Taxability of storage and packaging services for foreign clients: fixed establishment status and domestic VAT liability under Art. 278 Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 23 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 27.07.2018, reclamanta A., în contradictoriu cu Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice PLOIEŞTI - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa - Activitatea de Inspecţie Fiscala, Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice PLOIEŞTI - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Ploieşti, în temeiul dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 8 alin. (1), art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ si art. 52 din Constituţia României, a solicitat instanţei:

1.anularea parţiala a Deciziei nr. 28/19.01.2018 emisa de ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, in soluţionarea contestaţiilor formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/31.05.2017 si împotriva Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017, emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/12.06.2017, in ce priveşte suma de 4.588.063 RON, prin care organul fiscal a dispus:

• desfiinţarea parţiala a Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/31.05.2017, ambele emise de AJFP Ialomiţa, pentru suma de 917.678 RON reprezentând TVA;

• respingerea ca neîntemeiata a contestaţiilor formulate de A. împotriva Deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017, pentru suma de 3.659.469 RON, reprezentând TVA;

• respingerea ca nemotivata a contestaţiilor formulate de A. împotriva Deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017, pentru suma de 885.587 RON, reprezentând TVA;

• suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/31.05.2017, pentru suma de 43.007 RON reprezentând TVA, întrucât măsura respingerii ca nemotivata/neîntemeiata a contestaţiilor formulate de A. este nelegala, iar măsură suspendării soluţionării contestaţiei este excesiva, disproporţionata si abuziva;

2. anularea Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice (denumita in continuare "Decizia de Impunere 163"), emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/31.05.2017. prin care a fost stabilita in sarcina erclamantei TVA suplimentara in cuantum total de 4.421.275 RON, precum si a Anexei la Decizia de Impunere 163, astfel cum a fost corectata de AJFP Ialomiţa si transmisa reclamantei prin adresa nr. x/13.10.2017, strict in ce priveşte penalităţile de nedeclarare calculate la obligaţii fiscale principale în cuantum de 15.825 RON, întrucât aceste documente sunt vădit nelegale si stabilesc in sarcina A. obligaţii fiscale suplimentare pe care aceasta nu le datorează;

3. anularea Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice (denumita in continuare "Decizia de Impunere 165"), emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/12.06.2017. prin care a fost stabilita in sarcina subscrisei TVA suplimentara in cuantum total de 1.084.466 RON precum si a Anexei la Decizia de Impunere 165, astfel cum a fost corectata de AJFP Ialomiţa si transmisa reclamantei prin adresa nr. x/13.10.2017, strict in ce priveşte penalităţile de nedeclarare calculate la obligaţii fiscale principale in cuantum de 902.868 RON, întrucât aceste documente sunt vădit nelegale si stabilesc in sarcina A. obligaţii fiscale suplimentare pe care aceasta nu le datoreaza;

4. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul litigiu.

La data de 17.10.2018, reclamanta A. a formulat cerere de modificare a acţiunii, prin care a completat si modificat petitul acţiunii astfel:

1.anularea parţiala a Deciziei nr. 28/19.01.2018 emisa de ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, in soluţionarea contestaţiilor formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/31.05.2017 si împotriva Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017, emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/12.06.2017, in ce priveşte suma de 4.588.063 RON, si anume anularea Deciziei nr. 28/19.01.2018 cu privire la:

• respingerea ca neîntemeiată a contestaţiilor formulate de A. împotriva Deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017, pentru suma de 3.659.469 RON, reprezentând TVA;

• respingerea ca nemotivata a contestaţiilor formulate de A. împotriva Deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017, pentru suma de 885.587 RON, reprezentând TVA;

• suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/31.05.2017, pentru suma de 43.7 RON reprezentând TVA, întrucât măsură respingerii ca nemotivata/neîntemeiată a contestaţiilor formulate de A. cu privire la 4.588.063 RON este NELEGALA, iar măsură suspendării soluţionării contestaţiei este excesiva, disproporţionata si abuziva;

2. anularea Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice (denumita in continuare "Decizia de Impunere 163"), emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/31.05.2017. prin care a fost stabilita in sarcina sa TVA suplimentara in cuantum total de 4.421.275 RON (din care pentru suma de 917.678 RON Decizia de impunere a fost anulata parţial prin Decizia 28/2018), precum si a Anexei la Decizia de Impunere 163 astfel cum a fost corectata de AJFP Ialomiţa si transmisa reclamantei prin adresa nr. x/13.10.2017, strict in ce priveşte penalităţile de nedeclarare calculate la obligaţii fiscale principale in cuantum de 15.825 RON, întrucât aceste documente sunt vădit nelegale si stabilesc in sarcina A. obligaţii fiscale suplimentare pe care aceasta nu le datoreaza;

3. anularea Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice (denumita in continuare "Decizia de Impunere 165"), emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/12.06.2017. prin care a fost stabilita in sarcina subscrisei TVA suplimentara in cuantum total de 1.084.466 RON. precum si a Anexei la Decizia de Impunere 165. astfel cum a fost corectata de AJFP Ialomiţa si transmisa prin adresa nr. x/13.10.2017, strict in ce priveşte penalităţile de nedeclarare calculate la obligaţii fiscale principale in cuantum de 902.868 RON, întrucât aceste documente sunt vădit nelegale si stabilesc in sarcina A. obligaţii fiscale suplimentare pe care aceasta nu le datorează;

4. obligarea AJFP Ialomiţa la plata către reclamanta a sumei totale de 4.343.187 RON reprezentând TVA solicitata la rambursare si respinsa ca urmare a inspecţiilor fiscale in urma cărora a fost stabilita TVA suplimentara in sarcina A. prin Decizia de impunere nr. x/31.05.2017 si prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 (din care 4.161.589 RON reprezentând TVA respinsa la rambursare in baza Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017 si 181.598 RON reprezentând TVA respinsa la rambursare in baza Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017), plus dobânzi aferente sumei de 4.343.187 RON solicitata la rambursare si respinsa, in cuantum de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere, calculate începând cu ziua următoare expirării termenului legal de 45 de zile de la data înregistrării deconturilor de TVA corespunzătoare (09.11.2015 in ce priveşte DNOR x/09/2015, pentru perioada: 01.09.2014 - 31.08.2015, 08.12.2015 in ce priveşte DNOR x23/10/2015, pentru perioada: 01.09.2015 - 30.09.2015, 02.02.2016 in ce priveşte DNOR x-18/12/2015, pentru perioada: 01.10.2015 - 30.11.2015, 08.03.2016 in ce priveşte DNOR x- 22/01/2016, pentru perioada: 01.12.2015 - 31.12.2015, 10.04.2016 in ce priveşte DNOR x-24/02/2016, pentru perioada: 01.01.2016 - 31.01.2016, respectiv 09.07.2016 in ce priveşte DNOR x- 24/05/2016, pentru perioada: 01.02.2016 - 30.04.2016) si pana la data rambursării efective.

5. obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul litigiu.

În motivare, a arătat că, din TVA totala solicitata la rambursare prin cele 6 deconturi depuse de reclamanta, in cuantum de 4.967.326 RON, in urma inspecţiilor fiscale realizate de AJFP Ialomiţa vizând perioada 01.09.2014 - 31.01.2016, respectiv perioada 01.02.2016 - 30.04.2016, a fost admisa la rambursare numai suma de 624.139 RON. Diferenţa in cuantum de 4.343.187 RON a fost respinsa la rambursare.

