VAT deduction dispute for wind farm services: appeals dismissed and expert appeal declared inadmissible

Şedinţa publică din data de 23 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 18 iulie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi:

1. anularea în tot a Deciziei nr. 5591/07.09.2015 a DGRFP Iaşi, prin care a fost respinsă contestaţia societăţii reclamante, înregistrată la organele fiscale sub nr. A.F.J./27473 din data de 20.50.2014, îndreptată împotriva deciziei de impunere nr. x/11.04.2014;

2. anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/11.04.2014, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/11.04.2014, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a sumei de 1.013.717 RON din totalul TVA respinse la rambursare în cuantum de 1.019.000 RON;

3. recunoaşterea dreptului societăţii reclamante la rambursarea sumei de 1.013.717 RON precum şi obligarea, în solidar a pârâtelor DGRFP Iaşi şi AJFP Iaşi la rambursarea efectivă a sumei de 1.013.717 RON către societate;

4. obligarea, în solidar, a pârâtelor DGRFP Iaşi şi AJFP Iaşi la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

1.2. Soluţiile pronunţate în cauză

Prin sentinţa nr. 44 din data de 28.03.2018, Curtea de Apel Iaşi a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând incidenţa motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ.

Prin Decizia nr. 6956 din data de 17 decembrie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva încheierilor de şedinţă din 4 octombrie 2016, 13 decembrie 2016, 16 martie 2017 şi 14 noiembrie 2017 şi a sentinţei civile nr. 44 din 28 martie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat încheierile şi sentinţa recurate, trimiţând cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cauza a fost reînregistrară pe rolul Curţii de Apel Iaşi sub nr. x/2016*.

In fond după casare

Prin sentinţa nr. 168 din 10 decembrie 2021, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosar nr. x/2016, a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi.

1.3. Cererea de recurs şi motivele înfăţişate

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta A. iar petenta B. a promovat recurs împotriva încheierii din data de 17 noiembrie 2021 şi sentinţei nr. 168 din 10 decembrie 2021 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosar nr. x/2016, în condiţiile art. 483 C. proc. civ.

Criticând-o pentru nelegalitate pe temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

Criticile aduse de recurenta-reclamantă sentinţei atacate vizează, în esenţă, următoarele aspecte:

Hotărârea recurată nu cuprinde motivele pentru care instanţa a exclus probatoriul administrat în cauză - fiind astfel incident motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Instanţa fondului nu explică şi, mai mult, nici nu lasă să se întrevadă care sunt motivele pentru care a invalidat raportul de expertiză dispus a fi efectuat în cauză, aspect care se circumscrie situaţiei contemplate de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., ce sancţionează nemotivarea ori motivarea necorespunzătoare a hotărârii judecătoreşti. Cu toate că instanţa fondului reţine faptul că trimiterile făcute de organul fiscal la dispoziţiile relative la impozitul pe profit şi la legislaţia conexă (Normele metodologice de aplicare a art. 21 din Codul fiscal), în mod paradoxal, instanţa consideră că această modalitate de a proceda nu este de natură a vicia legalitatea actului administrativ ce materializează constatările eronate ale organului fiscal.

Arată recurenta că reglementarea naţională a impozitului pe profit şi impunerea unor cerinţe suplimentare, devoalează, în realitate, intenţia organului fiscal de a îngreuna sarcina probatorie a recurentei, chestiune ce se reflectă inclusiv în motivarea finală a Curţii de Apel laşi (spre exemplu, pag. 24 para 6 din Sentinţa recurată) - aceste cerinţe invocate de instanţă, în continuarea raţionamentului organului fiscal, sunt, de fapt, specifice regimului de deducere a cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit.

Pe acest aspect se mai arată de către recurentă că, pentru a justifica decizia sa, Curtea de Apel laşi fie apelează la presupuneri - "lucrările or fi putut fi realizate de alţi prestatori de servicii" (pag. 21 parag, din Sentinţa recurată) - fie invalidează orice document prezentat de Societate pentru susţinerea poziţiei sale -"Situaţiile de lucrări anexate, dincolo de împrejurarea că nu sunt însuşite de către reclamanta, nu sunt de natură a lămuri dacă serviciile enumerate au fost efectiv prestate în folosul reclamantei" (pag. 23 para 4 din Sentinţa recurată).

Instanţa fondului omite să analizeze faptul că recurenta a fost nevoită să apeleze la serviciile de dezvoltare şi management prestate de furnizorul C. (care a realizat operaţiunile necesare finalizării unui parc eolian), având în vedere faptul că (i) reclamanta nu a avut angajaţi proprii care să aducă la îndeplinire eventuale activităţi de dezvoltare, de management ori de natură operaţională, precum şi faptul că încheierea unor astfel de contracte de prestări servicii s-a dovedit nu numai utilă, ci chiar necesară din perspectiva pregătirii/specializării personalului implicat, în mod normal, într-un proces de implementare a unui parc eolian.

Greşita apreciere a nelegalităţii actelor administrativ-fiscale din perspectiva viciilor procedurale invocate de reclamantă - incidenţa motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Se arată de către recurentă că în mod greşit prima instanţă a respins criticuile de ordin procedural aduse Deciziei de impunere.

