Deductibility of VAT and profit tax expenses for goods purchased from fraudulent supplier networks in absence of buyer’s knowledge or participation

Şedinţa publică din data de 22 noiembrie 2022

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub dosar nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov următoarele:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 307/20.06.2018;

- anularea Deciziei nr. F-BV 349/26.07.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.07.2017;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 105/2021 din data de 12 mai 2021, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, reprezentată de lichidator judiciar Casa de Insolvenţă B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, continuatoare în drepturi a Administraţiei Pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 307/20.06.2018, Decizia de impunere nr. x/26.07.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.07.2017, respectiv în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit şi TVA aferente sumelor rezultate din achiziţiile de mărfuri de la C. S.R.L. şi din livrările intracomunitare de mărfuri. A menţinut în rest actele atacate. A respins celelalte cereri formulate de reclamantă. A respins acţiunea formulată de reclamanta în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu, ca fiind introdusă împotriva unor persoane fără calitatea procesuală pasivă. A obligat pârâtele să îi plătească reclamantei suma de 8578 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva a sentinţei nr. 105/2021 din data de 12 mai 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba (Fosta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov), prin care au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate cu consecinţa respingerii în tot cererea de chemare în judecată.

În drept, recurenta-pârâtă ANAF s-a prevalat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., cealaltă recurentă susţinând incidenţa exclusiv a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În susţinerea primului motiv de recurs, se arată, în esenţă, că hotărârea instanţei de fond este insuficient nemotivată, întrucât este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, fără a se lua în considerare susţinerile pârâtelor şi celelalte probe administrate în cauză (înscrisurile depuse de pârâte, obiecţiunile la raportul de expertiză).

Dezvoltând cel de al doilea motiv de casare, recurentele susţin că în mod greşit a fost admisă acţiunea reclamantei iar în ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 3.253.554 RON, recurentele susţin că prin sentinţa instanţei de fond s-au încălcat următoarele dispoziţii legale:

- art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- art. 21 alin. (4) litf) din Codul fiscal;

- pct. 12 şi pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal;

- art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

- art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 4.880331 RON, precizăm faptul că s-au încălcat următoarele dispoziţii legale:

- art. 134, alin. (2), art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lita) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ;

- art. 155 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal,

- pct. 46 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004;

- art. 146 alin. (1) din Codul fiscal;

- art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare;

- OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabile

- OMFP 2634/2015 privind documentele financiar contabile, anexa 1, cap. A, punctul 1 şi pct. 4;

- art. 64 şi art. 65 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

- art. 72 şi art. 73 din cuprinsul Legii 207/2015 privind Codul de procedură fiscală;

- art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare;

- art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal,

- art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991

- art. 1 din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991;

- pct. 2 si pct. 3 din Normele Metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile prevăzute in OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile,

- pct. 2-4 din Anexa 1 din OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile;

- art. 146 alin. (l) lit. a) din Codul fiscal;

- art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

- art. 21 alin. (4) litf) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la suma de 8.133.885 RON reprezentând TVA în sumă de 4.880.331 RON şi impozit pe profit în sumă de 3.253.554 RON, se arată că instanţa a fost investită să se pronunţe dacă A. S.R.L. beneficiază de exercitarea dreptului de deducere al TVA înscrisă în facturile de achiziţie de sulfat de cupru emise de furnizorul C. S.R.L. şi dacă cheltuiala privind marfa achiziţionată este deductibilă la calculul impozitului pe profit.

Contrar celor reţinute prin sentinţa recurată, recurentele susţin că societatea - reclamantă nu a prezentat documente fiscale corect întocmite şi care să justifice cantităţile înscrise în facturile de achiziţie, note de intrare-recepţie, documente de transport, fişe de magazie, etc prin intermediul cărora să se poată asigura trasabilitatea mărfurilor achiziţionate de la C. S.R.L., iar din probatoriul administrat nu rezultă o altă situaţie de fapt decât cea constatată de organele de inspecţie fiscală.

Instanţa de fond a înlăturat nemotivat cele reţinute de organele de inspecţie fiscală şi în decizia de soluţionare a contestaţiei, cu următoarea motivare (pagina 13 penultimul aliniat din sentinţă):

"...raportul de expertiză efectuat în cauză a confirmat realitatea livrărilor aferente facturilor emise de C. S.R.L. (..mărfurile achiziţionate de la C. S.R.L. au fost înregistrate în contabilitate, că ataşat fiecărei facturi/aviz de însoţire a mărfii se regăseşte nota de intrare recepţie, pe baza căreia este evidenţiată intrarea mărfii în gestiune, respectiv în fişa de magazie, că pentru marfa livrată pe teritoriul României există documente care respectă cerinţele legale, că marfa achiziţionată de la societatea C. S.R.L. a fost vândută, obţinându-se în mod cert venituri pentru care s-a înregistrat şi achitat impozit pe profit)."