1.2. Hotărârea/Încheierile instanţei de fond

Prin încheierea de şedinţă din data de 14.12.2018, instanţa a respins excepţia tardivităţii şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive ca neîntemeiate şi a unit cu fondul excepţiile de inadmisibilitate.

Prin încheierea din 22 martie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, a acordat posibilitatea părţilor să formuleze concluzii scrise astfel că, a amâna pronunţarea pentru data de 05.04.2019.

Prin sentinţa nr. 1627 din 03 mai 2019, Curtea de Apel Bucureşti, a admis excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere privind anularea anexelor corectate la deciziile de impunere nr. x/31.05.2017 şi nr. F-IL nr. 165/12.06.2017 şi, în consecinţă, a respins aceste capete de cerere ca inadmisibile.

Totodată, a respins ca neîntemeiată excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere privind anularea deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 şi nr. F-IL nr. 165/12.06.2017 pentru obligaţiile fiscale cu privire la care, prin pct. 3 si pct. 4 din dispozitivul Deciziei nr. 28/19.01.2018, s-a dispus respingerea ca nemotivata, respectiv suspendarea soluţionării contestaţiei.

De asemenea, a respins în rest acţiunea formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti -Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Ploieşti, ca neîntemeiată.

1.3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei nr. 1627 din 03 mai 2019 şi încheierii pRIVIND amânarea de pronunţare, ambele pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, a declarat recurs reclamanta A.- prin lichidator judiciar B., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii civile atacate şi rejudecând, respingerea excepţiei inadmisibilitatii capetelor de cerere formulate de A. impotriva anexelor corectate la Deciziile de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x12. 06. 2017 şi admiterea acţiuniii astfel cum a fost formulată.

Criticile aduse de recurenta-reclamantă sentinţei atacate vizează, în esenţă, următoarele aspecte:

Sentinţa instanţei de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, potrivit art. 425 alin. (1) C. proc. civ.. Curtea de Apel Bucureşti nu analizează apărările formulate de recurenta prin acţiunea in contencios si prin răspunsul la întâmpinare, instanţa însusindu-si in mod exclusiv constatările organului fiscal "tale guale", fara a avea o opinie proprie pe baza inscrisurile depuse la dosar şi a probelor administrate în cauză.

Instanţa de fond face o analiza sumară si parţială a condiţiilor necesar a fi îndeplinite pentru a se putea considera ca C. are un sediu fix in România.

Prin acţiunea în contencios formulata, recurenta a argumentat pe larg faptul ca serviciile de rafinare sunt serviciile principale în considerarea cărora au fost prestate toate celelalte servicii, inclusiv serviciile de depozitare si ambalare.

Fără a motiva în niciun fel, respingerea argumentelor recurentei si fără a face nicio referire la serviciile de rafinare, instanţa de fond a concluzionat ca in speţa serviciile de dezpozitare si ambalare care sunt aferente serviciilor de depozitare trebuie facturate fara TVA.

Cu referire la încheierea pronunţată de instanţa fondului pronunţată în data de 22.03.2019, recurenta a susţinut că este nemotivata cu privire la soluţia de respingere a probei cu expertiză tehnica de specialitate solicitata de recurentă.

Instanţa de fond, în mod nelegal şi neoferind nicio motivare soluţiei pronunţate, a respins proba cu expertiza solicitata, apreciind ca aceasta nu este utila pentru soluţionarea cauzei.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. - sentinţa recurată a fost data cu încălcarea si aplicarea gresita a normelor de drept material, precum si a principiilor securităţii juridice, certitudinii impunerii si previzibilitatii, precum si principiului neutralităţii TVA.

În acest sens a arătat că pe parcursul inspecţiei fiscale care a vizat perioada 01.09.2014 - 31.01.2016 aceste principii au fost incalcate flagrant de către organul fiscal, ceea ce conduce la nulitatea de drept si absoluta a actelor emise urmare a acestui control fiscal.

Instanţa de fond a considerat ca organul fiscal a respectat drepturile contribuabilului prin faptul ca a solicitat acestuia informaţii, documente justificative si explicaţii cu privire la aspectele care au făcut obiectul inspecţiei fiscale.

Astfel, instanţa de fond nu face distincţia între obligaţia de colaborare a contribuabilului, prevăzuta de art. 124 din Codul de procedură fiscală si dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul inspecţiei fiscale, reglementat de art. 130 din Codul de procedură fiscală.

Contrar susţinerilor instanţei de fond, organul de inspecţie fiscală a dat dovada de rea-credinta, atât pe perioada inspecţiei fiscale, cât si ulterior, încercând să îngreuneze si mai mult situaţia delicata cu care se confrunta A., fiindu-i imputata prin actele atacate o suma deloc de neglijat.

Sentinţa instanţei de font este gresita si ilegala, fiind data cu încălcarea dispoziţiilor din Codul fiscal aplicabil si ale normelor metodologice de punere in aplicare - art. 278 alin. (2) teza a II-a si alin. (4) lit. a) d in Legea nr. 2 27/2015 care reglementează excepţiile de la regula generala a impozitării serviciilor la locul unde respectiva persoana care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice si pct. 16 alin. (4) lit. b) din H.G. nr. 1/2016.

În ce priveşte serviciile de depozitare, ambalare, zdrobire zahăr prestate de Grupul A., acestea nu pot fi considerate servicii prestate in legătura cu bunuri imobile, fiind impozabile la sediul activităţii economice a beneficiarului, respectiv în Marea Britanie, conform regulii generale prevăzuta la art. 278 alin. (2) Codul fiscal.

Simplul fapt că serviciile prestate de către Grupul A. s-au efectuat într-un bun imobil nu are nicio relevanţă în stabilirea locului impozitării, atât timp cât nu se demonstrează că serviciile în cauză au o legătură suficient de directă cu respectivele bunuri imobile.

Arată recurenta că activitatea de depozitare nu reprezintă altceva decât o activitate conexa activităţii principale de rafinare, inerenta acesteia. Astfel, activitatea de depozitare nu poate fi interpretata ca fiind o activitate de sine stătătoare, aceasta fiind o activitate inclusa în activitatea de rafinare si remunerata implicit prin preţul agreat pentru rafinare.

Recurenta a apreciat ca instanţa de fond a aplicat greşit prevederile pct. 16 alin. (4) lit. b) din H.G. nr. 1/2016 care prevăd faptul că nu intră în sfera TVA serviciile de depozitare, dacă nicio parte specifică a bunului imobil nu este alocată utilizării exclusive de către client. Conform jurisprudenţei constante a CJUE, trebuie sa se facă distincţie între prestările de servicii furnizate de grupul A. (de rafinare, depozitare. ambalare zahăr etc.) si vânzările efectuate de C. către consumatorii români, fiecare având un regim de TVA distinct.

Sentinţa instanţei de fond este data cu încălcarea dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală care prevăd posibilitatea organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei.

Se arată că dreptul de deducere al TVA este un drept fundamental al contribuabilor care nu poate fi limitat, fiind consacrat la nivel european de art. 167 si următoarele din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, dar si de jurisprudenta constanta a CJUE.