Contrar alegaţiilor instanţei de fond, presupusa simplă greşeală a organului fiscal nu poate fi interpretată ori asimilată în efecte şi tratament cu o eroare materială, fiind fără dubiu că indicarea dispoziţiilor relative la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a cheltuielilor de management de la calculul impozitului pe profit explică, în realitate, temeiurile de fapt şi de drept avute în vedere de organ în aprecierea dreptului la rambursarea TVA.

Astfel, instanţa de control judiciar este rugată să constate că organul fiscal nu s-a rezumat la a menţiona, din simplă eroare, prevederile pct. 48 din Normele de aplicare a Codul fiscal (Hotărârea de Guvern nr. 44/2004) ori pe cele ale art. 21 alin. (4) din Codul fiscal anterior, ci a tratat îndreptăţirea reclamantei la rambursarea TVA (cu consecinţa stabilirii de obligaţii fiscale suplimentare) tocmai prin raportare la acestea.

Susţine recurenta că, în realitate, decizia de impunere valorifică primar legislaţia din materia impozitului pe profit şi numai marginal face trimiteri la dispoziţiile relevante din materia de TVA. Faptul că motivarea in drept a actului de impunere nu constă exclusiv în temeiurile invocate de reclamantă prin cererea introductivă nu înlătură viciile de formă ala actului circumstanţiat în mod echivoc de către autorităţile fiscale.

Motivarea în drept reprezintă astfel un element esenţial al actului administrativ fiscal de care depinde şi efectivitatea dreptului la apărare al contribuabilului. Constatările echipei de inspecţie fiscală sunt (în mod greşit) întemeiate pe dispoziţiile pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a art. 21, alin. (4), lit. m) din vechiul Codul fiscal, norme în mod specific aplicabile în materia impozitului pe profit.

Materia TVA este reglementată de dispoziţiile din Titlul VI din vechiul Codul fiscal, singurele în raport cu care poate fi analizat dreptul de deducere din perspectiva TVA.

În atare condiţii susţine recurenta, faţă de greşita indicare a temeiului de drept este evident că Decizia de impunere este afectată de grave vicii de formă sanctiunea ce se impune fiind nulitatea.

Instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile legale relevante care circumstanţiază dreptul contribuabilului de deducere TVA

Se indică in continuare de către recurentă prevederi naţionale incidente în cauză:art. 145 si 146 din Codul fiscal. Din interpretarea coroborată a dispoziţiilor legale evocate mai sus rezultă că, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, este necesară îndeplinirea cumulativă a două condiţii:

- folosirea achiziţiilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile,

- existenţa facturilor originale emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Se arată că în ceea ce priveşte prima condiţie, respectând prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, A. a dovedit că parcul eolian situat în comuna Stăncuţa, satul Cuza Vodă, nu putea să funcţioneze fără achiziţionarea serviciilor prestate de C., astfel că legătura dintre achiziţiile efectuate şi operaţiunile taxabile ulterioare ale societăţii (livrări de energie electrică şi de certificate verzi) este pe deplin dovedită.

În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie, respectând prevederile art. 146, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal, A. a prezentat facturile originale primite de la furnizorul său, aceasta fiind condiţia impusă de legislaţia de TVA din România şi de legislaţia europeană în materie de TVA pentru exercitarea dreptului de deducere.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor, arata că de la data aderării României la UE, legislaţia română a fost armonizată cu Directiva a 6-a CEE, iar prin Tratatul de Aderare, România s-a obligat să respecte aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile CJUE, acestea fiind obligatoriu a fi luate în considerare pentru a asigura aplicarea unitară a legii.

Se arată că, esenţial, din perspectiva problemei de drept ridicate de prezenta speţă este faptul că prevederile legale in materie de TVA nu condiţionează execitarea dreptului de deducere TVA de aspecte ce ţin de necesitatea sau oportunitatea achiziţiei care a generat taxa.

Regulile şi principiile trasate în cadrul deciziilor emise de către CJUE sunt astfel obligatorii, fapt confirmat, de altfel, şi de implementarea explicită în Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal a numeroase astfel de decizii.

Conform jurisprudenţe constante a Curţii, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA şi în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru achiziţiile efectuate. Regimul deducerilor urmăreşte sa degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară.

Sistemul comun al TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA.

Mai mult, Curtea a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoana impozabilă.

În acelaşi timp, din perspectivă probatorie, singurul document cerut de legiuitor pentru exercitarea dreptului îl reprezintă factura.

Relaţiile comerciale dintre A. şi C. s-au derulat cu scopul precis de a desfăşura operaţiuni taxabile. Luând în considerare reperele jurisprudenţiale prezentate de recurentă pe karg in memoriul de recurs, este esenţial ca instanţa de control judiciar să aibă în vedere deopotrivă contextul şi mecanismul contractelor în baza cărora au operat relaţiile comerciale dintre cele două societăţi.

De altfel, în considerarea specificului acestui tip de taxă, în jurisprudenţa CJUE s-a statuat expres faptul că prevederile Directivei de TVA se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite.

În atare condiţii, devine evident faptul că, deşi prima instanţă ar fi trebuit să aibă în vedere tocmai aceste îndrumări obligatorii, aprecierea finală a acesteia converge către o singură concluzie - faptul că A. nu a probat, în plus faţă de facturi, contracte, situaţii de lucrări şi avize/planuri/autorizaţii/documentaţii, prestarea efectivă a serviciilor furnizate de partenerul său contractual.

