Fiscal inspection procedural defects and deductibility of expenses from inactive suppliers

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 15 septembrie 2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. ("A.";"Societatea"), în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("DGAMC"), a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 28/14.03.2017 emise de DGAMC - Serviciul Soluţionare Contestaţii, prin care a fost respinsă contestaţia fiscală depusă de A. şi înregistrată la Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul DGAMC sub nr. SSC 1176/18.08.2016;

(ii) anularea Deciziei de impunere nr. x/29.06.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2016, a Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/29.06.2016 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2016, emise de DGAMC, cu consecinţa exonerării Societăţii de la plata sumei de 4.697.655 RON, reprezentând:

- 1.136.230 RON impozit pe profit;

- 744.801 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 177.137 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 1.657.558 RON TVA;

- 722.896 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA;

- 259.033 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

(iii) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor ocazionate de judecarea prezentei cauze.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 174 din 19 iunie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

(ii) a anulat parţial Decizia nr. 28/14.03.2017 emisă în soluţionarea contestaţiei şi decizia de impunere x/29.06.2016, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2016, Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/29.06.2016 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale de 1.070.306 RON impozit pe profit şi 1.579.273 RON TVA, respectiv în privinţa obligaţiilor fiscale accesorii aferente.

(iii) a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 75.250 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariul expertului judiciar şi onorariu avocaţial redus, proporţional cu pretenţiile admise;

(iv) a respins în rest cererea, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 174 din 19 iunie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A. S.A., cât şi pârâta A.N.A.F - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.A. a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii introductive.

În motivare, reclamanta a arătat că, în mod greşit, a reţinut instanţa de fond că încălcarea termenului de avizare de 30 de zile nu poate avea ca efect nulitatea întregii activităţi de inspecţie fiscală.

Potrivit art. 102 Codul de procedură fiscală, "(1) Avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale, astfel: a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili".

Din analiza coroborată a dispoziţiilor art. 102 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, rezultă că termenul de 30 zile este un termen prohibitiv ce curge exclusiv în favoarea contribuabilului şi a cărui nerespectare are drept consecinţă neînceperea în mod legal a activităţii de inspecţie fiscală.

Conform art. 185 alin. (2) din C. proc. civ., actul făcut înaintea împlinirii termenului poate fi anulat la cererea celui interesat. Astfel, sancţiunea pentru nerespectarea unui termen prohibitiv este tocmai nulitatea actului îndeplinit înainte de împlinirea acestuia. Raţionamentul intervenirii acestei nulităţi este acela că până la împlinirea termenului prohibitiv, partea care doreşte să exercite un act procedural condiţionat de împlinirea termenului este oprită a acţiona în acest mod, fiind titularul unui drept de a acţiona viitor, dreptul efectiv la acţiune născându-se în beneficiul său abia de la data împlinirii acestui termen.

În al doilea rând, instanţa de fond a apreciat, în mod nelegal, că termenul de 6 luni (perioada maximă legală de efectuare a inspecţiei fiscale) este termen de recomandare, iar nu un termen imperativ.

Potrivit art. 104 Codul de procedură fiscală:

"(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.

(2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni."

Pentru stabilirea naturii imperative a termenului, trebuie avute în vedere atât scopul urmărit de legiuitor la edictarea Codului de procedură fiscală (asigurarea unei perioade limitate în care activitatea contribuabilului să fie afectată de efectuarea inspecţiei), cât şi formularea propriu-zisă a textului de lege, care prevede că "termenul nu poate fi mai mare de 6 luni".

Confirmarea acestei interpretări rezultă şi din textul alin. (3) al aceluiaşi art. 104, care stabileşte în mod expres că durata suspendării nu intră în calculul termenului (împrejurare ce denotă necesitatea finalizării inspecţiei în termenul stabilit de lege).

Sancţiunea depăşirii termenului imperativ astfel reglementat este nulitatea inspecţiei fiscale şi a tuturor actelor subsecvente.

Chiar admiţând că acest termen ar fi unul de recomandare, organele de inspecţie fiscală au încălcat în mod evident obligaţia legală de finalizare a inspecţiei fiscale într-un termen care să îndeplinească exigenţele noţiunii de "termen rezonabil", astfel cum rezultă aceasta din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, dar şi din jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. Potrivit opticii Curţii Europene a Drepturilor Omului, unul dintre criteriile ce conduc la aprecierea unui termen ca fiind sau nu rezonabil este reprezentat de conduita autorităţilor în cadrul procedurii naţionale respective. În speţă, organele fiscale implicate în desfăşurarea inspecţiei fiscale şi-au încălcat obligaţiile stabilite prin lege, de vreme ce inspecţia fiscală a fost finalizată la mai bine de 1 an de la expirarea termenului legal, această depăşire nefiind cauzată de conduita reclamantei, ci exclusiv prin acţiuni directe şi unilaterale ale organelor fiscale.

În al treilea rând, în mod greşit a soluţionat instanţa de fond criticile cu privire la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii suplimentare, încălcând Decizia nr. 21/14.09.2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2020, într-un recurs în interesul legii, decizie obligatorie pentru instanţa de fond. Conform acesteia "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

De aceea, termenul de prescripţie de 5 ani începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţă fiscală şi nu de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se întocmeşte declaraţia cu privire la baza de impunere şi, respectiv, creanţele/obligaţiile fiscale pe care aceasta le generează.