A

In fapt, în perioada verificată A. S.R.L. a desfăşurat activitatea de comerţ cu ridicata a produselor chimice, respectiv a sulfatului de cupru pe care 1-a achiziţionat de Ia C. SRL-societate afiliată in suma totala de 117.351.865 RON, cu o baza impozabila de 94.639.585 RON si TVA aferent în sumă de 22.712.280 RON, conform fişei contului 401 "Furnizori" editată de societatea verificată, bunurile fiind înregistrate in evidenta contabila in contul 371 " Mărfuri".

Din documentele aflate la dosarul cauzei, s-a constatat ca A. S.R.L. a raportat in declaraţiile 394, atât achiziţii de la C. S.R.L., cât şi livrări către această societate.

In urma verificărilor efectuate în ceea ce priveşte furnizorul C. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat ca acesta înregîstrază achiziţii în perioada 2014-2015 de Ia diverşi furnizori dintre care cei mai importanţi sunt D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L..

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., nu funcţionează la sediul social declarat, nu s-au putut efectua verificări asupra evidenţei financiar-contabile a acestora, reprezentanţii acestora se sustrag controlului, există neconcordanţe între sumele raportate drept livrări de către aceşti furnizori prin Declaraţia 394, respectiv Decontul de TVA şi cele raportate de C. S.R.L. drept achiziţii de la aceştia, unii dintre furnizori nedepunând declaraţii, nu au avut personal angajat, unii sunt inactivi, nu au fost identificate mijloace de transport auto cu ajutorul cărora să poată fi efectuate eventualele livrări de marfa, nu funcţionează la punctele de lucru sau Ia sediul social declarat, nu s-a putut verifica realitatea achiziţiilor furnizorilor furnizorului C. S.R.L., care ulterior au fost livrate către A. S.R.L..

În raport de susţinerile de mai sus (şi de înscrisurile depuse de pârâtă), se arată că sunt lipsite de suport considerentele reţinute de instanţa de fond la pagina 14 aliniatul 2 din sentinţă potrivit cărora: "organul fiscal s-a bazat pe simple bănuieli nesusţinute de dovezi atunci când a afirmat că respectivele livrări de bunuri nu ar fi reale".

Din coroborarea informaţiilor din aplicaţiile informatice din cadrul ANAF, a analizei comportamentului fiscal al furnizorilor menţionaţi mai sus şi ţinând cont de informaţiile şi constatările organului de control consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 250 din data de 15.12.2015, ce au avut la baza informaţii şi documente ale altor structuri din cadrul ANAF, echipa de inspecţie fiscală a concluzionat că operaţiunile desfăşurate între furnizorul societăţii, C. S.R.L. şi aceştia reprezintă achiziţii de mărfuri ce nu au provenienţa legală, neputând fi corelate cu informaţiile din evidenţa contabilă şi fiscală a partenerului, neconfirmându-se faptul că livrările s-au efectuat efectiv şi în consecinţă, documentele nu întrunesc calitatea de document justificativ.

Ca urmare a constatărilor de mai sus, în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au acordat deductibilitatea cheltuielilor la calculul profitului impozabil reprezentând costul mărfii achiziţionate de la C. S.R.L. pentru suma de 20.334.710 RON şi nici a TVA aferentă în sumă de 4.880.331 RON.

Instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu încălcarea dispoziţiilor legale de referinţă în materia deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi a TVA, fără să aibă în vedere că pentru deducerea TVA este necesară îndeplinirea cumulativă atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă şi a reţinut la pagina 14 aliniatul 6 din sentinţă faptul că:"dreptul de deducere a TVA-ului se aplică indiferent de scopul şi de rezultatul activităţii economice.."

Din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.07.2017, s-a reţinut că în perioada supusă inspecţiei fiscale, A. S.R.L. a efectuat achiziţii de la societatea afiliată C. S.R.L. reprezentând sulfat de cupru pe care le-a livrat ulterior intracomunitar şi la export.

In fapt, C. S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale finalizată cu Raportul de inspecţie fiscala x/15.12.2015, prin care s-a stabilit ca a achiziţionat sarma de cupru, ţeava de cupru, platbanda de cupru de la diverşi furnizori, printre care si de Ia I. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., J. S.R.L. si K. S.R.L. organele de inspecţie fiscală constatând că aceştia sunt parte a unor circuite de tranzacţionare fictive, create pentru a disimula existenta unor operaţiuni care in fapt nu au existat, acţionând ca societăţi interpuse cu scopul de a genera TVA si cheltuieli deductibile pentru C. S.R.L., in vederea sustragerii acesteia de la plata TVA si a impozitului pe profit.

