Taxpayer Loses Bid to Overturn Recharacterization of Delegation Allowances as Salary Income; Additional Tax Liability of RON 18.6 Million Upheld.

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 20 martie 2018, pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., a chemat în judecată pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi D.G.R.F.P. Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, solicitând ca prin sentinţa ce se va pronunţa să se dispună:

1. anularea în totalitate a Deciziei nr. 314/15.09.2017 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă a reclamantei înregistrată sub nr. x/09.12.2014;

2. anularea în parte a actelor administrativ fiscale emise ca urmare a controlului realizat de inspecţia fiscală, respectiv Raport de Inspecţie fiscală nr. x din 13.11.2014 şi a Deciziei de Impunere privind olbigaţiile fiscale suplimentare de plată cu nr. F-SB 513 din 15.11.2014 pentru suma de 1.588.849 RON.

La termenul de judecată din 26.09.2018, reclamanta a precizat că în ceea ce priveşte pârâtul de ordin 1 s-a strecurat o eroare materială în cuprinsul cererii. A arătat reclamanta că pârâtă nu este Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, cum din eroare s-a menţionat, ci Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, aspect care se observă şi din indicarea sediului pârâtului, care este în Bucureşti şi nu în Braşov. A mai precizat că DGRFP Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu este pârâtul de ordin 2.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 56 din 14 martie 2019, Curtea de Apel Alba Iulia a respins cererea de chemare în judecată formulată şi precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivarea cazului de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., reclamanta a arătat că nici în raportul de inspecţie fiscală şi nici în decizia de impunere nu se face referire la dispoziţiile art. 11 din Legea 571/2003 şi nici la alt temei de drept care să permită organului de control fiscal să reconsidere sau să reaprecieze natura juridică şi consecinţa fiscală a achitării sumelor respective cu titlu de indemnizaţie pentru delegare/detaşare. In motivarea hotărârii, instanţa de fond în mod părtinitor:

- a procedat la completarea actelor administrativ fiscale atacate cu temeiul de drept în baza căruia s-a realizat reconsiderarea delegării/detaşării şi a înregistrării contabile a sumelor achitate cu titlu de indemnizaţie de delegare.

- a sancţionat în mod greşit reclamanta că nu a invocat în procedura prealabilă prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Era de datoria organului fiscal de control să procedeze la indicarea respectivului temei de drept.

De asemenea, prin plângerea prealabilă şi prin acţiunea introductivă reclamanta a invocat argumente pe care instanţa de fond nu le-a tratat în cuprinsul hotărârii, neexprimând vreun punct de vedere fiind încălcat dreptul la un proces echitabil ceea ce conduce potrivit art. 174 alin. (1) din C. proc. civ. la nulitatea hotărârii.

Astfel, reclamanta a invocat faptul că atât legislaţia internă cât şi cea europeană impune operatorilor ai căror salariaţi sunt delegaţi/detaşaţi în alte state membre ale UE să asigure acestora plata unei diurne. Conform art. 44 alin. (2) din Codul Muncii, salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de delegare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil. Deoarece angajaţii îşi desfăşurau activitatea într-un alt stat membru al UE faţă de cel în care reclamanta avea sediul social şi în care aceştia domiciliau, era obligată să le achite cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Ca urmare a reîncadrării sumelor achitate de către organul fiscal. şi a confirmării acestui fapt de către instanţa de fond, rezultă că recurenta nu ar fi trebuit să achite angajaţilor nicio sumă de bani pe perioada desfăşurării activităţii de către aceştia înItalia, cu toate că nu le-a asigurat acestora cazare şi transport intern.

Reclamanta a mai invocat în faţa instanţei de fond inconsecvenţa organului de control fiscal în interpretarea textelor de lege şi a situaţiei privind activitatea sa, aspect care nu a fost analizat de instanţa de fond în sentinţa recurată.

Cu privire la motivul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta a arătat că instanţa de fond a interpretat eronat dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, concluzionând în sensul că acestea "nu se aplică doar faptelor de comerţ, ci oricăror operaţiuni/tranzacţii care au conţinut sau substanţă economică, aşa cum este şi cazul plăţii sumelor în discuţie". În realitate, conţinutul articolului vizează doar acele tranzacţii care au un conţinut eminamente economic, mai exact operaţiuni comerciale derulate cu partenerii comerciali în vederea realizării obiectului de activitate. Sumele achitate cu titlu de indemnizaţie de delegare sau chiar cele achitate cu titlu de drepturi salariale nu intră sub incidenţa tranzacţiilor cu conţinut eminamente economic.

