VAT on water-distribution losses partially annulled; oversized assessment and double taxation rejected

Şedinţa publică din data de 23 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată la data de 29.02.2016 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Compania de Apă Someş S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, în principal anularea Deciziei nr. 295/21.08.2015 emise de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrate Fiscală, ca netemeinică şi nelegală; anularea Deciziei de Impunere x- 35 din data de 25.02.2015, ca netemeinică şi nelegală, pentru motivele invocate pe cale de excepţie; anularea constatărilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2015, ca netemeinic şi nelegal.

În subsidiar, a solicitat anularea Deciziei nr. 295/21.08.2015 emise de Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ca netemeinică şi nelegală; anularea parţială a Deciziei de Impunere şi a Raportului de Inspecţie Fiscală, cu privire la pct. 2.1.2. şi pct. 5, prin care s-a stabilit TVA suplimentar de plată în sumă de 25.490.094 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere/penalităţi de întârziere, calculate în cuantum de 15.547.578 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 111.496,345 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 238/2019 din 19 noiembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta Compania de Apă Someş S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj;

A anulat parţial decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 295/21.08.2015 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi decizia de impunere nr. x/25.02.2015, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, în limita debitului principal reprezentând TVA suplimentar de plată în cuantum de 25.476.140,17 RON, precum şi a creanţelor fiscale accesorii aferente debitului anulat;

A obligat pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj să plătească în solidar suma de 30.296 RON reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

Prin încheierea din 4 septembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a îndreptat, din oficiu, eroarea materială strecută în "minuta" şi dispozitivul sentinţei civile nr. 238/19.11.2019, pronunţate de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2016, în sensul în care se va trece:

"Anulează parţial decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 295/21.08.2015 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi decizia de impunere nr. x/25.02.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj în limita debitului principal reprezentând TVA suplimentar de plată în cuantum de 25.073.099 RON TVA, precum şi a creanţelor fiscale accesorii aferente debitului anulat" în loc de "Anulează parţial decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 295/21.08.2015 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi decizia de impunere nr. x/25.02.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj în limita debitului principal reprezentând TVA suplimentar de plată în cuantum de 25.476.140,17 RON, precum şi a creanţelor fiscale accesorii aferente debitului anulat".

3. Cererile de recurs

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 238/2019 din 19 noiembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Compania de Apă Someş S.A., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi trimiterea cauzei primei instanţe, în vederea justei dezlegări a pretenţiilor referitoare la cheltuielile de judecată constând în onorariul expertului parte, încuviinţat să participe la efectuarea expertizei fiscale, precum şi obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Motivele de recurs au fost expuse pe larg în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei

3.2. Împotriva încheierii din 4 septembrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Compania de Apă Someş S.A., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea justei dezlegări a îndreptării de eroare materială, invocată din oficiu.

Motivele de recurs au fost expuse pe larg în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei

3.3. Împotriva sentinţei civile nr. 238/2019 din 19 noiembrie 2019 şi a încheierii din 4 septembrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi respingerea în totalitate a acţiunii.

Motivele de recurs au fost expuse pe larg în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei

3.4. Împotriva sentinţei civile nr. 238/2019 din 19 noiembrie 2019 şi a încheierii din 4 septembrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi în numele Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sălaj, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi respingerea în totalitate a acţiunii, ca nefondate, precum şi înlăturarea obligaţiei stabilite sarcina sa privind plata cheltuielilor de judecată.

Motivele de recurs au fost expuse pe larg în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

4. Apărările formulate

4.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi în numele Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sălaj, a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursurilor formulate de către recurenta-reclamantă, ca nefondate, precum şi respingerea cererii privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată.

De asemenea, solicită admiterea recursului propriu şi modificarea sentinţei recurate, în sensul respingerii în tot a acţiunii reclamantei.

Consideră că soluţia pronunţată de către instanţa de fond este temeinică şi legală în privinţa aspectelor criticate de către societate, iar referitor la cheltuielile de judecată solicitate de către recurenta-reclamantă, consideră că această cerere este neîntemeiată, întrucât art. 451 alin. (1) C. proc. civ. se referă la experţii numiţi de instanţă, or, expertul parte este doar încuviinţat de instanţă, având calitatea de consilier al părţii.

4.2. Recurenta-reclamanta Compania de Apă Someş S.A. a formulat întâmpinare la recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care invocă excepţia nulităţii recursului, pentru nemotivare, având în vedere că nu au fost invocate şi dezvoltate motive de nelegalitate ale hotărârii recurate, ci criticile recurentei vizează aspecte de temeinicie.

Astfel, arată că în dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă nu a formulat critici concrete cu privire la nelegalitatea hotărârii instanţei de fond, susceptibile de încadrare în dispoziţiile art. 488 C. proc. civ., ci s-a rezumat la expunerea stării de fapt şi a modului în care organele de inspecţie fiscală au procedat la determinarea TVA suplimentar, aferente pierderilor de apă din perioada verificată, fiind reluate argumentele cuprinse în întâmpinarea de la fond.

Pe fond, solicită respingerea recursului ca nefondat şi obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

4.3. Recurenta-reclamanta Compania de Apă Someş S.A. a formulat întâmpinare la recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, prin care solicită respingerea ca nefondat a recursului şi menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii recurate sub aspectul criticilor formulate prin această cerere de recurs, precum şi obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1. În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocată de către recurenta-reclamantă Compania de Apă Someş S.A., Înalta Curte o apreciază drept neîntemeiată, în condiţiile în care prin cererea de recurs recurenta-pârâtă a invocat critici ce pot fi circumscrise motivului de casare invocat, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicând formal textele de lege pe care le apreciază a fi fost aplicate greşit de către instanţa de fond, precum şi argumentele aduse în sprijinul acestui punct de vedere.

În consecinţă, în temeiul art. 248 C. proc. civ. raportat la art. 486 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului.

Examinând sentinţa atacată, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

2.2 Argumentele de fapt şi de drept relevante

Reclamanta Compania de Apă Someş S.A. a învestit instanţa de contencios fiscal cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, în principal anularea Deciziei nr. 295/21.08.2015 emise de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrate Fiscală, ca netemeinică şi nelegală; anularea Deciziei de Impunere x- 35 din data de 25.02.2015, ca netemeinică şi nelegală, pentru motivele invocate pe cale de excepţie; anularea constatărilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2015, ca netemeinic şi nelegal. În subsidiar, a solicitat anularea Deciziei nr. 295/21.08.2015 emise de Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ca netemeinică şi nelegală; anularea parţială a Deciziei de Impunere şi a Raportului de Inspecţie Fiscală, cu privire la pct. 2.1.2. şi pct. 5, prin care s-a stabilit TVA suplimentar de plată în sumă de 25.490.094 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere/penalităţi de întârziere, calculate în cuantum de 15.547.578 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 111.496,345 RON.

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea, a anulat parţial decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 295/21.08.2015 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi decizia de impunere nr. x/25.02.2015, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, în limita debitului principal reprezentând TVA suplimentar de plată în cuantum de 25.476.140,17 RON, precum şi a creanţelor fiscale accesorii aferente debitului anulat, şi a obligat pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj să plătească în solidar suma de 30.296 RON reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

Prin încheierea din 4 septembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a îndreptat, din oficiu, eroarea materială strecută în "minuta" şi dispozitivul sentinţei civile nr. 238/19.11.2019, pronunţate de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2016, în sensul în care se va trece:

"Anulează parţial decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 295/21.08.2015 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi decizia de impunere nr. x/25.02.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj în limita debitului principal reprezentând TVA suplimentar de plată în cuantum de 25.073.099 RON TVA, precum şi a creanţelor fiscale accesorii aferente debitului anulat" în loc de "Anulează parţial decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 295/21.08.2015 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi decizia de impunere nr. x/25.02.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj în limita debitului principal reprezentând TVA suplimentar de plată în cuantum de 25.476.140,17 RON, precum şi a creanţelor fiscale accesorii aferente debitului anulat".

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

În fapt, urmare a inspecţiei fiscale efectuate la Compania de Apă Someş S.A. (în continuare reclamanta), echipa de inspecţie fiscala a încheiat raportul de inspecţie fiscala nr. x/25.02.2015, în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. x/25.02.2015 .

Prin actele administrativ fiscale de mai sus au fost stabilite suplimentar următoarele obligaţii fiscale: suma de 25.490.094 RON cu titlu de TVA din care pentru întreaga perioadă verificată aferentă pierderilor de apă în reţeaua de distribuţie peste limitele legale a fost stabilit un TVA suplimentar în sumă de 25.483.544 RON (23.388.351 RON TVA colectat suplimentar + 2.095.193 RON TVA nedeductibil stabilit suplimentar).

Prin decizia nr. 295 din 21.08.2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF s-a dispus:

1). Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de reclamantă în ceea ce priveşte suma de 25.483.544 RON reprezentând TVA;

2). Respingerea ca nemotivată a contestaţiei pentru suma de 6.551 RON reprezentând TVA;

3). Respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulată de reclamantă în ceea ce priveşte suma de 15.547. 578 RON reprezentând accesorii aferente TVA.

Aspecte preliminare

a) Excepţia soluţionată în cursul procesului

Prin încheierea de şedinţă din 27 iunie 2016, curtea de apel a respins excepţia tardivităţii acţiunii introductive de instanţă, invocată de pârâte prin întâmpinare întrucât a fost formulată în termenul de 6 luni prevăzut de Legea nr. 554/2004, fiind depusă la poştă în data de 26.02.2016 şi primită la Curte în data de 29.02.2016, fiind incidente dispoziţiile art. 183 C. proc. civ.. Prin urmare, afirmaţia că reclamanta a înregistrat direct acţiunea la registratura instanţei la data de 1.03.2016 nu este fondată, comunicarea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiind făcută la data de 27.08.2015.

b)Aşa cum rezultă din petitele acţiunii introductive de instanţă, reclamanta a solicitat în principal anularea în întregime a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi, în consecinţă, anularea deciziei de impunere anterior individualizată, iar, în subsidiar, pe fond, anularea aceleaşi decizii şi anularea parţială a deciziei de impunere emisă pentru suma de 25.483.544 RON (astfel cum rezultă şi din concluziile scrise depuse la dosar, reclamanta a apreciat în final că TVA-ul stabilit nelegal cu titlu de debit principal reprezintă suma de 25.073.099,41 RON).

De asemenea, aşa cum reiese din cele expuse anterior, prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-au pronunţat două categorii de soluţii: pentru suma totală de 25.483.544 RON reprezentând TVA şi accesorii aferente contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată, iar pentru suma de 6.551 RON reprezentând TVA cu accesoriile aferente, precum şi în cazul celorlalte accesorii enumerate la pagina 23 din decizia de soluţionare, contestaţiei a fost respinsă ca nemotivată.

Curtea de apel a observat că reclamanta a criticat decizia de soluţionare a contestaţiei atât din perspectiva unor motive de nelegalitate de natură procedurală, cât şi din perspectiva unor vicii de fond.

Dacă în ceea ce priveşte viciile de procedură acestea prin natura lor vizează întreaga cauză fiscală, în schimb, pe fond, reclamanta s-a referit, în concret, numai cu privire la TVA - ul suplimentar în sumă de 25.483.544 RON, stabilit pentru întreaga perioadă verificată aferentă pierderilor de apă în reţeaua de distribuţie peste limitele legale, precum şi la creanţele accesorii aferente acestui debit principal.

Reclamanta nu a adus nicio critică efectivă soluţiei de respingere a contestaţiei administrative ca nemotivată, iar, pe de altă parte, în legătură cu acest aspect nici nu a dezvoltat în acţiunea introductivă critici concrete cu privire la starea de fapt fiscală şi impunerea realizată de fisc.

De altfel, aşa cum s-a statornicit în mod constant, actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2003, este decizia de soluţionare a contestaţiei, iar legalitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală ori a altor acte care premerg decizia emisă în temeiul art. 216 Codul de procedură fiscală urmează a fi analizată în cadrul acţiunii îndreptate împotriva acestei din urmă decizii.

Prin urmare, acestea sunt limitele cu care a fost învestită instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu fondul raportului juridic fiscal. Într-adevăr, aşa cum a arătat şi instanţa supremă, instanţa se învesteşte cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a soluţionat contestaţia pe fondul său (spre exemplu, ÎCCJ - SCAF, decizia nr. 1163 din 25 februarie 2011, citată de A., Legea contenciosului administrativ, Comentată şi adnotată, Ediţia a IV -a, revăzută şi adăugită, Editura Universul Juridic, Bucureşti 2018, p.274-275).