C. S.R.L. a fost verificată de către inspectorii DRAF 7 Sibiu care au încheiat procesul-verbal nr. x/24.06.2015 iar furnizorii acestuia au fost verificaţi de inspectorii antifraudă după cum urmează:

- prin procesul-verbal din 23.06.2015 încheiat de DRAF 7 Sibiu-G. S.R.L.;

- prin procesele-verbale in înregistrate la DRAF 8 Sibiu sub nr. x/18.03.2015 si y/16.04.2015 -H. S.R.L.;

- prin procesele-verbale nr. x/24.06.2015, nr. y/08.04.2015 şi nr. 3602/18.05.2015 incheiate de DRAF 7 Sibiu -I. S.R.L.;

- prin procesul-verbal înregistrat la DRAF 7 Sibiu sub nr. x/08.04.2015-J. S.R.L.;

- prin procesele-verbale înregistrate Ia DRAF 7 Sibiu sub nr. x/30.03.2015 şi nr. y/16.04.2015-K. S.R.L..

Astfel, din actele dosarului rezultă că societatea a efectuat în perioada 2014-2015 achiziţii de sulfat de cupru de la C. S.R.L. pentru care a dedus la calculul impozitului pe profit cheltuieli cu costul acestuia în sumă de 20.334.710 RON şi TVA aferent în sumă de 4.880.331 RON în condiţiile în care din informaţiile bazelor de date ale ANAF şi din constatările efectuate de alte organe de control specializate a rezultat că furnizorii furnizorului C. S.R.L. au făcut parte dintr-un grup organizat creat cu scopul de a eluda plata taxelor si impozitelor aferente operaţiunilor desfăşurate, prin facturile emise către diverse societăţi creând aparenta unor operaţiuni comerciale reale, care in realitate nu s-au desfăşurat, servind la deducerea de cheltuieli si TVA, precum si la facilitarea transferului unor sume de bani.

Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că achiziţiile furnizorului C. S.R.L., de la D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L. au fost facturate către A. S.R.L., neputând fi corelate cu informaţiile din evidenta contabila si fiscala a partenerului, astfel neputându-se confirma faptul ca livrările s-au efectuat efectiv, documentele de achiziţie neavând calitatea de document justificativ.

În plus, din analiza Autorizaţiei de Mediu nr. x/27.04.2012 se reţine că spaţiul de depozitare al societăţii este de 150 mp situat în incinta halei de producţie aparţinând C. S.R.L. capacitatea de depozitare a sulfatului de cupru fiind de 2000 to/an şi că reclamanta este obligată să tină evidenţa cantităţii comercializate şi, respectiv, a celei aflate în stoc.

Din documentele anexate dosarului contestaţiei, organul de soluţionare reţine faptul că societatea nu a depus note de intrare-recepţie pentru sulfatul de cupru achiziţionat de la C. S.R.L. şi nici fisele de magazie pe care era obligată să le întocmească conform prevederilor OMFP 3512/2008 privind documentele fînanciar-contabile, respectiv OMFP 2634/2015 privind documentele financiar contabile, care stipulează la anexa 1, cap. A, punctul 1 şi pct. 4:

"1. Persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1)-(4) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (denumite în continuare entităţi), consemnează operaţiunile economico-financiare, în momentul efectuării lor, în documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate (în jurnale, fişe şi alte documente contabile, după caz)[...]

4. Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează "toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare." iar la Anexa 2 sunt prezentate normele specifice de utilizare a documentelor financiar-contabile care prevede că:

"Nota de recepţie şi constatare de diferenţe (NIR) serveşte ca:

- document pentru recepţia bunurilor aprovizionate;

- document justificativ pentru încărcare în gestiune;

- document justificativ de înregistrare în contabilitate." iar

"Fişa de magazie serveşte ca document de evidenţă a intrărilor, ieşirilor şi stocurilor de bunuri materiale. Fişele de magazie se ţin pe fiecare loc de depozitare a valorilor materiale, pe feluri de materiale, ordonate pe conturi, grupe, eventual subgrupe, sau în ordine alfabetică. Pentru valori materiale primite spre prelucrare de la terţi sau în custodie se întocmesc fişe distincte, care se ţin separat de cele aferente propriilor valori materiale. înregistrările în fişele de magazie se fac document cu document."

Pe cale de consecinţă, întrucât societatea nu a prezentat documente care să justifice intrarea în gestiune a mărfii, în mod legal organele de inspecţie fiscala au constatat că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu achiziţia de sulfat de cupru şi nu au acordat dreptul de deducere al TVA aferent

Instanţa de fond a înlăturat nejustificat susţinerile pârâtelor dovedite prin înscrisurile mai sus menţionate şi nu a făcut niciun fel de trimitere la procesele-verbale întocmite de inspectorii DRAF 7 Sibiu referitoare la comportamentul fiscal al societăţii C. S.R.L..

Având în vedere cele precizate mai sus, precum si prevederile art. 64 şi art. 65 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv prevederile art. 72 şi art. 73 din cuprinsul Legii 207/2015 privind Codul de procedură, în condiţiile în care la dosarul cauzei nu există documente din care să rezulte o altă concluzie faţă de constatările organelor de inspecţie fiscală, se reţine că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu achiziţia sulfatului de cupru in sumă de 20.334.710 RON, pentru care nici în timpul controlului şi nici în susţinerea contestaţiei nu au fost prezentate documente justificative.

