Tax deductions upheld partially: bad-debt provisions disallowed, transfer-pricing adjustments allowed, partly restoring tax assessment

Şedinţa publică din data de 24 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 13.04.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, pentru Administraţia Finanţelor Publice Sector 3, şi a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 380/24.10.2017 emise de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă înregistrată sub nr. x/26.05.2017, cu privire la suma totală 3.209.424 RON, reprezentând impozit pe profit, anularea Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 emise de către Administraţia Finanţelor Publice Sector 3 în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017, prin care s-a stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 3.209.424 RON, anularea sumei totale în sumă de 3.209.424 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 161 din 23 aprilie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice, au fost anulate Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 380/24.10.2017 şi Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, a fost exonerată reclamanta de plata sumei de 3.209.424 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata sumei de 21.131,67 RON cheltuieli de judecată, din care 50 RON taxă judiciară de timbru, 2.500 RON onorariul expertului judiciar şi 18.581,67 RON onorariul avocatului reclamantei.

III Recursul formulat de pârâte

3. Împotriva sentinţei nr. 161 din 23 aprilie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice, au formulat recurs, au solicitat admiterea recursului şi casarea sentinţei, în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

4. În motivarea recursului, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că, pentru caracterul deductibil al sumei de 12.419.931 RON, instanţa reţine în mod greşit că dispoziţiile art. 5.1 din Contractul de distribuţie arată că situaţia fiscală emanată de contract şi de care ar fi trebuit să ţină seama inspecţia fiscală este aceea că sumele reprezentând costuri neperformante (provizioane pentru clienţi neîncasaţi ai B.) sunt componente ale taxei de distribuţie suportate trimestrial de reclamantă, interpretare care se sprijină în totalitate pe expertiza judiciară fiscală efectuată în cauză. În ceea ce priveşte stabilirea de cheltuieli nedeductibile suplimentare în sumă de 10.855.029 RON pentru anul 2010 şi 3.373.418 RON pentru anul 2011, reprezentând "ajustare TP" efectuată de societate potrivit contractului încheiat cu A. S.A., instanţa apreciază în mod nelegal că aceste ajustări sunt deductibile, arată în mod eronat că ajustările efectuate de societate reprezintă ajustări de preţ efectuate în temeiul contractului încheiat cu A. S.A., din care reiese că intimata beneficiază de o marjă garantată stabilită ca procent asupra veniturilor nete obţinute din vânzarea bunurilor.

5. Cu încălcarea normelor de drept aplicabile, instanţa conchide în sensul că profitul din exploatare al intimatei, pe baza căruia au fost realizate ajustările de preţ, este calculat conform reglementărilor contabile, incluzând toate elementele de venit şi cheltuială aferente activităţii sale de distribuţie, îşi întemeiază concluziile numai pe opinia expertului desemnat în cauză, arătând ca acest raţionament este confirmat de expertul judiciar care a concluzionat că aceste cheltuieli sunt deductibile.

6. Critică raţionamentul instanţei de fond, care este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile, consideră că instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate. Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu încălcarea dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, precum şi cele ale art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d), art. 276 alin. (1) şi art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, pct. 11.1 lit. b) şi pct. 2.5 din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015.

7. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 12.419.931 RON, organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea nu sunt deductibile fiscal, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, având în vedere şi faptul că, prin Decizia nr. 137/15.02.2016, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a respins ca neîntemeiată contestaţia societăţii formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.06.2015, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.980.591 RON, aferentă cheltuielii menţionate, înscrisă în factura seria x nr. x/31.12.2010. Au fost avute în vedere prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în baza facturii seria x nr. x/31.12.2010 emise de B. S.R.L., intimata a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli considerate deductibile la calculul profitului impozabil. Intimata a susţinut şi instanţa de fond şi-a însuşit faptul că aceste cheltuieli reprezintă costuri alocate societăţii potrivit Contractului de distribuţie încheiat la data de 12.12.2009 cu B. S.R.L., aceasta având calitatea de distribuitor, precizează că, potrivit contractului, plata taxei de distribuţie, care includea şi datoriile neperformante, este o obligaţie contractuală a societăţii.

8. Faţă de prevederile Contractului de distribuţie şi de cele reţinute de instanţa de fond, intimata are dreptul la deducerea provizioanelor constituite pentru clienţi neîncasaţi, numai în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) lit. c) şi lit. j) din Codul fiscal. Intimata a înregistrat cheltuieli cu "provizioane clienţi incerţi", considerate deductibile la calculul profitului impozabil, în condiţiile în care aceste provizioane au fost constituite de B. S.R.L., fiind facturate societăţii de către aceasta, nefăcându-se dovada faptului că, la data la care reclamanta a dedus provizionul în sumă de 12.419.131 RON, erau îndeplinite condiţiile legale referitoare la deductibilitatea provizioanelor constituite pentru creanţe asupra clienţilor şi, ca o consecinţă a acestui fapt, nu a făcut dovada că se afla în una din situaţiile prevăzute la art. 22 lit. c) sau lit. j) din Codul fiscal. Prin urmare, intimata nu a prezentat în susţinerea propriei cauze niciun document/înscris care să justifice efectuarea acestor cheltuieli cu provizioane clienţi incerţi, acestea fiind constituite de B. S.R.L., şi măsura în care au fost destinate realizării de venituri impozabile, respectiv necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate. Ca atare, nu pot fi reţinute argumentele instanţei de fond referitoare la faptul că aceste cheltuieli au fost necesare realizării de venituri impozabile.

9. Consideră ca instanţa de fond se limitează să invoce prevederile pct. 5.1 din Contractul de distribuţie încheiat la data de 12.12.2009, fără a observa că, şi dacă în acest contract părţile au prevăzut ca A. să suporte "datorii neperformante" ale B. S.R.L., nu înseamnă că acestea sunt deductibile fiscal la nivelul A., nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor cu "provizioane clienţi incerţi". Astfel, argumentele intimatei referitoare la faptul că simpla apreciere a operaţiunii în funcţie strict de denumirea înscrisă pe factură, fără a se ţine seama de elementele situaţiei de fapt şi de analiza documentelor care exprimă temeiul juridic al relaţiei comerciale dintre cele două societăţi, respectiv Contractul de distribuţie încheiat la data de 12.12.2009, nu sunt fondate, întrucât nici organele de inspecţie fiscală şi nici organul de soluţionare a contestaţiei nu au intervenit asupra voinţei părţilor cu privire la costurile de distribuţie pe care le suportă A., ci doar asupra caracterului deductibil din punct de vedere fiscal al acestor cheltuieli.

10. Prin urmare, având în vedere situaţia de fapt prezentată, raportat la prevederile legale aplicabile, în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile în sumă de 12.419.931 RON, facturate de B. S.R.L., reprezentând provizioane clienţi incerţi.

11. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 14.228.447 RON, organele de inspecţie fiscală au avute in vedere prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal. Faţă de calculul profitului din exploatare efectuat de intimată, aceasta a inclus venituri din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi, întrucât, potrivit dicţionarului contabil financiar economic, provizioanele "se constituie pe seama cheltuielilor şi sunt destinate să acopere anumite pierderi sau cheltuieli a căror cauză este precisă şi asupra cărora există o incertitudine în ceea ce priveşte mărimea sau data producerii lor." Ca urmare, provizioanele pentru creanţe neîncasate se diminuează pe seama veniturilor la încasarea clienţilor incerţi. Astfel, creanţele pentru care au fost constituite provizioane se evaluează la valoarea probabilă de încasat, iar veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi nu reprezintă venituri care să influenţeze profitul din exploatare al cumpărătorului pentru calculul reducerilor comerciale.