Aprecierea Curţii

A) Critici de natură procedurală

a)Cu privire la motivul de nulitate potrivit cu care inspecţia fiscală a fost efectuată de un organ fiscal necompetent:

Potrivit prevederilor art. 99 alin. (2) Codul de procedură fiscală, competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale subordonate se stabileşte prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (în continuare ANAF), iar organele de inspecţie fiscală din aparatul central al ANAF au competenţă în efectuarea inspecţiei fiscale pe întregul teritoriu al ţării.

Conform art. 99 alin. (3) din acelaşi act normativ, competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale se poate delega altui organ fiscal prin ordin al preşedintelui ANAF.

În aplicarea normei antereferite a fost emis O.P.A.N.A.F. nr. 3816/2013 privind condiţiile de delegare a competenţei altui organ de inspecţie fiscală pentru efectuarea unei acţiuni de inspecţie fiscală, publicat în M. Of. nr. 14 din 9 ianuarie 2014.

Or, conform art. 2 alin. (2) din acest ordin, delegarea de competenţă se poate dispune altui organ de inspecţie fiscală de către direcţia generală care coordonează metodologic activitatea de inspecţie fiscală din cadrul ANAF, sau de către direcţia regională a finanţelor publice pentru alt organ de inspecţie fiscală din aria de competenţă teritorială, după caz.

În speţă, prin adresa nr. x/28.03.2014, Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală a dispus delegarea de competenţă de la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare DGAMC), organ care deţinea competenţa, către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, în vederea efectuării unei inspecţii fiscale parţiale la reclamantă .

Contrar susţinerii reclamantei, nu numai în anul 2015 dar şi în anul 2014 reclamanta a figurat în lista marilor contribuabili administraţi de DGAMC, aşa cum rezultă chiar din completarea la contestaţia administrativă existentă la dosar; în mod logico - juridic, în acest fel a fost posibil ca Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală să dispună delegarea de competenţă de la DGAMC, organ care deţinea competenţa, către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj.

De asemenea, reclamanta se află în eroare cu privire la interpretarea art. 2 alin. (2) din ordin. Astfel, numai în cazul în care delegarea de competenţă se dispunea de către direcţia regională a finanţelor publice atunci organul de inspecţie fiscală delegat trebuia să fie din aria de competenţă teritorială, soluţia fiind de asemenea logică, câtă vreme direcţia regională are o competenţă teritorială limitată.

În schimb, câtă vreme organele de inspecţie fiscală din aparatul central al ANAF au competenţă în efectuarea inspecţiei fiscale pe întregul teritoriu al ţării rezultă că delegarea de competenţă se poate dispune oricărui organ de inspecţie fiscală de către direcţia generală care coordonează metodologic activitatea de inspecţie fiscală din cadrul ANAF, fără să existe o condiţie de limitare teritorială.

Prin urmare, în acest caz, nu se pune problema încălcării competenţei teritoriale, organele de inspecţie fiscală din aparatul central al ANAF având o competenţă generală, materială şi teritorială în efectuarea inspecţiei fiscale, caractere ce nu dispar prin actul de delegare.

Aşadar, în speţă nu au fost nesocotite dispoziţiile art. 33 alin. (3) Codul de procedură fiscală, dimpotrivă inspecţia fiscală a fost efectuată în condiţiile legii, conform art. 99 alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală prin raportare la norma de aplicare încorporată la art. 2 alin. (2) din O.P.A.N.A.F. nr. 3816/2013 privind condiţiile de delegare a competenţei altui organ de inspecţie fiscală pentru efectuarea unei acţiuni de inspecţie fiscală.

Aşa cum corect au observat şi pârâtele prin întâmpinare, reclamanta în contestaţia administrativă nu a invocat încălcarea art. 7 din O.P.A.N.A.F. nr. 3816/2013 care prevede în sarcina organului de inspecţie fiscală care a primit delegarea de competenţă obligaţia de a înştiinţa contribuabilul asupra acestui fapt.

Contrar susţinerii reclamantei, curtea de apel a reţinut că aceasta avea posibilitatea să invoce nerespectarea art. 7 din ordin încă de la momentul formulării contestaţiei administrative întrucât reclamanta, în calitate de mare contribuabil, trebuia să cunoască că în mod normal competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale revine DGAMC, astfel încât în mod firesc putea să se informeze cu privire la acest aspect pe toată durata inspecţiei fiscale.

În concluzie, în mod temeinic şi legal organul de soluţionare a contestaţiei a dezlegat excepţia necompetenţei de efectuare a inspecţiei fiscale, motivul de nulitate invocat fiind nefondat.

b) Cu privire la încălcarea dispoziţiilor art. 104 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală care reglementează durata inspecţiei fiscale.

Astfel, conform art. 104 alin. (2) şi (3) din cod, în cazul marilor contribuabili sau a celor care au sedii secundare, durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni, iar perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Aşa cum rezultă din RIF nr. x/25.02.2015 inspecţia fiscală a debutat la data de 7.04.2014 şi s-a încheiat la data de 20.02.2015, fiind suspendată pe perioada 6.08.2014 - 2.09.2014, conform actului de suspendare nr. 4999/6.08.2014.

Aşadar, exceptând perioada de suspendare, inspecţia fiscală a durat aproximativ 9 luni.

Cu titlu preliminar, instanţa de fond a reţinut că în sistemul Codului de procedură fiscală 2003 nu există o sancţiune expresă a nefinalizării la timp a inspecţiei fiscale (în acest sens s-a pronunţat şi ÎCCJ-SCAF, decizia nr. 4810/4 aprilie 2013).

Aşadar, contrar susţinerii reclamantei, vechiul Codul de procedură fiscală nu prevedea sancţiunea decăderii organului fiscal de a emite actul administrativ fiscal, după depăşirea termenului de finalizare a inspecţiei fiscale. Art. 68 Codul de procedură fiscală se referă la modul de calcul al termenelor prevăzute de cod, iar nu la modul în care operează sancţiunile legale.

Sancţiunea decăderii din dreptul de a emite actul administrativ fiscal cu care se finalizează inspecţia este prevăzută pentru prima dată în Noul Codul de procedură fiscală, intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 2016, cod care nu este aplicabil speţei; însă şi în sistemul Noului Cod de procedură sancţiunea nu intervine automat ci numai în cazul în care depăşirea are o anumită gravitate, reprezentând dublul perioadei în care trebuie efectuată inspecţia fiscală. Spre exemplu, pentru contribuabilii mari, pentru a interveni decăderea inspecţia fiscală trebuie să depăşească 360 de zile.

În schimb, în sistemul Codului de procedură fiscală 2003, sancţiunea care poate interveni este o nulitate relativă, virtuală (nefiind prevăzută expres de lege).

Într-adevăr, nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 Codul de procedură fiscală, potrivit căruia nulitatea absolută, care poate fi invocată şi din oficiu, survine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal.

În concluzie, în situaţia invocată de reclamantă nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care, potrivit prevederilor art. 175 din C. proc. civ. este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

În speţă, instanţa fondului a constatat că nu este fondat motivul de nulitate relativă, invocat de reclamantă şi calificat ca atare de către instanţă.

Astfel, pe de o parte, depăşirea cu 3 luni a termenului de finalizare a inspecţiei fiscale nu este o încălcare gravă, care să atragă nulitatea inspecţiei fiscale. Dimpotrivă, această depăşire a fost justificată în mod obiectiv.

Aşa cum a explicat şi AJFP în nota adresată consultantului fiscal B., durata prelungită a inspecţiei fiscale s-a datorat unor cauze obiective, dintre care: volumul mare de activitate şi diversitatea activităţii (servicii de alimentare cu apă, servicii de vidanjare, transferi de bunuri de natură publică în patrimoniul unităţilor administrative, valorificare certificate verzi ca urmare a producerii energiei electrice, programe de investiţii majore); deplasări a echipei de inspecţie fiscală la sucursalele din Zalău, Dej, Gherla şi Huedin; efectuarea de control încrucişat la C. S.R.L. pentru clarificarea unor aspecte privind relaţia cu reclamanta; valorificarea datelor din controlul electronic.

Aceste aspecte rezultă şi din menţiunile din RIF nr. x/25.02.2015, precum şi anexele la acesta din care rezultă complexitatea activităţii desfăşurate de reclamantă .

Cât priveşte susţinerea reclamantei din contestaţia administrativă, astfel cum a fost completată în faţa organului de soluţionare, că depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale este prejudiciabilă pentru aceasta întrucât permite determinarea unor obligaţii fiscale accesorii semnificative pentru o perioadă de inactivitate a inspectorilor fiscali, în circumstanţele speţei nu se poate vorbi de o atare vătămare.

În acest sens, curtea de apel a apreciat că în realitate este vorba de o perioada de doar trei luni, iar pe de altă parte, reclamanta a fost în măsură să achite chiar în timpul inspecţiei fiscale suma de 25.490.094 RON cu titlu de debit principal pentru a opri curgerea accesoriilor . Aşadar, în această situaţie (în legătură directă cu depăşirea duratei inspecţiei fiscale) nu se poate vorbi de "obligaţii fiscale accesorii semnificative", iar, pe de altă parte, reclamanta are şi un alt remediu juridic la îndemână, anume solicitarea de rambursare a accesoriilor care au curs pe această perioadă, cu dobânzi de întârziere, ceea ce semnifică o despăgubire completă a reclamantei.

Iar cât priveşte perturbarea activităţii societăţii, contrar regulii prevăzute de art. 105 alin. (2) Codul de procedură fiscală, instanţa de fond, în acord cu pârâtele, a observat că este invocată ca vătămare pentru prima dată prin acţiunea introductivă, celelalte susţinerii fiind o dezvoltare a prejudiciului legat de plata accesoriilor; de altfel, invocarea acestei vătămări este o simplă afirmaţie, nesusţinută de probe, conform obligaţiei prevăzute de art. 249 C. proc. civ.

În concluzie, a fost înlăturată şi această critică.

c) Cu privire la încălcarea dreptului la apărare în cursul inspecţiei fiscale:

În esenţă, prin decizia de soluţionare atacată organul de soluţionare a reţinut dispoziţiile art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală 2003 conform cărora:

"Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele si împrejurările relevante în luarea deciziei."

Aşadar, s-a reţinut că organele de inspecţie fiscală au obligaţia ca înaintea luării unei decizii să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la acestea.

De asemenea, organul de soluţionare a avut în vedere şi cap. 5 "Discuţia finală cu contribuabilul" din Anexa 2 "Instrucţiuni privind întocmirea şi obiectivele minimale ale Raportului de inspecţie fiscală" la O.P.A.N.A.F. nr. 1181/2007 privind modelul şi conţinutul Raportului de inspecţie fiscală, precum şi prevederile art. 109 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, având în vedere susţinerile societăţii, prevederile legale citate mai sus şi analizând Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2015, precum şi documentele anexate acestuia, s-a reţinut că data, locul şi ora prezentării concluziilor au fost comunicate prin adresa din data de 18.02.2015, fiind stabilită data discuţiei finale referitoare la constatările şi consecinţele lor fiscale urmare a inspecţiei fiscale efectuate, pentru ziua de 20.02.2015, ora 12:00 la sediul societăţii.

În data de 25.02.2016 prin adresa nr. x/25.02.2015, reprezentanţii reclamantei au prezentat punctul de vedere cu privire la constatările organelor de inspecţie fiscală, punct de vedere care a fost analizat de organele de inspecţie fiscală .

De asemenea, prin punctul de vedere societatea a solicitat corectarea unor erori materiale existente în proiectul de raport de inspecţie fiscală, erori ce au fost remediate.

Totodată, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut faptul că raportul de inspecţie fiscală reprezintă o anexă a deciziei de impunere, astfel că nu poate fi primită afirmaţia contestatoarei potrivit căreia prin întocmirea deciziei de impunere nu a beneficiat de dreptul la apărare.

În speţă, curtea de apel a constatat că dreptul la apărare al reclamantei a fost respectat, iar împrejurarea că pe parcursul inspecţiei echipa de inspecţie fiscală nu a avut în vedere toate împrejurările relevante ale cauzei ţine de fondul acesteia.

Cu titlu preliminar, se impune evocarea pe scurt şi a jurisprudenţei CJUE relevante în materie, incidentă întrucât TVA -ul intră în domeniul de aplicare al dreptului UE.