Declaraţia de impunere nu dă naştere unei baze de impozitare ci, dimpotrivă, declaraţia fiscală are la bază existenţa unei baze de impunere deja constituite, aceasta fiind o condiţie apriori pentru întocmirea oricărei declaraţii fiscale.

În cazul impozitului pe profit, faptul generator care duce la constituirea bazei de impozitare este reprezentat de totalitatea tranzacţiilor generatoare de venituri în perioada de raportare (care în situaţia impozitului pe profit este anul calendaristic), fiind clară distincţia între faptului generator relevant realizării de operaţiuni impozabile din punctul de vedere al impozitului pe profit şi momentul în care se naşte dreptul organului de inspecţie fiscală de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată. Ca atare, constituirea bazei de impunere are loc în intervalul 1 ianuarie - 31 decembrie a fiecărui an.

În al patrulea rând, instanţa de fond a aplicat în mod greşit normele de drept material, respingând cererea de chemare în judecată doar în ceea ce priveşte anularea impozitului pe profit în valoare de 65.924 de RON, corespunzător anului 2009 şi anularea TVA în sumă totală de 78.285 RON.

Reclamanta a susţinut că sunt îndeplinite condiţiile pentru a fi confirmată deductibilitatea cheltuielilor şi a TVA cu privire la întreaga sumă contestată:

- cheltuielile deduse de recurenta-reclamantă au avut la bază un contract încheiat în condiţii legale;

- serviciile au fost prestate efectiv;

- serviciile au fost prestate în beneficiul A.;

- modalitatea indirectă de alocare a costurilor pe baza unei chei de alocare este corectă.

Din perspectiva TVA, reclamanta îndeplineşte, de asemenea, condiţiile legale pentru deducerea integrala a sumei contestate, deoarece instanţa de fond a reţinut că facturilor emise de către B. către A. respectă prevederile din Codul fiscal, cuprinzând informaţiile obligatorii, pe de o parte, iar

expertiza judiciară a confirmat faptul că aceste servicii au fost facturate în mod regulat B. de către B. şi B. şi caracterul lor este unul general-administrativ, contribuind la o mai bună gestionare a activităţilor filialelor din România ale grupului B..

În plus, se aplică principiul prevalenţei condiţiilor de fond în raport cu condiţiile de formă.

Conform jurisprudenţei CJUE (cazurile C-368/09 Pannon Gep Centrum şi C-95/07 Ecotrade Spa), deducerea TVA aferentă achiziţiilor realizate este condiţionată de îndeplinirea condiţiilor materiale impuse de legislaţia de TVA. Astfel, autorităţile fiscale nu pot impune condiţii suplimentare cu scopul de a determina dacă persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA, atât timp cât există dovezi care în mod rezonabil atestă că serviciile au fost efectiv prestate în scopul activităţilor taxabile ale reclamantei.

3.2. Pârâta A.N.A.F - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi, rejudecând, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivare, recurenta-pârâtă a arătat că sentinţa recurată conţine dispoziţii contradictorii referitoare la aspectele procedurale privind nelegalitatea începerii inspecţiei fiscale, deoarece, pe de o parte, instanţa de fond constată legalitatea inspecţiei fiscale, înlăturând argumentele reclamantei considerând ca avizul de începere a inspecţiei fiscale nu poate atrage nulitatea actelor administrativ fiscale emise in interiorul termenului legal, iar, pe de altă parte, reţine că încălcarea termenului prevăzut de lege a avut ca efect devansarea datei începerii inspecţiei fiscale, respectiv a momentului de la care curge prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale.

În plus, inspecţia fiscală nu a început conform regulilor generale prevăzute de art. 102. alin. (1) din O.G nr. 92/2003, republicată astfel cum greşit a reţinut instanţa de fond, ci a fost demarata la data de 03.12.2014, ca urmare a solicitării unor Curţii de Conturi, dată la care a şi fost comunicat avizul de inspecţie fiscală.

În al doilea rând, sentinţa recurată este nelegală referitor la recunoaşterea legalităţii calcului în baza cheii de alocare a unor costuri refacturate de către B. S.A. către reclamantă, în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi deductibilitatea TVA.

În ceea ce priveşte facturile emise de furnizorul B. S.A. Franţa şi B., care au fost incluse în baza de calcul cost sharing pentru respectivele tipuri de servicii şi care au fost apoi refacturate pe baza de cheie de alocare către B. S.A., care le-a refacturat ulterior către reclamantă, instanţa de fond a interpretat greşit contractul de prestări servicii încheiat între B. S.A., în calitate de prestator şi reclamantă, în calitate de beneficiar. În mod greşit şi nelegal, instanţa de fond a considerat că semnarea contractului la data de 30.12.2008, aplicabil pentru o perioadă anterioară, are valoarea unui instrumentum probationis, dovedind existenţa convenţiei părţilor pentru întreaga perioadă, raţionament logico-juridic inacceptabil întrucât:

- doar de la data încheierii contractului între părţile B. S.A. şi B. S.A. se nasc drepturile şi obligaţiile părţilor, acestea neputând retroactiva;

- în perioada 2007-30.12.2008 şi respectiv 30.01.2009 - 30.10.2010, plăţile făcute către B. şi B. S.A. nu au avut la baza un act juridic, un contract sau orice formă contractuală prevăzuta de lege.