12. Aşadar, conform prevederilor Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006 şi Actului adiţional nr. x/02.01.2007 la contract, profitul din exploatare al cumpărătorului obţinut din activitatea de comercializare a produselor farmaceutice, ce trebuie stabilit în vederea regularizării anuale suplimentare, se stabileşte contabil şi cuprinde numai profitul net stabilit ca diferenţă între veniturile nete şi cheltuielile nete la care se adaugă şi alte costuri operaţionale. În concluzie, susţinerea intimatei, însuşită de instanţa de fond, în sensul că a determinat în mod corect ajustările de preţ potrivit contractului încheiat cu A. S.A., este neîntemeiată. Prin urmare, organele de inspecţie fiscală în mod legal au procedat la recalcularea ajustărilor pentru anii 2010 şi 2011, conform prevederilor contractuale, aplicând modalitatea de calcul prezentată de A., cu excepţia veniturilor încasate din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi, reprezentând diferenţa dintre totalul sumelor debitoare - cont 491 "Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi" şi totalul sumelor creditoare - cont 491.

13. Organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor din conturile de clienţi, reprezentând valoarea ajustărilor constituite (cont 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere"), diminuarea sau anularea ajustărilor constituite (cont 781 "Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare"), nu pot fi incluse în profitul obţinut de A. din activitatea cu bunuri (comercializarea de produse farmaceutice). Totodată, au avut în vedere Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, reclamanta desfăşoară activitate de comerţ cu ridicata a produselor farmaceutice, iar costurile de distribuţie (costuri de comercializare) cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate cu mărfurile cumpărate în scopul revânzării, precum şi cheltuieli cu distribuţia, cu forţa de muncă, energia electrică, deplasări, materiale nestocate, consultanţă etc., fără a cuprinde şi ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor.

14. Având în vedere că modalitatea de calcul prezentată de intimată şi care a stat la baza înregistrării în evidenţa contabilă a ajustărilor în legătură cu reducerile comerciale primite nu a respectat prevederile Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006 şi actului adiţional la acesta, iar veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi nu reprezintă venituri care să influenţeze profitul din exploatare al cumpărătorului pentru calculul reducerilor comerciale, rezultă că în mod eronat societatea a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal în sumă de 14.228.447 RON (10.855.029 RON aferente anului 2010 şi 3.373.418 RON aferente anului 2011), ca urmare a ajustărilor efectuate.

15. Susţinerea intimatei referitoare la faptul că din excluderea unei cheltuieli cu provizioanele din profitul de exploatare luat în calcul pentru stabilirea marjei şi diminuarea corespunzătoare a reducerilor comerciale acordate, concomitent cu excluderea aceleiaşi cheltuieli cu provizioanele din profitul impozabil, rezultă în mod indirect o dublă impunere a aceleiaşi sume, sunt nefondate, întrucât organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea ajustărilor efectuate de societate ţinând cont de prevederile contractului şi actului adiţional, precum şi de prevederile legale referitoare la reglementările contabile şi la deductibilitatea fiscală a cheltuielilor în cauză. Prin urmare, având în vedere situaţia de fapt prezentată raportat la prevederile legale aplicabile, în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile în sumă de 14.228.447 RON.

16. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 7.167.028 RON şi veniturilor neimpozabile în sumă de 7.145.858 RON, a arătat că, deşi intimata a contestat impozitul pe profit în sumă totală de 3.209.424 RON, stabilit prin Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, aceasta nu a adus motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente de natură fiscală privind starea de fapt şi de drept prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată.

17. Recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâţilor, în solidar, la plata sumei de 21.131,67 RON cheltuieli de judecată, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 din C. proc. civ., condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită, prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită, astfel încât să se impună obligarea sa la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare. Mai mult decât atât, în condiţiile în care speţa dedusa judecăţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească, iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată.

18. În motivarea recursului, recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice, a arătat, în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 12.419.131 RON, reprezentând costuri privind provizion clienţi incerţi, înregistrate în evidenţa contabilă în contul 628 "alte cheltuieli executate de terţi", în baza facturii seria x nr. x/31.12.2010, că a fost considerată de echipa de inspecţie fiscală cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal în anul 2010, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Factura seria x nr. x/31.12.2010 a făcut obiectul verificărilor din punct de vedere al TVA, finalizate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.06.2015 şi Decizia de impunere nr. x/23.06.2015, TVA aferentă facturii menţionate, în sumă de 2.980.591 RON, reprezentând sumă respinsă la rambursare, contestaţia formulată de A. în legătură cu acest aspect fiind respinsă ca neîntemeiată.

19. Echipa de inspecţie fiscală a analizat situaţia de fapt reală, pornind de la prevederile contractuale, respectiv de la prevederile punctului 5, subpunctul 5.1 al contractului încheiat între S.C. B. S.R.L. şi A., iar administratorul contribuabilului a confirmat că datoriile neperformante ale S.C. B. S.R.L. sunt suportate de A., în acest sens fiind întocmită Nota explicativă în cadrul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.06.2015.

20. În concluzie, echipa de inspecţie fiscală a analizat tranzacţia între cele două societăţi, şi anume recuperarea datoriilor neperformante, în baza facturii seria x/31.12.2010, fiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003, "sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate", precum şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

21. În ceea ce priveşte stabilirea de cheltuieli nedeductibile suplimentare în sumă de 10.855.029 RON pentru anul 2010 şi 3.373.418 RON pentru anul 2011, reprezentând ajustare efectuată de societate potrivit contractului încheiat cu A. S.A., în perioada supusă verificărilor, între A. S.A., în calitate de vânzător, şi A., în calitate de cumpărător, a fost încheiat Contractul general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006, având ca obiect vânzarea, respectiv cumpărarea de produse farmaceutice şi alte produse medicinale.

22. Conform Actului adiţional nr. x/02.01.2007 la Contractul general de vânzare-cumpărare din data de 28 aprilie 2006 şi facturilor emise, echipa de inspecţie fiscală a recalculat ajustările pentru fiecare an in parte, cu respectarea prevederilor Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28 aprilie 2006 şi ale Actului adiţional nr. x/02.01.2007, aplicând modalitatea de calculul prezentată de reclamantă, cu excepţia veniturilor încasate din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi (reprezentând diferenţa dintre totalul sumelor debitoare - cont 491 şi totalul sumelor creditoare - cont 491).

23. Reclamanta desfăşoară activitate de comerţ cu ridicata al produselor farmaceutice, costurile de distribuţie (costuri de comercializare) cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate cu mărfurile cumpărate în scopul revânzării lor, precum şi cheltuieli cu distribuţia, cheltuieli cu forţa de muncă, energia electrică, deplasări, materiale nestocate, consultanţă, etc., fără a cuprinde şi ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor. Consideră că provizioanele constituite pentru deprecierea creanţelor din conturile de clienţi, reprezentând valoarea provizioanelor constituite (cont 681), diminuarea sau anularea provizioanelor constituite (cont 781), nu pot fi incluse în profitul obţinut de către reclamantă din activitatea cu bunuri (comercializarea cu produse farmaceutice).