Astfel, respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptul Uniunii, care îşi găseşte aplicarea atunci când administraţia îşi propune să adopte în privinţa unei persoane un act care îi cauzează un prejudiciu. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia. Această obligaţie revine administraţiilor statelor membre atunci când adoptă decizii care intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, chiar dacă legislaţia Uniunii aplicabilă nu prevede în mod expres o astfel de formalitate (Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punctul 84 şi jurisprudenţa citată).

Însă, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare nu constituie o prerogativă absolută, ci poate presupune restricţii, cu condiţia ca acestea să răspundă efectiv unor obiective de interes general urmărite prin măsura în cauză şi să nu constituie, în raport cu obiectivul urmărit, o intervenţie disproporţionată şi intolerabilă care ar aduce atingere substanţei înseşi a drepturilor astfel garantate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 septembrie 2013, Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, punctul 84, precum şi Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctul 42).

De asemenea, dreptul la apărare în componenta dreptului de a fi ascultat implică de asemenea faptul că administraţia acordă toată atenţia necesară observaţiilor astfel prezentate de persoana interesată prin examinarea, cu grijă şi cu imparţialitate, a tuturor elementelor relevante ale speţei şi prin motivarea deciziei sale în mod detaliat, obligaţia de motivare a unei decizii într-un mod suficient de specific şi de concret pentru a permite persoanei interesate să înţeleagă motivele respingerii cererii sale constituind astfel corolarul principiului respectării dreptului la apărare (Hotărârea din 5 noiembrie 2014, Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, punctul 48 şi jurisprudenţa citată).

În raport de datele speţei, curtea de apel a observat, în primul rând, că lipsa din decizia de impunere a menţiunii prevăzută de art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală, nu prezintă relevanţa conferită de reclamantă, fiind doar o omisiune de formă neesenţială, câtă vreme în realitate s-a realizat procedura de ascultare a contribuabilului.

Într-adevăr, din RIF nr. x/25.02.2015, care a stat la baza deciziei de impunere atacată, rezultă că discuţia finală cu reprezentanţii reclamantei a avut loc la data de 20.02.2015, fiind prezentate consecinţele fiscale ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate. Nu mai puţin, în ziua în care a avut loc discuţia finală reclamanta a achitat suma de 25.490.094 RON prezentată în proiectul de raport ca fiind debit principal, ceea ce înseamnă că a fost în măsură să înţeleagă poziţia echipei de inspecţie fiscală.

De asemenea, echipa de inspecţie fiscală a respectat dispoziţiile art. 107 alin. (4) Codul de procedură fiscală potrivit cărora contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările echipei de inspecţie fiscală, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

Or, acest termen a fost respectat de vreme ce discuţia finală a avut loc în data de 20.02.2015, iar reprezentanţii reclamantei au prezentat punctul de vedere cu privire la constatările organelor de inspecţie fiscală în data de 25.02.2016.

În aceeaşi zi echipa de inspecţie fiscală a emis RIF nr. x/25.02.2015 prin care a răspuns obiecţiunilor reclamatei cu privire la modalitatea de calcul privind pierderile de apă în reţeaua de distribuţie, fiind respectate şi dispoziţiile încorporate la art. 109 alin. (2) Codul de procedură fiscală, când raportul de inspecţie fiscală cuprinde şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în fapt şi în drept, cu privire la punctul de vedere al contribuabilului, când şi-a exercitat dreptul prevăzut de art. 107 alin. (4) din acelaşi act normativ.

Or, reclamanta a avut un termen rezonabil şi util pentru a-şi face cunoscut punctul de vedere cu privire la elementele pe care echipa de inspecţie fiscală şi-a întemeiat raportul de inspecţie fiscală. Împrejurarea că echipa de inspecţie fiscală a respins în mod motivat obiecţiunile formulate de reclamanta în legătură cu pierderile de apă în reţeaua de distribuţie nu înseamnă că dreptul de a fi ascultat nu a fost respectat.

În acest context, curtea de apel a remarcat că analiza în aceeaşi zi a punctului de vedere al reclamantei nu denotă o lipsă de grijă sau imparţialitate a echipei de inspecţie fiscală (nu există un termen legal obligatoriu de amânare a analizei punctului de vedere al contribuabilului), aceasta fiind familiarizată cu speţa, chiar reclamanta reproşând o durată mare a inspecţiei fiscale. Împrejurarea că în instanţă calculul efectuat de echipa de inspecţie fiscală s-a dovedit netemeinic şi nelegal ţine de fondul raportului juridic fiscal, iar nu de componenta dreptului la apărare.

De asemenea, cu privire la efectuarea în cadrul inspecţiei fiscale a unei expertize tehnice de specialitate care să fi stabilit pierderile de apă şi modul de calcul al acestora, curtea de apel a apreciat că acest aspect nu are legătură cu dreptul de a fi ascultat ci ţine de administrarea şi aprecierea probelor în condiţiile art. 49 şi urm. din Codul de procedură fiscală 2003. Aşadar, această chestiune ţine de fondul cauzei şi de aprecierea coroborată a probelor administrate în cauză.

Prin urmare, contrar susţinerii reclamantei, dreptul de a fi ascultat a fost respectat atât din perspectiva dreptului intern, cât şi din perspectiva dreptului UE, fără să aibă un caracter formal. Aşa cum s-a arătat în cele ce preced, respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptul Uniunii, care îşi găseşte aplicarea atunci când administraţia îşi propune să adopte în privinţa unei persoane un act care îi cauzează un prejudiciu. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia.

Or, echipa de inspecţie fiscală a prezentat situaţiile fiscale pe care şi-a bazat decizia de impunere, precum şi temeiurile de drept avute în vedere, astfel încât reclamanta era pe deplin în măsură să înţeleagă motivele emiterii actului administrativ fiscal. De altfel, reclamanta avea cunoştinţă de situaţia fiscală imputată de echipa de inspecţie fiscală încă din 20.02.2015, în ziua în care a avut loc discuţia finală, când a achitat suma de 25.490.094 RON prezentată în proiectul de raport ca fiind debit principal, ceea ce înseamnă că a fost în măsură să înţeleagă poziţia echipei de inspecţie fiscală.

În concluzie, în cauză au fost respectate prevederile procedurale în materie şi a fost respectat dreptul la apărare al reclamantei, iar împrejurarea că calculul efectuat de echipa de inspecţie fiscală s-a dovedit netemeinic şi nelegal, ori că aceasta nu a avut în vedere şi alte dispoziţii legale incidente speţei (cum ar fi Ordinul nr. 140/2003) ţine de fondul raportului juridic fiscal, iar nu de componenta dreptului la apărare.

Pe fondul raportului juridic fiscal, judecătorul fondului a constatat următoarele:

În esenţă, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta în calitate de operator în domeniul serviciilor publice de alimentare cu apă şi canalizare, a încheiat cu D., în calitate de autoritate delegată cu sediul în Zalău, contractul de delegare a gestiunii serviciilor public de alimentare cu apă şi de canalizare.

Obiectul contractului îl reprezintă delegarea exclusivă a serviciilor publice de alimentare cu apă şi de canalizare necesare pentru realizarea acestora, unde societatea achiziţionează apă brută şi în urma unor procese tehnologice, respectiv filtrare, tratare cu diferite substanţe chimice, analize de laborator, obţine apă potabilă pe care o furnizează utilizatorilor de apă.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada verificată, respectiv 01.12.2008 - 31.12.2013, societatea a achiziţionat o cantitate totală de 321.883.344 mc apă brută şi a facturat cantitatea de 162.400.379 mc apă potabilă, diferenţa reprezentând: pierderi tehnologice în tratare - 19.206.321 mc; pierderi tehnologice spălare reţele de apă şi canal - 2.188. 740 mc şi pierderi în reţeaua de distribuţie - 138.157.904 mc, unde:

- pierderile tehnologice în tratare reprezintă apa pierdută în procesul de tratare a apei pentru a asigura calitatea impusă de normative şi standarde;

- pierderile tehnologice spălare reţele de apă şi canal reprezintă apa folosită pentru spălarea filtrelor bazinelor, a conductelor de apă şi a altor operaţiuni care conduc la obţinerea unei ape care să îndeplinească indicatorii de potabilitate prevăzuţi de legislaţia în vigoare;

- pierderile în reţeaua de distribuţie reprezintă diferenţa de apă produsă (apa cumpărată - pierderile tehnologice) şi apa facturată.

Totodată, preţul apei potabilizată şi furnizată utilizatorilor este determinat în baza preţului cadru stabilit de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice - Direcţia Tarife (ANRSC), în funcţie de elemente de cheltuieli (variabile, fixe, cu munca vie, financiare, marjă de profit, fondul IID) şi care este aprobat de unităţile adminstrativ teritoriale.

Din analiza "structurii preţului cadru" stabilit de ANRSC, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu a fost stabilit un procent de pierderi tehnologice care să fie recuperat prin preţ, fapt pentru care au solicitat societăţii, prin adresa nr. x/11.11.2014, toate normele legale, respectiv interne deţinute cu privire la pierderile tehnologice, pierderile tehnice admise în reţeaua de distribuţie. Societatea a justificat pierderile tehnologice în tratarea şi spălarea reţelelor de apă şi canal cu STAS nr. 1343 1/2006, iar pentru cele din reţeaua de distribuţie cu procente "pierdere aprobată", astfel: 42,5% în anul 2008, 39,9% în anul 2009, 37,9% în anul 2010, 36,4% în anii 2011, 2012 şi 2013.

Din totalul de 138.157.904 mc pierdere în reţeaua de distribuţie, societatea a susţinut că 112.794.861 mc apă reprezintă pierdere aprobată.

Întrucât, potrivit prevederilor art. 36 alin. (6) din Legea nr. 241/2006, republicată şi ale art. 7 din Ordinul Preşedintelui ANRSC nr. 65/2007, nivelul cotei anuale a pierderilor de apă, justificate de starea tehnică a sistemelor de alimentare cu apă, va fi aprobat de autoritatea administraţiei publice locale implicate/asociaţia dezvoltare intercomunitară, cu avizul ANRSC, organele de inspecţie fiscală au solicitat ANRSC, prin adresa nr. x/26.11.2011, precizări referitoare la nivelul pierderilor anuale de apă avizate pentru societate în perioada 2008-2013.

ANRSC a răspuns că societatea nu a solicitat avizarea cotei anuale a pierderilor de apă justificate de starea tehnică a sistemelor de alimentare cu apă şi că nu are competenţă în stabilirea limitelor admise pentru pierderile tehnologice aferente sistemului de alimentare cu apă, iar în proiectare se utilizează standardul SR1343 -1:2006.

Totodată, potrivit prevederilor pct. 4.4.1 alin. (2) din standardul SR 1343 - 1:2006, la reţetele de distribuţie existente, la care se efectuează retehnologizări şi/sau extinderi, pierderile pot fi până la 35% (K=1(35).

Din prevederile Contractului de delegare a gestiunii, organele de inspecţie fiscală au constatat că la nivelul societăţii nu este aprobată o normă de consum sau un procent de pierderi în reţea.

Întrucât pierderile în reţeaua de distribuţie nu au fost justificate de societate prin norme legale, organele de inspecţie fiscală au procedai la recalcularea acestora, având în vedere adresa ANRSC şi prevederile standardului SR 1343-1:2006, prin scăderea unul procent de 35% din cantitatea de apă introdusă în sistemul de distribuţie considerat ca fiind pierdere normată, rezultând o cantitate de 60.235.388 mc apă potabilă pierdere nejustificată, din care 48.897.763 mc aferentă perioadei 01.01.2008-31.12.2012 şi 11.337.625 mc aferentă perioadei 01.01.2013-31.12.2013.

Potrivit prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de Inspecţie fiscală au constatat că cantitatea de 60.235.386 RON reprezintă lipsă în gestiune şi este asimilată unei livrări de bunuri efectuată cu plată.

Pentru perioada 01.01.2008 - 31.12.2012, pentru diferenţa de 48.897.763 mc apă potabilă constatată lipsă în gestiune, organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea avea obligaţia colectării TVA prin aplicarea cotei asupra bazei de impozitare conform prevederilor art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, unde au avut în vedere preţul de cost la stabilirea bazei de impozitare prezentat de societate în situaţiile anuale privind structura pe elemente de cheltuieli a preţului de apă potabilă, avizat de ANRSC, rezultând astfel TVA colectată în sumă de 23.338.351 RON aferentă pierderii de apă considerată ca lipsă în gestiune.

