/2011, definitivă şi irevocabilă, la plata sumei de 2.502.850,72 RON către societatea D.. Convenţia de dare în plată a fost efectuată în cadrul executării hotărârii menţionate, existente la dosarul cauzei. Aşadar, nu se poate reţine în niciun caz că încheierea acestui act ar reprezenta dovada relei-credinţe a administratorului şi cu atât mai puţin dovada relei credinţe a sa care nu mai era administrator. Totodată mai trebuie avut în vedere că darea în plată a avut loc în anul 2011, adică cu 3 ani înainte de declararea stării de insolvabilitate de către organul fiscal.

Convenţia de dare în plată a fost încheiată în procedura de executare a unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile mult anterioare procesului-verbal de declarării stării de insolvabilitate.

Motivul atragerii răspunderii intimatului este acela că nu ar fi depus cererea de deschidere a procedurii insolvenţei B. S.R.L.. Arată că deşi recurenta îi impută acest lucru, ea însăşi a depus cererea de deschidere a procedurii insolvenţei abia în decembrie 2019, astfel cum reiese din actele publicate în Buletinul Procedurilor Insolvenţei. Cu toate că recurenta cunoştea activitatea societăţii B. S.R.L., aceasta nu a formulat cerere de deschidere a insolvenţei până la finalul anului 2019.

Procedura insolvenţei s-a închis în data de 21 ianuarie 2021, iar societatea B. S.R.L. a fost radiată din evidenţele registrului comerţului dispărând ca subiect de drept. Nu s-a întocmit un raport asupra cauzelor şi împrejurărilor care au condus la apariţia stării de insolvenţă (art. 58 alin. (1) lit. b) din legea 85/2014 privind procedura insolvenţei) în care lichidatorul judiciar să fi constatat că starea de insolvenţă i-ar fi în vreun fel imputabilă ori că acesta ar fi contribuit în vreun fel la aceasta.

De asemenea, nu a fost formulată nicio acţiune în anularea vreunui act conform art. 117 din Legea 85/2014 privind procedura insolvenţei ori vreo acţiune în atragerea răspunderii persoanelor care au cauzat ori au contribuit la starea de insolvenţă (art. 169 din legea 85/2014 privind procedura insolvenţei). Toate acestea demonstrează că insolvenţa a fost determinată din raţiuni obiective, atrase de riscul inerent oricărei activităţi comerciale. Nici lichidatorul judiciar, nici creditorii şi nici judecătorul sindic care supraveghează procedura, în sfera atribuţiilor ce le revin, nu au constatat că intimatul ar fi contribuit în vreun fel la starea de insolvenţă. În acest context, atragerea răspunderii sale pentru întreg patrimoniul societăţii în cuantum de 7.053.267 RON, propusă de recurentă, apare ca fiind nelegală. În cazul oricărei forme de răspundere trebuie verificate pe lângă elementele particulare din norma specială, în speţă art. 92 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 şi elementele generale ale răspunderii: latura obiectivă, latura subiectivă, prejudiciul şi raportul de cauzalitate. Or, în speţă este evident că nu se poate reţine că intimatul prin vreo faptă ar fi cauzat prejudiciul în cuantum de 7.053.267 RON.

I.4.4. Odată cu închiderea procedurii insolvenţei a dispărut un element esenţial avut în vedere la momentul emiterii actului administrativ, anume debitorul. Răspunderea solidară pleacă de la premisa existenţei dreptului de regres împotriva debitorului. în speţă, odată cu radierea societăţii nu mai este posibilă exercitarea dreptului de regres şi pe cale de consecinţă, nici răspunderea intimatului. Reglementarea unei solidarităţi legale presupune şi existenţa dreptului de regres. Astfel, persoana este obligată în solidar în considerarea faptului că aceasta poate cere debitorului restituirea cel puţin a unei părţi din obligaţia executată. Aceasta însemnă că dacă intimatul ar fi fost executat pentru obligaţia debitorului, ar fi avut dreptul de regres împotriva acestuia.

Or, aşa cum reiese din actele procedurale din procedura insolvenţei depuse la dosar, organul fiscal s-a înscris la masa credală a B. S.R.L. cu suma de 7.053.267 RON, însă organul fiscal nu s-a opus închiderii procedurii insolvenţei. Astfel, intimatul este în situaţia de a fi privat de dreptul de regres, drept esenţial în cazul oricărei răspunderi solidare. Dreptul de regres ar fi presupus posibilitatea înscrierii la masa credală a debitorului pentru partea de datorie ce revine acestuia, căci răspunderea solidară nu înseamnă a răspunde în locul debitorului. Or, fiind închisă procedura insolvenţei şi radiat debitorul, intimatul ar fi lipsit de acest drept fără vreo culpă din partea mea.