De asemenea, instanţa de fond a aplicat greşit legislaţia comunitară în materie, respectiv prevederile art. 3 alin. (1) lit. c) şi ale art. 3 alin. (7) ale Directivei 96/71/CE a Parlamentului European. Se ignoră faptul că atât prin Directivă dar mai ales prin jurisprudenţa CJUE (cauza C-396/13 Hotărârea 86/12.02.2015) se stabileşte faptul că diurna achitată salariaţilor delegaţi/detaşaţi include 2 componente: prima reprezintă o "alocaţie specifică detaşării" care are rolul de a compensa inconvenientele cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit, iar cea de-a doua este reprezentată de sumele rambursate salariaţilor detaşaţi neutru cheltuielile de transport, cazare si masă.

Suma de 70 euro/zi achitată cu titlul de indemnizaţie de delegare a avut tocmai rolul de a rambursa angajaţilor detaşaţi cheltuielile pe care aceştia le suportau în legătură cu cazarea, transportul de la locul de cazare până la cel de muncă şi 2 mese/zi (dimineaţa si seara), cheltuieli care sunt exceptate a fi considerate parte a salariului minim.

În conţinutul RIF-ului se reţine în mod neîntemeiat şi nedovedit faptul că reclamanta ar fi suportat cheltuieli de transport şi cazare în Italia (pag. 9 paragraful 3), organul de control fiscal neidentificând niciun fel de înscrisuri din care să rezulte o astfel de concluzie. Mai mult decât atât, singura cheltuială cu masa acordată salariaţilor a fost identificată ca fiind de 347.145 RON pentru o perioadă de 2 ani, cheltuială care, raportată la numărul de salariaţi delegaţi şi perioada respectivă nu ar fi fost suficientă nici măcar pentru asigurarea unei singure mese zilnice salariaţilor. Acest aspect este tranşat chiar şi prin Hotărârea CJUE amintită anterior, citată chiar de instanţa de fond în motivarea hotărârii, la punctele 58 - 60 şi 70, în care Curtea reţine printre alte aspecte şi faptul că "obiectivul însuşi al articolului 3 alin. (7) din Directiva 96/71 nu poate permite luarea în considerare, în calculul salariului minim al lucrătorilor detaşaţi, a cheltuielilor legate de cazarea acestora".

Cu privire la asigurarea salariului minim pe economie al statului membru în care se realizează detaşarea, în art. 3 alin. (1) teza finală din Directivă se menţionează faptul că "În sensul prezentei directive, noţiunea de salariu minim, menţionată la alin. (1) litera (c), este definită de legislaţia şi practica naţională a statului membru pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul". Italia, ţara unde au fost delegaţi angajaţii reclamantei era la acel moment unul dintre cele 6 state membre ale UE în care nu exista legiferat un salariu minim pe economie şi nici nu era stabilit prin legislaţie un cuantum minim al nivelului salarial. Drept urmare, nu-i poate fi imputată nerespectarea directivei 96/71/CE a Parlamentului European atâta timp cât în speţă este incidenţă excepţia de la regula stabilită de art. 3 alin. (1) lit. c). In aceste condiţii nu este legală motivarea instanţei de fond conform căreia această practică ar fi dovedit "mascarea" salariului prin intermediul sumelor achitate cu titlul de indemnizaţie de delegare.

Esenţa delegării, conform art. 43 din Legea nr 53/2003, este caracterul temporar al acesteia, mai exact limitarea ei la o perioadă de 120 de zile. Nu există la dosarul cauzei niciun mijloc de probă din care să rezulte că această perioadă ar fi fost depăşită în cazul angajaţilor reclamantei, cu excepţia cazului dlui. C..

Chiar legiuitorul a sesizat practica inconsecventă şi greşită a organelor de control fiscal în ceea ce priveşte reinterpretarea/reîncadrarea sumelor achitate cu titlu de indemnizaţie de delegare şi a înţeles să stopeze această practică prin intermediul prevederilor Legii nr. 209/2015 şi ale Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 2202/19.08.2015, acte normative care exonerează contribuabilii de la plata sumelor calculate de către organele fiscale şi interzice acestora emiterea de acte administrativ fiscale în legătură cu asemenea constatări.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare în dosarul de recurs, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă a arătat că reclamanta nu a invocat dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în contestaţia administrativă, astfel ca organul de soluţionare nu avea cum să se pronunţe asupra acestui aspect.