Pentru anul 2013, organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru bunurile constatate lipsă în gestiune, legea prevede obligativitatea ajustării dreptului de deducere, conform prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

Astfel, TVA dedusă de societate pentru apa potabilă constatată lipsă se compune din TVA dedusă la achiziţionarea apei brute şi TVA dedusă aferentă cheltuielilor necesare obţinerii apei potabile, respectiv cheltuieli purtătoare de TVA în sumă de 0,77 RON/mc apă.

Pentru cantitatea de 11.337.625 mc pierderi apă potabilă înregistrată de societate în reţeaua de distribuţie în anul 2013, organele de inspecţie fiscală au procedat, în baza prevederilor pct. 53 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, la ajustarea TVA dedusă, rezultând TVA nedeductibilă stabilită suplimentar în sumă de 2.095.193 RON.

Referitor la TVA - ul în sumă de 25.483.544 RON (23.338.351 RON +2.095.193 RON) stabilit suplimentar de echipa de inspecţie fiscală, organul de soluţionare a validat poziţia echipei de inspecţie fiscală.

Astfel, în esenţă organul de soluţionare a apreciat că a fost calculată în mod corect diferenţa de apă de facturat de 60.235.388 mc.

Referitor la afirmaţia societăţii potrivit căreia la momentul la care inspectorii au calculat, pentru anul 2010, sumele ce reprezintă TVA pentru contravaloarea cantităţii de apă pierdută s-a aplicat pentru toată suma cota de 24% şi nu defalcat pentru perioada aferentă, organul de soluţionarea a apreciat că pierderile de apă în reţeaua de distribuţie peste limitele normale sunt tratate la sfârşitul fiecărui an, respectiv la luna decembrie, lună în care cota de TVA în vigoare era de 24%.

Nici afirmaţia societăţii potrivit căreia stabilirea în mod eronat a bazei de impunere a TVA prin aplicarea tarifului cel mai mare practicat de societate şi nu de cel calculat în funcţie de tariful practicat pe parcursul fiecărui an, nu a fost reţinută în soluţionarea favorabilă a contestaţiei întrucât, pentru pierderile de apă peste limitele admise considerate ca lipsă în gestiune, organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA suplimentară având în vedere preţul de cost de la data la care societatea avea obligaţia constatării lipsei în gestiune, respectiv cu ocazia inventarierii anuale de la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar.

Totodată, având în vedere documentele prezentate de societate, la stabilirea preţului de cost al apei constatate lipsă în gestiune, organele de inspecţie fiscală au ţinut cont de preţul de cost, avizat şi aprobat de autorităţile în domeniu, înscris în structurile pe elemente de cheltuieli a tarifului apei potabile pentru perioada XII 2008 - XII 2012. Mai mult, prevederile legale reglementează preţul de cost stabilit la data livrării ca şi preţ care trebuie avut în vedere la impozitarea bunurilor constatate lipsă în gestiune or, la data livrării, preţul de cost este cel aferent bunurilor facturate.

Aprecierea Curţii

Critica reclamantei se axează pe două direcţii: 1) aplicarea greşită a procentului de 35% reprezentând pierderi de apă; 2) stabilirea în mod eronat a bazei de impozitare a TVA, cu aplicarea greşită a cotei de TVA de 24% pentru anul 2010 deşi până în iunie cota unică a fost de 19%, iar pe de altă parte aplicarea unei duble impozitări.

Pentru a se verifica constatările şi raţionamentul echipei de inspecţie fiscală, validate de organul de soluţionare, s-a dispus efectuarea în cauză a unei expertize tehnice de specialitate şi a unei expertize fiscale.

Astfel, raportul de expertiză tehnică judiciară a fost întocmit de către dr. ing. E., expert tehnic judiciar în specializarea instalaţii pentru construcţii, iar raportul de expertiză fiscală judiciară a fost întocmit de către expertul fiscal judiciar B., inclusiv răspunsul la obiecţiunile formulate de către pârâte, suplimentul la raportul de expertiză fiscală, precum şi răspunsul la obiecţiunile formulate de pârâte la acest supliment .

1) Cu privire la aplicarea greşită a procentului de 35% reprezentând pierderi de apă:

În speţă, aşa cum a reţinut expertul tehnic judiciar dr. inginer E., diferenţele de opinie între reclamantă şi pârâte au fost determinate de modul de aplicare a procentului de 35% aferent pierderilor de apă în reţeaua de distribuţie apă potabilă.

Astfel, pârâtele au aplicat procentul de 35% aferent pierderilor de apă în conformitate cu SR 1341-1 din 2006 (Alimentări cu apă. Determinarea cantităţilor de apă potabilă pentru localităţi urbane şi rurale) prin aplicarea relaţiei de calcul prevăzută la pct. 4 (a se vedea în acest sens pag. 5 din expertiză, f.179 vol. VIII) la care, la reţelele de distribuţie existente, la care se efectuează retehnologizări şi/sau extinderi, pierderile pot fi până la 35% (Kp=1,35). Aşa cum a explicat expertul, conform acestei relaţii de calcul, cantitatea de apă distribuită ar fi fost de 1/1,35 (adică 0,74) din cantitatea de apă intrată în reţeaua de distribuţie.

Cu alte cuvinte, pierderile în reţeaua de distribuţie apă ar fi fost de 26% (100% - 74%) din cantitatea de apă intrată în reţeaua de distribuţie, adică 35% din cantitatea de apă distribuită.

În schimb, expertul a reţinut că această relaţie de calcul se aplică în cazul proiectării unui sistem de alimentare cu apă (distribuţie) pentru determinarea debitelor de calcul în vederea redimensionării diametrelor conductelor de apă, în cazul unor sisteme noi de alimentare sau a unor sisteme existente de distribuţie la care se efectuează retehnologizări (reabilitări) şi/sau extinderi.

Dimpotrivă, expertul a constatat că prezenta cauză se referă la un sistem existent de distribuţie apă potabilă pentru care reclamanta (la momentul efectuării expertizei) era în curs de reautorizare în sectorul serviciilor publice de gospodărire comunală, în această situaţie fiind aplicabile prevederile din Anexa 4 din Regulamentul privind acordarea licenţelor şi a autorizaţiilor în sectorul serviciilor publice de gospodărire comunală, condiţiile de suspendare, de retragere sau de modificare a acestora, aprobat de Ordinul nr. 140/2003, emis de Ministerul Administraţiei publice (Regulamentul fiind publicat în partea bis a Monitorului Oficial se regăseşte la dosarul cauzei, f.169 -f.199, vol. VII), care menţionează pierderi de apă în reţeaua de distribuţie de 35% din cantitatea de apă intrată în reţeaua de distribuţie.

Aşadar, a concluzionat expertul, pentru pierderile de apă în reţeaua de distribuţie se va lua valoarea de 35% (calculată în procent) din cantitatea de apă intrată în reţeaua de distribuţie, iar nu 35% (coeficient Kp=1.35) din cantitatea de apă distribuită.

În raport de această concluzie, expertul a stabilit că pierderile normale în reţeaua de distribuţie sunt de 105.195.399,05 mc (300.558.283 mc, cantitatea de apă intrată în reţeaua de distribuţie X 35%), iar cantitatea de apă ce trebuia facturată este egală cu 195.362.883,95 mc ce reprezintă diferenţa dintre cantitatea de apă introdusă în sistemul de distribuţie (300.558.283 mc) şi pierderile normale în reţeaua de distribuţie (105.195.399,05 mc).

Echipa de inspecţie fiscală a reţinut apa facturată în cantitate de 162.400.379 mc.

Ca urmare, cantitatea de apă apreciată ca fiind nejustificată în reţeaua de distribuţie este dată de diferenţa dintre cantitatea de apă necesar a fi facturată şi cantitatea de apă facturată conform datelor reţinute de echipa de inspecţie fiscală: 195.362.883,95 mc - 162.400.379 mc = 32.962.504,95 mc.

Concluzia expertului este temeinică şi legală, fiind în concordanţă cu împrejurările specifice cauzei, astfel încât curtea de apel a înlăturat punctul de vedere exprimat de organele fiscale cu privire la expertiza tehnică administrată în cauză .

În primul rând, susţinerea expertului tehnic conform cu care SR 1341-1:2006 se aplică în cazul proiectării unui sistem de alimentare cu apă (distribuţie) pentru determinarea debitelor de calcul în vederea redimensionării diametrelor conductelor de apă este corectă, ANRSC precizând în mod expres acest aspect în adresa de răspuns nr. x/17.12.2014 comunicată AJFP Sălaj .

Contrar susţinerii pârâtelor din punctul de vedere antereferit (în special f.217, vol. VIII), curtea de apel a constatat că la finalizarea inspecţiei fiscale prin obiecţiunile formulate (în acest sens a se vedea pct. 2 din Cap. VI - Discuţia finală cu contribuabilul din RIF nr. x/25.02.2015, precum şi punctul de vedere al contribuabilului, f.127-f.129, vol. III) reclamanta a solicitat recalcularea pierderilor de apă în reţeaua de distribuţie prin aplicarea procentului de 35% la apa distribuită, iar, în special, prin contestaţia administrativă, a invocat în sprijinul poziţiei sale în mod expres Ordinul nr. 140/2003 pentru aprobarea Regulamentului privind acordarea licenţelor şi a autorizaţiilor în sectorul serviciilor publice de gospodărire comunală, condiţiile de suspendare, de retragere sau de modificare a acestora, emis de Ministerul Administraţiei publice, publicat în M. Of. partea I, nr. 119 din 25 februarie 2003; anexa, care se găseşte la dosar, a fost publicată în M. Of. partea I, nr. 119 bis din 25 februarie 2003.

Aşa cum a reţinut şi expertul tehnic judiciar dr. inginer E., prin analizarea istoricului reclamantei, la data de 1.07.2006 aceasta a preluat serviciul public de alimentare cu apă şi de canalizare în judeţele Cluj şi Sălaj, devenind astfel operator regional, iar după regionalizarea, la data de 17.11.2006, ANRSC a acordat reclamantei licenţa clasa 1 prin Ordinul nr. 610, publicat în M. Of. partea IV -a, nr. 3964 din 13 decembrie 2006 .

Or, Ordinul nr. 610/2006 a fost emis în temeiul art. 19 alin. (1) din Regulamentul privind acordarea licenţelor şi a autorizaţiilor în sectorul serviciilor publice de gospodărire comunală, condiţiile de suspendare, de retragere sau de modificare a acestora, aprobat prin Ordinul nr. 140/2003.

Astfel, rezultă că atât echipa de inspecţie fiscală, cât şi organul de soluţionare au ignorat prevederile din Anexa 4 la Regulamentul antereferit, prevederi care conţineau indicatori de performanţă pentru menţinerea licenţei, respectiv pentru eliberarea autorizaţiei pentru servicii publice de alimentare cu apă şi de canalizare, din care rezultă că pierderile de apă, atât în activitatea de transport a apei, cât şi de distribuţie, se calculează în procent, aspect reţinut în mod corect şi de către expertul tehnic judiciar.

Aşa cum a arătat şi reclamanta în poziţia sa procesuală cu privire la punctul de vedere exprimat de organul fiscal, este corectă susţinerea administraţiei fiscale potrivit căreia reclamanta a justificat pierderile tehnologice din staţia de tratare şi cele din spălarea reţelelor de apa şi canal prin prevederile STAS nr. 1343-1/2006, iar cele din reţeaua de distribuţie prin planul de afaceri (master plan) pe baza căruia s-a stabilit strategia de tarifare pentru următorii 5 ani (a se vedea în acest sens pag. 10-11 din RIF nr. x/25.02.2015).

La data efectuării inspecţiei fiscale, reclamanta a învederat organului de control că nivelul pierderilor tehnologice din staţia de tratare şi din spălarea reţelelor este reglementat este Standardul 1343-1/2006, pe cave l-a indicat ca fiind norma legala aplicabila la stabilirea cantităţilor de apă reprezentând pierderi tehnologice.

Astfel, este necontestat în cauză că echipa de inspecţie fiscală a reţinut ca în perioada verificata s-au înregistrat pierderi tehnologice în tratare, în cantitate de 19.206.321 mc, reprezentând 6% din cantitatea de apa cumpărata şi pierderi tehnologice în spălare reţele apă şi canal, în cantitate de 2.118.740 mc, reprezentând 0.7% din cantitatea de apa tratată (pag. 10 din RIF nr. x/25.02.2015, precum şi menţiunile expertului tehnic judiciar, pag. 19 din raportul de expertiză).