Ca urmare, organele de inspecţie fiscală în mod legal au procedat la reîncadrarea operaţiunilor comerciale în baza prevederilor art. 11 alin. (1) dinLegea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora organele de inspecţie fiscală, la stabilirea obligaţiilor unui agent economic, trebuie să aibă în vedere reflectarea conţinutului economic al tranzacţiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în consideraţie anumite tranzacţii sau să reîncadreze forma acestora.

Aşa cum am arătat şi mai sus, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal reţinând că "dreptul de deducere al TVA se aplică indiferent de scopul şi de rezultatul activităţii economice" (pagina 14 alin, 6).

De asemenea, se arată că jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie a fost constantă în a aprecia că orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia "normală" care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită.

In ceea ce priveşte dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, în urma inspecţiei fiscale s-a constatat că facturile emise de societăţile furnizoare ale furnizorului C. S.R.L. nu au calitate de document justificativ, aşa cum se prevede la art. 146 alin(l) lît.a) din Codul fiscal, mai precis nu respectă prevederile art. 155 alin. (19) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, referitoare la adresa furnizorului.

Din punct de vedere al legii fiscale se reţine că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţele de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Ca urmare, persoana impozabilă are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri dacă deţine o factură în original completată cu toate datele cerute de formular şi dacă justifică cu documente că achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, respectiv în scopul desfăşurării activităţii.

De asemenea, în speţă, este aplicabilă jurisprudenţa europeană prezentată în cazul C-225/02 Halifax&Others conform căreia în situaţia în care, în urma investigaţiilor fiscale, se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, organele fiscale sunt îndreptăţite să solicite plata taxei deduse în mod abuziv.

Se arată că factura fiscală nu reprezintă un document justificativ care să ateste dreptul de deducere a TVA dacă aceasta nu dovedeşte condiţia legală de provenienţă în baza prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lita) şi art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, referitor la modul de completare a facturilor, răspunderea pentru întocmirea corectă a facturilor este solidară, incluzând, atât furnizorul, cât şi cumpărătorul aşa cum se prevede la art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Instanţa de fond (pagina 14 aliniatul 6) a interpretat eronat jurisprudenţa comunitară (Directiva 2006/112), potrivit căreia:

"Directiva 2006/112 se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii" (cauzele conexate C-80/11 şi C-142/ll,C-324/ll);

"Lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă. In consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/I1, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, C-18/13 şi C- 277/14)";

"In această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii" (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11)";

"O persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA, trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxate efectuate de aceasta în aval" (C-439/04 şi C-440/04, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11)";

de unde rezultă faptul că CEJ lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiţia ca persoana impozabilă să ştie sau să fi trebuit să ştie că operaţiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârşite.

Curtea a statuat faptul că operaţiunile precum cele judecate în acţiunea principală, care nu sunt ele însele viciate de către o fraudă a taxei pe valoare adăugată constituie furnizare de bunuri sau servicii derulată de către o persoană impozitabilă care acţionează ca atare şi o activitate economică conform articolului 2 din cea de a 6-a Directivă Europeană 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legilor din statele membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: o bază de evaluare uniformă, conform modificării de către Directiva Consiliului 95/7/CE din 10 aprilie 1995, în cazul în care îndeplinesc criteriile pe care se bazează definiţiile acestor termeni, indiferent de intenţia comerciantului altul decât contribuabilul în cauză implicat în acelaşi lanţ de aprovizionare şi/sau într-o operaţiune posibil frauduloasă anterioară sau ulterioară operaţiunii cu contribuabilul în cauză, despre care acesta nu a avut cunoştinţă şi nu a dispus nici de posibilităţile de a avea cunoştinţă.

Potrivit jurisprudenţei europene şi naţionale, dreptul de deducere a TVA nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a realităţii şi valabilităţii tranzacţiilor dintre societatea reclamantă şi furnizorii săi, fapt care nu a putut fi probat, întrucât furnizorii furnizorului său C. S.R.L., potrivit precizărilor organelor de inspecţie fiscală, fie nu mai pot fi verificaţi din diverse motive, fie s-a demonstrat că aceştia nu deţineau personalul şi mijloacele necesare desfăşurării activităţilor înscrise în documerntele prezentate, fie nu au declarat operaţiunile derulate în relaţia cu C. S.R.L..

Mai mult, din actele dosarului reiese că parte din aceşti furnizori fac obiectul cercetărilor penale fiind suspectaţi că au avut rolul de persoană juridică interpusă în cadrul unor circuite de tranzacţionare pentru a disimula existenţa unor operaţiuni care în fapt nu au existat, cu scopul de a genera TVA şi cheltuieli deductibile pentru diferiţi parteneri.

Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că societatea nu a prezentat în susţinere documente sau argumente de natură să combată constatările organelor de inspecţie fiscală cu privire Ia operaţiunile derulate deşi avea obligaţia şi posibilitatea reală de a cunoaşte toate aspectele prezentate şi nu a făcut dovada că a luat toate măsurile de precauţie ce se impuneau din punct de vedere fiscal pentru a se asigura că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii cheltuielilor şi TVA, aspecte neluate în considerare de instanţa de fond.

Faţă de aceste considerente, recurentele solicită casarea sentinţei atacate, rejudecarea cauzei şi respingerea acţiunii reclamantei, ca fiind neîntemeiată.

4. Apărarea formulată în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L., în insolvenţă, reprezentată de lichidator judiciar Casa de Insolvenţă B. a depus întâmpinare prin care a solicitat, pe cale de excepţie, anularea recursurilor în condiţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., iar pe fond a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Referitor la excepţia nulităţii recursurilor, invocată de reclamanta intimată prin întâmpinare, Înalta Curte subliniază faptul că prin dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancţionează cu nulitatea nemotivarea recursului, înţeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate(ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menţionat) dar şi în situaţia în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488(art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

Înalta Curte are în vedere faptul că noţiunea de motivare a recursului trebuie înţeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac şi continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres şi limitativ prevăzute la art. 488 punctele1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Verificând excepţia invocată de reclamanta-intimată prin raportare la aceste repere, Înalta Curte constată că motivele de casare invocate de cele două recurente sunt comune sub aspectul motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinându-se, de către recurenta ANAF şi faptul că hotărârea atacată nu satisface exigenţele dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ. şi apoi că soluţia instanţei fondului încalcă normele de drept material incidente în cauză.

Aşadar, din punct de vedere formal recursurile invocă încălcări ce se pot circumscrie motivelor de casare invocate, sesizând Înalta Curte şi faptul că parte din criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează temeinicia şi nu legalitatea hotărârii atacate, însă în atare context criticile respective nu vor fi luate în considerare, după cum se va arăta mai jos, nefiind posibilă constatarea nulităţii parţiale a recursului.

Analizând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondată critica recurentei-pârâte ANAF, sentinţa reflectând conformitatea acesteia cu dispoziţiile art. 425 lit. b) C. proc. civ., fiind menţionate considerentele de fapt şi de drept pentru care prima instanţă a pronunţat soluţia criticată de pârâte.

De altfel, recurenta-pârâtă ANAF nu arată asupra căror apărări nu s-a pronunţat judecătorul fondului, de unde rezultă concluzia că această critică are un caracter pur formal, nefiind menită a sublinia încălcarea efectivă a obligaţiilor ce decurg din aplicarea dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ.

Nefondată este critica recurentelor-pârâte şi din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că reclamanta-intimată a învestit instanţa de contencios administrativ cu o contestaţie formulată împotriva deciziei nr. 307/20.06.2018, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamantă pentru suma totală de 3.253.554 RON, reprezentând impozit pe profit şi 4.880.331 RON, reprezentând TVA şi ca nemotivată pentru suma de 108.383 RON, reprezentând TVA.

În esenţă, organele fiscale au reţinut că reclamanta A. S.R.L. a efectuat în perioada verificată achiziţii de sulfat de cupru de la societatea C. S.R.L. şi că din informaţiile Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală coroborate cu constatările altor organe de control specializate a rezultat că operaţiunile desfăşurate între furnizorul societăţii reclamante, C. S.R.L. şi furnizorii acesteia, reprezintă achiziţii de mărfuri care nu au provenienţă legală, dat fiind comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor (aceşti furnizori fac parte dintr-un grup emitent de facturi având rolul de a majora artificial cheltuielile şi implicit diminuarea bazei impozabile pentru impozitul pe profit şi TVA).

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală nu au acordat deductibilitate la calculul impozitului de profit pentru cheltuieli în sumă de 20.334.710 RON reprezentând achiziţii de mărfuri de la C. S.R.L. şi nici drept de deducere pentru TVA aferentă acestor achiziţii în sumă de 4.880.331 RON.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au mai constatat că reclamanta a efectuat livrări intracomunitare de sulfat de cupru către parteneri din Uniunea Europeană pentru care nu justifică îndeplinirea condiţiilor legale de scutire a TVA-ului în condiţiile în care aceasta 7 nu a făcut dovada că mărfurile au părăsit teritoriul României. Prin urmare, organele fiscale au stabilit TVA suplimentar în sumă de 108.383 RON.

Soluţionând acţiunea reclamantei, instanţa fondului constată că în mod greşit a fost pronunţată soluţia de respingere a contestaţiei administrative, fiind demonstrată nelegala impunere a sumei de de 3.253.554 RON, reprezentând impozit pe profit şi 4.880.331 RON, reprezentând TVA.