Potrivit contractelor individuale de muncă, recurenta-reclamantă a acordat angajaţilor trimişi la muncă în străinătate, următoarele sume de bani pentru munca prestată:

- în România, suma înscrisă în contractul individual de muncă şi în statul de plată reprezentând salariul de bază lunar pentru care a calculat, declarat şi achitat la bugetul general consolidat din România impozit pe venitul din salarii şi contribuţii sociale;

- în Italia, o sumă de bani în euro cu titlu de indemnizaţie de delegare, calculată în funcţie de numărul de zile în care angajatul a fost trimis în această ţară pentru care reclamanta nu a evidenţiat în contabilitate şi nu a declarat la organul fiscal teritorial impozit pe venitul din salarii şi contribuţiile sociale aferente sumelor primite pentru munca prestată în Italia de angajaţii săi.

In perioada verificată recurenta-reclamanta a întocmit lunar state de plata, pontaje si centralizatoare pentru sumele acordate personalului trimis in "delegare" în Italia cu titlu de indemnizaţie de delegare, iar cheltuielile cu aceste sume au fost înregistrate în evidenţa contabilă din România în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări".

Totodată, în perioada iunie 2012- iunie 2014, societatea a achiziţionat în baza a 27 de facturi de la doua societăţi din Italia, D. Spa, respectiv E. S.R.L., servicii de masă pentru angajaţii proprii care îşi desfăşurau activitatea în Italia pe doua şantiere, respectiv F. S.R.L..

În temeiul prevederilor art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale dispoziţiilor pct. 67, pct. 68 lit. a), pct. 69 şi pct. 70 lit. a)-b) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rezultă că, în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă indiferent de locul unde este desfăşurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

De asemenea, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, inclusiv hrana acordată gratuit salariaţilor ce reprezintă un avantaj de natură salarială.

Personalul a fost angajat de recurenta-reclamantă pentru a-şi desfăşura atribuţiile de serviciu pe şantierele clienţilor din Italia cu care avea încheiate contracte de prestări servicii, motiv pentru care în această situaţie nu se poate vorbi de o delegare a angajaţilor societăţii întrucât aceştia îşi desfăşoară activitatea de bază pentru care au fost angajaţi în locurile prevăzute prin contractele individuale de muncă încheiate cu societatea, nefiind delegare aşa cum aceasta este prevăzută în Codul muncii.

Potrivit prevederilor art. 41-44 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, modificarea locului de muncă dintr-un contract individual de muncă se poate face doar cu acordul părţilor şi în mod excepţional, în mod unilateral de către angajator prin delegare, care reprezintă exercitarea atribuţiilor de serviciu în afara locului de muncă.

Recurenta-reclamanta are sediu social în str. x ap. 7 camera 1 din Sibiu şi un sediu secundar declarat în str. x, acestea aflându-se în clădiri cu destinaţia exclusivă de birouri şi nu are declarate puncte de lucru, iar prin informările privind clauzele generale ale contractului de muncă li se comunică salariaţilor că îşi vor desfăşura activitatea pentru care au fost angajaţi pe şantier în Italia, la unul dintre clienţii societăţii.

Angajaţii recurentei-reclamante nu desfăşoară activităţi de execuţie construcţii metalice, respectiv sudură şi lăcătuşerie în ţara noastră, nu au un loc de muncă în România, fapt pentru care nu se aplică dispoziţiile art. 41-44 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care reglementează delegarea, având în vedere că delegarea salariatului presupune desfăşurarea lucrărilor sau sarcinilor corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă, or în speţă locul de muncă stabilit prin contractul individual de muncă şi cel în care a fost delegat sunt identice, respectiv "şantier" în Italia.

Totodată, în perioada supusă inspecţiei fiscale recurenta-reclamantă a desfăşurat în România doar activităţi conexe activităţii de bază de executare construcţii metalice, respectiv recrutare forţă de muncă, decontări cu clienţi şi furnizori şi întocmire documente financiar contabile, personalul angajat pentru activităţile de lăcătuşerie şi sudură îndeplinindu-şi atribuţiile şi responsabilităţile prevăzute în contractele individuale de muncă doar pe şantiere situate în Italia, la clienţi de la care provin veniturile înregistrate de societate în evidenţa contabilă.