Iar cât priveşte pierderile de apa din sistemul de distribuţie, reclamanta a învederat că acestea au fost prevăzute în planul de afaceri (master plan) pe baza căruia s-a stabilit strategia de tarifare pentru următorii 5 ani, la nivelul real de 42,5% în anul 2008, 39,9% în anul 2009, 37,9% în anul 2010, 36,4% în anii 2011,2012 şi 2013, plan care a fost aprobat şi acceptat inclusiv de finanţatorii care au aprobat accesarea fondurilor de coeziune nerambursabile.

Întrucât echipa de inspecţie a apreciat că nivelul pierderilor din sistemul de distribuţie trebuia stabilit printr-o normă de consum, avizata de către ANRSC, iar nu prin planul de afaceri, a procedat la reconsiderarea pierderilor normale din sistemul de distribuţie, reţinând, raportat la prevederile SR 1343-1:2006, că acestea sunt de 35%.

Cu toate acestea, aşa cum s-a arătat mai sus, la finalizarea inspecţiei fiscale prin obiecţiunile formulate reclamanta a solicitat recalcularea pierderilor de apă în reţeaua de distribuţie prin aplicarea procentului de 35% la apa distribuită, (solicitare reiterată şi prin contestaţia administrativă unde a invocat în mod expres prevederile Ordinului nr. 140/2003).

Însă, aşa cum corect a sesizat reclamanta, în privinţa pierderilor tehnologice (în tratare şi respectiv spălare), echipa de inspecţie fiscală a reţinut şi a acceptat că acestea au fost calculate de reclamantă prin operaţiunea de înmulţire a procentului cu cantitatea de apa produsă, respectiv distribuită, respectiv prin aplicarea procentului de 6% din cantitatea de apa produsă, ce reprezintă pierdere tehnologica în procesul de tratare a apei, precum şi a procentului de 0,7% din volumul de apa distribuit ce reprezintă pierdere tehnologică pentru spălarea reţelelor de apa şi canalizare, însă pentru determinarea pierderilor de apa din sistem (în reţeaua de distribuţie), a refuzat să aplice acest mod de calcul (prin aplicarea procentului din cantitatea de apă intrată în reţeaua de distribuţie).

Prin urmare, echipa de inspecţie fiscală a dat dovadă de inconsecvenţă, când la calcularea pierderilor de apă a aplicat formule diferite (pierderile tehnologice au fost calculate prin aplicarea procentului de pierdere, iar cele din reţeaua de distribuţie prin aplicarea coeficientului de pierdere), iar nu expertul tehnic judiciar care, pentru pierderile de apă în reţeaua de distribuţie, a aplicat valoarea de 35% (calculată în procent) din cantitatea de apă intrată în reţeaua de distribuţie.

În acest punct, curtea de apel a constatat că replica organului fiscal cu privire la poziţia reclamantei nu are nicio bază legală .

Pe lângă faptul că reiterează în mod vădit netemeinic că Ordinul nr. 140/2003 nu a fost invocat decât ulterior expertizei tehnice efectuate în cauză, acest act administrativ cu caracter normativ, publicat în Monitorul Oficial (pe care şi organul fiscal ca orice subiect de drept avea obligaţia să-l cunoască, nemo censetur ignorare legem), este incident speţei.

Într-adevăr, în primul rând, organul fiscal are nu numai dreptul ci şi obligaţia de a adopta soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, iar, în analiza efectuată va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz (art. 6 şi 7 Codul de procedură fiscală 2003).

Apoi, în mod practic, pârâtele invocă aplicabilitatea cu prioritate a SR 1343 -1: 2006 susţinând că pct. 26.1 din Anexa 4 din Regulamentul aprobat prin Ordinul nr. 140/2003 trimite la standardul SR 1343 - 1: 1995 (Alimentări cu apă. Determinarea cantităţilor de apă potabilă pentru localităţi) ce ulterior a fost înlocuit cu standardul SR 1343 - 1: 2006.

Or, judecătorul fondului a constatat, pe de o parte, că în concursul dintr-o prevedere cuprinsă într-un act normativ publicată în Monitorul Oficial şi o formulă matematică menţionată într-un standard la care se face trimitere, nepublicat în Monitorul Oficial (şi asupra căreia părţile au opinii diferite), are prioritate prima normă. Astfel, prevederile din Anexa nr. 4 de la pct. 4.2. şi în special 5.4 (pentru activitatea de distribuţie a apei) sunt clare şi neechivoce: pierderile de apă vor fi de maxim 35% din apa cumpărată şi supusă tratării (...) respectiv se va factura cel puţin 65% din aceasta (...), cu menţiunea că procentul de 35% nu este contestat în cauză ci doar modul de calcul.

Într-adevăr, sub aspectul calităţii legii, o dispoziţie legală trebuie să fie precisă, neechivocă, să instituie norme clare, previzibile şi accesibile, a căror aplicare să nu permită arbitrariul sau abuzul. De asemenea, norma juridică trebuie să reglementeze în mod unitar, uniform, să stabilească cerinţe minimale aplicabile tuturor destinatarilor săi (în acest sens, mutatis mutandis, Curtea Constituţională a României, Decizia nr. 637 din 13 octombrie 2015, publicată în M. Of. nr. 906 din 8 decembrie 2015).

Or, în primul rând, Ordinul nr. 140/2003 a fost publicat în Monitorul Oficial, în conformitate cu dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, pe când SR 1343 -1: 2006 nu este publicat în Monitorul Oficial.

Aşadar, şi din această perspectivă, curtea de apel a înlăturat susţinerea organelor fiscale exprimată prin poziţiile procesuale antereferite conform cu care pentru determinarea pierderilor de apă este incident pct. 4.4.1 alin. (2) din standardul SR 1343 -1: 2006 conform cu care la reţelele de distribuţie existente la care se efectuează retehnologizări şi/sau extinderi pierderile pot fi până la 35% (Kp=1,35).

Chiar dacă reclamanta efectuează permanent retehnologizări, modernizări şi extinderi prin accesarea de fonduri, aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală, acest standard se aplică în proiectare.

Conform SR 1343 -1: 2006, cerinţa de apă este cantitatea de apă care trebuie prelevată dintr-o sursă pentru satisfacerea necesarului (nevoilor) raţional de apă ale unui beneficiar/utilizator.

Kp este coeficientul care reprezintă suplimentarea cantităţilor de apă pentru acoperirea pierderilor de apă în obiectele sistemului de alimentare cu apă până la branşamentele utilizatorilor, iar Ks este coeficientul de servitute pentru acoperirea necesităţilor proprii ale sistemului de alimentare cu apă: în uzina de apă, spălare rezervoare, spălare reţea distribuţie, ş.a.

Conform art. 4.4.1 alin. (1) din SR 1343 -1: 2006, pierderile de apă tehnic admisibile în reţeaua de distribuţie trebuie tratate ca un necesar de apă.

Aşadar, coeficientul Kp=1.35 se utilizează în faza de proiectare şi este inclus în formula de calcul a cerinţei de apă, a cărei valoare este avută în vedere la dimensionarea conductei supuse retehnologizării şi sau extinderii, astfel încât prin aceasta să se poată distribui cantitatea de apa necesară satisfacerii nevoilor beneficiarilor/utilizatorilor.

Prin urmare, concluzia pârâtelor, conform căreia pentru a asigura apa necesară consumatorilor conform standardului (Stas - ului) este nevoie de 1,35 X cantitatea de apă, cantitatea de apă necesară consumatorilor fiind practic cantitatea de apă facturată, nu poate fi primită.

Numai în Anexa 4 din Regulamentul aprobat prin Ordinul nr. 140/2003 se face vorbire în mod expres de procentul de apă ce trebuie facturată din apa cumpărată şi supusă tratării, iar nu şi în SR 1343 -1: 2006.

În acest sens, modul de calcul invocat de către reclamantă a fost validat şi de către expertul fiscal B., care a demonstrat pe bază de calcule că raţionamentul echipei de inspecţie fiscală a fost greşit (în acest sens, răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză fiscală, f.20-25, vol. V).

Aşa cum pârâtele au menţionat şi cum rezultă din avizele privind modificarea preţurilor şi tarifelor la serviciile publice de alimentare cu apă şi de canalizare pentru întreaga arie de operare de către reclamantă, nivelul cotei anuale a pierderilor de apă, justificate de starea tehnică a sistemelor de alimentare, va fi aprobat de autoritatea administraţiei locale, cu avizul ANRSC .

Or, din respectivele avize rezultă că trebuia stabilit nivelul cotei anuale a pierderilor de apă de către autoritatea administraţiei local, cu avizul ANRSC, fără să se precizeze modul de aplicare a procentului aferent pierderilor de apă în reţeaua de distribuţie apă potabil şi fără să se facă vreo referire la SR 1343 -1: 2006.

Într-adevăr, potrivit art. 36 alin. (6) din Legea nr. 241/2006 privind serviciul de alimentare cu apă şi de canalizare, la fundamentarea preţurilor şi tarifelor, operatorii economic pot să solicite o cotă corespunzătoare pierderilor justificate de starea tehnică a sistemelor de alimentare cu apă şi canalizare, iar nivelul acestei cote se stabileşte de către autorităţile publice locale, cu avizul ANRSC. Această prevedere a fost preluată în art. 7 alin. (1) din Ordinul nr. 65/2007 emis de ANRSC privind aprobarea Metodologiei de stabilire, ajustare sau modificare a preţurilor/tarifelor pentru serviciile publice de alimentare cu apă şi de canalizare.

Prin urmare, din această perspectivă, nu poate fi primit argumentul pârâtelor că SR 1343 -1: 2006 este aplicabil fără nicio circumstanţiere întrucât ANRSC a făcut trimitere la el (de altfel, chiar ANRSC a precizat că se aplică în proiectare), fără să menţioneze în schimb Ordinul nr. 140/2003.

Dimpotrivă, aşa cum s-a arătat în cele ce preced, echipa de inspecţie fiscală avea obligaţia de a cunoaşte şi celelalte dispoziţiile legale incidente cauzei fiscale, inclusiv Ordinul nr. 140/2003.

Pe de altă parte, contrar susţinerii pârâtelor, aplicabilitatea normele din SR 1343 -1: 2006 cu privire la determinarea pierderilor în reţeaua de distribuţie nu este aşa de clară şi previzibilă astfel încât să ofere destinatarilor săi o reprezentare precisă a modului de calcul al pierderilor de apă şi implicit o determinare clară şi coerentă a bazei de impunere pentru stabilirea TVA - ului în cazul "lipsei în gestiune", asimilată unei livrări de bunuri efectuată cu plată conform art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal 2003.

Într-adevăr, din jurisprudenţa depusă la dosar de către reclamantă (Decizia civilă nr. 5352/2017 pronunţată în recurs de către Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, respectiv sentinţa civilă nr. 65/2014 pronunţată de Curtea de Apel Craiova -SCAF, menţinută prin Decizia nr. 2176/2015 pronunţată de ÎCCJ - SCAF) rezultă că înseşi organele fiscale au avut în vedere la stabilirea pierderilor de apă în reţea o valoare calculată în procent din cantitatea de apă intrată în sistemul de distribuţie .

Or, această modalitate de calcul nu a fost contestată în speţele respective, acolo punându-se alte probleme de fapt sau de drept.

Prin urmare, teza reclamantei, conform cu care a învederat că modul de calcul, utilizat de organele de inspecţie fiscala, este singular la nivelul naţional, întrucât în urma controalelor desfăşurate la alţi operatori, organele de control au determinat cantităţile de apă reprezentând pierderi în sistemul de distribuţie, prin aplicarea nivelului de pierdere calculat în procent, iar nu în coeficient la cantitatea de apa distribuita, chiar daca în RIF-uri au fost reţinute şi prevederile standardului SR 1343-1:2006, este corectă .

În acest sens, curtea de apel a reţinut şi dispoziţiile art. 5 alin. (1) Codul de procedură fiscală care obligă organul fiscal să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Mai mult, poziţia reclamantei trebuie privită şi din perspectiva dreptului unional, aplicabil în speţă prin prisma TVA -ului, taxă armonizată la nivelul Uniunii prin Directiva TVA 2006/112, în special din unghiul principiului securităţii juridice.