În mod greşit a reţinut instanţa de fond că menţionarea pe invoice-uri a existenţei unui contract de cost sharing este suficientă, atât timp cât contractul a fost încheiat abia la 30.12.2008. De aceea, toate cheltuielile cu serviciile facturate anterior încheierii contractului sunt nedeductibile.

În al treilea rând, recurenta-reclamantă critică sentinţa recurată în ceea ce priveşte constatarea instanţei referitoare la facturile emise de furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.A., prin care, în mod nelegal, instanţa a stabilit dreptul de deducere pentru cheltuieli în sumă totală de 2.938.466 RON.

În perioada verificată, reclamanta a înregistrat în evidenţa financiar-contabilă achiziţii de bunuri şi servicii de la societăţile comerciale declarate inactive - S.C. D. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., precum şi achiziţii de la societăţi lichidate/radiate - E. S.A..

Pe parcursul relaţiei comerciale, reclamanta avea posibilitatea şi obligaţia verificării informaţiilor referitoare la declararea inactivităţii sau anulării codului de TVA al partenerilor săi comerciali, informaţii care erau publicate pe site-ul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (anaf.ro) la secţiunea Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de pârâta DGAMC, ca nefondat.

În motivare, recurenta-reclamantă a arătat că în cuprinsul Avizului de inspecţie nr. F-MC 94/02.12.2014 nu există nicio menţiune cu privire la Decizia nr. 20/17.04.2014, emisă de Curtea de Conturi, Dimpotrivă, în cuprinsul avizului este menţionat că acesta "a fost emis în baza Titlului VII art. 101 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală". De asemenea, o asemenea menţiune nu există nici în cuprinsul actelor administrative-fiscale emise în cadrul inspecţiei, nici în actele procedurale depuse de DGAMC pe parcursul litigiului, cererea de recurs fiind primul moment la care DGAMC înţelege să invoce pretinsul caz de excepţie al începerii inspecţiei fiscale.

În aceste condiţii, motivul de recurs formulat de DGAMC la pct. A al cererii de recurs este întemeiat pe argumente străine sentinţei atacate, respectiv, pe argumente ce nu au fost invocate în faţa instanţei de fond şi, în consecinţă, nu pot face obiectul analizei instanţei de recurs.

Recurenta DGAMC invocă în mod eronat absenţa unui contract de prestări servicii între B. S.A. şi B. S.A. (Franţa), în perioada 1 ianuarie 2008 - 30 decembrie 2008, în baza căruia s-au refacturat costuri şi către reclamantă.

Or, acest contract (cu efecte retroactive) a fost încheiat la data 01.01.2009, în condiţii de legalitate, în condiţiile în care, conform art. 21, alin. (4), lit. m), din Codul fiscal, pentru deducerea cheltuielilor este necesară existenţa unui contract, dar nu este interzisă aplicarea retroactivă a acestuia, conform voinţei părţilor. Esenţial pentru desfăşurarea contractului este acordul de voinţă intervenit între părţi şi nicidecum momentul la care acest acord de voinţă a fost consacrat în scris ad probationem.

De asemenea, sunt nefondate susţinerile recurentei cu privire la acordarea dreptului de deducere pentru cheltuieli aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii de la persoane juridice declarate inactive/lichidate/radiate.

În cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, deoarece reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere în baza unor facturi care au dobândit calitatea de document justificativ contabil în conformitate cu dispoziţiile punctului 2 din Norma metodologică de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile cuprinsă în Anexa nr. 1 a OMEF nr. 3512/2008.

În cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 11 alin. (12) din Codul fiscal, în vigoare la data încheierii tranzacţiilor, conform cărora "nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilita prin ordin. Lista contribuabililor declaraţi inactivi va fi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, şi va fi adusă la cunoştinţă publică, în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin."

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de criticile invocate de părţi, Înalta Curte constată următoarele:

II.1 Cu privire la nerespectarea termenului de începere a inspecţiei fiscale

Potrivit art. 102 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale):,,(1) Avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale, astfel:

a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili;

b) cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili.

(2) În situaţia în care data de începere a inspecţiei fiscale înscrisă în aviz este ulterioară împlinirii termenului prevăzut la alin. (1), inspecţia fiscală nu poate începe înainte de data înscrisă în aviz."

De asemenea, conform art. 102 alin. (4) lit. b) din acelaşi cod, emiterea avizului de inspecţie fiscală nu este necesară în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi, potrivit legii.

Recurenta-pârâtă a susţinut că nu era necesară emiterea avizului de inspecţie fiscală, conform cazului de excepţie prevăzut de art. 102 alin. (4) lit. b) din Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale), deoarece inspecţia fiscală a început la solicitarea Curţii de Conturi, care prin Decizia nr. 20/17.04.2014 a dispus includerea reclamantei în planul lunar de control ca urmare a identificării unor neconcordanţe din Declaraţia 394.