24. Echipa de inspecţie fiscală a recalculat ajustările pentru fiecare an în parte, cu respectarea prevederilor Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28 aprilie 2006 şi ale Actului adiţional nr. x/02.01.2007, fără a lua în calcul veniturile încasate din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi în sumă de 13.838.192,86 RON, diferenţa dintre totalul sumelor debitoare an 2010 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi" (în sumă de 114.951.813 RON) şi totalul sumelor creditoare an 2010 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi" (în sumă de 101.113.620,32 RON).

25. Cu privire la plata cheltuielilor de judecată, raportat la dispoziţiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., cheltuielile de judecată urmează a fi acordate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, în limita unui cuantum rezonabil. Astfel, faţă de aceste dispoziţii, ce conferă prerogativa instanţei de a cenzura cuantumul onorariului avocaţial cuvenit prin prisma proporţionalităţii sale cu amplitudinea şi complexitatea activităţii depuse, suma cerută de reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în onorariu de avocat, este prea mare pentru munca prestată de avocat. Instanţa de judecată are abilitatea de a cenzura cuantumul onorariului avocatului, fără ca prin aceasta să intervină în raportul juridic decurgând din contractul de asistenţă legală şi fără ca un asemenea efect să se producă, fie şi indirect, câtă vreme instanţa de judecată trebuie să vegheze la menţinerea echilibrului procesual şi la asigurarea garanţiilor pentru părţi a desfăşurării unui proces echitabil.

26. La aprecierea cuantumului onorariului avocaţial, instanţa trebuie să ţină seama nu numai de valoarea pretenţiilor, ci şi de complexitatea cauzei, precum şi de munca depusă de avocat.

27. Nu este de acord cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată, întrucât nu se afla în culpă procesuală faţă de reclamantă, nu a făcut altceva decât să aplice dispoziţiile legale în materie, motiv pentru care nu poate fi sancţionată procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată. O alta condiţie care trebuie îndeplinită pentru acordarea cheltuielilor de judecată este ca partea care le solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul, condiţie care, de asemenea, nu este îndeplinită.

IV Apărările formulate în recurs

28. Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întrucât nu s-au formulat critici concrete privind modul de aplicare greşită a normelor de drept material, fiind reluate argumentele din cuprinsul decizie de impunere contestate şi din întâmpinarea formulată de pârâtă în faţa primei instanţe. A invocat şi excepţia inadmisibilităţii parţiale a recursului, în ceea ce priveşte criticile privind nemotivarea, faptul că motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ. nu trebuie analizat, în lipsa unui temei de drept, criticile fiind subsumate dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., precum şi inadmisibilitatea criticilor privind cheltuielile de judecată, în privinţa cererii de diminuare a onorariului de avocat, făcând trimitere la Decizia nr. 3/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Completul competent să soluţioneze recursul în interesul legii.

29. Pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept material. A arătat că taxa de distribuţie este cheltuială deductibilă, atât expertiza tehnică, cât şi instanţa, au concluzionat că taxa de distribuţie, astfel cum este definită de către A. şi B. în contractul de distribuţie, este o cheltuială deductibilă, aceasta include şi datoriile neperformante rezultate din distribuţia produselor farmaceutice ale A. (creanţe neîncasate din cauza insolvenţelor sau clienţilor rău-platnici).

30. Cu privire la discuţia propriu-zisă privind deductibilitatea taxei de distribuţie şi compunerea acesteia, începând cu pagina 2 a recursului se preia literalmente textul din întâmpinarea depusă în primă instanţă şi din decizia de impunere. Având în vedere că faza recursului nu presupune o reluare a aspectelor de fapt care au fost deja stabilite de prima instanţă (datoriile neperformante fac parte din taxa de distribuţie), aceste argumente ar trebui respinse ca inadmisibile. Nu se aduce nicio critică propriu-zisă modalităţii prin care instanţa a reţinut că datoriile neperformante fac parte din taxa de distribuţie şi că această taxă este deductibilă. Această taxă conţine o serie de costuri care sunt suportate şi de către A. în temeiul contractului de distribuţie încheiat cu B., în vederea împărţirii într-o măsură a riscului, având în vedere că B. achiziţionează şi plăteşte întreg stocul de marfă la momentul acordului de voinţă, printre aceste costuri fiind şi datoriile neperformante ale terţilor. Aceasta reprezintă o cheltuială realizată în executarea contractului de distribuţie (contract care are ca scop obţinerea de venituri şi se realizează în exerciţiul activităţii A.) şi este deci deductibilă.

31. În ceea ce priveşte ajustările realizate de A. în anii 2010 şi 2011, în conformitate cu Contractul general de vânzare-cumpărare, susţinerile sunt neîntemeiate. A. S.A. (producătorul) şi A. (distribuitorul) sunt societăţi afiliate care au încheiat Contractul general de vânzare-cumpărare prin care s-a stabilit marja de profit din veniturile nete obţinute din vânzarea bunurilor livrate conform contractului şi vândute terţelor părţi, iar în cazul în care se depăşeşte acea marjă de profit, societăţile vor realiza o ajustare astfel încât să se respecte marja de profit. O astfel de ajustare a avut loc, A. a depăşit marja de 4%, iar pentru a se situa în limitele stabilite în contractul general de vânzare-cumpărare a fost necesar ca A. S.A. să emită facturile ce fac obiectul litigiului. Aceste facturi emise de către A. S.A. au fost plătite de către A., iar astfel s-a reintrat în limitele contractuale. Metoda marjei nete tranzacţionale folosită de către A. este o metodă folosită la nivel global şi legală conform legislaţiei din România şi din Uniunea Europeană şi care este conformă şi cu Ghidul O.E.C.D privind relaţiile între societăţile afiliate.

32. Având în vedere că este o cheltuială rezultată din contractul general de vânzare-cumpărare ce priveşte activitatea economică curentă a A., atât ajustările de valoare privind activele circulante, precum şi ajustările privind provizioanele, reprezintă cheltuieli de exploatare, fiind luate în calculul profitului din exploatare.

33. În concluzie, a arătat că a respectat întreaga legislaţie fiscală naţională şi internaţională, a aplicat cele mai bune practici între societăţile afiliate şi a respectat contractele încheiate, recurenta a realizat o interpretare greşită ce nu a respectat prevederile legale şi contractuale pe care A. le-a pus la dispoziţie

34. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a precizat, prin răspunsul la întâmpinare, că recursul formulat este motivat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., care se referă la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, în conţinutul motivelor de recurs s-au arătat atât motivele de drept, cât şi motivele de fapt pentru care consideră că sentinţa primei instanţe trebuie casată, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată, astfel că motivele invocate se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

35. În şedinţa publică din data de 27 octombrie 2022, intimata-reclamantă, prin avocat, a aratat că, în urma clarificărilor expuse de recurenta-pârâtă prin răspunsul la întâmpinare, excepţia inadmisibilităţii recursului, invocată în întâmpinare, priveşte nulitatea cererii de recurs.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

36. În conformitate cu dispoziţiile art. 248 din C. proc. civ., Înalta Curte va examina cu prioritate excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocată de intimata-reclamantă, în raport de dispoziţiile art. 489 C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488."