De asemenea, faptul că societăţile au înţeles să factureze la momente diferite de cele stabilite iniţial nu este de natură a afecta mecanismul de TVA, momentul de referinţă în materie de TVA fiind data emiterii facturii. O eventuală neîndreptăţire a C. de a emite o factură anterior momentului prefigurat prin Contract reprezintă o chestiune pur comercială, specifică relaţiilor între particulari şi care poate fi reglată/sancţionată în mod specific şi fără a avea repercusiuni asupra regimului TVA.

Se mai relevă faptul că toate serviciile prestate de C. şi documentate în mod corespunzător-astfel cum reiese din întreg probatoriul administrat în cauză-au permis A. să opereze în mod efectiv parcul eolian şi să realizeze operaţiuni taxabile [n.n. producţia şi valorificarea energiei electrice).

Aşadar, câtă vreme se poate observa cu uşurinţă că serviciile indicate în documentele ataşate la dosarul cauzei sunt servicii care s-au reflectat în rezultate finale obţinute de către Societate prin intermediul C., orice argumentaţie contrară este lipsită de temei şi, drept urmare, nu poate justifica tratamentul fiscal aplicat A..

Arată recurenta că nu este lipsită de relevanţă nici concluzia expertului judiciar, care, raportându-se atât la condiţiile de fond şi de formă prevăzute de legislaţia specifică, cât şi la specificul activităţii desfăşurate şi la valoarea proiectului, a conchis în sensul în care: valoarea serviciilor de dezvoltare şi management reprezintă un procent aproximativ 10% (valoarea serviciilor de 4.223.821,61 RON faţa de valoarea investiţiei realizate în sumă de 42.612.373 RON), acesta fiind un procent uzitat în cadrul serviciilor de management şi dezvoltare;

- după punerea în funcţiune o parcului eolian, respectiv începând cu anul 2013 şi până în prezent, societatea a realizat şi înregistrat in evidenţa contabilă venituri din vânzarea producţiei de energie eoliană {...)" [parag. final, pag. 12 din Raportul de expertiză întocmit în. cauză).

Drept urmare, instanţa de control judiciar este rugată să constate că relaţiile contractuale stabilite între A. şi C. se înscriu în climatul economic al vremii şi specific activităţilor prestate de cele două părţi, răspund necesităţilor concrete ale entităţii beneficiare şi au fost unicele în măsură a aduce la îndeplinire scopul societar al beneficiarului.

În continuare, arată rcurenta că achiziţionarea unor alte servicii (de consultanţă ori tehnice) nu poate nega dreptul reclamnnatei la deducerea TVA aferentă operaţiunilor derulate cu C.. Principiul libertăţii de gestiune. Sub acest aspect, este de observat că unul dintre argumentele primei instanţe se referă la faptul că reclamanta a încheiat, pe lângă contractele de dezvoltare şi de management cu C., şi alte contracte de prestări servicii şi care, în opinia acesteia, s-ar suprapune cu cele în baza cărora s-au facturat serviciile analizate de organul fiscal.

În acest context, consideră oportun a aminti faptul că principiul libertăţii de gestiune se opune vehement unei interpretări precum aceasta, întrucât: "în analiza condiţiei privitoare la necesitatea prestării serviciilor, nu poate fi ignorat principiul libertăţii de gestiune a agentului economic. în virtutea acestui principiu agentul economic are posibilitatea, dar şi dreptul de a alege căile pe care le apreciază ca fiind adecvate pentru realizarea obiectivelor sale economice, raportat şi la specificul activităţilor desfăşurate. Şi instanţa de fond a reţinut acest element, făcând referire la puternica componentă subiectivă în aprecierea de către agentul economic în stabilirea necesităţii unor anumite servicii de consultanţă"21

Cu alte cuvinte, nici autoritatea fiscală, şi nici instanţa nu se poate subroga în atributul exclusiv al recurentei şi să cenzureze deciziile de afaceri pe care aceasta le adoptă în vederea dezvoltării propriei activităţi/iar simpla încheiere a unor alte contracte - care privesc servicii fundamental diferite de cele prestate de C.- nu poate nega dreptul A. la deducerea TVA aferentă serviciilor de management şi dezvoltare contractate în vederea realizării de operaţiuni taxabile.

Drept urmare, susţine recurenta, instanţa va constata că serviciile indicate în rapoartele şi în situaţiile de lucrări, dublate de întreaga documentaţie depusă în susţinere, sunt servicii care s-au reflectat în rezultatele finale obţinute de către reclamată prin intermediul C. (încheierea de contracte, obţinerea de autorizaţii, recepţionarea lucrărilor etc).

Aceste demersuri au permis aducerea la îndeplinire a obiectivul economic şi comercial asumat şi au oferit posibilitatea concretă a A. de a exploata, în mod profitabil şi de durată, investiţia iniţială. Greşita calificare a contractelor încheiate cu C.. Convenţiile de tip abonament pot da naştere unor operaţiuni taxabile.