Refuzarea dreptului de deducere a TVA constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care ii constituie acest drept si refuzul poate interveni doar în situaţia in care persoana impozabila ştia sau ar fi trebuit sa ştie ca operaţiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata într-o frauda care a intervenit in amonte sau in aval in lanţul de livrări.

În speţa, nu a fost dovedita existentei vreunei fraude de care A. S.A. sau A. sa ştie/sa fi trebuit sa ştie, care ca determine organele fiscale sa refuze acordarea dreptului de deducere a TVA aferenta operaţiunilor cu D. S.R.L. si E. S.R.L. sau sa sesizeze organele de cercetare penala cu privire la săvârşirea unor infracţiuni.

Recurenta susţine că nu înţelege la ce "aranjament pur artificial" se refera organele fiscale, atâta timp cat A. S.A. a prezenta toate documentele justificative (contracte, facturi, etc.) organelor fiscale demonstrând ca serviciile prestate de D. S.R.L. sunt reale, cu conţinut economic si necesare societăţii A. S.A..

Sentinţa instanţei de fond este data cu interpretarea 6resita a art. 2.5 si art. 11.1 lit. b) din ordinul ANAF 3741/2015, in ceea ce priveşte motivarea contestaţiei pentru suma de 885.587 RON.

Arată recurenta că atât organul de soluţionare, cât si instanţa de fond dispuneau de toate argumentele de fapt si de drept, cat si de toate documentele justificative care să le permită sa soluţioneze contestaţiile fiscale/acţiunea in contencios pe fond şi in ce priveşte suma de 885.587 RON, motiv pentru care recurenta a apreciat că se impune casarea parţiala a sentinţei recurate si, in rejudecare pe fond, soluţionarea contestaţiei formulate de subscrisa şi în ceea ce priveşte suma de 885.587 RON.

Sentinţa instanţei de fond este data cu interpretarea si aplicarea greşita a art. 181 alin. (8) din Codul de procedură fiscală, a punctului 3 din anexa 1 la Ordinul 3834/2015 si a punctului 3.4. din anexa 2 la ordinul 3710/2015. Instanţa de fond a validat în mod nelegal comportamentul organelor fiscale, apreciind în mod nelegal faptul ca recurenta nu avea posibilitatea de a ataca anexele corectate la deciziile de impunere.

Prin Sentinţa recurata, instanţa de fond a reţinut ca " anexele corectate la deciziile de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017 nu constituie titluri de creanţa. Or, prin Anexele corectate organul fiscal a stabilit in sarcina A. obligaţii fiscale noi reprezentând penalităţi de nedeclarare, obligaţii fiscale care nu fuseseră pana la acel moment consemnate in niciun alt document provenit de la organele fiscale. Prin urmare, recurenta a contestat Anexele corectate, acestea fiind singurele documente prin care se stabileau in sarcina acesteia obligaţii fiscale noi, in mod nelegal.

Recurenta a susţinut că organele fiscale, în mod nelegal, au stabilit in sarcina acesteia obligaţii fiscale noi prin intermediul anexelor corectate la deciziile de impunere, A. avea dreptul contestării, odată cu contestarea deciziilor de impunere, si acestor anexe corectate, întrucât, chiar daca este contrar legii, prin aceste anexe a fost obligata la plata de obligaţii fiscale suplimentare, reprezentând penalităţi de nedeclare.

Se arată în continuare că sentinţa instanţei de fond este data si cu încalcarea principiilor securităţii juridice, certitudinii impunerii si previzibilitatii.

În primul rând, instanţa de fond nu a analizat în niciun fel argumentele expuse de recurentă, prin urmare nu avem ce sa criticam decât ignorarea si înlăturarea tuturor argumentelor noastre fără nicio justificare.

Se arată că, în anul 2015, organul fiscal a efectuat o inspecţie fiscală la societatea F., societate afiliată A. şi A. S.A., control în cadrul căruia au fost analizate aceleaşi operaţiuni ca în prezentul dosar, ocazie cu care organul fiscal a ajuns la concluzia că operaţiunile respective nu intră în sfera de impozitare a TVA.

Aşadar, este vorba de opinii contradictorii a unei inconsecvenţe de raţionament a organului fiscal, care cu privire la aceleaşi operaţiuni, dar cu privire la perioade de timp diferite, emite două opinii total diferite, contradictorii, încălcând astfel principiile previziunii impunerii, previzibilităţii şi al securităţii juridice. Astfel societăţile din grupul A., având cunoştinţă de opinia organului fiscal, exprimată la nivelul anului 2015, au aplicat dispoziţiile legale corespunzătoare, confirmată de către organul fiscal în 2015, apreciind că operaţiunile realizate cu partenerul C. nu intră în sfera de aplicare a TVA.

În ceea ce priveşte opinia consultanţilor fiscali a C. depusă la dosarul cauzei şi, având în vedere opinia consultanţilor fiscali ai societăţilor din grupul A., solicită constatarea faptului că şi din cele două opinii rezultă, în mod clar, faptul că serviciile prestate de A. în beneficiul C. sunt impozabile în Marea Britanie şi trebuiau facturate fără TVA de către A., aşa cum a şi procedat în speţă societatea reclamantă.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinările depuse la dosarul cauzei intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală(ANAF), au solicitat respingerea recursului reclamatei, apreciind în esenţă că hotărârea instanţei de fond este motivată şi dată cu interpretarea corectă a normelor de drept material incidente în speţă, interpretarea instanţei fiind susţinută şi de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în domeniu.

1.5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 5 octombrie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 15 iunie 2022, resopectiv 23 noiembrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursul formulat de reclamanta A.- prin lichidator judiciar B. cu aplicarea dispoziţiilor art. 499 C. proc. civ., Înalta Curte, în urma propriului demers de verificare a actelor şi lucrărilor dosarului reţine că recursul de faţă este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

În prealabil, Înalta Curte constată că în motivarea cererii de recurs, în lipsa unor argumente juridice pertinente şi concludente, recurenta-reclamantă reiterează sub o altă formă considerentele prezentate prin apărările formulate la instanţa fondului fără a dezvolta un raţionament juridic pentru care apreciază că sentinţa recurată este neîntemeiată, fără a aduce reale critici modului în care curtea de apel a soluţionat prezenta cauză, fiind nemulţumit de fapt de soluţia pronunţată de aceasta.

Totodată, Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 483 alin. (3) C. proc. civ., analiza instanţei de recurs presupune examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Atributul esenţial al instanţei de recurs îl constituie interpretarea legii, iar, în speţă, nu există critici de nelegalitate în sensul exigenţelor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În cauză, hotărârea pronunţată de instanţa de fond satisface cerinţele prevăzute de dispoziţiile legale menţionate, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei cu privire la soluţia pronunţată.

În contextul arătat, faptul că, în speţă, recurenta-reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe, nu poate conduce la concluzia că sentinţa atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nefiind incidente, din această perspectivă, prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat.

Şi sub aspectul normelor comunitare europene, se constată respectarea acestora, dreptul la un proces echitabil ce impune motivarea riguroasă a hotărârii judecătoreşti nefiind afectat în cauză, întrucât se poate verifica maniera în care, în circumstanţele concrete ale cauzei, s-a realizat, în mod corespunzător, actul de justiţie.