Astfel, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie de la Luxemburg, principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime trebuie să fie respectate de instituţiile Uniunii Europene, dar şi de statele membre în exercitarea competenţelor care le sunt conferite prin directivele Uniunii (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gemeente Leusden şi Holin Groep, C-487/01 şi C-7/02, EU:C:2004:263, punctul 57, Hotărârea "Goed Wonen", C-376/02, EU:C:2005:251, punctul 32, precum şi Hotărârea Elmeka NE, C-181/04-C-183/04, EU:C:2006:563, punctul 31).

Rezultă de aici în special că legislaţia Uniunii trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili, acest imperativ al securităţii juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecinţe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18).

De asemenea, în domeniile care intră sub incidenţa dreptului Uniunii, normele din dreptul statelor membre trebuie formulate într-un mod neechivoc, care să permită persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis, iar instanţelor naţionale să asigure respectarea acestora (a se vedea Hotărârea Comisia/Italia, 257/86, EU:C:1988:324, punctul 12).

Aşadar, coroborând cele două rapoarte de expertiză, în conformitate cu dispoziţiile art. 264 C. proc. civ., în lumina normelor incidente cauzei şi a circumstanţelor specifice speţei, anterior expuse, curtea de apel a reţinut că concluziile acestora sunt concordante în sensul că pentru determinarea pierderilor de apă în reţeaua de distribuţie se va aplica valoarea de 35% (calculată în procent) din cantitatea de apă intrată în reţeaua de distribuţie.

În consecinţă, în vederea determinării bazei de impunere, pentru stabilirea TVA - ului în cazul "lipsei în gestiune", asimilată unei livrări de bunuri efectuată cu plată conform art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal 2003, curtea de apel a avut în vedere că pierderile ce depăşesc nivelul normat sunt de 32.962.506,90 mc, iar nu de 60.235.388,41 mc, aşa cum a stabilit echipa de inspecţie fiscală şi cum a validat ulterior organul de soluţionare a contestaţiei.

2) Cu privire la stabilirea în mod eronat a bazei de impozitare a TVA - ului, cu aplicarea greşită a cotei de TVA de 24% pentru anul 2010, respectiv aplicarea unei duble:

În speţă, este necontestat de către părţi, stare de fapt fiscală reţinută şi de către expertul fiscal, că pierderile de apă potabilă peste norme reprezintă "lipsă în gestiune", asimilată unei livrări de bunuri efectuată cu plată conform art. 128 alin. (4) lit. d) Codul fiscal 2003.

În esenţă, echipa de inspecţie fiscală (a se vedea în acest sens pag. 12-13 din RIF) a stabilit că baza de impozitare pentru apa potabilă lipsă în gestiune reprezintă preţul de cost la data livrării, reclamanta nedeţinând un preţ de cumpărare, aceasta achiziţionează apă brută care este supusă unor procese tehnologice - filtrare, tratare, etc. Cheltuielile cu apa brută (preţul de cumpărare) reprezintă în medie 6-7% din totalul cost al apei potabile.

În acest sens, preţul de cost avut în vedere de organele de control la stabilirea bazei de impozitare a fost cel prezentat de reclamantă în situaţiile anuale privind structura pe elemente de cheltuieli a preţului la apa potabilă, aprobate de autorităţile publice locale, respectiv avizate de ANRSC, pe anii 2008 -2013 care se regăsesc în anexele la RIF .

Aşadar, pentru perioada 01.12.2008 - 31.12.2012, pentru diferenţa de 48.897.763 mc apă potabilă constatată lipsă în gestiune, organele de inspecţie fiscală au stabilit că societatea avea obligaţia colectării TVA prin aplicarea cotei asupra bazei de impozitare, conform prevederilor art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, unde au avut în vedere preţul de cost la stabilirea bazei de impozitare prezentat de societate în situaţiile anuale privind structura pe elemente de cheltuieli a preţului de apă potabilă, avizat de ANRSC, rezultând astfel TVA colectată în sumă de 23.338.351 RON aferentă pierderii de apă considerată ca lipsă în gestiune.

Pentru anul 2013, organele de Inspecţie fiscală au constatat că pentru bunurile constatate lipsă în gestiune, legea prevede obligativitatea ajustării dreptului de deducere, conform prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

Astfel, TVA dedusă de societate pentru apa potabilă constatată lipsă se compune din TVA dedusă la achiziţionarea apei brute şi TVA dedusă aferentă cheltuielilor necesare obţinerii apei potabile, respectiv cheltuieli purtătoare de TVA în sumă de 0,77 RON/mc apă.

Pentru cantitatea de 11.337.625 mc pierderi apă potabilă înregistrată de societate în reţeaua de distribuţie în anul 2013, organele de inspecţie fiscală au procedat, în baza prevederilor pct. 53 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, la ajustarea TVA dedusă rezultând TVA nedeductibilă stabilită suplimentar în sumă de 2.095.193 RON.

În acest ultim caz, că în RIF s-a făcut referire la alin. (12) al acestei norme dar cum bine a observat expertul fiscal, în cazul lipsei în gestiune, se aplică alin. (6) lit. d) de la pct. 53 al Normelor Metodologice date în aplicarea art. 148 Codul fiscal 2003, care prevăd că în cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate se efectuează ajustarea taxei, nefiind considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA.

Aprecierea Curţii

a)Cu privire la perioada 01.12.2008 - 31.12.2012, potrivit art. 137 alin. (1) lit. c) Codul fiscal, în cazul operaţiunilor prevăzute la art. 128 alin. (4), baza de impozitarea a TVA este constituită din preţul de cumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, în absenţa unor astfel de preţuri de cumpărare, preţul de cost, stabilit la data livrării.

Curtea de apel a constatat că organele fiscale au făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 137 alin. (1) lit. c) Codul fiscal câtă vreme, în vederea stabilirii TVA colectată aferentă lipsei din gestiune, regula este clară şi anume că baza de impozitare a TVA este constituită din preţul de cumpărare al bunurilor, în speţă apa brută cumpărată.

Aşa cum a statuat şi CJUE, numai în lipsa unui preţ de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare, baza de impozitare este constituită din "preţul de cost" (Hotărârea din 23 aprilie 2015, Property Development Company, C-16/14, EU:C:2015:265, punctul 37).

Într-adevăr, principiul general al sistemului privind TVA-ul este prevăzut la articolul 1 alin. (2) din Directiva 2006/112:

"Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor şi serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporţionale cu preţul bunurilor şi serviciilor, indiferent de numărul de operaţiuni care au loc în procesul de producţie şi de distribuţie anterior etapei în care este percepută taxa.

La fiecare operaţiune, TVA, calculată la preţul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale preţului.

Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv."

Iar articolul 73 din Directiva 2006/112 prevede regula generală pentru stabilirea bazei de impozitare a TVA-ului:

"Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terţ, inclusiv subvenţii direct legate de preţul livrării sau al prestării."

Într-adevăr, în numeroase ocazii CJUE a subliniat caracterul de regulă generală a normei antereferite: Conform regulii generale prevăzute la articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este contrapartida primită în mod real în acest scop de persoana impozabilă. Această contrapartidă constituie valoarea subiectivă, şi anume primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec., p. 445, punctul 13, Hotărârea din 20 ianuarie 2005, Hotel Scandic Gasabäck, C-412/03, Rec., p. I-743, punctul 21, şi Hotărârea din 9 iunie 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10, Rep., p. I-5059, punctul 28).

Astfel, articolul 73 din directiva menţionată reprezintă expresia unui principiu fundamental al cărui corolar constă în faptul că administraţia fiscală nu poate încasa cu titlu de TVA un cuantum mai mare decât cel pe care l-a colectat persoana impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec., p. I-3801, punctul 15).

Prin urmare, excepţiile de la regula generală prevăzută la articolul 73 din directivă sunt de strictă interpretare (a se vedea Hotărârea din 21 iunie 2007, Ludwig, C-453/05, Rep., p. I-5083, punctul 21, şi Hotărârea din 3 martie 2011, Comisia/Ţările de Jos, C-41/09, Rep., p. I-831, punctul 58 şi jurisprudenţa citată).

În această privinţă, în speţă, în mod corect a apreciat expertul fiscal B. că în vederea stabilirii TVA colectată aferentă lipsei în gestiune trebuiau folosite preţurile de cumpărare (achiziţie), şi nu preţul de cost (producţie), aşa cum a procedat echipa de inspecţie fiscală .

Aşa cum a arătat şi expertul fiscal, în situaţiile întocmite de către reclamantă, preluate şi de echipa de inspecţie fiscală în anexele la RIF, pe perioada 2008-2013, sunt precizate distinct preţurile de cumpărare în RON/mc pe total companie şi pe fiecare unitate administrativ teritorială, subordonată, sau sucursală zonală.

În fine, pe lângă jurisprudenţa CJUE anterior menţionată, care a interpretat cu efect obligatoriu dreptul UE incident speţei, conform art. 267 TFUE, se reţine şi practica instanţei supreme care a statuat că în cazul în care tranzacţia se încadrează în prevederile art. 128 alin. (4) Codul fiscal se foloseşte preţul de cumpărare a apei în vederea stabilirii taxei pe valoare adăugată colectată aferentă lipsei în gestiune şi nu preţul de vânzare (Decizia nr. 2176/27 mai 2015, precitată).

De asemenea, curtea de apel a constatat, pentru anul 2010, că în mod nelegal organele fiscale au considerat că pierderile de apă în reţeaua de distribuţie peste limitele normale sunt tratate la sfârşitul fiecărui an, respectiv la luna decembrie, lună în care cota de TVA în vigoare era de 24%.

În anul 2010, în perioada ianuarie - iunie inclusiv, cota normală de TVA a fost de 19%, iar începând cu luna iulie s-a modificat la 24%.

Aşa cum a reţinut expertul fiscal, pentru cantităţile de apă achiziţionate şi produse în vederea livrării reclamanta a condus evidenţe lunare, inclusiv în ceea ce priveşte TVA (deductibil, colectat), putându-se stabili pentru fiecare lună în parte baza de calcul a TVA, inclusiv în ceea ce priveşte pierderile de apă aferente, neexistând niciun temei pentru tratarea doar la sfârşitul anului (luna decembrie) a acestor pierderi, cu ocazia inventarierii.

Expertul a explicat din punct de vedere contabil că apa brută sau potabilă prin natura ei, respectiv prin intrările şi ieşirile continue din patrimoniu, nu poate fi înregistrată ca stoc, iar stocul să se regăsească în soldul unui cont. Cu alte cuvinte, acest bun corporal mobil nu poate fi dat în gestiunea vreunui gestionar.

Într-adevăr, aşa cum a reţinut expertul fiscal în răspunsul la obiecţiunile la raportul de expertiză formulate de pârâte, folosirea diferenţiată a cotelor de TVA a fost determinată de modificările legislative, motiv pentru care în anul 2010 sumele au fost calculate în două perioade diferite pentru cele două cote diferite de TVA instituite de legiuitor . Or, susţinerile expertului sunt fundamentate pe baza înscrisurilor de la dosar, respectiv evidenţa emanată de la reclamantă (f.85-f.95 vol. I din care rezultă, din situaţia pe 2010 a apei brute cumpărate, a apei potabile rezultate şi a apei potabile facturate, că defalcarea preţurilor s-a făcut şi în funcţie de nivelul cotei de TVA - în special înscrisul de f.95 care a fost reţinut şi de expertul fiscal în anexa la răspunsul la obiecţiuni, f.32, vol. V).

În raport de această situaţie fiscală, organele fiscale au ignorat dispoziţiile exprese conţinute de art. 140 alin. (4) din Codul fiscal care în cazul schimbării cotei impun să se procedeze la regularizare pentru a se aplica cota în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute la art. 134 indice 2 alin. (2) (în speţă, fiind neechivoc că reclamanta a condus evidenţe lunare, inclusiv în ceea ce priveşte TVA).

Soluţia este firească şi în acord cu principiile constituţionale întrucât, aplicându-se cota în vigoare la data livrării de bunuri (corelativ a achiziţiei de apă), este respectat principiul neretroactivităţii legii, consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituţie, care îşi găseşte justificarea şi are rolul de a asigura stabilitatea şi securitatea raporturilor juridice (a se vedea Decizia CCR nr. 11 din 15 ianuarie 2015, M. Of. nr. 102 din 9 februarie 2015).

b)De asemenea, pentru anul 2013, când organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru bunurile constatate lipsă în gestiune, legea prevede obligativitatea ajustării dreptului de deducere, conform prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, curtea de apel a reţinut, în acord cu concluziile raportului de expertiză fiscală, că apa lipsă trebuia evaluată în raport cu preţul de cumpărare valabil pentru anul 2013 (de 0,05 RON/mc, f.125 vol. IV), iar nu la preţul de cost de 0,77 RON/mc apă.