Înalta Curte consideră această critică adusă sentinţei recurate ca neîntemeiată, deoarece, pe de o parte, nici în cuprinsul Avizului de inspecţie nr. F-MC 94/02.12.2014 şi nici în cuprinsul actelor administrative-fiscale emise în cadrul inspecţiei, nu există o asemenea menţiune, iar, acest motiv a fost invocat pentru prima dată în cererea de recurs, cu încălcarea dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., conform cărora cererea de recurs va cuprinde motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor, ceea ce înseamnă că această apărare trebuia invocată în faţa instanţei de fond, pentru a fi examinată şi, eventual, criticată prin cererea de recurs soluţia dată acesteia de către instanţa de fond. De aceea, instanţa de recurs nu poate examina decât acele critici privitoare la decizia atacată care pot fi încadrate în prevederile art. 488 din C. proc. civ.

În consecinţă, în baza art. 102 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, era necesară comunicarea avizului de inspecţie fiscală cu 30 de zile înainte de începerea inspecţiei fiscale.

Acest termen nu a fost respectat, inspecţia fiscală începând la 03.12.2014, înainte de împlinirea termenului de 30 de zile de la comunicarea Avizului de inspecţie nr. F-MC 94/02.12.2014, comunicare ce a fost efectuată în aceeaşi zi.

Recurenta-reclamantă afirmă că sancţiunea încălcării acestui termen este nulitatea Avizului de inspecţie nr. F-MC 94/02.12.2014 şi a inspecţiei fiscale în întregime, conform art. 179 alin. (3) din C. proc. civ.

Examinând această critică adusă sentinţei recurate, Înalta Curte observă că, dispoziţiile art. 180 alin. (1) din C. proc. civ. prevăd că: "Termenele procedurale sunt stabilite de lege ori de instanţă şi reprezintă intervalul de timp în care poate fi îndeplinit un act de procedură sau în care este interzis să se îndeplinească un act de procedură."

Pornind de la aceste dispoziţii legale, termenele procedurale se împart, după criteriul caracterului lor, în termene imperative/peremptorii (înăuntrul cărora trebuie îndeplinit un act de procedură) şi termene prohibitive/dilatorii (înăuntrul cărora este interzisă săvârşirea unui act de procedură).

Sancţiunea încălcării unui termen procedural, prevăzută de dispoziţiile art. 185 din C. proc. civ., este nulitatea actului de procedură efectuat cu depăşirea unui termen imperativ/peremptoriu (intervenită ca urmare a decăderii persoanei interesate din dreptul de a mai efectua acel act de procedură), respectiv anularea actului la cererea celui interesat, în cazul nerespectării unui termen prohibitiv/dilatoriu.

În speţă, termenul de 30 de zile prevăzut de lege de la comunicarea Avizului de inspecţie fiscală nr. x/02.12.2014 până la începerea inspecţiei fiscale este un termen prohibitiv/dilatoriu, deoarece înăuntrul acestuia este interzisă începerea inspecţiei fiscale. De aceea, potrivit dispoziţiilor art. 185 din C. proc. civ., aplicabile în lipsa unei norme speciale cuprinse în O.G. nr. 92/3003, sancţiunea încălcării acestuia este nulitatea actului administrativ fiscal emis în interiorul termenului de 30 zile.

Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond, observă că în termenul de 30 de zile, ce a început să curgă de la 03.12.2014 nu a fost emis niciun act administrativ fiscal, ci au fost efectuate numai operaţiuni de control.

Pe de altă parte, nerespectarea acestui termen nu atrage nulitatea Avizului de inspecţie fiscală nr. x/02.12.2014, deoarece, conform art. 185 din C. proc. civ., sancţiunea încălcării acestuia este nulitatea actului administrativ fiscal emis în interiorul termenului de 30 zile, şi nu a actului emis înainte de începerea curgerii termenului (act a cărui comunicare determină începerea curgerii acestui termen). Avizul de inspecţie fiscală nr. x/02.12.2014 este legal emis, iar comunicarea acestuia atrage, după trecerea unui termen de 30 de zile, începerea legală a inspecţiei fiscale. De aceea, urmare a nerespectării termenului de 30 de zile, se consideră că inspecţia fiscală a început efectiv la 05.01.2015 (30 de zile de la data comunicării avizului de inspecţie fiscală), fiind înlăturate efectele juridice care nu s-ar fi produs dacă termenul era respectat, respectiv a momentului de la care prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale ar fi fost suspendată, motiv pentru care intervine anularea obligaţiilor fiscale pentru care ar fi intervenit prescripţia dacă termenul de 30 de zile era respectat.

De asemenea, este neîntemeiată critica recurentei-pârâte conform căreia sentinţa recurată conţine dispoziţii contradictorii referitoare la aspectele procedurale privind nelegalitatea începerii inspecţiei fiscale, deoarece, pe de o parte, instanţa constată legalitatea inspecţiei fiscale, considerând că avizul de începere a inspecţiei fiscale nu poate atrage nulitatea actelor administrativ fiscale emise în interiorul termenului legal, iar, pe de altă parte reţine că încălcarea termenului prevăzut de lege în ceea ce priveşte inspecţia fiscala, a avut ca efect devansarea ilegală a datei începerii inspecţiei fiscale, respectiv a momentului de la care curge prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale.