Nu încape nicio îndoială cu privire la faptul că motivarea unei hotărâri judecătoreşti se constituie într-o fundamentală exigenţă, caracterul efectiv al accesului părţilor la justiţie şi al dreptului acestora la un proces echitabil impunând, în mod necesar, ca hotărârea să fie motivată îndeajuns de amplu, limpede şi convingător, astfel încât părţile să poată cunoaşte motivele de fapt şi/sau de drept care au format convingerea judecătorului şi în raport de care cererile sau apărările lor au fost admise ori, după caz, respinse.

În egală măsură, adecvata motivare a hotărârii judecătoreşti nu trebuie să însemne, întotdeauna, că instanţa este datoare a răspunde în mod direct fiecărui argument ori fiecărei afirmaţii făcute de părţi, esenţial fiind ca din considerentele hotărârii să rezulte - uneori şi implicit, însă îndeajuns de clar - care sunt raţiunile în raport de care instanţa s-a oprit la o anumită soluţie.

Altfel spus, esenţială este calitatea motivării, iar nu simpla înşiruire cantitativă de afirmaţii care, în logica judecăţii, nu îşi vădesc în concret necesitatea.

De altfel, s-a statuat că motivarea unei hotărâri trebuie înţeleasă ca un silogism juridic ce are vocaţia a explica inteligibil hotărârea luată, fără însă ca aceasta să însemne un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci un răspuns la argumentele fundamentale, adică la acelea care, prin conţinutul lor, sunt în măsură să influenţeze soluţia.

Dintr-o asemenea perspectivă trebuie, aşadar, înţelese dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care, cu referire la conţinutul hotărârii judecătoreşti impun în partea lor finală ca aceasta să cuprindă, în planul considerentelor, "(…) motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Astfel fiind, Înalta Curte are a observa, în prezentul proces, că nefondat susţine recurenta că încheierea pronunţată în data de 22 martie 2019, este nemotivată cu privire la respingerea probei cu expertiză tehnică de specialitate solicitată de recurentă.

Conform art. 258 corelat cu art. 264 din C. proc. civ., instanţelor de fond le-a fost atribuită atât competenţa de a evalua şi a hotărî în privinţa administrării probelor care sunt utile şi concludente pentru stabilirea situaţiei de fapt (căreia i se circumscrie raportului juridic litigios), cât şi puterea de a aprecia liber probele concret administrate.

Aprecierea recurentei în sensul că, în speţă, proba cu expertiza contabilă ar fi concludentă spre a dovedi eficienţa obţinută (de societatea recurentă) nu se circumscrie acestor atribuţii conferite de lege, opinia contrară a recurentei neavând aptitudinea de o extinde.

Aşa cum reiese clar şi din încheierea pronunţată în data de 22 martie 2019, instanţa fondului a respins proba cu expertiza ca nefiind utilă pentru soluţionarea cauzei, întrucât obiectivele propuse pentru expertiză, de către reclamantă, nu sunt chestiuni de fapt, ce urmează a fi lămurite printr-o expertiză, ci reprezintă probleme de drept, ce urmează a fi analizate de instanţă, pe baza înscrisurilor depuse la dosar şi a dispoziţiilor legale incidente.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 330 C. proc. civ.: "(1) Când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanţa consideră necesar să cunoască părerea unor specialişti, va numi, la cererea părţilor ori din oficiu, unul sau 3 experţi."

Or, aspectul de lămurit în opinia reclamantei nu este o împrejurare de fapt, ci o chestiune de drept, chestiune care nu poate fi tranşată de expert, ţinând de competenţa exclusivă a instanţei.

Aşadar, neadministrarea probei cu expertiză solicitată de recurentă nu poate atrage casarea hotărârii pronunţate, respingerea probei fiind justificată de lipsa sa de utilitate în raport de obiectivele propuse.

În sfârşit, neadministrarea probei cu expertiză nu poate avea semnificaţia încălcării dreptului la apărare al recurentei, atâta vreme cât aceasta putea proba afirmaţiile sale cu înscrisuri.

Opinia exprimată de recurentă, în vederea satisfacerii cerinţelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate, fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt şi de drept aflate la baza controversei, lucru care s-a întâmplat în prezenta cauză, judecătorul nefiind limitat la preluarea stării de fapt şi a argumentelor cuprinse în acţiunea introductivă şi din apărările pârâtelor.

În prezenta cauză, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, contradictorie, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Hotărârea judecătorească recurată explică în mod convingător soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a respins acţiunea.

Alegaţiile recurentei vizează mai degrabă modalitatea instanţei de fond de interpretare a probelor administrate în cauză, însă aceasta, asa cum s-a mentionat anterior este una care tinde a determina o reapreciere a probelor şi a situaţiei de fapt ce s-a stabilit în baza lor, demers care este incompatibil cu judecata în recurs. Nu s-ar putea considera, precum afirmă recurenta, că motivarea ar fi fost realizată formal, iar nu efectiv, şi nici că instanţa ar fi uzat doar de afirmaţii generale, analiza consideratelor evidenţiind preocuparea curţii de apel a stabili prin raportare la probe elementele de fapt relevante şi de a aplica la acestea, în mod concret, dispoziţiile legale incidente.

Faptul că judecătorul interpretează elementele bazei factuale într-o altă manieră decât cea agreată de parte, relevanţa acestora nu echivalează cu o nemotivare, în sensul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Asupra motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Încălcarea normelor de drept material se poate face prin aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, violarea unor principii generale de drept.

Ca elemente factuale ale cauzei, Curtea reţine că, controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă are ca obiect TVA, iar perioadele supuse verificării de către organele de control din cadrul DGRFP Ploieşti -AJFP Ialomiţa, prin delegare de competenta de la DGRFP Ploieşti au fost cuprinse între 01.09.2014 - 31.01.2016, respectiv 01.02.2016 - 30.04.2016, metodele de control utilizate fiind verificarea prin sondaj si control electronic.

Inspecţiile fiscale au fost efectuate în vederea soluţionării a 6 deconturi cu suma negativa de TVA cu opţiune de rambursare ("DNOR") depuse de recurenta A. si nesolutionate de organele fiscale, în total, suma cu titlu de TVA solicitata la rambursare prin cele 6 deconturi a fost de 4.967.326 RON.

Organul fiscal a finalizat cele 2 controale fiscale sus-menţionate şi a emis Decizia de Impunere nr. x/31.05.2017 în baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x din 31.05.2017 si Decizia de Impunere nr. x/12.06.2017, emisa in baza Raportul de Inspecţie Fiscala nr. x din 12.06.2017.

În urma inspecţiei fiscale care a vizat perioada 01.09.2014 - 31.01.2016, AJFP Ialomiţa a stabilit TVA de plata suplimentar in suma de 4.421.275 RON aferenta tranzacţiilor realizate de A. in perioada verificata.

În urma inspecţiei fiscale care a vizat perioada 01.02.2016 - 30.04.2016, AJFP Ialomiţa a stabilit TVA de plata suplimentar in suma de 902.868 RON aferenta tranzacţiilor realizate de reclamantă in perioada verificata. In afara de TVA stabilita suplimentar în sarcina recurentei prin cele 2 decizii de impunere, prin Anexele la Deciziile de impunere 163 si 165, astfel cum au fost corectate de AJFP Ialomiţa, AJFP Ialomiţa a stabilit în sarcina reclamantei şi obligaţii fiscale accesorii reprezentând penalitati de nedeclarare.