A arătat instanţa fondului că refuzul beneficiul dreptului de deducere al TVA dar şi al considerării ca fiind deductibile a cheltuielilor cu achiziţia sulfatului de cupru de la C. S.R.L. a fost motivat prin raportare la faptul că furnizorul C. S.R.L. a înregistrat în perioada 2014-2015 achiziţii (sârmă de cupru, ţeavă de cupru, platbandă de cupru) de la diverşi furnizori cu privire la care s-a constatat că nu funcţionează la sediul social declarat, nu s-au putut efectua verificări asupra evidenţei financiar-contabile, reprezentanţii acestora se sustrag controlului, există neconcordanţe între sumele raportate drept livrări de către aceşti furnizori prin Declaraţia 394 şi cele raportate de C. S.R.L. drept achiziţii de la aceştia, unii dintre furnizori nu au depus declaraţii, nu au avut personal angajat, unii sunt inactivi, nu au fost identificate mijloace de transport auto cu ajutorul cărora să fi putut fi efectuate eventualele livrări de marfa, concluzia fiind aceea că nu s-a putut verifica realitatea achiziţiilor furnizorilor societăţii C. S.R.L..

Organul fiscal a mai reţinut că nu s-a putut confirma că livrările de la C. S.R.L. au avut efectiv loc având în vedere şi informaţiile din aplicaţiile informatice din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, comportamentul fiscal al furnizorilor societăţii C. S.R.L., constatările organului de control consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 250/15.12.2015 întocmit ca urmare a controlului care a avut loc la C. S.R.L. şi care a avut la bază informaţii şi documente ale altor structuri din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Societăţii i s-a mai reproşat că nu a depus note de intrare-recepţie pentru sulfatul de cupru achiziţionat de la C. S.R.L. şi nici fişele de magazie pe care era obligată să le întocmească conform prevederilor Ordinului nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, respectiv Ordinului nr. 2634/2015.

Prin urmare, s-a apreciat că a fost creat un circuit al documentelor cu aparenţă de legalitate în scopul obţinerii de avantaje fiscale, că furnizorii societăţii C. S.R.L. au făcut parte dintr-un grup organizat, creat cu scopul de a eluda plata taxelor şi impozitelor aferente operaţiunilor desfăşurate, prin facturile emise către diverse societăţi creând aparenţa unor operaţiuni comerciale reale, servind la deducerea de cheltuieli şi TVA, precum şi la transferul unor sume de bani şi că reclamanta nu a probat faptul că tranzacţiile evidenţiate în contabilitate reflectă realitatea, respectiv că achiziţiile nu au fost efectuate în scopul obţinerii de avantaje fiscale prin neplata la bugetul general consolidat a obligaţiilor cu titlu de taxă pe valoarea adăugată în cuantumul datorat.

Referitor la existenţa livrărilor de bunuri la care se referă facturile, judecătorul fondului reţine că aşa cum s-a arătat şi anterior, pentru a considera că livrările de bunuri nu au fost efectiv realizate, organul fiscal a avut în vedere faptul că furnizorii societăţii C. S.R.L. nu ar dispune de resursele materiale şi umane necesare (ex. nu funcţionează la sediul social declarat, nu au avut personal angajat, nu au fost identificate mijloace de transport auto cu ajutorul cărora să fi putut fi efectuate eventualele livrări de marfă).

Or, concluzionează instanţa aceste aspecte nu sunt suficiente pentru a decide în sensul inexistenţei livrărilor bunurilor în cauză şi pentru a exclude dreptul de deducere de care s-a prevalat reclamanta, cu atât mai mult cu cât raportul de expertiză efectuat în cauză a confirmat realitatea livrărilor aferente facturilor emise de C. S.R.L. (în raportul de expertiză s-a arătat ca mărfurile achiziţionate de la C. S.R.L. au fost înregistrate în contabilitate, că ataşat fiecărei facturi/aviz de însoţire a mărfii se regăseşte nota de intrare recepţie, pe baza căreia este evidenţiată intrarea mărfii în gestiune, respectiv în fişa de magazie, că pentru marfa livrată pe teritoriul României există documente care respectă cerinţele legale, că marfa achiziţionată de la societatea C. S.R.L. a fost vândută, obţinându-se în mod cert venituri pentru care s-a înregistrat şi achitat impozit pe profit).

De asemenea, reclamanta a depus la dosar un Raport de cercetare elaborat de membri ai Departamentului de inginerie chimică de la Facultatea de Chimie şi Inginerie Chimică a Universităţii Babeş-Bolyai Cluj-Napoca care confirmă că societatea C. S.R.L. 13 deţine o instalaţie pentru fabricarea sulfatului de cupru care a fost proiectată pentru a funcţiona cu cupru nou. Raportul a mai stabilit că instalaţia este improprie fabricării sulfatului de cupru din deşeuri de cupru şi că sulfatul de cupru obţinut din deşeuri nu ar satisface caracteristicile de calitate impuse de normativele în vigoare (acest raport a fost depus de reclamantă pentru a combate afirmaţiile organului fiscal conform căruia sulfatul de cupru livrat de C. S.R.L. ar fi obţinut de fapt din deşeuri de cupru şi nu din cupru nou, cum este cel achiziţionat de la diverşi furnizori).