37. Prin cererea de recurs este invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.. Deşi este corect, în condiţiile în care motivele de fapt şi de drept care au stat la baza convingerii instanţei sunt similare celor pe care le-a invocat reclamanta, faptul că sunt reluate şi apărările formulate anterior în cauză, cererea de recurs cuprinde critici privind încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 19, art. 21 şi alin. (22) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 12 şi 48 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, care se circumscriu în concret, potrivit conţinutului acestora, raportat la considerentele sentinţei recurate, motivului de casare invocat prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

38. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată următoarele:

39. În baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017, ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2015, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice au emis Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei, care realizează venituri din comercializarea medicamentelor şi suplimentelor nutritive de pe piaţa internă, impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 3.209.424 RON.

40. Organele de inspecţie fiscală au stabilit pentru anul 2010 un impozit pe profit în sumă de 3.809.628 RON, iar faţă de impozitul pe profit în sumă de 1.409.976 RON, înregistrat de societate la 31.12.2011, au stabilit pentru anul 2011 un impozit în sumă de 809.772 RON. A rezultat impozitul pe profit în sumă de 3.209.424 RON.

41. Obligaţiile fiscale suplimentare rezultă, pentru anul 2010, din următoarele cheltuieli stabilite nedeductibile de organele de inspecţie fiscală:

- cheltuielile în sumă de 12.419.931 RON aferente facturii seria x nr. x/31.12.2010;

- cheltuielile în sumă de 10.855.029 RON stabilite ca urmare a recalculării ajustărilor înregistrate de reclamantă;

- cheltuielile în sumă de 7.145.858 RON aferente provizionului constituit de reclamantă pentru C. S.A. (considerată de societate cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit în anul 2010 şi venit impozabil în anul 2011).

42. Pentru anul 2011, obligaţiile fiscale suplimentare rezultă din:

- cheltuielile în sumă de 20.523 RON reprezentând "previziuni salarii cont 641.003 - Cheltuieli cu salariile personalului";

- cheltuielile în sumă de 647 RON cu redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii;

- cheltuielile în sumă de 3.373.418 RON stabilite ca urmare a recalculării ajustărilor înregistrate de reclamantă;

- veniturile neimpozabile în sumă de 7.145.858 RON aferente provizionului constituit de reclamantă pentru C. S.A. (considerată de aceasta cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit în anul 2010 şi venit impozabil în anul 2011).

43. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 380/24.10.2017 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă, ca neîntemeiată în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 12.419.931 RON, impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 14.228.447 RON, ca nemotivată în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 7.167.028 RON şi veniturilor neimpozabile în sumă de 7.145.858 RON.

44. Reclamanta a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 380/24.10.2017 şi anularea Deciziei de Impunere nr. x/31.03.2017 emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017, prin care s-a stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 3.209.424 RON.

45. Prin sentinţa recurată au fost anulate Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 380/24.10.2017 şi Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, a fost exonerată reclamanta de plata sumei de 3.209.424 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar. Au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata sumei de 21.131,67 RON cheltuieli de judecată, din care 50 RON taxă judiciară de timbru, 2.500 RON onorariu expert judiciar şi 18.581,67 RON onorariu avocat.

46. Susţinerile recurentei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală privind faptul că instanţa de fond a motivat soluţia exclusiv pe concluziile expertului desemnat în cauză sunt nefondate.

47. Contrar acestor susţineri, instanţa de fond a avut în vedere toate probele administrate, înscrisuri şi expertiză fiscală, şi a expus concret, având în vedere atât motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, cât şi apărările pârâtelor, argumentele de fapt şi de drept pentru care a constatat nelegalitatea actelor administrative fiscale contestate.

48. Motivele de recurs privind cheltuielile nedeductibile în sumă de 12.419.131 RON, înregistrate în baza facturii seria x nr. x/31.12.2010, emisă de B. S.R.L., sunt fondate.

49. Aceste cheltuieli, în sumă de 12.419.131 RON, considerate de reclamantă deductibile la calculul profitului impozabil, au fost înregistrate în evidenţa contabilă în contul 628 "alte cheltuieli executate de terţi", în baza facturii seria x nr. x/31.12.2010 emise de B. S.R.L., reprezentând "provision clienţi incerţi bad debt prov-produse ZI". Valoarea totală a facturii este de 15.399.722,49 RON, din care baza impozabilă în sumă de 12.419.131 RON şi TVA aferentă în sumă de 2.980.591,45 RON.

50. Organele de inspecţie fiscală au avut în vedere că suma de 12.419.131 RON, reprezentând "provizion clienţi incerţi bad debt prov-produse ZI", nu este deductibilă fiscal, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, faptul că TVA aferentă facturii în sumă de 2.980.591,45 RON a fost respinsă la rambursare, în baza Deciziei de impunere nr. x/23.06.2015, conform Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.06.2015. Contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.06.2015 a fost respinsă prin Decizia nr. 137/15.02.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

51. S-a reţinut şi faptul că, prin Nota explicativă dată de administratorul reclamantei la momentul întocmirii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.06.2015, s-a menţionat că, potrivit contractului de distribuţie, datoriile neperformante ale clienţilor direcţi, înregistrate în evidenţele contabile ale S.C. B. S.R.L., sunt suportate de reclamantă, iar "Pentru recuperarea datoriilor neperformante menţionate (...) S.C. B. S.R.L. este înscrisă la masa credală pentru recuperarea datoriilor conform anexă."

52. Instanţa de fond a reţinut că inspecţia fiscală nu a ţinut seama că interpretarea corectă a situaţiei de fapt presupunea o analiză a contractului de distribuţie încheiat între A. şi B., din prevederile căruia rezultă că suma facturată este o componentă a taxei de distribuţie şi este menţionată expres în contract ca şi cost în legătură cu datoriile neperformante, astfel că suma de 12.419.131,04 RON, înregistrată de A. în contul 628 "alte cheltuieli serviciile executate terţi", reprezintă o cheltuială deductibilă care a fost efectuată în scopul şi cu ocazia realizării de venituri impozabile, obţinute de societate din activitatea de comercializare de produse farmaceutice.

53. Sunt corecte susţinerile recurentelor privind faptul că nu sunt deductibile fiscal, la nivelul reclamantei, provizioanele clienţi incerţi constituite de B. S.R.L.

54. În Contractul de distribuţie încheiat la data de 12.12.2009, între reclamantă şi B., la pct. 2, "Aplicabilitatea contractului", s-au prevăzut următoarele:

"2.1 Cu respectarea termenelor şi condiţiilor din prezentul contract, compania acordă distribuitorului dreptul neexclusiv de a distribui produsele în cadrul teritoriului, iar distribuitorul acceptă acest drept acordat."

55. Conform pct. 4.2 din contract, "compania va vinde şi factura produsele distribuitorului la preţul de listă, în RON, astfel încât compania să obţină o marjă brută de zero procente la revânzarea produselor către clienţii săi. [...] distribuitorul va fi compensat de către companie, prin note de credit sau facturi, după caz, emise de companie în fiecare trimestru, pentru elementele care au impact pozitiv sau negativ asupra marjei brute de zero procente menţionată mai sus, incluzând, fără a se limita la, următoarele elemente: modificări în preţurile de listă ale produselor după vânzarea produselor către distribuitor, discounturi acordate de distribuitor clienţilor săi, modificări ale condiţiilor comerciale acordate de distribuitor, costuri aferente eşantioanelor, costuri aferente returnărilor, impactul cursului de schimb valutar."