Reclamanta a formulat contestaţie impotriva Deciziei de Impunere 163 emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/31.05.2017 (Anexa 6), care a fost completata în data de 28.11.2017, în sensul contestării şi Anexei la Decizia de Impunere 163, astfel cum a fost corectata de AJFP Ialomiţa, strict in ceea ce priveşte penalităţile de nedeclarare.

În data de 03.08.2017 a formulat contestaţie împotriva Deciziei de Impunere 165 emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/12.06.2017, care a fost completata in data de 28.11.2017, in sensul contestării si Anexei la Decizia de Impunere 165, astfel cum a fost corectata de AJFP Ialomiţa, strict in ceea ce priveşte penalităţile de nedeclarare.

Contestatiile formulate de societatea recurentă împotriva Deciziilor de Impunere 163 si 165 si a anexelor la acestea, au fost soluţionate de Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor printr-o decizie comuna, respectiv Decizia nr. 28/19.01.2018, prin care organul fiscal a dispus: desfiinţarea parţiala a Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/31.05.2017, ambele emise de AJFP Ialomiţa, pentru suma de 917.678 RON reprezentând TVA; respingerea ca neîntemeiata a contestaţiilor formulate de A. împotriva Deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017, pentru suma de 3.659.469 RON, reprezentând TVA; o respingere ca nemotivata a contestaţiilor formulate de A. împotriva Deciziilor de impunere nr. x/31.05.2017 si nr. x/12.06.2017, pentru suma de 885.587 RON, reprezentând TVA; suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.05.2017, emisa in baza Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/31.05.2017, pentru suma de 43.007 RON reprezentând TVA.

Practic, chestiunea litigioasă este cea a stabilirii împrejurării dacă serviciile prestate de membrele grupului fiscal A. către C. erau taxabile în România ori în Marea Britanie, respectiv dacă aceste servicii au fost prestate către un sediu fix al C.

Prima instanţă a dispus respingerea acţiunii ca neîntemeiată, apreciind corectă concluzia organelor fiscale, şi argumentând pe baza unei ample analize a cauzei că C.. nu a beneficiat un sediu fix în România, astfel că locul prestărilor de servicii efectuate de reclamantă se consideră în raport de art. 278 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în Marea Britanie, la acel moment stat membru U.E., calitate care justifica scutirea de la plata TVA.

Referitor la susţinerea recurentei-reclamante privind nerespectarea dispoziţiilor art. 130 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu privire la dreptul la informare pe parcursul inspecţiei fiscale şi a dreptului contribuabilului de a fi ascultat înaintea luării unei decizii, precum şi la obligaţia organelor de inspecţie fiscală de a-şi motiva opinia cu privire la punctul de vedere al contribuabilului asupra proiectului raportului de inspecţie fiscală, aceasta nu poate fi primită.

Apărarea recurentei-reclamante a fost corect înlăturată de prima instanţă, în primul rând pentru că organele de inspecţie fiscală au dat curs dispoziţiilor procesual-fiscale menite a garanta exercitarea dreptului la apărare al contribuabilului pe în cursul activităţii de administrare fiscală.

Mai mult, aşa cum reiese din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2017, reprezentanţilor societăţii reclamante le-au fost solicitate informaţii, documente justificative şi explicaţii cu privire la aspectele care au condus la stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare de plată la bugetul de stat, ocazie cu care organul fiscal a încuviinţat solicitarea reclamantei privind prelungirea termenului pentru discuţia finală acesta fiind decalat pentru data de 29.05.2017, dată la care aceasta şi-a prezentat punctul de vedere asupra proiectului raportului de inspecţie fiscală şi a anexat documente justificative.

De asemenea, în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2017 sunt menţionate concluziile organelor fiscale asupra înscrisurilor depuse de societate.

Nici afirmaţia recurentei potrivit căreia organele inspecţiei fiscale ar fi dat dovadă de rea credinţă nu poate fi reţinută, în contextul in care buna-credinţă se prezumă, consacrat prin art. 14 alin. (2) din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicată, iar reaua credinţă trebuie dovedită, condiţie neîndeplinită în cauza de recurenta-reclamanta.

Referitor la susţinerile recurentei-reclamante în ceea ce priveşte aplicarea si interpretarea dispoziţiilor legale de către instanţa de fond în ceea ce priveşte regula generală a impozitării serviciilor la locul unde respectiva persoana care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice.

Reluând situaţia de fapt, este de menţionat, că în baza contractului de depozit şi prestări servicii nr. x/17.05.2012, grupul fiscal unic de TVA A. a închiriat pe termen nelimitat unei persoanei impozabile nerezidente C. un spaţiu de depozitare bine delimitat, situat în localitatea Urziceni, şos. Urziceni-Ploieşti, ICM 3, în mod exclusiv, pentru a presta servicii de depozitare si servicii aferente depozitarii.

Conform contractului, grupul fiscal, prin depozitul deţinut de A., va intra în posesia fiecărui transport de zahăr rafinat pentru a-l depozita şi îngriji corespunzător, în sensul menţinerii calităţilor pe care acesta le deţine la momentul intrării în facilitatea de stocare. A. S.A. va fi responsabil in baza acestui contract de depozitare, de efectuarea serviciilor aferente depozitarii, respectiv recepţia sacilor de zahar rafinat; incarcare/descarcare zahar rafinat in funcţie de circuitul stocurilor aflat in custodie, conform dispoziţiilor MAN; cântărire (verificarea cantitatilor); va pregăti si va pune sacii de zahar rafinat pe paleti sau in recipiente; va efectua operaţiunile specifice ce tin de îngrijirea corespunzătoare din punct de vedere calitativ si va gestiona prin magazionierul depozitului, respectarea condiţiile impuse de termenii contractului si condiţiile impuse de MAN. Întrucât A. S.A. nu deţinea capacitati tehnice de stocare a zahărului (depozite), serviciile menţionate au fost efectuate de personalul celuilalt membru al grupului fiscal, respectiv A., in facilitatea de stocare ce reprezintă activul patrimonial al A.. La data de 05.08.2014, intre A. S.A. si C. s-a încheiat Actul adiţional de reprocesare, la contractul principal de depozit nr. x din 17.05.2012, conform caruia A. S.A. va presta servicii in facilitatea de stocare ce aparţine A., pe o perioada nedeterminata, servicii ce constau in activitati de descărcare, stocare, incarnare pentru expediţii; sortare zahar pentru a fi bun pentru vanzare; curatare, zdrobirea bulgarilor si a zahărului dur din sacii mari; reambalare zahar rafinat zdrobit, paletizare, ambalare fara paleti. Astfel, toate operaţiunile desfăşurate în depozitul alocat exclusiv către C. au ca scop îngrijirea si depozitarea zahărului in condiţii optime.

Ulterior, prin actul adiţional nr. x/05.08.2014 la contractul principal de depozit nr. x din 17.05.2012, grupul fiscal unic de TVA A. va presta servicii în facilitatea de stocare ce aparţine A., pe o perioadă nedeterminată, respectiv servicii de descărcare, stocare, încărcare pentru expediţii, sortare zahăr pentru a fi bun de vânzare, curăţare, zdrobirea bulgărilor şi a zahărului dur din sacii mari, reambalare zahăr rafinat zdrobit, paletizare, ambalare fără paleţi.