Toate acestea arată că, urmare a dispariţiei debitorului ca subiect de drept, nu mai este posibilă reţinerea răspunderii solidare a intimatului cu debitorul, căci o astfel de solidaritate are ca premisă posibilitatea exercitării dreptului de regres împotriva acestuia. Or, ca urmare a faptului că organul fiscal nu s-a opus închiderii procedurii insolvenţei, această premisă a dispărut. Organul fiscal a ales să urmărească creanţa împotriva debitorului prin înscrierea la masa credală şi prin faptul că nu s-a opus închiderii procedurii insolvenţei a acceptat stingerea creanţei prin închiderea procedurii insolvenţei.

II. Soluţia instanţei de recurs

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reaminteşte că excepţiile invocate prin întâmpinare au fost respinse în şedinţa publică din 22.11.2022, pentru motivele arătate în încheierea de amânare a pronunţării.

Pe fondul recursurilor, analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente:

II.1. Recursul principal este nefondat.

Prin recursul formulat, recurenta nu formulează critici concrete, ci reia susţinerile din faţa instanţei de fond. Din aceste susţineri, Înalta Curte reţine că, prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/10.03.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor -Serviciul Fiscal Orăşenesc Beius s-a decis angajarea răspunderii solidare a reclamantului A., în calitate de administrator al S.C. B. în vederea realizării creanţelor fiscale datorate de societate în sumă de 7.053.267 RON.

Decizia de angajare a răspunderii solidare a fost emisă în baza prevederilor art. 27 alin. (2) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, (art. 25 alin. (2) lit. c) din Legea 207/2015, privind Codul de Procedură Fiscală), conform cărora: "Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: c) administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate".

În acord cu acest text, administratorii vor răspunde pentru insolvabilitatea societăţii în condiţiile art. 25 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii cumulative: (i) există reaua-credinţă a administratorilor - cu rea-credinţă, nu au cerut instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei; (ii) fapta/omisiunea să fie săvârşită în perioada exercitării mandatului de administrator al debitoarei; (iii) obligaţiile fiscale neachitate la data declarării stării de insolvabilitate să fie aferente perioadei exercitării mandatului de administrator de către persoana responsabilă; (iv) societatea debitoare să fi devenit insolventă în intervalul de timp cuprins între scadenţa obligaţiilor fiscale şi intervenţia insolvabilităţii acesteia, în timpul mandatului administratorului responsabil; (v) neformularea cererii de deschidere a procedurii insolvenţei societăţii să fi provocat insolvabilitatea acesteia.

Nu este o condiţie atragerii acestei forme de răspundere, aşa cum nefondat susţine intimatul reclamant, ca procedura insolvenţei să nu fi fost închisă la pronunţării deciziei definitive de atragere a răspunderii solidare. Astfel, răspunderea solidară se raportează la momentul săvârşirii faptelor culpabile, fiind suficient ca debitoarea să existe şi procedura să fie deschisă la momentul emiterii deciziei de antrenare a răspunderii, decizia putând fi pusă în executare, odată rămasă definitivă, chiar dacă între timp procedura insolvenţei a fost închisă, iar debitoarea a fost radiată.

În schimb, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine că textul legal impune drept formă a vinovăţiei reaua credinţă în privinţa administratorilor statutari.

În această ipoteză legală, simpla neformulare a cererii de deschidere a procedurii insolvenţei nu poate conduce la concluzia relei-credinţe a administratorului, pentru ca astfel să se fi provocat insolvabilitatea societăţii şi sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale, săvârşirea acestor fapte neprezumând reaua-credinţă.

Răspunderea administratorului pentru faptele ilicite prevăzute de art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală, respectiv o răspundere specială pentru fapta (ilicită) proprie, care împrumută cele mai multe din caracteristicile răspunderii civile delictuale. Totodată, textul instituie o solidaritate pasivă între societate/debitor principal şi administrator/i, codebitori ai organului fiscal în privinţa obligaţiilor fiscale de plată restante ale societăţii, respectiv în privinţa achitării creanţelor fiscale, răspunderea administratorului în materie fiscală având o natură subiectivă.