În acest punct, a fost înlăturată constatarea greşită a echipei de inspecţie fiscală conform cu care preţul de achiziţie al apei brute este de 0,10 RON/mc, precum şi obiecţiunile organului fiscal care susţin că acest preţ de achiziţie rezultă din anexa nr. 14 la RIF .

Aşa cum corect a reţinut expertul fiscal B. în răspunsul la obiecţiuni în realitate 0,10 RON/mc reprezintă costul unitar al apei brute (determinat prin împărţirea cheltuielilor cu apa brută prognozată în sumă de 3.211.778 RON la cantitatea de apă prognozată a fi facturată de 32.117.783 mc), în anexa nr. 8 la RIF, fiind înscris preţul de achiziţie al apei brute de 0,05 RON/mc (rotunjit la două zecimale).

Mai mult, expertul şi-a fundamentat această constatare şi pe anexa nr. 1A la actul adiţional nr. x/21.01.2013 încheiat între Administraţia Naţională "Apele Române" - Administraţia Bazinală de Apă Someş - Tisa şi reclamantă în care este prezentat preţul apei brute ca fiind de 50,00 RON/mii mc, respectiv 57,52 RON/mii mc, calculându-se un preţ mediu de 52,192 RON/mii mc (0,052192 RON/mc), astfel încât nu se susţine menţinerea punctului de vedere al pârâtelor care nu au explicat de ce nu au luat în considerare preţul de achiziţie al apei brute de 0,05 RON/mc (rotunjit la două zecimale) din anexa nr. 8 la RIF .

Aşadar, în mod greşit au apreciat organele fiscale că TVA dedusă de societate pentru apa potabilă constatată lipsă se compune din TVA dedusă la achiziţionarea apei brute şi TVA dedusă aferentă cheltuielilor necesare obţinerii apei potabile (energie electrică, materiale, alte cheltuieli materiale şi administrative).

Împrejurarea că, spre deosebire de perioada anterioră, când pentru apa lipsă în gestiune exista obligaţia colectării TVA, pentru anul 2013 legea prevede obligativitatea ajustării dreptului de deducere nu schimbă datele problemei.

Prin urmare, ajustarea priveşte numai TVA dedusă de societate pentru apa cumpărată şi constatată lipsă în gestiune, iar nu şi pentru alte componente de cost care nu au fost constatate lipsă în gestiune.

Pe lângă argumentele expuse în precedent la lit. a), la care Curtea înţelege să trimită, se mai impune precizarea că o asemenea modalitate de impozitare nu poate fi utilizată pentru a încasa un cuantum al TVA -ului superior lipsei în gestiune constatate.

Într-adevăr, dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal sunt clare în sensul că persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a TVA-ului pentru bunuri mobile nelivrate, respectiv pentru bunuri lipsă din gestiune.

Aşa cum bine a observat şi reclamanta prin notele şi concluziile scrise depuse la dosar în speţă este aplicabil şi Ordinul nr. 65/2007, publicat în M. Of. nr. 192 din 20 martie 2007, emis de ANRSC, privind aprobarea Metodologiei de stabilire, ajustare sau modificare a preţurilor/tarifelor pentru serviciile publice de alimentare cu apă şi de canalizare.

Astfel, conform la alin. (6) al Notei la Anexa 1a) la metodologie, Fişa de fundamentare pentru stabilirea preţurilor de apă, se menţionează clar şi neechivoc că valoarea pierderilor de apă din sistem se determină avându-se în vedere preţul apei cumpărate şi cantitatea de apă pierdută. Aceleaşi prevederi se regăsesc şi în Anexa 2a) la metodologie, Fişa de fundamentare pentru ajustarea sau modificarea preţurilor de apă.

c)În fine, ca un argument suplimentar, curtea de apel a reţinut că determinarea bazei de impunere prin raportare la preţul de cost, stabilit la data livrării, nu ţine cont de împrejurarea că pierderile de apă din reţea au fost recuperate prin preţul avizat de către ANRSC şi aprobat de D., această modalitate de impozitare reprezentând în realitate o dublă impozitare.

Astfel, în suplimentul la raportul de expertiză fiscală expertul fiscal a constatat că reclamanta a recuperat prin preţ, cu excepţia lunii decembrie 2008, în totalitate costurile aferente cantităţilor de apă reţinută ca fiind pierderi peste normă, iar pierderile imputate de organul fiscal se regăsesc în preţul final facturat către consumatorul final .

Mai mult, aşa cum a răspuns în mod pertinent expertul fiscal la punctul de vedere al organului fiscal, la stabilirea împrejurării că preţul de vânzare la care face referire fiscul acoperă atât preţul de cost al apei facturate, cât şi pierderile din sistem a avut în vedere art. 26 din Metodologia antereferită care menţionează că Anexa 1a), 1b), 2a) şi 2b) fac parte integrantă din acestea.

Contrar susţinerii pârâtei exprimată în punctul de vedere anterior, expertul fiscal a avut în vedere, procedând la calcule specifice, elementele din Fişa de fundamentare pentru ajustarea sau modificarea preţurilor de apă, aprobată prin Ordinul nr. 65/2007, inclusiv cotele de profit, de dezvoltare şi cea aferentă fondului IID (întreţinere, înlocuire, dezvoltare).

În plus, preţurile/tarifele pentru populaţie care conţin TVA au fost avizate de către ANRSC şi aprobat de D., aşa cum rezultă din avizele privind modificarea preţurilor şi tarifelor la serviciile publice de alimentare cu apă şi de canalizare pentru întreaga arie de operare de către reclamantă, .

Mai mult, conform art. 16 alin. (2) lit. e) din Metodologia aprobată prin Ordinul nr. 65/2007, la stabilirea preţurilor şi tarifelor se are în vedere, printre altele, ca în preţul de livrare a apei să se includă şi pierderile de apă din sistemul de producere, transport şi distribuţie.

E adevărat că nivelul cotei anuale a pierderilor de apă, justificate de starea tehnică a sistemelor de alimentare, nu a fost aprobat de autorităţile administraţiei locale, însă acest aspect nu are relevanţă din perspectiva sistemului comun al TVA-ului care garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 27).

În acest sens, trebuie reamintite principalele caracteristici ale TVA-ului, astfel cum au fost reliefate în jurisprudenţa CJUE (cauzele reunite C-338/97, C-334/97 şi C-390/97, Erna Peltz şi alţii):

- taxa are o sferă de aplicare generală (se aplică tuturor tranzacţiilor comerciale având ca obiect bunuri şi servicii);

- taxa este proporţională cu preţul perceput de persoana impozabilă în schimbul bunurilor livrate sau serviciilor prestate;

- taxa este percepută în fiecare stadiu al procesului de producţie şi distribuţie, inclusiv în stadiul vânzării cu amănuntul, indiferent de numărul de tranzacţii care au avut loc;

- sumele plătite în stadiile economice anterioare se deduc din impozitul datorat de persoana impozabilă, cu rezultatul că TVA se aplică, într-un stadiu dat, doar valorii adăugate în acel stadiu şi că, finalmente, taxa este suportată integral de consumatorul final.

Aşadar, face parte din caracteristicile esenţiale ale TVA-ului faptul că acesta se aplică asupra valorii adăugate a bunurilor şi a serviciilor în cauză, taxa datorată cu ocazia unei tranzacţii fiind calculată după deducerea celei care a fost plătită cu ocazia tranzacţiei precedente (a se vedea în special Hotărârea din 16 decembrie 1992, Beaulande, C-208/91, Rec., p. I-6709, punctul 14, Hotărârea din 17 septembrie 1997, UCAL, C-347/95, Rec., p. I-4911, punctul 34, precum şi Hotărârea din 29 aprilie 2004, GIL Insurance şi alţii, C-308/01, Rec., p. I-4777, punctul 33).

În consecinţă, posibilitatea de asimilare cu o livrare efectuată cu titlu oneros (cum este în speţă lipsa în gestiune), nu poate fi utilizată pentru a percepe un TVA asupra valorii bunurilor pe care persoana impozabilă respectivă le-a livrat consumatorilor finali, în condiţiile în care această persoană impozabilă achitase deja, în cadrul unei impozitări anterioare, TVA-ul asupra valorii menţionate. O astfel de impozitare repetată ar fi incompatibilă atât cu caracteristica esenţială a TVA-ului, amintită mai sus, cât şi cu finalitatea posibilităţii de asimilare menţionate, care constă, desigur, în a permite statelor membre să supună TVA-ului utilizarea unor bunuri a căror lipsa a fost constatată, dar nu înseamnă în niciun caz autorizarea statelor respective să supună în mai multe rânduri TVA-ului aceeaşi parte a valorii acestor bunuri (a se vedea mutatis mutandis Hotărârea din 8 noiembrie 2012, Gemeente Vlaardingen, C-299/11 punctul 32, teza finală).

În concluzie, poziţia organului fiscal potrivit căreia ar fi existat dublă impozitare doar dacă aceste cantităţi de apă reprezentând pierdere s-ar fi regăsit pe facurile către consumatorii finali cu acest titlu (menţinută inclusiv ulterior răspunsului expertului B. la obiecţiunile la suplimentul la raportul de expertiză fiscală, f.168-f.171, vol. VIII), nu ţine seama de principala caracteristică a sistemului comun al TVA-ului de a garanta neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, respectiv în speţă de a nu se mai impozita încă o dată preţul de cost al apei facturate consumatorului final (critica reclamantei privind dubla impozitare s-a făcut exclusiv din perspectiva preţului de cost, f.25-f.26, vol. I)

3)Aşa fiind, în raport de statuările precedente (cu privire la modul de aplicare a valorii de 35%, a stabilirii bazei de impunere şi a modificării cotei pe anul 2010, respectiv a dublei impuneri), curtea de apel, ţinând cont şi de calculele efectuate de expertul fiscal, constată că suma de TVA aferentă pierderilor de apă pe perioada 2008-2013 este în cuantum de 410.444,62 RON (336.773,21 RON pe perioada 2008-2012 şi 73.671,41 RON în anul 2013).

Rezultă o diferenţă de TVA stabilită nelegal de 25.073.099 RON (TVA în sumă de 25.488.544 RON, menţionat în decizia de impunere - 410.444,62 RON, TVA datorat).

Conform principiului accesoriul urmează soarta principalului (consacrat şi de art. 47 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2003), creanţele accesorii aferente debitului principal anulat în cuantum de 25.073.099 RON se anulează în mod corespunzător.

Prin urmare, sunt datorate în temeiul aceluiaşi principiu accesoriile aferente debitului principal, reprezentând TVA datorat în cuantum de 410.444,62 RON.

Reclamanta nu a contestat TVA în sumă de 6.551 RON (cu creanţa accesorie aferentă) şi nici creanţele accesorii aferente deducerilor menţionate la pag. 23 din decizia de soluţionare a contestaţiei (deducerea TVA aferentă unui număr de 200 de facturi emise de diverşi furnizori -anexa nr. 2 la RIF - în luna anterioară emiterii acestora; deducerea TVA aferentă facturilor nr. x, 102 şi 103 emise de S.C. F. S.R.L., societate care a devenit plătitoare de TVA din data de 24.10.2013 până la data stornării acestora; deducerea TVA aferentă facturilor nr. x/04.12.2008, nr. y/12.12.2006, nr. z/18.12.2008, nr. w/15.01.2009 şi nr. 371/22.01.2009 emise de S.C. Construcţii Drumuri şi Poduri S.R.L., societatea aflată în insolvenţă conform sentinţei nr. 4161/24.11.2008, de la data înregistrării şi până la data stornării lor de către societate, respectiv luna aprilie 2009;deducerea TVA aferentă garanţiilor de bună execuţie înscrise într-un număr de 10 facturi emise de S.C. G. S.A. Sucursala Cluj, până la data stornării lor).

Rezultă că organul fiscal are obligaţia de a-şi redimensiona accesoriile în sumă de 15.547.578 RON (majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi) în mod corespunzător.

Aşadar, prezentele considerente, care stabilesc limitele în care se anulează actele administrativ fiscale atacate, sprijină în mod necesar hotărârea instanţei, făcând corp comun cu dispozitivul şi bucurându-se de putere de lucru judecat, urmând ca administraţia fiscală să-şi restrângă executarea la sumele menţinute, nemaifiind necesară emiterea încă a unui act administrativ fiscal.