56. Conform pct. 1 "Definiţii", "produse înseamnă produsele şi prezentările menţionate în Anexa 1, anexă care poate fi modificată din când în când în conformitate cu clauza 2.2", iar "preţ de listă înseamnă preţul la care distribuitorul revinde produsele în cadrul teritoriului".

57. În ceea ce priveşte taxele de distribuţie, pct. 5.1 din contract prevede:

"Compania este de acord să participe la anumite costuri de distribuţie înregistrate de distribuitor în cadrul teritoriului, incidente activităţii de distribuţie a distribuitorului, incluzând, fără a se limita la, costurile de închiriere a depozitelor, cheltuielile de depozitare, cheltuielile de transport, salarii şi cheltuieli de deplasare ale angajaţilor distribuitorului, costuri financiare, datorii neperformante, costuri de ambalare şi alte costuri relevante. Pe lângă aceste costuri prevăzute mai sus, distribuitorul va adăuga un adaos comercial de 5% la costurile interne", iar potrivit pct. 5.3, "Pentru a justifica taxa de distribuţie, distribuitorul va pune la dispoziţia companiei toate documentele justificative şi detalii complete privind natura costurilor."

58. Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a constatat în mod greşit că suma de 12.419.131,04 RON este o cheltuială deductibilă, efectuată în scopul şi cu ocazia realizării de venituri impozabile, obţinute de societate din activitatea de comercializare de produse farmaceutice, fiind încălcate dispoziţiile legale care prevăd deductibilitatea cheltuielilor şi stabilirea profitului impozabil.

59. Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

60. Pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, prevede că "veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal", şi sunt exemplificate, ca elemente similare cheltuielilor: diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor şi datoriilor în valută, înregistrate în evidenţa contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii; cheltuiala cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare şi a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care a fost înregistrată în rezultatul reportat; diferenţele nefavorabile dintre preţul de vânzare al titlurilor de participare proprii şi valoarea lor de dobândire/răscumpărare, înregistrate la data vânzării titlurilor respective.

61. Pentru determinarea profitului impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", iar în ceea ce priveşte prestările de servicii, alin. (4) lit. m) al aceluiaşi articol prevede că "nu sunt deductibile: (…) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte." Pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 prevede că "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate (...)".

62. Deşi, potrivit clauzei contractuale menţionate, plata taxei de distribuţie, care includea şi datoriile neperformante, este prevăzută ca obligaţie contractuală a reclamantei, acest fapt nu este de natură a califica drept deductibile cheltuielile în cauză, reprezentând, potrivit facturii seria x nr. x/31.12.2010, provizioane constituite de distribuitor pentru clienţii acestuia. Stabilirea caracterului deductibil se realizează în raport de dispoziţiile Codul fiscal, iar acest fapt nu înseamnă că organele de inspecţie fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei au intervenit asupra voinţei părţilor cu privire la costurile de distribuţie pe care le suportă reclamanta, ci doar asupra caracterului deductibil din punct de vedere fiscal al acestor cheltuieli.

63. Organele fiscale, în aplicarea legislaţiei fiscale, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce le revin, şi-au exercitat dreptul de apreciere cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale şi au determinat corect situaţia fiscală. În conformitate cu prevederile art. 6 şi art. 7 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale, prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, raportat la momentul luării deciziei.

64. Potrivit dispoziţiilor legale menţionate, pentru a fi considerate deductibile la stabilirea profitului impozabil, condiţia esenţială este ca aceste cheltuieli să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar operaţiunile economice care au generat cheltuiala să aibă la bază un document justificativ înregistrat în evidenţa contabilă şi să aibă un conţinut economic real, neputând da naştere dreptului de deducere a cheltuielilor efectuate în materia impozitului pe profit operaţiunile economice care nu au un conţinut economic real.

65. În contextul situaţiei de fapt stabilite în baza materialului probator administrat, din care a rezultat că au fost deduse la stabilirea profitului impozabil, potrivit facturii seria x nr. x/31.12.2010 emise de B. S.R.L., sume reprezentând provizioane clienţi incerţi aparţinând distribuitorului, regula generală pentru calculul profitului impozabil, potrivit art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind aceea că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile legale. Motivele pe care le-a reţinut nu sunt de natură să conducă la recunoaşterea caracterului deductibil, întrucât trebuie avută în vedere atât activitatea economică în integralitatea ei, cât şi starea de fapt şi de drept fiscală, organele fiscale având obligaţia să ia în considerare, în mod obiectiv, toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile care au condus la stabilirea cheltuielilor ca fiind deductibile.

66. Din perspectiva situaţiei fiscale, cheltuielile constând în "provizioane clienţi incerţi" constituite de partenerul contractual al reclamantei, distribuitorul B., facturate reclamantei de către acesta, nu sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform dispoziţiilor legale menţionate.

67. Deşi operatorul economic, având în vedere principiul libertăţii contractuale, reglementat de dispoziţiile art. 1169 din C. civ., are dreptul de a angaja, în funcţie de managementul propriu, nefiind instituite obligaţii în sarcina operatorilor economici în acest sens, cheltuielile pe care le consideră necesare afacerii sale, în vederea obţinerii de profit, nu sunt deductibile cele reprezentate de sume pentru care legislaţia fiscală prevede un anume tratament fiscal, fiind necesar a fi avute în vedere natura cheltuielilor pretinse ca fiind deductibile şi operaţiunile din care rezultă.

68. Prin operaţiunea realizată prin factura în cauză, prin care s-au facturat "provizioane clienţi incerţi", invocându-se faptul că datoriile neperformante sunt incluse în taxa de distribuţie, reclamanta a înregistrat, concret, provizioanele pe care distribuitorul le avea constituite cu privire la clienţi săi, astfel că, practic, prin includerea în cheltuielile deductibile, pentru stabilirea profitului impozabil, au fost deduse aceste provizioane constituite de distribuitor. Sunt lipsite, astfel, de efect, dispoziţiile art. 22 alin. (1) lit.

c) sau lit.

j) din Codul fiscal, care prevăd dreptul contribuabililor "(…) la deducerea rezervelor şi provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel:

c) provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) şi i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;

2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;

3. nu sunt garantate de altă persoană;

4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului; (…) j) provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) şi i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;

2. creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie;

3. nu sunt garantate de altă persoană;

4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;

5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului", şi cele ale pct. 53 din Normele Metodologice de aplicare a acestor dispoziţii, potrivit cărora "53. Creanţele asupra clienţilor reprezintă sumele datorate de clienţii interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi, înregistrate după 1 ianuarie 2004 şi neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei. (…) Cheltuielile reprezentând pierderile din creanţele incerte sau în litigiu neîncasate, înregistrate cu ocazia scoaterii din evidenţă a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperită de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul fiscal."

69. Chiar dacă s-a invocat faptul că datoriile neperformante sunt componente ale taxei de distribuţie, acest element nu este de natură să conducă la înlăturarea prevederilor legale privind stabilirea profitului impozabil şi deductibilitatea cheltuielilor. Deşi, din punctul de vedere al obligaţiilor asumate de părţi, clauzele contractuale sunt obligatorii, din punct de vedere fiscal nu pot fi ignorate natura acestora şi regimul juridic aplicabil, pe de o parte reglementările specifice privind profitul impozabil, pe de altă parte cele privind deductibilitatea provizioanelor constituite pentru creanţele asupra clienţilor incerţi.