Astfel cum a arătat şi instanţei de fond, cele două contracte se remarcă, prin conţinut lor, ca fiind contracte de tip abonament. Acestea se caracterizează, aşadar, prin faptul că: C. asigură prestarea de servicii de consultanţă, în cadrul cărora aceasta s-a angajat să se afle în permanenţă la dispoziţia beneficiarului pentru a furniza, la momentul oportun, prestările cerute de beneficiar,iar A. s-a angajat să plătească sume forfetare cu titlu de remuneraţie, independent de volumul sau de natura serviciilor de consultanţă efectiv furnizate în perioada la care se raportează aceasta remuneraţie.

Susţinerea instanţei de fond este, însă, contradictorie şi necircumstanţiată. Curtea de Apel laşi pretinzând, pe de o parte, că este nevoie ca, pentru a beneficia de deducerea TVA, să fi prezentat detaliat fiecare serviciu prestat în beneficiul A. (negând, practic, posibilitatea deducerii TVA în baza unor convenţii pentru care să nu fie nevoie de o astfel de detaliere} şi, pe de altă parte, că Societatea ar fi detaliat serviciile prestate de partenerul sau contractual (fapt ce, în accepţiunea instanţei, conduce la inaplicabilîtatea considerentelor redate anterior).

În fine, susţine recurenta, instanţa de control judiciar va constata că întreaga argumentaţie relatată în prezenta secţiune prezintă relevanţă inclusiv din perspectiva probatoriului necesar a fi administrat într-un astfel de caz, întrucât proba prestării efective a serviciilor si a necesităţii achiziţionării acestora depinde si trebuie circumstantiată în raport de natura serviciului prestat ori de specificul activităţii, precum şi în funcţie de regimul instituit pentru fiecare ţip de obligaţie fiscală în parte.

Prin recursul promovat, petenta - expert B., invocând in drept prevederile art. 488 ali. 1 pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului cu consecinţa stabilirii onorariului definitiv al expertului în cuantum de 14, 380,900 RON conform notei de calcul depusă împreună cu raportul d expertiză în data de 20 octombrie 2021.

1.5 Apărările formulate in cauză

Intimatele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi au formulat întâmpinare, solicitând pe recursul promovat de reclamantă, respingerea acestuia ca nefondat.

În ceea ce priveşte recursul promovat de petenta expert a depus prin apărările formulate a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale active şi excepţia lipsei de interes a expertului în ceea ce priveşte calea de atac declarată împotriva sentinţei atacate.

La data de 21.04.2022 recurenta-reclamantă A. a depus răspuns la întâmpinare

De asemenea, la data de 26.04.2022 recurenta-petentă B. a depus răspuns.

1.6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 20 mai 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 23 noiembrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Potrivit art. 248 din C. proc. civ., instanţa se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond care fac inutilă cercetarea pe fond a cauzei, astfel că va analiza cu prioritate excepţia inadmisibilităţii cererii de recurs promovată petenta B.

Curtea reţine dispoziţiile art. 458 din C. proc. civ., potrivit cărora "Căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes, în afară de cazul în care, potrivit legii, acest drept îl au şi alte organe sau persoane."

Astfel, dreptul de a exercita calea de atac a recursului este recunoscut exclusiv în favoarea părţilor, adică a părţilor care au figurat în proces, într-o anumită calitate.

În aplicarea prevederilor art. 55 din C. proc. civ., Curtea constată că, în cazul de faţă, părţile din proces sunt reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi.iar iar cererea de recurs este formulată de petenta- expertă B..

Curtea reţine că petenta nu a fost parte în proces, astfel că, în nume propriu, nu justifică legitimare în declararea căii de atac, motiv pentru care şi din această perspectiva excepţia inadmisibilităţii recursului declarat de acesta este astfel întemeiată.

Este de menţionat că de la aceste norme legale nu se poate deroga, pe cale jurisprudenţială, în scopul de a permite unei instanţe care exercită controlul judiciar de legalitate, ca, la solicitarea expertului desemnat în cauză într-o fază procesuală anterioară, să poată verifica, din această perspectivă, în cadrul unui recurs pe care el însuşi l-a iniţiat.

În plus, nici dispoziţiile cu caracter de normă specială ce reglementează procedura expertizei, respectiv art. 330 şi urm. C. proc. civ., aplicabile cauzei, nu dispun cu privire la obligaţia de citare a expertului la momentul desemnării sale şi stabilirii onorariului.

De asemenea, dispoziţiile art. 442 C. proc. civ. permit expertului să formuleze o cerere de completare a hotărârii exclusiv în cazul omisiunii instanţei de a se pronunţa cu privire la drepturile lui, însă nu deschid calea atacării dispoziţiei prin care se stabileşte, definitiv, acest onorariu.

Prin urmare, în această situaţia, fiind terţ faţă de litigiu, expertul nu are la dispoziţie căile ordinare sau extraordinare de atac de reformare rezervate de către legea procesuală părţilor nemulţumite de soluţia pronunţată.

Faţă de aceste considerente, atât în raport de disp. art. 457 şi art. 483 C. proc. civ., cât şi în raport de disp. 458 C. proc. civ., Curtea va constata întemeiată excepţia sens în care, reţine inadmisibilitatea căii de atac declarată de pententa expertă B..

Asupra recursului declarat de recurenta-reclamantă A.

Analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, raportat la prevederile legale incidente dar şi faţă de contextul factual al cauzei, Înalta Curte reţine că este nefondat recursul promovat de reclamanta de faţă, astfel că urmează a fi respins, în temeiul art. 496 C. proc. civ., pentru considerentele ce succed:

Astfel, mai întâi, trebuie spus că toate susţinerile din recursul reclamatei prin care se tinde la o reapreciere a probelor administrate, în vederea stabilirii unei situaţii de fapt diferite de cea stabilită în faţa instanţei de fond nu pot face obiect de analiză în recurs, întrucât toate acestea ţin de stabilirea situaţiei de fapt supusă judecăţii, şi nu de aplicarea legii, observându-se în acest sens că printr-o reapreciere a probatoriului în sensul dorit de recurentă s-ar ajunge să se schimbe situaţia de fapt stabilită de instanţa de fond, ceea ce nu este permis în recurs.

În acest sens se reţine că, aşa cum reiese din art. 483, art. 488 C. proc. civ., scopul recursului este acela de a supune instanţei de recurs doar examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, ceea ce presupune realizarea doar a unui control de legalitate cu privire la hotărârea atacată, fără a se putea reaprecia starea de fapt stabilită de instanţa de fond, şi, în mod implicit, fără a se putea reanaliza probele întrucât reanalizarea probelor implică reanalizarea situaţiei de fapt.

Cu privire la motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Nu încape nicio îndoială cu privire la faptul că motivarea unei hotărâri judecătoreşti se constituie într-o fundamentală exigenţă, caracterul efectiv al accesului părţilor la justiţie şi al dreptului acestora la un proces echitabil impunând, în mod necesar, ca hotărârea să fie motivată îndeajuns de amplu, limpede şi convingător, astfel încât părţile să poată cunoaşte motivele de fapt şi/sau de drept care au format convingerea judecătorului şi în raport de care cererile sau apărările lor au fost admise ori, după caz, respinse.

În egală măsură, adecvata motivare a hotărârii judecătoreşti nu trebuie să însemne, întotdeauna, că instanţa este datoare a răspunde în mod direct fiecărui argument ori fiecărei afirmaţii făcute de părţi, esenţial fiind ca din considerentele hotărârii să rezulte - uneori şi implicit, însă îndeajuns de clar - care sunt raţiunile în raport de care instanţa s-a oprit la o anumită soluţie.

Altfel spus, esenţială este calitatea motivării, iar nu simpla înşiruire cantitativă de afirmaţii care, în logica judecăţii, nu îşi vădesc în concret necesitatea. Pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetarii fondului este un element esenţial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispoziţiilor legale şi presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situaţiei de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între partile din proces.

Prin raportare la dispoziţiile art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor şi Libertăţilor Fundamentale care instituie dreptul la un proces echitabil din perspectiva obligativităţii instanţelor de a proceda la un examen efectiv al tuturor observaţiilor şi argumentelor prezentate de părţi şi de a motiva hotărârea pronunţată prin prisma acestor elemente, precum şi la jurisprudenţa constantă a Curţii Europene de contencios a drepturilor omului, rezultată în special din cauzele împotriva României (Albina, Buzescu, Dima, Bock şi Palade), instanţa de recurs constată că abordarea instanţei de fond a fost de natură a surprinde aspectele importante ale cauzei, fără însă ca prin aceasta să se înţeleagă necesitatea unui răspuns detaliat la fiecare argument prezentat de acestea.

Înalta Curte apreciază că motivarea este suficient de concisă pentru a oferi părţilor certitudinea unei analize reale a cererii de chemare în judecată, iar faptul că recurenta reclamantă nu este de acord cu raţionamentul judecătorului fondului nu poate echivala cu o nemotivare.

Analiza hotărârii relevă inclusiv observarea şi examinarea concretă de către instanta fondului a documentelor care alcătuiesc probatoriul administrat, cu prezentarea atat a sustinerilor partilor, cat şi a raţiunilor pentru care acestea au fost primite sau, după caz, înlăturate.

Dintr-o asemenea perspectivă trebuie, aşadar, înţelese dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care, cu referire la conţinutul hotărârii judecătoreşti impun în partea lor finală ca aceasta să cuprindă, în planul considerentelor, "(…) motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Concluzia instanţei privitoare la stabilirea corectă de către prima instanţă a situaţiei de fapt şi la corecta aplicare a normelor legale incidente apare, aşadar, ca suficient motivată şi având un grad îndeajuns de ridicat de concreteţe şi pertinenţă, neputându-se considera că aceasta se mărgineşte la aprecieri de ordin general sau prea vagi, echivalentă unei nemotivări.

Astfel, instanţa de fond a analizat punctual motivele de nelegalitate invocate pentru categoria de impozit/taxă contestată, situaţia de fapt fiind corect stabilită, a reţinut dispoziţiile legale aplicabile si coroborându-le cu probele administrate în cauză, a pronunţatat o hotărâre temeinică şi legală.

De altfel, critica recurentei reclamante ce vizează lipsa unei motivări referitoare la invalidarea raportului de expertiză, nu poate fi primită, atâta vreme cât în cuprinsul considerentelor se face trimitere la concluziile raportului de expertiză şi la actele analizate de expert, respectiv filele x, instanţa argumentând, prin raportare şi la celelalte categorii de probe administrate, invalidarea raportului de expertică întomcit în cauză.