Curtea de apel a obligat, în temeiul art. 451 alin. (1), art. 452 şi art. 453 alin. (1) şi (2), toate C. proc. civ., pârâtele implicate în soluţionarea contestaţiei şi emiterea deciziei de impunere să plătească reclamantei suma de 30.296 RON reprezentând cheltuieli de judecată parţiale, proporţional cu limitele admiterii acţiunii, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu expert fiscal şi onorariul expertului tehnic judiciar.

Cât priveşte onorariul expertului H. ales de parte, în sumă de 11.133.64 RON, curtea de apel a reţinut că nu intră în noţiunea de cheltuială de judecată, art. 451 alin. (1) vorbind de experţi "numiţi", în condiţiile art. 330 alin. (1)-(3) C. proc. civ. or, "expertul parte" este încuviinţat de instanţă, având doar calitatea de consilier al părţii, conform art. 330 alin. (5) C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază că sentinţa atacată este legală, în raport cu motivele de casare invocate.

2.1.1. Recursurile declarate de DGRFP Cluj-Napoca şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Înalta Curte constată drept nefondate criticile acestor recurente, ce pot fi încadrate în motivele de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În esenţă, Înalta Curte reţine că în cuprinsul cererilor de recurs, se susţine nelegalitatea sentinţei atacate, întrucât aceasta se află în contradicţie cu punctul de vedere al autorităţilor fiscale, fără însă a fi invocate argumente explicite de nelegalitate. De asemenea, autorităţile fiscale susţin că nu s-a ţinut cont de apărările şi obiecţiunile la expertize, formulate în faţa instanţei de fond, fără a arăta în concret care sunt acele apărări şi obiecţiuni.

Astfel, în ceea ce priveşte aplicarea procentului de 35% reprezentând pierderi de apă, nu pot fi primite susţinerile potrivit cărora Ordinul 140/2003 şi STAS SR 1343-1:2006 redau aceeaşi formulă de calcul şi nu formule diferite, atâta timp cât prin aplicarea acestora se ajunge la rezultate diferite ale pierderii nejustificate de apă în reţeaua de distribuţie. Este adevărat că valoarea de 35% se regăseşte atât în STAS, cât şi în ordin, însă acest din urmă act normativ prevede calculul acestei valori ca procent din cantitatea de apă intrată în reţeaua de distribuţie, iar nu ca un coeficient (Kp=1.35) din cantitatea de apă distribuită, conform procedeului sutei mărite, un asemenea procedeu de calcul fiind nelegal, pentru toate argumentele expuse de instanţa fondului, ce au fost arătate mai sus.

Aserţiunea recurentei potrivit căreia ordinul 140/2003 nu exclude prevederile din STAS constituie simple aprecieri subiective care nu răstoarnă raţionamentul primei instanţe şi care nu sunt de natură a explica în ce situaţii se aplică totuşi procentul (iar nu coeficientul) de 35%, ceea ce nu poate fi acceptat, dat fiind că norma juridică trebuie interpretată în sensul aplicării sale, iar nu în cel al neaplicării (actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat).

Nu pot fi primite nici susţinerile recurentei conform cărora modalitatea de calcul a pierderilor normate ar fi eronată, atâta timp cât erorile de calcul constituie aspecte de netemeinicie care, faţă de prevederile art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., se sustrag controlului instanţei de recurs.

Cât priveşte criticile recurentei referitoare la stabilirea în mod eronat a bazei de impozitare a TVA - ului, cu aplicarea greşită a cotei de TVA de 24% pentru anul 2010, respectiv la aplicarea unei duble impozitări, Înalta Curte constată că aceste argumente au fost invocate şi în faţa instanţei fondului care a ajuns la concluzia că organele fiscale au făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 137 alin. (1) lit. c) Codul fiscal câtă vreme, în vederea stabilirii TVA colectată aferentă lipsei din gestiune, regula este clară şi anume că baza de impozitare a TVA este constituită din preţul de cumpărare al bunurilor, în speţă apa brută cumpărată. Această concluzie a avut la bază un raţionament întemeiat pe articolul 73 din Directiva 2006/112 (Directiva TVA), potrivit căruia baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este contrapartida primită în mod real în acest scop de persoana impozabilă, normă care, conform jurisprudenţei CJUE (Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths, C-330/95) reprezintă expresia unui principiu fundamental al cărui corolar constă în faptul că administraţia fiscală nu poate încasa cu titlu de TVA un cuantum mai mare decât cel pe care l-a colectat persoana impozabilă.

Nu sunt întemeiate susţinerile recurentei conform cărora instanţa de fond a ignorat faptul că reclamanta nu a determinat lunar pierderile de apă şi nu a condus o evidenţă a pierderilor de apă, atâta timp cât soluţia pronunţată a fost întemiată pe concluziile expertului fiscal, care a reţinut că pentru cantităţile de apă achiziţionate şi produse în vederea livrării reclamanta a condus evidenţe lunare, inclusiv în ceea ce priveşte TVA (deductibil, colectat), putându-se stabili pentru fiecare lună în parte baza de calcul a TVA, inclusiv în ceea ce priveşte pierderile de apă aferente, neexistând niciun temei pentru tratarea doar la sfârşitul anului (luna decembrie) a acestor pierderi, cu ocazia inventarierii. Expertul a explicat din punct de vedere contabil că apa brută sau potabilă prin natura ei, respectiv prin intrările şi ieşirile continue din patrimoniu, nu poate fi înregistrată ca stoc, iar stocul să se regăsească în soldul unui cont. Aceste concluzii nu au fost în mod explicit contestate în cuprinsul motivelor de recurs.

Nu pot fi primite nici criticile prin care se susţine că dacă ajustarea TVA s-ar efectua doar la preţul de achiziţie, reclamanta ar rămâne cu diferenţa de TVA dedus, în condiţiile în care nu va colecta niciodată TVA pentru apa lipsă.

Înalta Curte are în vedere că şi aceste susţineri au fost analizate de judecătorul fondului care a reţinut că potrivit art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a TVA-ului pentru bunuri mobile nelivrate, respectiv pentru bunuri lipsă din gestiune, iar în speţă este aplicabil şi Ordinul nr. 65/2007, emis de ANRSC privind aprobarea Metodologiei de stabilire, ajustare sau modificare a preţurilor/tarifelor pentru serviciile publice de alimentare cu apă şi de canalizare; conform alin. (6) al Notei la Anexa 1a) la metodologie, Fişa de fundamentare pentru stabilirea preţurilor de apă, valoarea pierderilor de apă din sistem se determină avându-se în vedere preţul apei cumpărate şi cantitatea de apă pierdută, aceleaşi prevederi regăsindu-se şi în Anexa 2a) la metodologie, Fişa de fundamentare pentru ajustarea sau modificarea preţurilor de apă. A mai reţinut judecătorul fondului, pe baza suplimentului la raportul de expertiză fiscală, că determinarea bazei de impunere prin raportare la preţul de cost, stabilit la data livrării, nu ţine cont de împrejurarea că pierderile de apă din reţea au fost recuperate prin preţul avizat de către ANRSC şi aprobat de D., această modalitate de impozitare reprezentând în realitate o dublă impozitare. Nici acest raţionament nu a fost în mod explicit combătut prin motivele de recurs.

Nu este întemeiată aserţiunea recurentei potrivit căreia pierderile de apă nu au fost recuperate de la consumatorul final prin preţ ori separat pe factură, nici în raport cu cele arătate în paragraful anterior şi nici în raport cu prevederile art. 16 alin. (2) lit. e) din Metodologia aprobată prin Ordinul nr. 65/2007, conform cărora la stabilirea preţurilor şi tarifelor se are în vedere, printre altele, ca în preţul de livrare a apei să se includă şi pierderile de apă din sistemul de producere, transport şi distribuţie, prevederi evocate şi de judecătorul fondului.

În fine, nu pot fi primite nici criticile referitoare la greşita obligare a autorităţilor fiscale la plata cheltuielilor de judecată, ca efect al lipsei culpei procesuale. Contrar susţinerilor autorităţilor pârâte, acestea datorează cheltuieli de judecată, dat fiind că au pierdut procesul, culpa procesuală rezidând în menţinerea în fiinţă a unor acte administrativ-fiscale nelegale ulterior introducerii unei acţiuni având ca obiect anularea acestora.

2.1.2 Recursurile declarate de Compania de Apă Someş SA

Înalta Curte apreciază drept nefondate criticile prin care se susţine nelegalitatea soluţiei de respingere a solicitării reclamantei privind acordarea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul expertului parte, ca efect al aplicării greşite a dispoziţiilor art. 451, 453 C. proc. civ. Înalta Curte are în vedere că din economia dispoziţiilor art. 330-338 C. proc. civ. rezultă că numai experţii numiţi de instanţă în această calitate efectuează expertiza, mijloc de probă în procesul civil. Experţii la care se referă alin, 5 al art. 330 C. proc. civ. participă în proces în calitate de consilier al părţii, iar nu în aceea de expert judiciar, neexistând dispoziţii legale care să prevadă că punctul de vedere exprimat de acesta (prin întrebări, observaţii sau chiar întocmirea unui raport separat) ar putea substitui expertiza judiciară.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine că, faţă de prevederile art. 451 alin. (1) C. proc. civ. teza finală, în categoria cheltuielilor de judecată sunt incluse toate acele cheltuieli de judecată necesare pentru buna desfăşurare a procesului. Or, în speţă nu s-a făcut dovada că, în lipsa participării consilierului expert al reclamantei, procesul nu s-ar fi desfăşurat în bune condiţii.

Înalta Curte apreciază că nu sunt întemeiate nici motivele de nelegalitate a hotărârii îndreptate prin încheierea pronunţată la data de 4 septembrie 2020.

Astfel, nu se poate reţine că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină, dat fiind că în considerentele încheierii de îndreptare a erorii materiale din 4 septembrie 2020 se precizează explicit că, astfel cum s-a reţinut în cuprinsul sentinţei atacate, TVA aferentă pierderilor de apă pe perioada 2008-2013 este în cuantum de 410.444,62 RON, rezultând astfel o diferenţă de TVA stabilită nelegal de 25.073.099 RON, iar nu 25.476.140,17 RON cum eronat s-a menţionat în minuta şi dispozitivul sentinţei atacate.

Nu este de natură a schimba această concluzie nici susţinerea conform căreia statuările reclamantei cu privire la dubla impozitare au fost omise din hotărârea îndreptată, atâta timp cât, aşa cum rezultă din considerentele încheierii din 15 octombrie 2020 (încheiere neatacată în prezenta cauză) prin care au fost respinse cererile de îndreptare a erorii materiale şi de completare a sentinţei atacate, formulate de reclamantă, critica reclamantei privind dubla impozitare s-a făcut exclusiv din perspectiva preţului de cost; altfel spus, existenţa dublei impozitări a fost invocată exclusiv ca argument în susţinerea tezei potrivit căreia baza de impunere a TVA pentru cantitatea de apă considerată lipsă din gestiune trebuie stabilită în funcţie de preţul de achiziţie al apei netratate, iar nu în funcţie de preţul de cost al apei potabile.

Pentru aceleaşi motive nu pot fi primite nici criticile prin care se susţine existenţa unor motive contradictorii ale sentinţei atacate, ori încălcarea normelor de drept material şi eludarea principiilor de drept comunitar în materie fiscală.

Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate şi criticile formulate de reclamantă în cuprinsul recursului îndreptat împotriva încheierii de îndreptare a erorii materiale din 4 septembrie 2020.

Astfel, nu poate fi reţinută o încălcare a prevederilor art. 429 şi 442 alin. (1) din C. proc. civ. atâta timp cât, astfel cum rezultă din considerentele sentinţei şi încheierii atacate, dar şi din cele ale încheierii din 15 octombrie 2020, mai sus menţionate, instanţa de fond nu a revenit după dezînvestire, asupra soluţiei pronunţate, ci a corectat o eroare de calcul, constând în omisiunea de a lua în considerare valoarea TVA aferentă pierderilor de apă pe perioada 2008-2013, în cuantum de 410.444,62 RON.

2.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de reclamanta Compania de Apă Someş S.A. şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi în numele Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sălaj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 238/2019 din 19 noiembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi a încheierii din 4 septembrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, invocată de recurenta-reclamantă Compania de Apă Someş S.A..

Respinge, ca nefondate, recursurile declarate de reclamanta Compania de Apă Someş S.A. şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi în numele Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sălaj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 238/2019 din 19 noiembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal şi a încheierii din 4 septembrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 23 noiembrie 2022.