De asemenea, prin Contractul nr. x/11.08.2015, se stabilesc responsabilităţile de custodie a zahărului proprietatea C., care va rezulta in urma procesului de rafinare efectuat de A. pana când C. îl va vinde clienţilor sai.

Prin Adendum-ul din 26.11.2015 la Contractul nr. x/1108.2015, se extind facilităţile de stocare închiriate de C. de la A., prin utilizarea unui spaţiu închiriat de A. de la un tert, respectiv G. S.R.L..

Aici sunt stocate si efectuate operaţiuni asupra zahărului ce rezulta din rafinare de către A. si este transferat dreptul de proprietate către C..

Instanţa de control judiciar reţine că, prin art. 278 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal s-a stabilit regula generală privind modul de determinarea a locului de prestare a serviciilor, în raport de care se stabileşte regimul juridic aplicabil în materie de TVA. Astfel potrivit acestei dispoziţii legale "Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice".

Potrivit pct. 2 din Titlul VII - Taxa pe valoare adăugată din H.G. nr. 1/2016 "În aplicarea prevederilor art. 266 alin. (2) din Codul fiscal, locul în care o persoană impozabilă şi-a stabilit sediul activităţii economice este locul în care se desfăşoară funcţiile de administrare centrală a societăţii. Pentru a stabili locul unde o persoană impozabilă îşi are stabilit sediul activităţii sale economice se iau în considerare locul în care se iau deciziile principale legate de managementul general al societăţii, locul în care se află sediul social al societăţii şi locul în care se întâlneşte conducerea societăţii.

În cazul în care aceste criterii nu permit determinarea cu certitudine a locului de stabilire a sediului unei activităţi economice, locul în care se iau deciziile principale legate de managementul general al societăţii este criteriul care prevalează.

O persoană impozabilă poate avea sediul activităţii economice într-un stat membru chiar dacă nu realizează efectiv activităţi economice în statul respectiv. Prezenţa unei cutii poştale sau a unor reprezentanţe comerciale nu poate fi considerată ca sediu al activităţii economice a unei persoane impozabile, dacă nu sunt îndeplinite condiţiile menţionate în tezele anterioare."

Se impune a fi subliniat, în acest context, că normele unionale corespondente prevăd dispoziţii similare, aspect evidenţiat de instanţa de fond, în privinţa cărora nu au fost ridicate obiecţii privind transpunerea incorectă sau neconformă în dreptul intern. În regimul regulii generale instituite de normele anterior enunţate, dat fiind că societatea C.. este o societate cu sediul social în Marea Britanie, unde este sediul activităţii sale economice, unde sunt adoptate deciziile esenţiale privind managementul societăţii şi locul unde sunt exercitate funcţiile administraţiei sale centrale, pentru prestările de servicii efectuate de reclamantă, locul prestării serviciilor ar fi în Marea Britanie.

De la această regulă, atât legiutorul naţional cât şi cel unional, a instituit excepţii în modul de determinare al sediului fix, derogări aplicate de organul fiscal în cadrul inspecţiei derulate la reclamantă, care a justificat concluzia că prestările de servicii efectuate de aceasta sunt efectuate în România, aspect în raport de care s-a considerat a fi aplicabil regimul taxării acestora.

În privinţa serviciilor de ambalare au fost aplicate de organul fiscal dispoziţiile art. 278 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora "(4) Prin excepţie de la prevederile alin. (2) şi (3), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi: a) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile, inclusiv serviciile prestate de experţi şi agenţi imobiliari, de cazare în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcţie similară, precum tabere de vacanţă sau locuri amenajate pentru camping, de acordare de drepturi de utilizare a bunurilor imobile, pentru servicii de pregătire şi coordonare a lucrărilor de construcţii, precum serviciile prestate de arhitecţi şi de societăţile care asigură supravegherea pe şantier".

Sunt de remarcat şi înţelegerile contractuale ale reclamantei cu C. în care se precizează utilizarea pe perioada nedeterminată, în mod exclusiv, a facilitaţilor de stocare pentru a presta servicii de depozitare si servicii accesorii aferente, respectiv servicii de sortare, ambalare şi manipulare.

Aceste operaţiuni ce fac obiectul contractului sunt realizabile într-un bun imobil, acesta devenind obiectul principal în derularea serviciilor asumate prin contract de societatea A. S.A. faţă de C.

Prestarea unui serviciu complex de depozitare, constând în preluarea mărfurilor într-un antrepozit, amplasarea lor în spaţii de depozitare adecvate, păstrarea acestor mărfuri, ambalarea, predarea, descărcarea şi încărcarea mărfurilor, intră în domeniul de aplicare al acestui articol numai dacă depozitarea constituie prestaţia principală a unei operaţiuni unice şi dacă se acordă beneficiarilor acestei prestaţii un drept de utilizare a întregului sau a unei părţi dintr-un bun imobil expres determinat."

Or, toate operaţiunile desfăşurate în depozitul alocat de reclamantă în mod exclusiv către C., sunt menite să asigure îngrijirea, sortarea, ambalarea pe categorii şi depozitarea zahărului în condiţii optime, iar clientul are dreptul de folosinţa exclusivă a spaţiului închiriat, deoarece, angajaţii şi agenţii societăţii C. vor putea intra oricând pentru efectuarea inventarierii în facilitatea de stocare, reclamanta fiind obligată să ţină cont de recomandările ce urmează inspecţiilor şi să le implementeze în cel mai scurt timp.

Aşadar, serviciile prestate nu se rezumă la un serviciu de depozitare, presupunând o serie de prestaţii suplimentare cum sunt serviciile de ambalare, sortare şi manipulare, suplimentare şi accesorii celor de depozitare, care nu pot fi imaginate fără existenţa facilitaţii de stocare adecvată.

Astfel, serviciile de depozitare constituie prestaţia principală desfăşurată în cadrul unui bun imobil situat în România, iar celelalte servicii nu constituie un scop în sine, ci doar un mijloc care permite desfăşurarea activităţii in continuare în bunul imobil.

În concluzie, rezultă că, în ceea ce priveşte prestarea de servicii reprezentând servicii de depozitare, ambalare, manipulare, activitatea este strâns legată de bunul imobil deţinut de societate, locul prestării pentru serviciile respective fiind în România, unde sunt situate bunurile puse la dispoziţia beneficiarului, indiferent unde îşi are locul stabilit acesta, iar între prestarea de servicii şi bunurile imobile în cauză există o legătură directă.

Prin urmare, veniturile din serviciile de ambalare facturate reprezintă operaţiuni taxabile în România, fiind accesorii serviciilor principale de depozitare desfăşurate într-un bun imobil din România în conformitate cu prevederile art. 268, art. 281, art. 282 alin. (1), art. 286 alin. (1) şi art. 291 din Legea nr. 227/2015, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA aferentă veniturilor realizate din facturarea acestor servicii accesorii.

În concluzie, în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA aferentă veniturilor realizate din facturarea acestor servicii accesorii.