Drept consecinţă, nici critica de încălcare de către instanţa de fond a prevederilor art. 330 şi 337 C. proc. civ. care, de altfel, nici nu conţin vreo interdicţie expresă pentru instanţă de utilizare ca probă a punctelor de vedere ale experţilor şi încuviinţaţi de instanţă, nu poate fi primită.

Aşa cum s-a reţinut şi prin decizia de casare, litigiul are o preponderentă componentă fiscală, chestiunea litigioasă centrală fiind aceea a neacordării dreptului de deducere a TVA rezultată din facturi emise de furnizorul de servicii C., în baza a două contracte încheiate cu societatea reclamantă la data de 3.06.2010, respectiv un contract privind dezvoltarea parcului eolian din satul Cuza Vodă, iar cel de-al doilea, de management, ambele vizând prestarea unor activităţi de dezvoltare, management şi operaţionale în vederea realizării şi punerii în funcţiune a parcului eolian menţionat.

Cu alte cuvinte, s-a reţinut că, împrejurările ce se cereau a fi lămurite, au privit acordarea dreptului de deducere a TVA, respectiv îndeplinirea cerinţelor de fond şi de formă cerute de lege pentru acordarea acestui drept şi stabilirea, pe baza actelor înregistrate în această evidenţa contabilă a anumitor elemente factuale în raport de care să se poată stabili dacă neefectivitatea prestării serviciilor a fost în mod justificat reţinută de organul fiscal.

În ceea ce priveşte motivul de recurs, prevăzut la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentele să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Astfel, recurenta critică sentinţa instanţei de fond susţinând că aceasta nu a abordat corect chestiunea nemotivării deciziei de impunere, având în vedere nelegalitatea acesteia întrucât stabilirea nedeductibilităţii TVA a avut la bază şi dispoziţiile art. 21 din vechiul Codul fiscal, normă juridică neaplicabilă dreptului de deducere a TVA.

Înalta Curte va reţine că nulitatea actului administrativ-fiscal este prevăzută de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 şi art. 49 din Legea nr. 207/2015 şi intervine atunci când nu conţine menţiuni referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele, prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, precum şi organul fiscal emitent.

Desigur, motivarea actului administrativ fiscal constituie o chestiune de legalitate a acestuia, fiind de natură că contribuie la înlăturarea arbitrariului şi la exercitarea controlului acestuia atât de către contribuabil cât şi de către instanţele de contencios administrativ.

Actele administrative trebuie motivate pentru a da posibilitatea cunoaşterii motivelor pentru care au fost emise, a elementelor de fapt şi de drept care au determinat adoptarea acestora, persoanei interesate să aprecieze asupra legalităţii şi temeiniciei şi instanţei de judecată învestite de persoana care se pretinde vătămată să efectueze controlul jurisdicţional, fundamentarea în fapt şi în drept a actelor administrative fiind o componentă esenţială în aprecierea legalităţii. Cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanţele fiecărui caz, deşi motivarea reprezintă o obligaţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ, aprecierea asupra acesteia se realizează în concret, în raport de natura şi obiectul actului administrativ.

Lecturând conţinutul deciziei de impunere contestate, Înalta Curte constată că, într-adevăr, pe lângă motivele de fapt prezentate, aceasta face trimitere şi la dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 571/2003 şi la pct. 48 din Normele metodologice date în aplicarea dispoziţiilor art. 21, însă această împrejurare nu este de natură să conducă la concluzia nemotivării de către organul fiscal a actului administrativ atacat.

Împrejurarea că organul fiscal a invocat, ca motiv de drept, şi dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 571/2003 nu este de natură a anula actul administrativ atacat, câtă vreme în cuprinsul acestuia sunt prezentate atât motivele de fapt cât şi temeiul de drept aplical dreptului de deducere a TVA, respectiv art. 155 alin. (5) lit. k), si art. 146, alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Pe de altă parte, invocarea dispoziţiilor art. 21 din vechiul Codul fiscal nu a creat recurentei reclamante nicio vătămare, actul administrativ atacat cuprinzând motivele de fapt cât şi temeiurile aplicabile dreptului deducere a TVA, respectiv art. 155 alin. (5) lit. k), şi art. 146, alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, aşa cum s-a arătat anterior.

Ca atare, nu poate fi primită critica de nelegalitate afirmată de recurentă reclamantă conform căreia decizia de impunere nu este motivată, iar o eventuală indicare greşită a textelor de lege incidente, în cuprinsul acesteia nu echivalează cu nemotivarea, astfel că actul administrativ fiscal, potrivit celor anterior reţinute, a fost emis cu respectarea dispoziţiilor art. 46 din Legea nr. 207/2015.

S-a criticat hotărârea recurată şi din perspectiva interpretării şi aplicării în mod eronat a dispoziţiilor relative la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, susţinându-se că prima instanţă a reţinut că nu s-a probat, în plus faţă de facturi, contracte, situaţii de lucrări şi avize/planuri/autorizaţii, prestarea efectivă a serviciilor furnizate de partenerul sau contractual, critică ce nu poate fi primită.

Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Obligaţia de a deţine aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit dispoziţiilor art. 156 din Codul fiscal, care prevăd că"(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfăşurării oricărei operaţiuni, trebuie să ţină evidenţe pentru orice operaţiune reglementată de prezentul titlu", precum şi art. 56 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia "(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri".

Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere şi condiţiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivelul Uniunii Europene prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar de la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul naţional trebuie interpretat şi în conformitate cu dreptul Uniunii Europene.

Potrivit art. 168 din Directiva (CE) nr. 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate pentru operaţiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operaţiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce priveşte bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă", iar conform art. 178, "Pentru a-şi exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 6".

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat în mod constant în jurisprudenţa sa că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47).

Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispoziţiile legale, iar în ceea ce priveşte condiţiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor. Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevede că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut, de asemenea, obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii (Hotărârea pronunţată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman şi E. A. Rompelman-Van Deelen, Hotărârea pronunţată la data de 29 februarie 1996 în Cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting).

În ceea ce priveşte organul fiscal, potrivit art. 6 din Codul de procedură fiscală, "este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză", iar conform art. 7 "organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz", Art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede, de asemenea, că inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Referitor la factura fiscală seria x nr. x din data de 31.05.2011 şi factura seria x nr. x din data de 31.05.2011 se constată că în mod corect prima instanţă a menţinut actul administrativ atacat, dispoziţiile legale incidente cauzei fiind corect aplicate.

S-a reţinut de către judecătorul fondului, cu referire la aceste două facturi, nedovedirea efectuării serviciilor facturate în raport de faptul că pentru aceste facturi fiscale recurenta reclamantă a anexat Situaţia de lucrări ce cuprinde perioada iunie 2010 - decembrie 2012, situaţie de lucrări în care cea mai mare parte a serviciilor pretins a fi prestate în folosul recurentei reclamante fiind ulterioare emiterii celor două facturi fiscale.

Înalta Curte va reţine că, într-adevăr,pentru aceste două facturi fiscale nu s-a făcut dovada efectuării serviciilor. În acest sens se va avea în vedere faptul că potrivit dispoziţiilor art. 7.2.2 din contractul de management încheiat între părţi, societatea recurentă şi-a asumat obligaţia plăţii în cuantum de 150.000 euro după emiterea autorizaţiei de exploatare pentru ultima turbină eoliană instalată.

Or, din actele dosarului reiese că cele două facturi fiscale din x/2011 au fost emise anterior emiterii autorizaţiei de exploatare pentru ultima turbină eoliană instalată, iar în situaţia de lucrări aferentă perioadei iunie 2010 - decembrie 2012 sunt menţionate servicii care într-o mare parte au fost efectuate ulterior emiterii facturilor.

Pe de altă parte, situaţia de lucrări aferentă perioadei iunie 2010 - mai 2011 relevă prestarea unor presupuse servicii efectuare plăţi către subcontractori, arhivare documente financiar contabile, întocmirea şi preluarea documentaţiei financiar contabile şi întocmirea bugetului necesar dezvoltării proiectului.

Prin urmare, nu se poate reţine că situaţiile de lucrări anexate celor două facturi atestă efectuarea serviciilor facturate, recurenta reclamantă având obligaţia de a dovedi efectuarea serviciilor prestate.

Într-adevăr recurenta reclamantă a depus facturi fiscale şi situaţii de lucrări însă pentru dovedirea condiţiei de fond referitoare la achiziţionarea serviciilor în folosul operaţiunilor sale taxabile, reclamanta avea obligaţia de a dovedi că serviciile menţionate în cuprinsul facturilor fiscale au fost efectiv executate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Or, emiterea facturilor fiscale anterior executării lucrărilor, depunerea unor situaţii de lucrări care ar atesta executarea serviciilor după emiterea facturilor fiscale, fără să fie însoţită de vreo altă dovadă, clauza contractuală prin care recurenta reclamantă şi-a asumat obligaţia plăţii sumei de 150.000 euro după emiterea autorizaţiei de exploatare pentru ultima turbină eoliană instalată, precum şi situaţia de lucrări aferentă perioadei iunie 2010- mai 2011 releva prestarea unor presupuse servicii de efectuare plăti către subcontractori, arhivare documente financiar contabile, întocmirea si prelucrarea documentaţiei financiar contabile si întocmirea bugetului necesar dezvoltării proiectului, sunt elemente care nu pot conduce la justificarea dreptului de deducere a TVA, astfel că sub acest aspect criticile recurentei reclamante nu pot fi primite.

În ce priveşte factura fiscală seria x nr. x din 31.05.2011 se constată că judecătorul fondului corect a reţinut că recurenta reclamantă nu are dreptul de deducere a TVA. Sub acest aspect se va reţine că factura fiscală seria x nr. x din 31.05.2011 a fost emisă în baza contractului de dezvoltare ce are ca obiect, prestarea de servicii de consultanţă în legătură cu dezvoltarea integrală a proiectelor de parcuri eoliene, serviciile constând în proiectare şi calcule pentru proiectul de Parc Eolian; determinarea turbinelor eoliene adecvate; negocierea şi semnarea contractului de racordare la Reţea; asigurarea supravegherii continue pentru ca dezvoltarea Parcului Eolian să se desfăşoare în conformitate cu cerinţele legale si standardele profesionale pentru dezvoltarea unor astfel de proiecte; alte servicii care ar putea fi necesare în vederea realizării proiectului de parc eolian.