Prin urmare, instanţa a reţinut, raportat la probatoriul mai sus menţionat, că livrările de bunuri de C. S.R.L. au fost realizate efectiv şi că acestea au fost utilizate ulterior în scopul propriilor operaţiuni taxabile, astfel că dreptul de deducere nu poate fi refuzat, decât în condiţiile în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos.

Concluzia judecătorului fondului reflectă o corectă aplicare a normelor de drept material relevante în privinţa aprecierii deductibilităţii TVA aferent achiziţiilor în discuţie precum şi asupra tratamentului fiscal aplicabil costurilor achiziţiilor de sulfat de cupru din perspectiva calculului impozitului pe profit.

Astfel cum au arătat şi recurentele pârâte, potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Nu sunt deductibile, între altele, cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor

Însă, în cauza de faţă, ceea ce reproşează organele fiscale reclamantei intimate este conduita furnizorilor C. şi nu conduita reclamantei, în privinţa căreia probatoriul administrat în cauză a fost apreciat de judecătorul fondului, în sensul că atestă realitatea efectivă a tranzacţiilor reprezentate de achiziţia sulfatului de cupru în valoare de 20.334.710 RON.

În egală măsură, concluzia judecătorului fondului pe marginea deductibilităţii TVA aferent achiziţiilor de sulfat de cupru de la C. este una conformă dispoziţiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, fiind demonstrată în cauză îndeplinirea condiţiilor legale pentru recunoaşterea deductibilităţii taxei respective.

Este corectă observaţia recurentelor pârâte cu privire la lipsa de suport a considerentelor primei instanţe, în sensul că "dreptul de deducere a TVA-ului se aplică indiferent de scopul şi de rezultatul activităţii economice", fiind evident că numai achiziţiilor de bunuri ori servicii, efectuate în scopul îndeplinirii operaţiunilor taxabile ale societăţii(al realizării obiectului economic de activitate) justifică dreptul de deducere, însă această concluzie a instanţei este izolată şi nu are caracter decizoriu pentru soluţia adoptată, dovadă fiind faptul că din motivarea sentinţei rezyultă o corectă abordare a condiţiilor de deducere, fiind subliniată necesitatea demonstrării achiziţiei efective şi a faptului că aceste achiziţii au fost destinate a servi scopului economic al activităţii desfăşurate de societatea reclamantă.

În contextul faptic subliniat de prima instanţă, presupusa fraudă care ar fi fost săvârşită de furnizorii furnizorului reclamantei nu exclude dreptul de deducere al TVA decât cu condiţia demonstrării faptului că reclamanta a participat sau cel puţin cunoştea frauda în care sunt implicaţi furnizorii respectivi.

În acest sens a dezvoltat CJUE o bogată şi constantă jurisprudenţă, în sensul că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului. Astfel cum în mod repetat a statuat Curtea, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat, din moment ce persoanele impozabile care doresc să îl exercite respectă cerinţele sau condiţiile atât de fond, cât şi de formă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 şi 38, Hotărârea din 3 octombrie 2019, Altic, C-329/18, EU:C:2019:831, punctul 27, precum şi Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 33).

Problema de a şti dacă TVA-ul datorat pentru operaţiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către trezoreria statului nu influenţează dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA-ului achitat în amonte. Astfel, TVA-ul se aplică asupra fiecărei operaţiuni de producţie sau de distribuţie, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale preţului (Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, EU:C:2006:446, punctul 49, şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 40, precum şi Ordonanţa din 10 noiembrie 2016, Signum Alfa Sped, C-446/15, nepublicată, EU:C:2016:869, punctul 32).

Totuşi, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte cerinţe sau condiţii atât de fond, cât şi de formă. În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA-ului să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă. În ceea ce priveşte modalităţile de exercitare a dreptului de deducere a TVA-ului, care corespund unor cerinţe sau condiţii de formă, articolul 178 litera (a) din Directiva TVA prevede că persoana impozabilă are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 şi cu articolele 238-240 din aceasta (Hotărârea din 12 aprilie 2018, Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, punctele 30-32, precum şi jurisprudenţa citată)."

Combaterea fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri sunt obiective recunoscute şi încurajate de Directiva 2006/112, iar Curtea a statuat în mod repetat că justiţiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii. În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, EU:C:2006:446, punctele 54 şi 55, precum şi Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 34 şi jurisprudenţa citată).

Dacă această regulă se aplică atunci când o fraudă este săvârşită de însăşi persoana impozabilă, ea se aplică şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă în materie de TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, EU:C:2006:446, punctul 56, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 46, precum şi Hotărârea din 6 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 35).

În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva 2006/112 să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda în materie de TVA.

Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei statului (a se vedea în special Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, EU:C:2006:16, punctele 52 şi 55, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 47 şi 48, precum şi Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 41 şi 42).