Argumentele instanţei de fond nu sunt contradictorii, deoarece conform celor menţionate anterior, a fost încălcat termenul de 30 de zile, prevăzut de art. 102 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, dar încălcarea acestuia nu atrage nulitatea avizului de inspecţie fiscală (acesta fiind un act emis anterior curgerii termenului), ci numai înlăturarea efectele juridice care nu s-ar fi produs dacă termenul era respectat, respectiv a momentului de la care prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale ar fi fost suspendată (astfel încât intervine anularea obligaţiilor fiscale pentru care ar fi intervenit prescripţia dacă termenul de 30 de zile era respectat). În plus, motivul pentru care nu operează sancţiunea nulităţii actelor administrativ fiscale emise în interiorul termenului legal este lipsa unor asemenea acte care să fie emise în termenul legal de 30 de zile (nu sunt avute în vedere actele administrativ fiscale emise după împlinirea termenului).

II.2 În privinţa sancţiunii pentru depăşirea duratei efectuării inspecţiei fiscale, Înalta Curte observă că dispoziţiile art. 104 din Codul de procedură fiscală prevăd:

"(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.

(2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

(3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2)".

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte apreciază că termenul de 6 luni este un termen de recomandare, şi nu un termen imperativ, fiind stabilit cu scopul de a asigura celeritatea desfăşurării inspecţiei fiscale, astfel încât, în cazul depăşirii acestuia, nu intervine sancţiunea nulităţii actelor administrativ fiscale, inclusiv a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.

Pe de altă parte, chiar dacă dispoziţiile art. 104 din Codul de procedură fiscală ar fi imperative, acestea nu prevăd sancţiunea nulităţii actelor administrativ fiscale emise cu încălcarea lor, ceea ce înseamnă că eventuala nulitate este condiţionată de existenţa unei vătămări a reclamantei, care să nu poată fi înlăturată decât prin emiterea actului, în temeiul art. 175 alin. (1) din C. proc. civ.

Stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare şi a unor obligaţii accesorii pentru perioada supusă inspecţiei fiscale nu constituie un prejudiciu rezultat din durata inspecţiei fiscale (nefiind astfel îndeplinită condiţia vătămării reclamantei), deoarece, pe de o parte, obligaţia fiscală suplimentară principală s-a născut anterior desfăşurării inspecţiei fiscale şi nu este o consecinţă a prelungirii duratei inspecţiei fiscale, iar, pe de altă parte, obligaţiile fiscale accesorii sunt consecinţa legală produsă ca urmare a neplăţii obligaţiei principale în termenul legal.

Nu este întemeiată nici afirmaţia recurentei-reclamante cu privire la încălcarea "termenului rezonabil" din jurisprudenţa CEDO, deoarece inspecţia fiscală nu se confundă cu procedurile administrativ-jurisdicţionale sau procedurile judiciare, în care este aplicabil termenul rezonabil.

II.3 În privinţa prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare (impozitul pe profit aferent anului 2008)

Prin Decizia nr. 21/14.09.2020, pronunţată într-un recurs în interesul legii, Înalta Curte a stabilit că "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezulta impozitul pe profit datorat de contribuabil."

Conform dispoziţiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., această decizie este obligatorie de la data publicării ei în Monitorul Oficial al României.

În baza art. 23 din O.G. nr. 92/2003:,,(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată."

Iar dispoziţiile art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ prevăd că "(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală constând în impozitul pe profit aferent anului 2008 s-a prescris în termen de 5 ani şi a început să curgă de la data de 01.01.2009 (de vreme ce profitul supus impozitului - baza de impunere - a fost realizat pe parcursul anului 2008) şi s-a împlinit anterior începerii activităţii de control (03.12.2014).

Aceste considerente determină, în ceea ce priveşte chestiunea intervenirii prescripţiei pentru obligaţii fiscale aferente anului 2008, constatarea caracterului nefondat al recursului pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a caracterului fondat al recursului reclamantei. Însă, reformarea priveşte numai considerentele sentinţei prin care s-a reţinut că dreptul de a stabili obligaţiile fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă, nu şi în privinţa dispozitivului hotărârii, dat fiind că instanţa de fond a constatat intervenită prescripţia pentru obligaţiile aferente anului 2008, prin valorificarea motivului de nelegalitate referitor la nerespectarea termenului de preaviz. Ca atare, obligaţiile fiscale suplimentare în materia impozitului pe profit aferente anului 2008 au fost înlăturate chiar de către instanţa de fond, iar motivul de recurs invocat de reclamantă priveşte numai considerentele, nu şi dispozitivul sentinţei.

II.4 În privinţa deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile alocate de către B. S.A. prin refacturare către reclamantă, criticile aduse de către recurenta-pârâtă sentinţei recurate sunt neîntemeiate.

Aceste cheltuieli în sumă de 4.162.965 RON sunt nedeductibile, conform susţinerilor organelor fiscale şi au determinat stabilirea unui impozit pe profit suplimentar de 666.075 RON şi TVA suplimentară de 668.087 RON.