70. Pentru aceste motive, având în vedere situaţia de fapt prezentată şi prevederile legale aplicabile, în mod greşit instanţa de fond a constatat deductibilitatea cheltuielilor rezultând din factura SNA nr. x/31.12.2010 emisă de distribuitorul S.C. B. S.R.L., nefiind deductibile fiscal cheltuielile în sumă de 12.419.931 RON, reprezentând provizioane clienţi incerţi, constituite de distribuitor şi facturate reclamantei.

71. Motivele de recurs privind cheltuielile nedeductibile în sumă de 10.855.029 RON, pentru anul 2010, şi 3.373.418 RON, pentru anul 2011, sunt nefondate.

72. La data de 28.04.2006, între A. S.A., în calitate de vânzător, şi A., în calitate de cumpărător, a fost încheiat Contractul general de vânzare - cumpărare. Conform acestuia,

"1. Obiectul prezentului contract este de a stabili condiţiile de bază, drepturile şi obligaţiile părţilor contractante în vederea vânzării, cumpărării şi livrării produselor farmaceutice şi a altor produse medicinale ale vânzătorului […] pe teritoriul României […].

2. Vânzătorul şi cumpărătorul se angajează să încheie pentru livrările de bunuri, contracte individuale de vânzare - cumpărare, pe baza comenzilor cumpărătorului şi a termenilor şi condiţiilor prevăzute în Articolul III din prezentul contract [...]."

73. Articolul V "Rabat comercial" din contract a fost înlocuit prin Actul adiţional nr. x/02.01.2007 la Contractul general de vânzare - cumpărare din data de 28.04.2006, astfel:

"1. Părţile contractante sunt de acord prin prezenta că acest cumpărător va avea dreptul la un rabat comercial ce corespunde valorii agreate a achiziţiilor lunare făcute de cumpărător de la vânzător, conform următoarei scheme:

- achiziţii lunare în valoare de maxim 30 milioane RON 14,5%

- achiziţii lunare în valoare de peste 30 milioane RON 16,5%

[…].

3. Părţile contractante vor putea modifica procentul rabatului comercial de comun acord pe durata contractului. Fără a aduce atingere prevederilor de mai sus, suma totală a rabaturilor comerciale acordate cumpărătorului va fi modificată printr-o regularizare anuală suplimentară (contabilă) astfel încât profitul din exploatare al cumpărătorului, obţinut din activitatea cu bunuri conform prezentului contract după modificarea suplimentară:

- să nu fie mai mare de 4% din veniturile nete ale cumpărătorului obţinute din vânzarea bunurilor livrate conform prezentului contract şi vândute terţilor părţi, şi de asemenea,

- să nu fie mai mic de 3% din veniturile nete ale cumpărătorului obţinute din vânzarea bunurilor livrate conform prezentului contract şi vândute terţelor părţi.

4. În sensul prezentului contract, profitul din exploatare al cumpărătorului înseamnă profitul (rezultatul contabil) obţinut în perioada în cauză conform punctului 6 din prezentul articol, după deducerea costurilor de exploatare ordinare înainte de impozitare, exclusiv în legătură cu bunurile achiziţionate conform prezentului contract şi vândute terţelor părţi. Pentru evitarea oricărei îndoieli se convine ca veniturile şi cheltuielile financiare şi extraordinare nu vor fi luate în considerare în momentul calculării profitului din exploatare. [...]

6. Cumpărătorul va efectua închiderea contabilă individuală în ultima zi a perioadei contabile, în care va menţiona profitul din exploatare şi veniturile nete din vânzarea bunurilor în virtutea prezentului contract. În cazul în care în urma închiderii contabile se constată că veniturile nete ale cumpărătorului nu îndeplinesc condiţiile prevăzute la punctul 3 din prezentul articol, cumpărătorul va notifica vânzătorul în acest sens cel târziu în termen de 15 zile de la data efectuării închiderii contabile. Ulterior, părţile contractante vor conveni asupra ajustării nivelului rabatului comercial pentru a se asigura că după ajustare profitul din exploatare al cumpărătorului va îndeplini condiţiile prevăzute în punctul 3 din prezentul articol."

74. Reclamanta a efectuat în anii 2010 şi 2011, prin articolul contabil 609 "Reduceri comerciale primite" = 408 "Furnizori - facturi nesosite", ajustări în sumă totală de 13.327.888 RON, respectiv de 3.373.418 RON, în baza facturilor emise de A. S.A. Ca urmare a ajustărilor efectuate (13.327.888 RON pentru anul 2010, 3.373.418 RON pentru anul 2011), a rezultat o diminuare a reducerilor comerciale primite în anii 2010 şi 2011 cu aceste sume. Anterior ajustărilor, contul 609 "Reduceri comerciale primite" înregistra un rulaj în sumă totală de 36.142.541 RON pentru anul 2010, respectiv 41.134.528 RON pentru anul 2011, ulterior ajustărilor efectuate ajungând la un rulaj în sumă de 22.814.653 RON pentru anul 2010, respectiv 37.761.110 RON pentru anul 2011.

75. Potrivit Raportului de inspecţie fiscală, costurile de distribuţie (costuri de comercializare) cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate cu mărfurile cumpărate în scopul revânzării lor, cheltuieli cu distribuţia, cheltuieli cu forţa de muncă, energia electrică, deplasări, materiale nestocate, consultanţă, etc, fără a cuprinde şi ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor, astfel că ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor din conturile de clienţi, reprezentând valoarea ajustărilor constituite (cont 681), diminuarea sau anularea ajustărilor constituite (cont 781), nu pot fi incluse in profitul obţinut din activitatea cu bunuri (comercializarea cu produse farmaceutice). Faţă de calculul profitului din exploatare efectuat de reclamantă, s-a apreciat că în mod eronat au fost incluse venituri din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi, întrucât, potrivit dicţionarului contabil financiar economic, provizioanele "se constituie pe seama cheltuielilor şi sunt destinate să acopere anumite pierderi sau cheltuieli a căror cauză este precisă şi asupra cărora există o incertitudine în ceea ce priveşte mărimea sau data producerii lor", astfel că veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi nu reprezintă venituri care să influenţeze profitul din exploatare al cumpărătorului pentru calculul reducerilor comerciale.

76. S-a apreciat că, potrivit Contractului şi Actului adiţional, profitul din exploatare al cumpărătorului obţinut din activitatea de comercializare a produselor farmaceutic, ce trebuie stabilit în vederea regularizării anuale suplimentare, se stabileşte contabil şi cuprinde numai profitul net stabilit ca diferenţă între veniturile nete şi cheltuielile nete la care se adaugă şi alte costuri operaţionale, astfel că organele de inspecţie fiscal au recalculat ajustările la datele de 30.09.2010, 31.12.2010, 30.06.2011, 30.09.2011 şi 31.12.2011, conform prevederilor contractuale, aplicând modalitatea de calcul prezentată de reclamantă, fără, însă, a lua în calcul veniturile încasate din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi în sumă de 13.838.193 RON (2010), respectiv 3.698.767 RON, reprezentând diferenţa dintre totalul sumelor debitoare - cont 491 "Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi" şi totalul sumelor creditoare - cont 491.