De asemenea, se constată că s-a depăşit perioada de 60 de zile calendaristice în decurs de 12 luni în care un salariat poate fi delegat.

Sumele acordate de către recurenta-reclamantă angajaţilor cu titlu de indemnizaţie de delegare sunt în fapt remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate, conform pontajelor, iar contravaloarea meselor acordate salariaţilor pe şantiere din Italia unde îşi desfăşurau activitatea reprezintă venituri asimilate salariilor, cele două având acelaşi regim juridic cu salariul, motiv pentru care recurenta-reclamantă avea obligaţia să calculeze şi să vireze la bugetul de stat impozit pe veniturile din salarii şi venituri asimilate salariilor pentru perioada 01.07.2009-30.06.2014, aşa cum, în mod corect, a reţinut instanţa de fond.

Având în vedere că organele de inspecţie fiscală au reconsiderat sumele acordate cu titlul de diurnă şi le-au reîncadrat în categoria veniturilor de natură salarială, speţei îi sunt incidente şi dispoziţiile art. 2963 lit. g) şi art. 2964 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

4.2. Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a depus întâmpinare în dosarul de recurs, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă a arătat că primul motiv de recurs este nefondat, deoarece instanţa de fond a aplicat dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003, care stabilesc în sarcina organelor fiscale atribuţii exprese de verificare şi recalificare a operaţiunilor economice efectuate de recurentă.

În mod legal, prima instanţă a stabilit că angajaţii recurentei nu au loc de munca în România de la care sa fie delegaţi la un alt loc de muncă (în Italia) ei fiind angajaţi ab initio pentru a fi "delegaţi" imediat în Italia.

Acestor angajaţi li se acordă doar diurnă în străinătate, iar aceasta nu depăşeşte nivelul legal stabilit prin H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, încadrându-se astfel în prevederile art. 21 alin. (2) lit. e), art. 21, alin. (3), lit. b), art. 55, alin. (2) lit. i), art. 2964 lit. m), art. 29615, lit. g) din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere scopul si împrejurările în care intervine delegarea sau detaşarea, indemnizaţia de delegare şi detaşare nu se cuvine şi nu s-a putut acorda în cazul muncii prestate de angajaţii recurentei, deoarece:

- locul muncii angajaţilor este stabilit practic înainte de începerea activităţii în Italia. Angajatul cunoaşte locul de muncă, precizat aprioric în informarea privind clauzele generale ale contractului de muncă, asumându-şi în deplină cunoştinţă de cauză desfăşurarea activităţii muncii în străinătate;

- recurenta nu a pus la dispoziţia angajaţilor săi posturi de lucru situate pe teritoriul României la care aceştia să aibă acces pentru desfăşurarea activităţii conform meseriilor/funcţiilor în care aceştia au fost angajaţi (sudori, lăcătuşi, tubulatori, etc) şi de la care aceştia să fie delegaţi/detaşaţi în alte locuri de muncă. Prin delegarea efectuată de recurentă, salariaţii nu îşi schimbă locul de muncă, aceştia fiind angajaţi în fapt direct pentru a presta servicii în Italia;

- angajatorul personalului trimis la muncă în străinătate rămâne acelaşi, respectiv recurenta-reclamantă.

- recurenta a transformat caracterul temporar al delegării într-o situaţie de permanenţă, întreruperile între o delegare şi alta fiind acoperite de concedii de odihnă sau absenţe nemotivate denaturând în totalitate noţiunea de delegare;

- sumele acordate de către recurentă cu titlu de indemnizaţie de deplasare nu se încadrează în condiţiile pentru plata acesteia aşa cum sunt acestea prevăzute la art. 1 din H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;

- conform art. 16, alin. (2)5 din Contractul colectiv de muncă unic nr. 631/2007 la nivelul ramurii de construcţii, "În cazul în care delegarea depăşeşte 30 de zile consecutive, în locul diurnei zilnice se plăteşte o indemnizaţie egală cu 50% din salariul de baza zilnic", pe când societatea recurentă a achitat angajaţilor delegaţi în Italia o indemnizaţie de delegare constantă de 70 euro/zi de delegare, reprezentând diurna şi după îndeplinirea termenului de 30 de zile de delegare, sumă mult superioară indemnizaţiei de 50% din salariul de bază zilnic;

- principalul venit plătit de recurentă propriilor salariaţi este cel reprezentând "indemnizaţii de delegare" (aprox. 2100 euro), sumele încasate urmare a salariului brut înscris în contractul de muncă încheiat între salariat şi angajator (de ordinul a 150-200 euro) având o pondere de sub 10% din totalul veniturilor.