Instanţa de fond a stabilit deductibilitatea cheltuielilor în cea mai mare parte şi a înlăturat impozitul pe profit suplimentar în sumă de 600.151 RON, respingând cererea reclamantei pentru 65.924 RON reprezentând impozit pe profit aferent unei diferenţe de cheltuieli din anul 2009, apreciate nedeductibile, în concordanţă cu concluziile raportului de expertiză fiscală realizat în cauză.

De asemenea, cererea reclamantei a fost respinsă pentru TVA în valoare de 78.285 RON aferentă aceloraşi cheltuieli, fiind însă admisă pentru restul (668.087 RON - 78.285 RON).

Recurenta-pârâtă a criticat sentinţa recurată în privinţa interpretării contractului de prestări servicii încheiat între B. S.A., în calitate de prestator şi reclamantă, în calitate de beneficiar, afirmând că efectele acestui contract încheiat la data de 30.12.2008 se produc doar pentru viitor, nu şi pentru trecut.

Înalta Curte constată că, în conformitate cu argumentele prezentate anterior la punctul II.3, s-a prescris dreptul organelor fiscale de a stabili impozitul pe profit suplimentar aferent anului 2008, astfel încât reclamanta a fost exonerată de plata acestuia. Pe cale de consecinţă, criticile referitoare la efectele contractului sunt nepertinente pentru că se referă la impunerea desfiinţată pe motivul prescripţiei, iar nu pe motive de fond.

Înalta Curte confirmă sentinţa în privinţa recunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor refacturate reclamantei de B. S.A., pe baza cheii de alocare. Sentinţa este pronunţată cu aplicarea corectă a legii fiscale (art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal), întemeindu-se şi pe expertiza realizată în cauză, prin care s-a constatat existenţa documentaţiei care atestă prestarea serviciilor intragrup, de care a beneficiat şi reclamanta.

De asemenea, în privinţa acordării dreptului de deducere a TVA aferente aceloraşi operaţiuni, instanţa a pronunţat sentinţa cu aplicarea corectă a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, achiziţiile respectivelor servicii reprezentând pentru reclamantă costuri generale administrative necesare activităţii economice, în ansamblul său.

Tratând motivele de recurs formulate de reclamantă cu privire la cheltuielile neacceptate la deducere, se constată că, pentru a menţine impozitul pe profit suplimentar pentru anul 2009 în valoare de 65.924 RON, instanţa de fond s-a întemeiat pe recalcularea respectivului cost sharing în cadrul expertizei judiciare administrate.

Înalta Curte constată că se impune reformarea sentinţei recurate în privinţa acestui impozit pe profit suplimentar menţinut, în considerarea efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat a deciziei ÎCCJ-SCAF nr. 2364/2022. La pct. 6.44 al acestei decizii, s-a reţinut în litigiul purtat între B. şi autorităţile fiscale cu privire la aceleaşi realocări de costuri către A. că sunt corecte calculele conform cheii de alocare şi că suma de 4.162.965 RON reprezintă venit impozabil pentru B.. Drept urmare, suma reprezintă cheltuială deductibilă pentru A..

Cât priveşte TVA aferentă de 78.285 RON, neacordarea dreptului de deducere încalcă principiul neutralităţii fiscale, B. colectând TVA pentru operaţiunile în cauză.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte va respinge criticile pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile, alocate de către B. S.A. prin refacturare către reclamantă şi va admite recursul reclamantei care priveşte sumele de 65.924 RON impozit pe profit şi 78.285 RON TVA, reformând sentinţa în sensul anulării acestor sume impuse.

II.5 În ceea ce priveşte facturile emise de furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.A.

În legătură cu aceşti furnizori, organul de inspecţie fiscală a respins dreptul de deducere pentru cheltuieli în sumă totală de 2.938.466 RON, stabilind un impozit pe profit suplimentar în suma de 470.155 RON şi a respins dreptul de deducere pentru TVA în sumă totală de 989.471 RON, deoarece:

- codul de înregistrare în scop de TVA pentru societatea C. S.R.L. (de la care reclamanta a achiziţionat servicii de pază) a fost anulat în perioada 01.08.2012 - 19.06.2014 şi a fost declarată inactivă în perioada 06.03.2013 - 16.06.2014;

- codul de înregistrare în scop de TVA a fost anulat pentru societatea D. S.R.L. (de la care reclamanta a achiziţionat servicii de pază) începând cu data de 01.08.2012 şi a fost declarată inactivă începând cu data de 10.12.2012;

- societatea E. S.A. (de la care reclamanta a primit facturi de utilităţi) a fost radiată ca urmare a dizolvării cu lichidare la data de 18.10.2013.

Potrivit art. 11 alin. (12) din Codul fiscal, "Nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin. Lista contribuabililor declaraţi inactivi va fi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I şi va fi adusă la cunoştinţă publică, în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin."

Această reglementare urmăreşte realizarea obiectivului de combatere a evaziunii fiscale urmărit de regimul de declarare a inactivităţii, obligând persoanele impozabile să se informeze cu privire la statutul de eventuală inactivitate al unui cocontractant (statut care implică un risc de evaziune fiscală).

Art. 11 alin. (12) din Codul fiscal este în acord cu Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Conform articolului 273, primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea.