77. La data de 31.12.2010 a rezultat o ajustare în sumă de 2.472.859 RON, considerată deductibilă la calculul impozitului pe profit, şi o ajustare în sumă de 10.855.029 RON, considerată cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, iar la 31.12.2011 s-a constatat că ajustarea în sumă de 3.373.418 RON, efectuată de reclamantă, a determinat o diminuare a profitului obţinut (1.288.725 RON), situat sub procentul de 4%, respectiv în sumă de 4.987.492 RON, suma de 3.373.418 RON fiind considerată, de asemenea, cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.

78. Instanţa de fond a reţinut, în esenţă, ţinând seama de prevederile contractului şi de prevederile legale aplicabile, că aceste ajustări sunt deductibile, reprezentând ajustări de preţ efectuate în temeiul contractului încheiat cu A. S.A, din care reiese că reclamanta beneficiază de o marjă garantată stabilită ca procent asupra veniturilor nete obţinute din vânzarea bunurilor, organele fiscale neputând proceda aleatoriu la modificarea întinderii obligaţiilor asumate de către părţi, astfel cum sunt şi reducerile comerciale acordate şi care afectează în mod direct preţul agreat de părţile contractante. A mai reţinut că, în raport cu relaţia de afiliere între cele două societăţi (A. S.A şi reclamantă), ajustările de preţ efectuate de către reclamantă se efectuează utilizând metoda marjei nete tranzacţionale, în conformitate cu regulile prevăzute în legislaţia domestică şi Ghidul O.E.C.D., faptul că se calculează rezultatul din exploatare ţinând cont de toate elementele de venit şi de cheltuială operaţională, cheltuielile cu constituirea provizioanelor, respectiv veniturile din reluarea acestora, fiind elemente ale activităţii operaţionale a societăţii. Faţă de punctul 2.48 din Capitolul 2 din Ghidul O.E.C.D., "În general, metoda cost-plus va utiliza marjele calculate după costurilor directe şi indirecte de producţie, în timp ce o metodă bazată pe marja netă va utiliza marjele calculate şi după cheltuielile de exploatare ale companiei", a reţinut că profitul din exploatare al reclamantei, pe baza căruia au fost realizate ajustările de preţ, este calculat conform reglementărilor contabile, incluzând toate elementele de venit şi cheltuială aferente activităţii sale de distribuţie.

79. Sunt nefondate susţinerile din cele două recursuri privind faptul că în mod neîntemeiat instanţa de fond a reţinut că reclamanta a determinat în mod corect ajustările de preţ potrivit contractului încheiat cu A. S.A., că sunt deductibile cheltuielile în sumă de 10.855.029 RON aferente anului 2010 şi 3.373.418 RON aferente anului 2011, că profitul din exploatare, pe baza căruia au fost realizate ajustările de preţ, este calculat conform reglementărilor contabile.

80. Contrar susţinerilor din recurs, modalitatea de calcul, care a stat la baza înregistrării în evidenţa contabilă a ajustărilor în legătură cu reducerile comerciale primite, a fost efectuată cu respectarea prevederilor Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006 şi actului adiţional la acesta, iar veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi influenţează profitul din exploatare, utilizat pentru calculul reducerilor comerciale.

81. În mod corect s-a reţinut, prin sentinţa recurată, că ajustările de valoare ale creanţelor reprezintă elemente ale profitului de exploatare, în desfăşurarea activităţii economice curente, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.

82. Recalcularea ajustărilor, efectuată de organele de inspecţie fiscală, nu are în vedere, pe de o parte, prevederile contractului şi actului adiţional încheiat între reclamantă şi A. S.A., pe de altă parte reglementările contabile, raportat la natura cheltuielilor şi veniturilor în cauză.

83. Conform Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, şi anume venituri din exploatare, venituri financiare şi venituri extraordinare (pct. 255). Potrivit pct. 256, "(1) Veniturile din exploatare cuprind: a) venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, precum şi prestări de servicii. În această categorie se includ şi veniturile realizate din vânzarea de locuinţe de către entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe. b) venituri aferente costului producţiei, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi servicii în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi serviciilor în curs de execuţie, neluând în calcul ajustările pentru depreciere reflectate; c) venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca imobilizări corporale şi necorporale; d) venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea; e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate, penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare", iar pct. 261 precizează că "(1) Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidenţiază distinct, în funcţie de natura acestora. (2) Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectuează prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă."

84. Conform pct. 263, "(1) Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel: a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: - cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor; - cheltuieli cu serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele; - cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate); - alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea mediului înconjurător, aferente perioadei; pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii, sponsorizări şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital; creanţe prescrise potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate potrivit legislaţiei în vigoare şi ale căror costuri pot fi determinate, aferente perioadei curente etc.); b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară şi altele; c) cheltuieli extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare). (2) Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor."

85. Organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea ajustărilor pentru anii 2010 şi 2011, conform prevederilor contractuale, aplicând modalitatea de calcul prezentată de reclamantă, însă nu au luat în calcul veniturile din diminuarea provizioanelor clienţilor incerţi, în sumă de 13.838.193 RON, respectiv 3.698.767 RON, reprezentând diferenţa dintre totalul sumelor debitoare - cont 491 "Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi" şi totalul sumelor creditoare - cont 491, apreciind că ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor din conturile de clienţi, reprezentând valoarea ajustărilor constituite (cont 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere"), diminuarea sau anularea ajustărilor constituite (cont 781 "Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare"), nu pot fi incluse în profitul obţinut de reclamantă din activitatea cu bunuri (comercializarea de produse farmaceutice).

86. Conform Reglementărilor contabile, cu ajutorul Contului 491 "Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi", cont de pasiv, se ţine evidenţa ajustărilor constituite pentru deprecierea creanţelor din conturile de clienţi, în creditul contului 491 se înregistrează valoarea ajustărilor constituite pentru clienţi incerţi, dubioşi, rău-platnici sau aflaţi în litigiu (681), iar în debitul Contului 491 se înregistrează diminuarea sau anularea ajustărilor constituite pentru deprecierea creanţelor - clienţi (781), soldul contului reprezentând ajustările pentru depreciere constituite. Cu ajutorul Contului 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere" se ţine evidenţa cheltuielilor de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere, iar cu ajutorul Contului 781 "Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare" se ţine evidenţa veniturilor obţinute din diminuarea sau anularea provizioanelor, a ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale, a activelor circulante, precum şi a veniturilor corespunzătoare fondului comercial negativ.

87. Or, conform clauzelor contractuale, părţile puteau modifica procentul rabatului comercial de comun acord pe durata contractului, printr-o regularizare anuală suplimentară (contabilă), astfel încât profitul din exploatare al cumpărătorului, obţinut din activitatea cu bunuri conform contractului, după modificarea suplimentară, să nu fie mai mic de 3% şi mai mare de 4% din veniturile nete ale cumpărătorului obţinute din vânzarea bunurilor livrate conform contractului şi vândute terţelor părţi, precizându-se, de asemenea, că profitul din exploatare al cumpărătorului înseamnă profitul (rezultatul contabil) obţinut după deducerea costurilor de exploatare ordinare înainte de impozitare, exclusiv în legătură cu bunurile achiziţionate conform contractului şi vândute terţelor părţi, fără a fi avute în vedere veniturile şi cheltuielile financiare şi extraordinare pentru calcularea profitului din exploatare.