- pentru lucrătorii detaşaţi în Italia, potrivit Directivei Parlamentului European şi a Consiliului 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul furnizării de servicii, art. 3), alin. (1), lit. c), trebuie să li se garanteze de către recurentă cel puţin salariul minim din Italia;

- în sensul acestei directive, noţiunea de salariu minim este definită de legislaţia şi practica naţională a statului membru pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul, respectiv salariul minim din Italia şi nu salariul minim pe economie din România, diferenţa dintre remuneraţia înscrisă în contractul de muncă încheiat pentru fiecare lucrător şi cea primită efectiv de salariat, a fost acordată salariatului de către societate cu titlu de "diurnă", nefiind reţinute obligaţiile fiscale (impozitul pe venit şi a contribuţiile sociale obligatorii).

Potrivit prevederilor art. 3), alin. (7) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi Consiliului, "Alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă".

Şi în eventualitatea în care aceste sume ar fi plătite de recurentă angajaţilor pentru acoperirea cheltuielilor de cazare şi transport (ceea ce nu se întâmplă, recurenta suportând distinct aceste cheltuieli) aceste sume reprezintă parte a salariului minim (venituri de natură salarială) pentru că sumele nu constituie o rambursare a cheltuielilor plătite de angajat în Italia în baza unor documente private emise pe numele angajatului de către terţe persoane italiene.

Instanţa de fond de fond a reţinut corect că prin documentele întocmite formal şi prin utilizarea artificială a noţiunii de diurnă, recurenta a creat aparenţa plăţii unei indemnizaţii de delegare în scopul evitării plăţii impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale obligatorii aferente acestor sume. Aşadar, în aparenţă recurenta îşi respecta obligaţiile impuse de normele naţionale şi europene în ceea ce priveşte plata salariaţilor migraţi prin faptul că asigura acestora o sumă de bani care depăşeşte minimul obligatoriu al salariului din statul în care îşi desfăşoară activitatea angajaţii (putând justifica în statul respectiv, în eventualitatea unui control de la autorităţile competente, că suma primită de angajaţi respectă cerinţele UE privind salarizarea şi politica socială) însă, în fapt, este o disimulare pentru că în România, pentru partea cea mai importantă a sumei primite, recurenta nu reţine impozitele şi contribuţiile obligatorii prevalându-se în mod formal de noţiunea de diurnă. Prin acest mod de acţiune discreţionar, este prejudiciat atât bugetul de stat (prin neachitarea contribuţiilor obligatorii), cât şi angajaţii (prin faptul că se reţin contribuţiile la un nivel minim, fapt ce conduce la un nivel minim al pensiei).

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Înalta Curte apreciază că motivul de nelegalitate întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. este nefondat.

În susţinerea acestui motiv, recurenta-reclamantă afirmă că instanţa de fond a completat actul atacat, concluzionând că textul de lege aplicabil în prezenta speţă este cel prevăzut de art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acest text de lege permiţând organului fiscal de control să recalifice natura juridică a unor operaţiuni/tranzacţii economice, deşi organul fiscal nu şi-a întemeiat concluziile pe acest text de lege.

Este adevărat că recurenta-reclamantă, contrar susţinerilor instanţei de fond, a invocat inaplicabilitatea dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, atât în cadrul contestaţiei administrative (pagina 3, paragrafele I şi IV), cât şi prin cererea de chemare în judecată. Însă reţinerea greşită a instanţei de fond cu privire la neinvocarea inaplicabilităţii dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 prin contestaţia administrativă nu este de natură să atragă nulitatea hotărârii, deoarece prin această reţinere greşită recurenta-reclamantă nu a fost vătămată, de vreme ce instanţa de fond a examinat problema de drept a aplicabilităţii dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 în paginile 35-37 din sentinţa recurată.