Va reţine Înalta Curte, în raport de întreg materialul probator administrat în cauză, că prima instanţă în mod corect a stabilit că nu s-a făcut dovada negocierii şi semnării a 4 dintre contractele menţionate în anexă la raportul de expertiză de către C. S.R.L. în numele şi pentru recurenta reclamantă. Totodată, s-a reţinut că individualizarea în mod generic s serviciilor prestate precum obţinerea autorizaţiei de construire sau pregătirea documentaţiei de execuţie lucrăru drumuri menţionate în situaţiile de lucrări aferente perioadei octombrie - decembrie 2011 şi respectiv ianuarie - martie 2012 nu pot justifica dreptul de deducere a TVA în condiţiile în care la data încheierii contractului de management recurenta reclamantă ar fi avut deja încheiat Contractul de proiectare nr. x/2011 cu D. - Birou Individual de Arhitectura, contract din care rezultă obiectul acestuia: întocmirea documentaţiei tehnice în vederea obţinerii autorizaţiei de construire, întocmirea proiectului tehnic si a detaliilor de execuţie pentru drumurile de exploatare ce trebuie consolidate, a circulaţiilor carosabile şi platformelor de pe amplasamente, contract în baza căruia au fost deja prestate servicii similare celor pretins a fi prestate in baza contractului încheiat cu C. S.R.L.

Înalta Curte constată că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile, iar potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi Cod, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate, aferentă bunurilor care au fost ori urmează să fie livrate sau serviciilor care au fost ori urmează să fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal.

Rezultă că pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite atât condiţii de fond (legate de persoana impozabilă, existenţa achiziţiei şi destinaţia acesteia), cât şi condiţii de formă (existenţa unei facturi şi conformitatea acesteia cu prevederile art. 155 alin. (5) Codul fiscal).

Referitor la verificarea îndeplinirii condiţiilor de fond sunt aplicabile dispoziţiile art. 49 din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda, printre altele, la solicitarea de informaţii de orice fel din partea contribuabililor şi a altor persoane precum şi la administrarea probei cu înscrisuri.

Aşadar, contrar susţinerilor recurentei, deţinerea unei facturi fiscale care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal nu dovedeşte decât îndeplinirea condiţiilor de formă, pentru verificarea condiţiilor de fond era necesar ca recurenta reclamantă să facă dovada executării efective a prestării serviciilor în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Este adevărat ca pentru realizarea unui parc eolian erau necesare servicii de natura celor contractate si ca din probele de la dosar rezulta ca parcul eolian s-a realizat efectiv însă mai este necesar ca reclamanta sa dovedeasca ca a avut nevoie de toate serviciile contractate. Ori se pune problema utilitatii unor servicii in conditiile in care acestea erau deja prestate de alti furnizori.

Realitatea operaţiunii trebuie să rezulte efectiv din înscrisurile generate cu ocazia acesteia, care coroborate alcătuiesc un ansamblu de natură a certifica realitatea operaţiunii, facturile nefiind suficiente, pentru dovedirea realităţii operaţiunii. Alegaţiile din memoriul de recurs referitoare la achiziţionarea unor alte servicii (de consultanţă ori tehnice) sau cele referitoare la faptul că serviciile prestate de C. sunt, în realitate, o completare a serviciilor concrete furnizate de terţi sunt fără suport, recurenta nefăcând nicio dovadă în acest sens.

Într-adevăr, în cauza C-430/19 instanţa unională a stabilit că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat dacă beneficiarul achiziţiei nu deţine alte documente suplimentare în afară de factură, doar în baza unor simple bănuieli de fraudă din partea administraţiei fiscale, nesusţinute de dovezi care să ateste că tranzacţia în cauză nu s-a realizat efectiv.

Însă, refuzul recunoaşterii dreptului de deducere a intervenit pentru lipsa dovezilor că achiziţiile au fost în scopul operaţiunilor sale taxabile, care este o condiţie de fond esenţială pentru exerciţiul acestui drept.

Sub acest aspect, chiar la paragraful 40 din decizia amintită, Curtea de justiţie a Uniunii Europene subliniază că "Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate sau pentru serviciile primite în amonte şi utilizate în scopul operaţiunilor lor taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit de legislaţia Uniunii."

Mai mult, la paragraful următor, C.J.U.E. statuează că "Sistemul comun al TVA-ului garantează, astfel, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului."

În consecinţă, recurenta reclamanta nu a făcut dovada că facturile au fost emise pentru operaţiunilor sale taxabile, aşa încât în mod legal instanţa de fond a respins criticile de nelegalitate cu acest obiect.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a validat conduita organului fiscal de neacceptare a dreptului de deducere a TVA.

În considerarea tuturor acestor motive, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de reclamantă.

III. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat.

Totodată, a va respinge recursul formulat de petenta B., ca inadmisibil.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de petenta B. împotriva încheierii din data de 17 noiembrie 2021 şi sentinţei nr. 168 din 10 decembrie 2021 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosar nr. x/2016, ca inadmisibil.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinţei nr. 168 din 10 decembrie 2021 a Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosar nr. x/2016, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 noiembrie 2022.