Reclamanta avea posibilitatea şi obligaţia verificării listei contribuabililor inactivi, publicată pe site-ul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (anaf.ro) la secţiunea "Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA" conform art. 153 din Codul fiscal, evitând refuzul autorităţilor fiscale de a acorda dreptul de deducere a TVA.

Obligaţia de verificare revenea administratorului societăţii şi/sau conducătorului compartimentului financiar contabil prin preluarea în copie a Certificatului de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului, care are sau nu în faţa codului de identificare fiscală trecut prefixul RO şi/sau prin consultarea paginii de internet a Ministerului Finanţelor Publice unde sunt puse la dispoziţia persoanelor impozabile date şi informaţii privind partenerii intracomunitari, inclusiv date privind înregistrarea sau nu în scopuri de TVA, a agenţilor economici.

Instanţa de fond a anulat obligaţiile fiscale constând în impozit pe profit şi TVA (întemeiate de organul fiscal pe nerecunoaşterea operaţiunilor de achiziţii de la furnizori declaraţi inactivi) reţinând că furnizorii nu erau declaraţi inactivi la momentul încheierii contractelor (anterior perioadei de facturare) şi că nu pot fi aplicate automat dispoziţiile art. 11 alin. (1) indice 1 şi alin. (1) indice 4, fără a se verifica dacă reclamanta a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA ori ştia sau ar fi trebuit să ştie că o astfel de fraudă este/a fost săvârşită de furnizorii săi sau fără să se demonstreze prezenţa unei practici abuzive.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a criticat soluţia instanţei de fond arătând că a avut loc o greşită aplicare a dispoziţiilor Codul fiscal.

Recurenta-reclamantă afirmă că şi-a exercitat dreptul de deducere în baza unor facturi care au dobândit calitatea de document justificativ contabil în conformitate cu dispoziţiile punctului 2 din Norma metodologică de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile cuprinsă în Anexa nr. 1 a OMEF nr. 3512/2008.

Este adevărată susţinerea recurentei-reclamante că în cuprinsul art. 146 din Codul fiscal şi pct. 2 din Norma metodologică de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile cuprinsă în Anexa nr. 1 a OMEF 3512/2008 nu se face referire la situaţia de inactivitate/radiere a cocontractantului, fiind prevăzute exclusiv elementele pe care trebuie să le cuprindă documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, pentru a fi calificate drept documente justificative. Însă această condiţie pentru a fi luate în considerare tranzacţiile încheiate reiese din conţinutul art. 11 alin. (12) din Codul fiscal, astfel încât nu era necesară reluarea ei în conţinutul art. 146 din Codul fiscal, de vreme ce din interpretarea corelată a celor două texte de lege rezultă existenţa neîndoielnică a acestei condiţii. Acelaşi argument este valabil şi în privinţa corelaţiei dintre art. 11 alin. (12) din Codul fiscal şi pct. 2 din Norma metodologică de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile cuprinsă în Anexa nr. 1 a OMEF 3512/2008, la care se adaugă argumentul forţei juridice superioare a dispoziţiei din Codul fiscal, lege organică faţă de un act administrativ normativ de punere în aplicare a legii.

Faptul că reclamanta nu a cunoscut că ulterior încheierii contractelor, cei trei parteneri comerciali au fost declaraţi inactivi, respectiv radiaţi nu are relevanţă, de vreme ce reclamanta ar fi putut cu diligenţe minime să afle aceste informaţii. Necunoaşterea lor dovedeşte o culpă a reclamantei, care ar fi trebuit să cunoască aceste informaţii. În acest fel, reclamanta şi-a asumat riscul de a-i fi respinsă cererea de deducere a cheltuielilor şi a TVA.

Această concluzie este confirmată prin Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din data de 19 octombrie 2017, în cauza C-101/16, S.C. Paper Consult S.R.L. împotriva Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi a Administraţiei Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, în care s-au reţinut următoarele:,,49. Conform articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea.

(…)

52. În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, C-409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 şi 68, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).

(…)

54. Singura obligaţie impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declaraţi inactivi afişate la sediul ANAF şi publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, uşor de efectuat.

55. Rezultă astfel că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda, şi că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic."

Drept urmare, Înalta Curte constată că instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 11 alin. (1) indice 1 şi alin. (1) indice 4 din Codul fiscal, atât cât priveşte deductibilitatea cheltuielilor, cât şi în privinţa dreptului de deducere a TVA.

Iar concluzia se confirmă şi din perspectiva dreptului unional interpretat în jurisprudenţa Paper Consult (C-101/16).

Codul fiscal prevede că o persoană impozabilă nu poate beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA când achiziţionează bunuri sau servicii de la contribuabili declaraţi inactivi prin ordin al preşedintelui ANAF, publicitatea ordinului asigurându-se prin afişarea pe pagina de internet a ANAF.

În dispozitivul hotărârii CJUE din cauza C-101/16, Paper Consult se statuează următoarele:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale", iar aceste dispoziţii trebuie văzute în lumina considerentelor cuprinse în par. 52-60 ale hotărârii.