Pe de altă parte, nu se poate reţine că instanţa de fond a completat Raportul de Inspecţie fiscală nr. x din 13.11.2014 şi Decizia de Impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x din 15.11.2014, chiar dacă în cuprinsul acestora nu se menţionează dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 la temeiurile de drept în baza cărora s-au emis aceste acte. Organele fiscale au apreciat că sumele acordate de către recurenta-reclamantă angajaţilor cu titlu de indemnizaţie de delegare sunt în fapt remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate, conform pontajelor, iar contravaloarea meselor acordate salariaţilor pe şantierele din Italia unde îşi desfăşurau activitatea reprezintă venituri asimilate salariilor şi au procedat la reîncadrarea acestora în categoria veniturilor de natură salarială. Chiar dacă în mod expres în cuprinsul actelor administrative atacate nu se menţionează dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003, instanţa de fond a constatat că, în realitate, organele fiscale au aplicat aceste dispoziţii, ca urmare a faptului că sunt singurele dispoziţii legale ce permiteau organelor fiscale să recalifice natura juridică a indemnizaţiilor de delegare şi contravalorii meselor plătite angajaţilor de către recurenta-reclamantă şi să le reîncadreze în categoria veniturilor de natură salarială.

În cadrul acestui motiv de nelegalitate, recurenta-reclamantă a mai susţinut că instanţa de fond nu a analizat în cuprinsul sentinţei recurate două aspecte pe care le-a invocat atât prin contestaţia administrativă, cât şi prin cererea de chemare în judecată, respectiv cele referitoare la obligaţia plăţii unei diurne de către operatorii ai căror salariaţi sunt delegaţi/detaşaţi în alte state membre UE şi inconsecvenţa organelor fiscale în interpretarea textelor de lege şi activitatea recurentei-reclamante.

Înalta Curte consideră că nici aceste susţineri nu sunt fondate.

Instanţa de fond a arătat motivele pentru care consideră că angajaţii recurentei-reclamante nu au fost nici delegaţi sau detaşaţi potrivit legii naţionale, nici detaşaţi pentru prestări de servicii transnaţionale, potrivit art. 3 alin. (1) lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii. Ba mai mult, instanţa de fond a făcut referire la Jurisprudenţa CJUE (Hotărârea dată în cauza C-396/13 Sahkoalojen ammattiliitto ry/Elektrobudowa Spolka Akcyjna), conform căreia diurna nu este plătită lucrătorilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, ci trebuie calificată drept alocaţie specifică detaşării, rezultând astfel că, în conformitate cu Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European, această diurnă "face parte din salariul minim, în condiţii identice cu cele cărora este supusă includerea acestei diurne în acelaşi salariu minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări în interiorul statului membru în cauză."

În ultimul rând, referitor la pretinsa inconsecvenţă menţionată anterior, instanţa de fond a arătat, la pagina 35 paragraful 8 din sentinţa recurată, că practica administrativă a autorităţilor fiscale naţionale este de natură a da naştere convingerii reclamantei (operator economic avizat) că sume precum cele în discuţie nu ar fi venituri asimilate salariilor, în condiţiile în care aceasta nu a obţinut şi nici nu a încercat să obţină asigurări explicite în acest sens din partea acestora, având în vedere şi incidenţa legislaţiei comunitare.

Cu privire la motivul de nelegalitate întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut, mai întâi, că dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 se aplică doar faptelor de comerţ.

Conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei."

În discuţie este teza a doua din art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 care se referă la reîncadrarea formei unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Din interpretarea logică, prin aplicarea regulii de interpretare potrivit căreia "unde legea nu distinge, nici cel care o interpretează nu trebuie să distingă" rezultă că textul de lege menţionat se referă la tranzacţiile care au conţinut economic, fără a distinge între diferitele categorii de asemenea tranzacţii. În consecinţă, textul se aplică tuturor tranzacţiilor cu conţinut economic, nu numai celor comerciale, cum afirmă recurenta-reclamantă. Sensul folosit de legiuitor este larg, prin tranzacţii cu conţinut economic înţelegându-se tranzacţiile cu conţinut patrimonial (inclusiv contractele încheiate de recurenta-reclamantă şi angajaţii săi în care sunt prevăzute indemnizaţiile de delegare şi contravaloarea meselor plătite angajaţilor).