Drept urmare, faţă de constatarea aspectului că, C. desfăşoară activitate în România printr-un sediu fix, iar serviciile prestate sunt operaţiuni taxabile în România, sunt aplicabile şi în ceea ce priveşte la suma de 2.520.355 RON, reprezentând TVA colectată în sumă de 264.558 RON aferentă facturii x/13.08.2015 emisă de A. către C. colectata in suma de 530.208 RON aferentă avansului de 500.000 euro încasat de la C. colectata in suma de 1.010.285 RON aferentă avansului de 950.000 euro încasat de la C. colectata in suma de 715.304 RON aferentă avansului de 800.000 euro încasat de la C.

În privinţa serviciilor de rafinare şi de agent au fost considerate ca fiind aplicabile de organul fiscal dispoziţiile art. 278 alin. (2) teza a II-a din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit căruia "Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile".

În explicarea acestei norme, articolul 11 alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) NR. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, s-a stabilit că: (1) În aplicarea articolului 44 din Directiva 2006/112/CE, un "sediu fix" înseamnă orice sediu, altul decât sediul activităţii economice menţionat la articolul 10 din prezentul regulament, care se caracterizează printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească şi să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesităţile proprii ale sediului respectiv.

Recurenta în apărare a indicat dezlegările instanţei unionale din Hotărârea din 16 octombrie 2014, pronunţată în cauza C-605/12 Welmory sp. z o.o. împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, apreciind că pentru a fi în prezenţa unui sediu fix în România a societăţii britanice, societatea C.. trebuia să opereze nemijlocit, sediul fix trebuie să fie în măsură a funcţiona în mod independent, prin utilizarea unor resurse tehnice şi umane care să asigure realizarea independentă şi continuă a operaţiunilor economice şi administrative.

Instanţa de control judiciar apreciază că societatea C.. deţine în România un "sediu comercial fix", în sensul normelor anterior expuse sediu comercial care se caracterizează printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească prestări de servicii şi să le utilizeze în scopul activităţii sale economice.

Norma de trimitere (art. 266 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal) stabileşte că o persoană impozabilă care are sediul activităţii economice în afara României se consideră că este stabilită în România dacă are un sediu fix în România, respectiv dacă dispune în România de suficiente resurse tehnice şi umane pentru a efectua regulat livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile.

Plecând de la cele mentionate anterior, instanţa de control judiciar apreciază că societatea C.. deţine în România un "sediu comercial fix", în sensul normelor anterior expuse sediu comercial care se caracterizează printr-un grad suficient de permanenţă şi o structură adecvată ca resurse umane şi tehnice care îi permit să primească prestări de servicii şi să le utilizeze în scopul activităţii sale economice.

C.. importă zahăr brut în România, îl predă spre prelucrare grupului fiscal A. (deţinând exclusivitatea faţă de alţi eventuali clienţi A.), menţine permanent în România stocuri de zahăr alb procesat (în depozitele A.) asupra cărora are control şi acces permanent, îşi asuma riscurile de depozitare, dispune efectuarea continuă de operaţiuni de ambalare şi manipulare în raport cu cerinţele clienţilor săi din România, prin intermediul salariaţilor grupului A. (care acţionează în numele său) realizează operaţiuni de marketing în România (prospectare a pieţei, identificare clienţi, analiză comenzi, suport pentru analizarea şi semnarea contractelor, asigurarea unei bune colaborări cu clienţii), caută cele mai eficiente posibilităţi de transport a bunurilor către clienţi si livrează permanent zahăr alb procesat către clienţii săi sau către alte depozite (exclusiv de pe teritoriul României).

C.. foloseşte codul de TVA atribuit de autorităţile române pentru importuri şi pentru livrarea zahărului alb procesat către clienţi, iar pentru toate celelalte operaţiuni (procesare, depozitare, ambalare, expediere bunuri din depozite) a comunicat grupului A. codul de TVA atribuit de autorităţile din Marea Britanie în vederea facturării respectivelor operaţiuni în regim de scutire de TVA, deşi acestea nu sunt destinate activităţii din Marea Britanie, ci activităţii desfăşurate în România.

În concluzie, este justă concluzia organelor fiscal potrivit căreia serviciile prestate de grupul A. sunt realizate în legătura cu bunuri ce aparţin unui proprietar identificat cu cod de TVA atribuit de autorităţile române, iar aceste servicii cresc valoarea adăugată a unor bunuri vândute în regim de taxare de proprietarul de drept pe teritoriul României unde se află centrul de cost al acestei activităţi şi se realizează beneficiul din vânzarea produselor, iar nu în statul membru de origine al societăţii C.

Deşi produsul brut este importat în România de societatea britanică iar produsul finit este valorificat în exclusivitate pe teritoriul României, operaţiunile de vânzare a acestor bunuri fiind supuse taxării cu TVA în România, serviciile de procesare, depozitare, ambalare, livrare, activităţi de vânzare şi marketing care privesc direct bunurile în cauză, sunt facturate de societăţile A. şi A. S.A. în regim de scutire, în baza codului de TVA atribuit activităţii economice din Marea Britanie a societăţii C.

Referitor la TVA în sumă de 10.602 RON aferentă serviciilor juridice de la Cabinet avocat H. si TVA colectată în sumă de 632 RON (450 RON + 37 RON + 75 RON + 38 + 32) RON aferentă serviciilor de HR achiziţionate de la I. S.R.L., în mod corect, instanţa de fond a reţinut ca recurenta-reclamanta datorează aceste sume, în condiţiile în care cheltuielile cu serviciile de asistenţă juridică au fost efectuate pentru membrii grupului fiscal unic de TVA A. şi pentru persoana afiliată- F. S.R.L., respectiv J. S.A. şi trebuiau refacturate acestora in vederea recuperării cheltuielilor şi a TVA aferentă.

Conform facturilor emise în anul 2014 de prestatorul de servicii, membrul Grupului fiscal A. S.A. a dedus taxa pe valoare adăugata integral în suma de 15.902 RON, deşi din analiza contractului încheiat intre parti rezulta ca aceste servicii se refera la asistenta juridică in favoarea reclamantei A. S.A., dar si a entităţilor afiliate (A. Urziceni, membra a grupului fiscal unic de TVA si F.-entitate afiliata dar care nu este membru al grupului fiscal).

Începând cu data de 01.01.2016 erau incidente prevederile art. 271 alin. (1) şi (2), art. 280 alin. (1-3) si art. 319 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, astfel că exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, respectiv ia data faptului generator - data prestării serviciilor. Persoana impozabilă trebuie să emită factură cu taxa pe valoarea adăugată către beneficiar pentru prestările de servicii.

Referitor la suma de 43.007 RON reprezentând TVA, pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, în condiţiile în care Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.05.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/31.05.2017, contestată, face obiectul sesizării penale nr. 401909/31.07.2017 transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Ialomiţa, de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Instanţa de fond a constatat că potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă".

Reclamanta apreciază că este nelegală motivarea instanei cu privire la suspendarea soluţionarii contestaţiilor, fiinsd astefel încălcate precbvederile art. 277 art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit susţinerilor recurentei -reclamante, dreptul de apreciere al organului de soluţionare competent nu poate fi considerat unul discreţionar, fiind necesară îndeplinirea criteriilor prevăzute de acestea, în privinţa legăturii relevante care trebuie să existe între soluţionarea contestaţiei şi soluţionarea cu prioritate a eventualului dosar penal deschis ca urmare a sesizării realizate de către organul de inspecţie fiscală; autoritatea fiscală în speţă a reţinut în mod eronat faptul cu nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale, având în vedere principiul de drept penalul ţine în loc civilul, legea conferindu-le în mod expres posibilitatea soluţionării acesteia chiar şi în ipoteza în care au fost sesizate organele de urmărire penală.