Situaţia fiscală a reclamantei, care a tanzacţionat cu persoane impozabile declarate inactive, nu este aceea a unui contribuabil care nu poate fi sancţionat pentru comportamentul inadecvat al furnizorilor săi. În hotărârea CJUE se arată că norma naţională care constituie temeiul refuzului de acordare a dreptului de deducere urmăreşte un scop legitim şi nu impune contribuabililor o sarcină disproporţionată. În ipoteza tranzacţiilor cu furnizori inactivi, doar nerecunoaşterea definitivă a dreptului de deducere, care nu dă posibilitatea persoanei impozabile situate în aval să dovedească că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de persoana impozabilă din amonte este contrară dreptului unional.

Or, instanţa de fond a ignorat situaţia fiscală şi a apreciat că necontestarea realităţii operaţiunilor şi neinvocarea unei participări a reclamantei la o fraudă în materia TVA sunt suficiente pentru a constata că dreptul de deducere nu poate fi refuzat.

Înalta Curte nu subscrie acestei interpretări întrucât o persoană impozabilă care încheie tranzacţii supuse la plata TVA-ului cu un operator economic declarat inactiv trebuie, în toate cazurile, să fie considerată ca ştiind sau ca trebuind să ştie că încheierea unor astfel de tranzacţii prezintă un risc de evaziune fiscală.

Doar prezumţia irefragabilă de participare la o fraudă fiscală pe care reglementarea naţională o stipulează prin refuzul sistematic de acordare a dreptului de deducere a TVA-ului pentru orice persoană impozabilă care se aprovizionează de la un operator economic declarat inactiv, indiferent de faptul că orice risc de fraudă fiscală aferent tranzacţiilor în cauză poate fi înlăturat în mod legitim, având în vedere elementele şi probele pe care această persoană impozabilă şi acest operator sunt în măsură să le prezinte, în special ca urmare a unui control fiscal, a fost considerată că încalcă dreptul unional.

Prin urmare, în cauză, revenea reclamantei sarcina să dovedească că tranzacţiile sale cu contribuabili inactivi respectă condiţiile de fond şi de formă privind deducerea TVA-ului în sensul Directivei 2006/112 şi că nu a existat nicio pierdere de venituri fiscale, pentru ca soluţia instanţei de fond să fie pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a legii.

Cât priveşte impozitul pe profit, acesta este reglementat de dreptul naţional, care stipulează asupra nedeductibilităţii cheltuielilor (art. 11 alin. (12) şi art. 21 alin. (4) lit. r) Codul fiscal).

Între dreptul de deducere al TVA şi acordarea deductibilităţi cheltuielilor cu achiziţiile nu există o legătură de tipul cauză-efect, ci amândouă izvorăsc din aceleaşi operaţiuni şi trebuie abordate independent. În concluzie, şi în privinţa deductibilităţii cheltuielilor aferente achiziţiilor de la contribuabili inactivi, hotărârea instanţei de fond este pronunţată cu aplicarea greşită a legii, actul de impunere fiind legal întocmit.

În cauză nu este în discuţie penalizarea persoanei impozabile pentru comportamentul furnizorului său, ci aplicarea regimului fiscal prevăzut de legea naţională, pe care persoana impozabilă este datoare să o cunoască şi să o respecte.

Din aceste motive, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi va reforma sentinţa recurată în sensul menţinerii impunerii în materia impozitului pe profit (în valoare de 470.155 RON) şi în materia TVA (în valoare de 989.471 RON) corespunzătoare tranzacţiilor cu furnizori declaraţi inactivi.

În consecinţă, în baza textelor de lege menţionate, a art. 488 alin. (1) pct. 8 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta A.N.A.F - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va stabili că anularea în parte a actelor administrative fiscale contestate, dispusă de instanţa de fond, priveşte obligaţiile fiscale principale în sumă de 666.075 RON, reprezentând impozit pe profit şi 668.087 RON, reprezentând TVA, împreună cu obligaţiile fiscale accesorii aferente.

Cu privire la cheltuielile de judecată, sunt aplicabile dispoziţiile art. 451 alin. (2) şi art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

În temeiul art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., cheltuielile de judecată efectuate de reclamantă în sumă de 93.488,16 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariul expertului judiciar şi onorariu avocaţial, vor fi acordate în parte, ca urmare a admiterii în parte a cererii de chemare în judecată.

Pe de altă parte, conform dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va reduce partea din cheltuielile de judecată reprezentată de onorariul avocatului reclamantei, apreciind că acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea şi complexitatea cauzei şi volumul activităţii prestate de avocat.

Ţinând seama de aceste două aspecte, în baza art. 451 alin. (2) şi art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va stabili cuantumul cheltuielilor de judecată acordate reclamantei la suma de 35.000 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta A. S.A. şi pârâta A.N.A.F - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 174 din 19 iunie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Stabileşte că anularea în parte a actelor administrative fiscale contestate, dispusă de instanţa de fond, priveşte obligaţiile fiscale principale în sumă de 666.075 RON, reprezentând impozit pe profit şi 668.087 RON, reprezentând TVA, împreună cu obligaţiile fiscale accesorii aferente, iar cuantumul cheltuielilor de judecată acordate reclamantei este de 35.000 RON.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 noiembrie 2022.