Recurenta-reclamantă a susţinut că organele fiscale nu aveau competenţa interpretării şi aplicării unor dispoziţii de dreptul muncii.

Nici această susţinere nu este întemeiată, deoarece lege recunoaşte autorităţilor fiscale competenţa interpretării şi aplicării dispoziţiilor legii, în principal, cele fiscale şi, în subsidiar, de altă natură, în situaţia în care dispoziţiile legii fiscale trimit la ale dispoziţii legale sau aplicarea dispoziţiilor legii fiscale necesită lămurirea unor noţiuni reglementate de dispoziţii de altă natură. De aceea, în mod legal, în speţă pentru efectuarea activităţii de reîncadrare a indemnizaţiilor de delegare şi contravalorii meselor plătite angajaţilor, autorităţile fiscale au interpretat şi aplicat dispoziţiile din Codul muncii referitoare la delegare şi detaşare.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte observă că prin Decizia de impunere nr. x din 13.11.2014 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 18.597.026 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, contribuţii sociale, precum şi obligaţii fiscale accesorii aferente acestora, ca urmare a reconsiderării serviciilor de masă, respectiv a sumelor acordate angajaţilor de către reclamantă cu titlul de indemnizaţii de delegare pentru munca prestată în Italia, ca fiind venituri de natură salarială din activităţi dependente.

La baza impunerii suplimentare a reclamantei a stat Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.11.2014 prin care s-a reţinut că sumele acordate de către reclamantă angajaţilor cu titlu de indemnizaţie de delegare sunt în fapt remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate, conform pontajelor, iar contravaloarea meselor acordate salariaţilor pe şantierele din Italia unde îşi desfăşurau activitatea reprezintă venituri asimilate salariilor, deoarece angajaţii reclamantei nu au fost delegaţi/detaşaţi, de vreme ce reclamanta a desfăşurat în România doar activităţi conexe activităţii de bază de executare construcţii metalice, respectiv recrutare forţă de muncă, decontări cu clienţi şi furnizori şi întocmire documente financiar contabile, personalul angajat pentru activităţile de lăcătuşerie şi sudură îndeplinindu-şi atribuţiile şi responsabilităţile prevăzute în contractele individuale de muncă doar pe şantiere situate în Italia, la clienţi de la care şi provin veniturile înregistrate de societate în evidenţa contabilă.

Prin urmare, angajaţii reclamantei nu au un loc de muncă în România unde să-şi poată exercita sarcinile de serviciu specifice meseriilor pentru care au fost angajaţi (sudori, lăcătuşi, lăcătuşi mecanici, electricieni, etc.), ei fiind în fapt angajaţi pentru efectuarea unei munci dependente în Italia, iar în aceste condiţii reclamanta a aplicat în mod eronat prevederile art. 42-44 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că angajaţii reclamantei nu au fost delegaţi sau detaşaţi în Italia.

Potrivit art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă.

Aşadar, delegarea presupune existenţa unui loc de muncă al salariatului, altul decât cel în care exercită unele lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor sale de serviciu, pe de o parte, şi exercitarea temporară a acestora, pe de altă parte.

Înalta Curte consideră că nu sunt îndeplinite cele două condiţii ale delegării, deoarece angajaţii reclamantei nu au avut un loc de muncă, în sensul legii, în România, ci doar în Italia şi au îndeplinit atribuţiile de serviciu cu caracter permanent doar în Italia.

Lipsa unui loc de muncă, în sensul legii, în România este dovedită prin:

- în România, recurenta-reclamantă nu are puncte de lucru declarate, ci doar sediul social şi un sediu secundar în locaţii care au fost folosite exclusiv cu destinaţie de birouri;

- în perioada 01.07.2009-30.06.2014, recurenta-reclamantă şi-a desfăşurat activitatea şi a obţinut venituri numai din relaţia cu clienţii din Italia.

De asemenea, angajaţii recurentei-reclamante nu au lucrat deloc în România, ci doar în Italia, activitatea acestora în străinătate fiind una permanentă.

În lipsa unei delegări pentru motivele menţionate anterior, indemnizaţiile primite de angajaţii recurentei-reclamante nu sunt indemnizaţii de delegare, ci venituri salariale.