Atunci când persoana impozabilă nu este ea însăşi autorul fraudei în materie de TVA, dreptul de deducere nu poate fi refuzat acesteia decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii care justifică dreptul de deducere, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă în materie de TVA săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 35 şi jurisprudenţa citată).

Apreciind, aşadar, că probatoriul administrat în cauză atestă, pe de o parte, realizarea efectivă a achiziţiilor de la furnizorul C. şi, pe de altă parte, inexistenţa unor dovezi care să ateste în mod cert cunoaşterea, de către reclamantă, a faptului că furnizorii lui C. sunt implicaţi într-o fraudă privind TVA, în mod corect a concluzionat judecătorul fondului în sensul deductibilităţii TVA aferent achiziţiilor sulfatului de cupru în valoare de 20.334.710 RON.

Aplicând acelaşi silogism în mod corespunzător pentru determinarea impozitului pe profit, nu se poate nega caracterul deductibil al cheltuielilor aferente achiziţiei de sulfat de cupru, din moemnt ce realitatea acestei achiziţii a fost probată în faţa instanţei de fond precum şi faptul că achiziţia s-a realizat în folosul activităţii economice a reclamantei.

Cât priveşte chestiunea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare, organele fiscale au constatat că în perioada verificată reclamanta a înregistrat livrări intracomunitare de sulfat de cupru către parteneri din Uniunea Europeană, respectiv către L. şi M..

În urma verificărilor efectuate în anul 2016, organele fiscale au constatat că în ceea ce priveşte facturile numărul: AB 1169/30.06.2014, AB 1200/11.08.2014, AB 1241/23.10.2014, AB 1326/19.03.2015 reclamanta nu a făcut dovada că sulfatul de cupru încărcat în localitatea Zlatna, jud. Alba a părăsit teritoriul României. Această concluzie s-a bazat pe verificările efectuate la societatea de transport N. S.R.L. (această societate nu a putut pune la dispoziţia organelor de control documente de transport care să ateste efectuarea transporturilor pe ruta România - Ungaria, nu a pus la dispoziţie foile de parcurs lunare, aferente mijloacelor de transport care au efectuat transporturile, nu a pus la dispoziţie documente care să ateste plata taxelor de drum etc.).

În consecinţă, s-a stabilit că nu sunt îndeplinite condiţiile legale de scutire de TVA pentru livrările în sumă de 451.595,41 RON aferente acestor facturi.

Şi în privinţa admiterii acţiunii reclamantei şi recunoaşterii inexistenţei obligaţiei de plaă a TVA aferent livrărilor intracomunitare soluţia curţii de apel reflectă o corectă aplicare a normelor de drept material, interpretate într-un sens ce concordă jurisprudenţei dezvoltate de CJUE asupra chestiunii de drept în discuţie.

În acest sens, instanţa fondului constată că pentru a justifica scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri societatea a prezentat următoarele documente: facturi, specificaţie la facturi, comenzi, proces-verbal de predare primire încheiate între reclamantă şi societatea de transport, scrisoare de transport, documente care, în accepţiunea dispoziţiilor art. 143 din Legea nr. 571/2003, justifică scutirea de TVA.

Ceea ce constituie temeiul refuzului administraţiei de a recunoaşte incidenţa dispoziţiilor în discuţie, cu consecinţa obligării reclamantei la colectarea TVA aferentă pretinselor livrări intracomunitare, nu este inexistenţa sau lipsa de conformitate a documentelor la care se referă art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006 prin care s-au aprobat Instrucţiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ci faptul că societatea de transport nu a fost în măsură să demonstreze faptul că bunurile livrate de reclamantă au părăsit teritorul României şi au fost efectiv predate destinatarului.

Or, şi în acest caz, înlăturarea incidenţei dispoziţiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, presupune dovada faptului că reclamanta a participat sau după caz a cunoscut sau a trebuit să cunoască caracterul fraudulos al operaţiunii, săvârşite în scopul eludării obligaţiei de colectare TVA, aspect de fapt ce nu a fost probat în cauză.

În fine, dată fiind soluţia de respingere a criticilor formulate de recurentele-pârâte la adresa legalităţii hotărârii primei instanţe sub aspectul rezolvării fondului raportului juridi litigios, apare ca fiind legală şi soluţia de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Întinderea acestor cheltuieli, din perspectiva caracterului rezonabil al acestora, nu poate forma obiect al critcii în recurs, concluzie ce rezultă din aplicarea în mod corespunzător a considerentelor deciziei în interesul legii nr. 3/2020, pronunţată de înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, unde se subliniază că aprecierea complexităţii cauzei şi subsecvent a caracterului rezonabil al cheltuielilor cuvenite avocatului nu este o chestiune de drept ci una de fapt, ce nu poate forma obiect al verificărilor permise instanţei de recurs.

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte va respinge ca nefondate recursurile declarate de pârâtă la adresa sentinţei pronunţate de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba (Fosta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov) împotriva sentinţei nr. 105/2021 din data de 12 mai 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 noiembrie 2022.