Consecinţa faptului că răspunderea administratorilor pentru insolvabilitatea societăţii comerciale este o răspundere civilă delictuală este că, pentru a fi angajată, trebuie îndeplinite condiţiile generale ale acestei răspunderi stabilite prin art. 1357 C. civ. (fapta ilicită, prejudiciul, legătura de cauzalitate şi culpa), condiţii care au în această situaţie unele conotaţii speciale. Pe de altă parte, răspunderea instituită prin dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală pentru fapta proprie, o răspundere ce are o natură subiectivă, administratorul răspunzând doar pentru (in)acţiunile proprii, respectiv pentru modul în care şi-a exercitat atribuţiile de administrator al societăţii.

Caracterul special al răspunderii reglementată de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală constă, în primul rând, în aceea că textul de lege delimitează, printr-o enumerare exhaustivă, categoria faptelor considerate ilicite (lit. a) - e). Totodată, faptele limitativ enumerate de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fi provocat insolvabilitatea debitorului/societăţii, deci prejudiciul este acela al provocării stării de insolvabilitate debitoarei principale, cu o cauzalitate tipică între fapta ilicită şi prejudiciu. Prin urmare, sub aspectul raportului de cauzalitate între fapta ilicită şi prejudiciu/insolvabilitate, din analiza art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, reiese că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului trebuie să se demonstreze în concret legătura de cauzalitate între faptele ilicite şi starea de insolvabilitate a debitorului principal/societate. În acest context, în reglementarea art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, răspunderea administratorilor/asociaţilor nu devine automat operantă în toate cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că administratorii/asociaţii au cauzat starea de insolvabilitate a societăţii prin săvârşirea culpabilă a vreuneia dintre faptele expres şi limitativ enumerate la art. 25 alin. (2) lit. a)-e), iar prejudiciul a rezultat direct din fapta/faptele culpabilă/e săvârşită/e, respectiv săvârşirea acestor fapte să fi determinat ajungerea persoanei juridice în stare de insolvabilitate.

Prin dispoziţiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este instituită o prezumţie legală de răspundere, ci s-a prevăzut doar posibilitatea atragerii răspunderii, în baza dovezilor care să conducă la concluzia că, prin faptele enumerate de lege, s-a provocat/cauzat ajungerea societăţii/debitorului în stare de insolvabilitate. În cazul răspunderii reglementate de norma fiscală vinovăţia administratorului trebuie să existe şi trebuie dovedită, împreună cu îndeplinirea celorlalte condiţii cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale, culpa administratorului nefiind prezumată în temeiul art. 1082 C. civ., aplicabil doar răspunderii contractuale.

Principiul prezumării bunei credinţe, consacrat de art. 14 din C. civ., având drept corolar faptul că cel care doreşte răsturnarea acestei prezumţii legale şi relative are sarcina de a dovedi reaua-credinţă, este aplicabil şi în materie fiscală, fiind consacrat inclusiv prin normă specială de art. 12 Codul de procedură fiscală, astfel că buna credinţă a contribuabilului se prezumă până când organul fiscal dovedeşte contrariul. Prin urmare, reaua credinţă trebuie nu doar afirmată, ci şi dovedită.

Din textul art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală reiese că, pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului, faptele ilicite trebuie săvârşite cu rea credinţă, astfel că vinovăţia administratorului trebuie să îmbrace forma intenţiei directe, prin săvârşirea cu rea-credinţă a faptelor prevăzute de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală În acest sens sunt şi prevederile Instrucţiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare, atât cele emise în temeiul Codului de procedură fiscală nou, cât şi cele emise în aplicarea vechiul cod (art. 1.5 din Ordinul ministrului dezvoltării, lucrărilor publice şi administraţiei (OMLDPA) nr. 431/2022 pentru aprobarea Procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 25 şi 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicat în M. Of. nr. 342 din 7 aprilie 2022, respectiv Instrucţiunile privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 27 şi 28 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală - Anexa 1 a Ordinului nr. 127/2014 al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală: "Pentru determinarea răspunderii solidare organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere, după caz, următoarele: (…) b) acte şi fapte din care să rezulte reaua-credinţă a persoanelor fizice sau juridice a căror răspundere va fi angajată".

Simpla prezumţie că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei administratorului, fără ca aceasta să fie concretizată în acţiuni/inacţiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credinţe, câtă vreme nu se probează, prin mijloace de probă, că administratorul a acţionat cu rea-credinţă şi în scopul de a produce insolvabilitatea firmei. Politicile manageriale deficitare sau deciziile inadecvate pentru evoluţia financiară a societăţii nu pot fi asimilate relei-credinţe.