Raporturile recurentei-reclamante cu angajaţii săi nu sunt nici raporturi de detaşare, deoarece nu este îndeplinită condiţia prevăzută de art. 45 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, referitoare la schimbarea temporară a locului de muncă la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. Angajaţii reclamantei au rămas, pe toată perioada desfăşurării activităţii lor în Italia, sub autoritatea şi îndrumarea societăţii reclamante, astfel că nu se poate susţine că au avut raporturi de detaşare în favoarea altor angajatori, relaţiile lor de muncă fiind cârmuite în exclusivitate de contractul de muncă încheiat cu reclamanta, nefiind înregistrat vreun act de dispoziţie modificator al acestuia, cum cere imperativ art. 1 din Anexa 1 la H.G. nr. 1860/2006.

Nu este întemeiată nici critica recurentei-reclamante referitoare la aplicarea greşită a legislaţiei comunitare de către instanţa de fond.

Conform art. 3 alin. (1) lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, "Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menţionate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detaşaţi pe teritoriul lor condiţii de muncă şi de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările: (...) (c) salariul minim."

În plus, art. 35 alin. (7) din Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European prevede că:

"Alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă."

În jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie (Hotărârea dată în cauza C-396/13 Sahkoalojen ammattiliitto ry/Elektrobudowa Spolka Akcyjna), diurna "face parte din salariul minim, în condiţii identice cu cele cărora este supusă includerea acestei diurne în acelaşi salariu minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări în interiorul statului membru în cauză."

Mai mult, potrivit art. 2 alin. (1) din Directiva nr. 96/71/CE, "În sensul prezentei directive, prin lucrător detaşat se înţelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal."

Pornind de la această definiţie, se observă că detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale este similară cu instituţia delegării din dreptul intern, deoarece presupune îndeplinirea a două condiţii:

- desfăşurarea muncii la un alt loc de muncă decât cel obişnuit;

- această desfăşurare să aibă caracter temporar.

În plus, spre deosebire de delegarea din dreptul intern, detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale presupune condiţia ca locul de muncă temporar să se afle într-o altă ţară decât cea în care se află locul de muncă temporar.

Având în vedere că angajaţii reclamantei nu au avut un loc de muncă obişnuit în România, ci doar în Italia şi au îndeplinit atribuţiile de serviciu cu caracter permanent doar în Italia, pentru motivele arătate anterior, nu sunt îndeplinite nici condiţiile existenţei detaşării lucrătorilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale. De aceea, sumele acordate de către recurenta-reclamantă angajaţilor cu titlu de indemnizaţie de delegare sunt venituri salariale, iar contravaloarea meselor acordate salariaţilor pe şantierele din Italia unde îşi desfăşurau activitatea reprezintă venituri asimilate salariilor.

Deoarece angajaţii reclamantei trimişi în Italia nu se află în situaţia de a fi delegaţi/detaşaţi, în mod legal, organul fiscal şi prima instanţă au considerat că sumele acordate de către reclamantă angajaţilor cu titlu de indemnizaţie de delegare sunt venituri salariale, iar serviciile de masă acordate acestora sunt avantaje de natură salarială, conform prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) şi alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În consecinţă, în mod corect s-a calculat impozitul pe venit asupra tuturor sumelor achitate de către reclamantă angajaţilor, potrivit art. 57 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În condiţiile inexistenţei delegării/detaşării angajaţilor, nu sunt întemeiate nici critica recurentei-reclamante de la punctul 3 al cererii de recurs referitoare la plata diurnei în cazul delegării şi nici critica de la punctul 4 al cererii de recurs cu privire la eventuala depăşire a limitei perioadei de delegare prevăzută de art. 43 din Legea nr. 53/2003, de vreme ce ambele presupun existenţa unei delegări legal efectuate.

Adoptarea Legii nr. 209/2015 nu confirmă practica greşită a organelor fiscale constând în recalificarea sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aşa cum afirmă recurenta-reclamantă, ci reprezintă o măsură de stimulare a activităţii contribuabililor care ar fi trebuit să plătească aceste obligaţii fiscale care, în condiţiile anulării obligaţiilor fiscale rezultate din reconsiderarea/reîncadrarea unei activităţi ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015 pot folosi aceste resurse financiare pentru buna desfăşurare a activităţii lor.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În baza art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8, precum şi art. 496 din C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 56 din data de 14 martie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 noiembrie 2022.