Curtea constată că mijloacele de probă privind stabilirea bazei impozabile în sensul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală sunt constituite de ansamblul evidenţelor contabile întocmite de reclamantă, ori, în măsura în care organele de inspecţie fiscală au considerat că operaţiunile efectuate au implicaţii fiscale pentru care se ridică problema ascunderii sursei impozabile, cu consecinţa diminuării bazelor de impozitare aferente obligaţiilor datorate bugetului consolidat al statului, suspiciunea fiind aceea că reclamanta a achiziţionat bunuri şi servicii de la diverşi furnizori, care nu au avut la bază documente justificative prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii (realizării în fapt a acestora) şi a necesităţii în scopul obţinerii de venituri impozabile sau care nu au avut legătură cu activitatea economică a societăţii, este evident că cercetarea de către organele penale a mijloacelor de probă privind stabilirea bazei impozabile capătă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Contrar susţinerilor reclamantei, suspendarea în condiţiile art. 277 nu presupune individualizarea fiecărui mijloc de probă legat de care se fac cercetări penale. În consecinţă, este neîntemeiată susţinerea reclamantei în sensul că decizia atacată ar fi nelegală întrucât nu se menţionează de către organul fiscal care ar fi mijloacele de probă privind stabilirea bazei impozabile şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei în cauză.

În privinţa legăturii relevante care trebuie să existe între soluţionarea cu prioritate a dosarului penal şi soluţionarea contestaţiei, Curtea constată că această legătură rezultă cu evidenţă în măsura în care problema care se pune în speţă este tocmai legalitatea şi realitatea operaţiunilor înregistrate de reclamantă în contabilitate, respectiv suspiciunea evidenţierii în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, faptă ce constituie infracţiune de evaziune fiscală conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Având în vedere şi dispoziţiile art. 277 alin. (4) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă, instanţa apreciază că în mod corect s-a statuat de către organele fiscale că nu se poate proceda la soluţionarea fondului cauzei fiscale înainte de finalizarea soluţionării laturii penale. Norma prevăzută la art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală nu presupune ca în cauza penală să se fi început urmărirea penală, ci ca organul care a efectuat activitatea de control să fi sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni. Sunt îndeplinite şi exigenţele prevăzute în Instrucţiunile din 23 decembrie 2015 pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/215 pct. 10.5 potrivit cărora suspendarea procedurii de soluţionare trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni, exigenţa motivării.

În ceea ce priveşte criticile reclamantei referitoare la nemotivarea actului administrativ atacat, contrar susţinerilor reclamantei, care arată că pârâta s-a limitat numai la cele două societăţi care nu au prezentata organelor de control dovezi concludente şi obiective care să ateste prestarea efectivă a serviciilor şi realitatea acestora, Curtea constată că pârâta a expus în cuprinsul deciziei atacate atât împrejurările de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarului să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate, cât şi raţiunile de drept care au stat la baza emiterii actului, ceea ce reprezintă o garanţie a respectării legii şi a ocrotirii drepturilor individuale.

În acest sens, Curtea constată că este respectată cerinţa de legalitate a motivării deciziei atacate.

În ceea ce priveşte susţinerea că existenţa unei eventuale infracţiuni nu impietează în mod direct şi decisiv asupra modalităţii de soluţionare a contestaţiei, Curtea reţine că în măsura în care conduita care a determinat înregistrarea de tranzacţii care nu au scop economic are şi semnificaţie penală, opţiunea organelor fiscale de a suspenda soluţionarea contestaţiei până la clarificarea aspectelor penale este una justificată.

Reclamanta nu contestă împrejurarea că ceea ce reproşează organul fiscal este modul în care s-au efectuat înregistrările în contabilitate, precum si faptul că unii dintre partenerii săi de afaceri au un comportament fiscal suspect, comportament care ar presupune existenţa unei scheme de evaziune fiscală, prin circuitul unor facturi fiscale care sunt menite a da aparenţă de realitate operaţiunilor, având drept scop obţinerea de avantaje fiscale, respectiv deducerea TVA. Ori tocmai accesată clarificare cu privire la mijloacele materiale de probă, justifică în speţă măsura suspendării.

Recurenta a mai susţinut că în speţă au fost încălcate principiul securităţii juridice şi principiul certitudinii impunerii. Astfel, în anul 2015, organul fiscal a efectuat o inspecţie fiscală la societatea F., societate afiliată A. şi A. S.A., control în cadrul căruia au fost analizate aceleaşi operaţiuni ca în prezentul dosar, ocazie cu care organul fiscal a ajuns la concluzia că operaţiunile respective nu intră în sfera de impozitare a TVA.

Relativ la pretinsa nerespectarea principiului securirăţii juridice, certitudiniii şi predictibilităţii fiscale invocată de reclamantă, în raport de faptul că instanţa de fond in mod greşit a admis excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere privind anularea anexelor corectate la deciziile de impunere nr. x/31.05.2017 şi nr. F-IL nr. 165/12.06.2017 este de menţionat că aceste anexe nu reprezintă titlu de creanţă pentru penalităţi de nedeclarare. Acestea se stabilesc prin decizie referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare conform pct. 3 din Anexa nr. 1 la OPANAF nr. 3834/2015 pentru aprobarea Procedurii privind stabilirea obligaţiilor fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare. De altfel, corectarea Anexelor nr. 1 la deciziile de impunere nu modifica obligaţiile fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/31.05.2017 şi nr. F-ll 165/12.06.2017 şi a fost efectuată în baza prevederilor art. 53 "îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal" alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, corecţia a vizat forma unui document ce nu constituie un act administrativ - fiscal şi nu a condus la modificarea sumelor din deciziile de impunere, aspect menţionat şi în adresa nr. x/13.10.2017.

Ca atare, instanţa de fond în mod corect a reţinut că anexele corectate la deciziile de impunere nr. x/31.05.2017 şi nr. F-IL nr. 165/12.06.2017 nu constituie titluri de creanţă, sens în care a admis excepţia inadmisibilităţii cererilor de anulare a acestora, cu consecinţa respingerii ca inadmisibile.

În consecinţă, uşor se poate observa, că prin acţiunea din dosarul pendinte nu se probează o altă stare de fapt decât cea reţinută de organul fiscal şi nu s-au invocat alte motive, astfel că, argumentele reiterate de recurentă apar a fi vădit nefondate, relevând, aceleaşi stări de fapt, de drept şi argumente prezentate prin decizia de soluţionare.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale din perspectiva criticilor formulate, astfel că hotărârea instanţei de fond este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile în cauză.

IV. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, soluţia adoptată de judecătorul fondului este legală, astfel că în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 alin. (1) C. proc. civ. recursul Inalta Curte va respinge recursul formulat de reclamanta A.- prin lichidator judiciar B., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A.- prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 1627 din 03 mai 2019 şi încheierii din 22 martie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 noiembrie 2022.