În cauză, organul fiscal susţine reaua-credinţă pe care o prezumă din chiar săvârşirea faptelor ilicite expres prevăzute de lege. În concret, organul fiscal a stabilit răspunderea solidară a administratorului pentru nedeclararea insolvabilităţii societăţii, prezumând că aceasta a fost făcută cu rea-credinţă din simplul fapt că intimatul nu ar fi avut niciun alt motiv să nu declare starea de insolvabilitate, în condiţiile în care nu a făcut plăţi pentru achitarea datoriilor fiscale mai bine de 4 ani.

Deşi prin motivele de recurs, recurenta susţine că vinovăţia reclamantului-intimat sub forma "relei-credinţe" este dată de faptul că S.C. B. S.R.L. a încheiat cu S.C. D. convenţia de dare în plată autentificată de BNP E. sub nr. x/27.09.2011 prin care toate imobilele societăţii S.C. B. S.R.L. (cu o valoare de 2.505.405 RON + TVA) au fost transferate în proprietatea D. S.A., aceasta nu ţine seama de faptul că această convenţie de dare în plată a fost efectuată în condiţiile în care societatea B. S.R.L. a fost obligată prin sentinţa comercială nr. 841/COM/2011 din data de 14.09.2011 pronunţată în dosar nr. x/2011, definitivă şi irevocabilă, la plata sumei de 2.502.850,72 RON către societatea D.., depuse la dosarul cauzei. Or, atâta vreme cât această convenţie de dare în plată reprezintă o formă de executare voluntară a unui titlu reprezentat de o hotărâre judecătorească definitivă, mult anterioare procesului-verbal de declarării stării de insolvabilitate, nu se poate prezuma că acest demers este unul fraudulos, făcut cu rea-credinţă, cu atât mai mult cu cât cu privire la această convenţie nu a fost formulată o acţiune în anularea actelor frauduloase conform art. 117 din Legea 85/2014 privind procedura insolvenţei.

Pe de altă parte, contrar susţinerilor recurentei, reaua credinţă nu este singura explicaţie plauzibilă pentru decizia intimatului de a nu solicita deschiderea procedurii insolvenţei, o posibilă justificare fiind şi litigiile prin care s-a contestat creanţa reţinută în sarcina S.C. B. S.R.L., spre exemplu dosarul nr. x/2015, având ca obiect acţiunea în constatarea prescripţiei creanţei în cuantum de 976.871 RON aferentă RIF nr. x/10.08.2004 şi a dobânzilor şi penalităţilor aferente acestei creanţe, de 5.466.788 RON, litigiu care a fost soluţionat definitiv abia în anul 2020.

De altfel, aceste aspecte pe care recurenta le invocă în recurs în justificarea relei credinţe nici nu au fost reţinute în cuprinsul actului administrativ atacat, prin care organul fiscal a reţinut doar că angajarea răspunderii reclamantului s-a realizat întrucât acesta nu şi-a îndeplinit obligaţia de a solicita deschiderea procedurii insolvenţei societăţii, aceste considerente suplimentare fiind învederate pe parcursul procesului având ca obiect anularea sa. Decizia de antrenare nu cuprinde alte elemente care să particularizeze aspectele de culpă şi de rea credinţă ale intimatului, ca temei al instituirii răspunderii solidare, deşi o astfel de obligaţie îi incumba potrivit art. 73 alin. (2) din Codul de procedura fiscală care impune organului fiscal sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe baza de probe sau constatări proprii.

Mai mult, în procedura de insolvenţă nu s-a întocmit un raport asupra cauzelor şi împrejurărilor care au condus la apariţia stării de insolvenţă (art. 58 alin. (1) lit. b) din Legea 85/2014 privind procedura insolvenţei) în care lichidatorul judiciar să fi constatat că starea de insolvenţă i-ar fi în vreun fel imputabilă ori că acesta ar fi contribuit în vreun fel la aceasta.

Nici împrejurarea, invocată de recurentă, că obligaţiile fiscale generate în sarcina nu au fost achitate nu este de natură a dovedi reaua-credinţă a intimatului, organul fiscal stabilind îndeplinirea exigenţelor legii în baza unei prezumţii nesusţinute de normele juridice potrivit căreia neachitarea obligaţiilor fiscale este întotdeauna făcută cu rea credinţă. Persistenţa unor obligaţii fiscale de plată nu este suficientă pentru angajarea răspunderii, organul fiscal având sarcina de a identifica precis manoperele neconforme imputabile administratorului şi să dovedească modalitatea concretă, actul fraudulos prin care acesta a provocat starea de insolvabilitate a societăţii.