88. Ajustările de valoare privind activele circulante se efectuează în cazul în care se constată pierderi din creanţe şi debitori diverşi sau se constituie provizioane pentru deprecierea activelor circulante (ajustări în minus, cheltuieli), ori în cazul în care există venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi sau din reluarea provizioanelor constituite pentru deprecierea activelor circulante (ajustări în plus, venituri).

89. În condiţiile în care veniturile din exploatare din anularea/diminuarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor clienţi au devenit certe în exerciţiul financiar, ca urmare a încasării veniturilor reprezentate de contravaloarea bunurilor comercializate care ce au stat la baza constituirii creanţelor rezultate din desfăşurarea activităţii de comercializare a bunurilor, sunt încorporate, potrivit naturii lor, în veniturile din exploatare, influenţând implicit pozitiv rezultatul din exploatare (prin majorarea profitului din exploatare).

90. Recurentele invocă încălcarea dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, faptul că analiza din punct de vedere fiscal a sumelor înscrise în aceste conturi se realizează în baza prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi, astfel, sumele înscrise în contul 681 pot fi cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, iar sumele înscrise în contul 781 pot fi venituri neimpozabile.

91. Aceste susţineri sunt corecte, însă dispoziţiile legale invocate nu privesc profitul din exploatare, se referă la profitul impozabil (fiscal), care se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, la faptul că la stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare (art. 19 alin. (1), la faptul că, pentru determinarea profitului impozabil, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabil (art. 21 alin. (1), astfel că veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal (pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal).

92. Profitul din exploatare (rezultatul exploatării) este o valoare contabilă, un indicator al activităţii de exploatare a întreprinderii, şi reprezintă diferenţa dintre veniturile din exploatare şi totalul cheltuielilor aferente exploatării, regăsindu-se în Contul de profit şi pierdere, documentul contabil de sinteză care reflectă veniturile şi cheltuielile societăţii pe parcursul unui exerciţiu financiar, după natura lor, pentru fiecare categorie de venituri şi cheltuieli fiind prezentate rezultatele aferente acestora.

93. În conformitate cu Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, contul de profit şi pierdere cuprinde cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere) (pct. 250). Potrivit pct. 332, în Structura contului de profit şi pierdere se regăsesc veniturile din exploatare, cheltuielile de exploatare, profitul (sau pierderea) din exploatare, veniturile financiare, cheltuielile financiare, profitul (sau pierderea) financiară, profitul (sau pierderea) curentă, profitul (sau pierderea) din activitatea extraordinară, veniturile totale, cheltuielile totale, profitul (sau pierderea) brută, profitul (sau pierderea) netă a exerciţiului financiar.

94. Profitul (sau pierderea) din exploatare nu cuprinde activitatea financiară şi include "Ajustările de valoare privind activele circulante (rd. 24 - 25)", şi anume "Cheltuieli (cont 6814) - Venituri (cont 7814)", diferenţa între conturile "6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante" şi "7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante", astfel cum a fost stabilit de reclamantă.

95. Pentru aceste motive, recalcularea ajustărilor, efectuată de organele de inspecţie fiscală, nu ţine cont de prevederile contractului şi ale actului adiţional, încheiate între reclamantă şi A. S.A., şi de reglementările contabile, raportat la natura cheltuielilor şi veniturilor în cauză, în mod nelegal fiind constatate ca fiind nedeductibile cheltuielile în sumă de 10.855.029 RON, pentru anul 2010, şi 3.373.418 RON, pentru anul 2011.

96. Susţinerile din recurs privind impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 7.167.028 RON şi veniturilor neimpozabile în sumă de 7.145.858 RON nu vor fi analizate, întrucât nu au format obiectul cererii de chemare în judecată, iar în ceea ce priveşte considerentele din sentinţa recurată privind faptul că ajustările de preţ se efectuează de reclamantă cu utilizarea metoda marjei nete tranzacţionale, în conformitate cu regulile Ghidului O.E.C.D., marje calculate şi după cheltuielile de exploatare ale companiei, nu au fost formulate motive de recurs.

97. În ceea ce priveşte motivele de recurs privind cheltuielile de judecată, referitoare la prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., care prevăd că "(2) Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său", analiza acestui motiv ar implica o evaluare a unor aspecte de fapt, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând o chestiune de temeinicie şi nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate (în acest sens Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, pct. 36 şi 37), care nu poate fi examinată în recurs.

98. Ca urmare a admiterii recursului şi casării în parte a sentinţei, se impune, însă, reducerea cheltuielilor de judecată, întrucât, potrivit dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ., obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existenţa culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, iar când cererea este admisă numai în parte, se stabileşte măsura în care părţile sunt obligate la plata cheltuielilor de judecată.

99. Prin sentinţa recurată, pârâtele au fost obligate, în solidar, la plata sumei de 21.131,67 RON cheltuieli de judecată, din care 50 RON taxă judiciară de timbru, 2.500 RON onorariu expert judiciar şi 18.581,67 RON onorariu avocat. Având în vedere casarea în parte a sentinţei şi respingerea în parte a cererii, dispoziţiile art. 453 din C. proc. civ. menţionate, cheltuielile de judecată vor fi reduse la 50 RON taxă judiciară de timbru, 1.500 RON onorariu expert judiciar şi 11.000 RON onorariu avocat.

100. În ceea ce priveşte cererea intimatei reclamante privind cheltuielile de judecată efectuate în recurs, în sumă de 13.720,59 RON, reprezentând onorariu avocat, conform înscrisului depus la dosar, în temeiul dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ., anterior menţionate, având în vederea admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei şi respingerea în parte a acţiunii, Înalta Curte va obliga recurentele către intimată la plata sumei de 8.000 RON cheltuieli de judecată în recurs.

VI Soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

101. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocată de intimata-reclamantă A.. Fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., va admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va respinge acţiunea în ceea ce priveşte cheltuielile nedeductibile în sumă de 12.419.131 RON. Va obliga pârâtele, în solidar, la plata sumei de 12.550 RON cheltuieli de judecată efectuate de reclamantă la instanţa de fond, din care 50 RON taxă judiciară de timbru, 1.500 RON onorariu expert judiciar şi 11.000 RON onorariu avocat. Va menţinute în rest dispoziţiile sentinţei recurate, anularea actelor administrative fiscale cu privire la cheltuielile nedeductibile în sumă de 10.855.029 RON, pentru anul 2010, şi 3.373.418 RON, pentru anul 2011. Va obliga recurentele-pârâte la plata sumei de 8.000 RON cheltuieli de judecată în recurs către intimata-reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocată de intimata-reclamantă A..

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 3 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 161 din 23 aprilie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Respinge acţiunea în ceea ce priveşte cheltuielile nedeductibile în sumă de 12.419.131 RON.

Obligă pârâtele, în solidar, la plata sumei de 12.550 RON cheltuieli de judecată, din care 50 RON taxă judiciară de timbru, 1.500 RON onorariu expert judiciar şi 11.000 RON onorariu avocat.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

Obligă recurentele-pârâte la plata sumei de 8.000 RON cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 24 noiembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.