Întrucât dispoziţiile legale reglementează distinct de condiţia săvârşirii faptei ilicite, pe cea a săvârşirii acesteia cu rea-credinţă, Înalta Curte reţine că, în lipsa unor elemente suplimentare care să demonstreze reaua credinţă şi scopul sustragerii de la achitarea obligaţiilor fiscale restante, din nedeclararea stării de insolvenţă nu se poate deduce io ipso reaua-credinţă a administratorului şi nici scopul de sustragere de la plata obligaţiilor faţă de bugetul general consolidat al statului, iar inexistenţa sumelor de bani necesare achitării obligaţiilor fiscale nu reprezintă un indiciu al îndeplinirii condiţiei relei-credinţe a administratorului.

Simplul fapt că pasivul societăţii este mai mare decât activul său nu sunt de natură a atrage, în mod automat răspunderea patrimonială a acestuia, în contextul în care buna credinţă se prezumă.

Prin urmare, recursul principal este nefondat.

II. 2. Recursul incident este, de asemenea, nefondat.

II.2.1. Este nefondat motivul de recurs privind lipsa calităţii de administrator a reclamantului din anul 2002.

Invocarea de către intimat a dispoziţiilor generale în materia revocării unilaterale stipulate de art. 1552 C. civ. nu poate constitui fundament al susţinerilor sale, de vreme ce, potrivit art. 72 din Legea 31/1990, materia relaţiilor dintre administrator şi societate este guvernată în principal de dispoziţiile Legii 31/1990 şi în completare de dispoziţiile aplicabile contractului de mandat.

Art. 194 alin. (1) din Legea 31/1990 dă în competenţa Adunării Generale a asociaţilor atribuţia să desemneze administratorii şi cenzorii, să îi revoce/demită şi să le dea descărcare de activitate.

Astfel, deşi la dosar se regăsesc mai multe cereri de demisie formulate de reclamant în anii 2002, 2004, 2006 şi 2011, înregistrate la S.C. B. S.R.L., însă nu şi dovada că adunarea generală ar fi luat act de această demisie şi i-ar fi dat descărcare de gestiune. Prin aceeaşi hotărâre, adunarea generală trebuia să dispună care este persoana însărcinată cu aducerea la îndeplinire a formalităţilor de publicitate ale acelei hotărâri, lucru care de asemenea nu s-a întâmplat.

Potrivit art. 5 din Legea 26/1990:

"Persoana care are obligaţia de a cere o înregistrare nu poate opune terţilor actele ori faptele neînregistrate, în afara de cazul în care face dovada că ele erau cunoscute de aceştia". Potrivit art. 22 alin. (1) din aceeaşi lege, "Comerciantul are obligaţia să solicite înregistrarea în registrul comerţului a menţiunilor prevăzute la art. 21, în cel mult 15 zile de la data actelor şi faptelor supuse obligaţiei de înregistrare."

Or, intimatului care deţinea funcţia de administrator îi revenea răspunderea convocării adunării generale care urma a lua act de renunţarea sa la mandatul de administrator şi a stabili persoana însărcinată cu aducerea la îndeplinire a formalităţilor de publicitate ale acelei hotărâri.

În consecinţă, potrivit informaţiilor emise de Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Bihor, la data de 16.11.2015, funcţia de administrator a S.C. B. S.R.L. era deţinută tot de către reclamant.

Mai mult, aşa cum reţine şi instanţa de fond, în anul 2011, prin procura autentificată de BNP Etica sub nr. x/26.09.2011, reclamantul A., în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., l-a împuternicit pe dl. F., în calitate de director economic, să semneze convenţia de dare în plată a imobilelor deţinute de societate pentru stingerea datoriei S.C. B. S.R.L. faţă de societatea D., ceea ce înseamnă că acesta exercita atribuţiile legale de administrator al societăţii inclusiv în anul 2011.

Neîncasarea salariului nu poate avea semnificaţia încetării mandatului de administrator, nefiind obligatoriu ca administratorul să fie şi salariat, aceasta fiind o simplă posibilitate, potrivit art. 1961 alin. (3) din Legea 31/1990.

II.2.2. Întrucât prin cele mai sus arătate s-a reţinut că intimatul avea calitatea de administrator, chestiunea aplicării retroactive a legii prin prisma faptului că legea nu prevedea acest caz de răspundere la momentul antrenării răspunderii solidare nu se mai impune a fi analizată, fiind evident nefondată.

Prin urmare, şi acest recurs va fi respins.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi recursul incident formulat de reclamantul A. împotriva sentinţei nr. 44/CA din 28 aprilie 2021 a Curţii de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 6 decembrie 2022.