VAT exemption for intra-community supplies: burden of proof for physical transfer and limits of fiscal discretion in verifying transaction reality

Şedinţa publică din data de 16 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 11 decembrie 2019 pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal reclamanta S.C. A. S.R.L. în faliment, prin lichidator judiciar B.. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice anularea Deciziei nr. 10329/08.07.2019, prin care s-a respins contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.03.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2014 şi obligarea pârâtei la cheltuielile de judecată aferente prezentei cauze.

Pârâta iniţial chemată în judecată a fost de acord cu lărgirea cadrului procesual solicitat de către reclamantă privind introducerea în calitate de pârâtă şi a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 20/2021 pronunţată la 24 februarie 2021, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 10329/8.07.2019, Decizia de impunere nr. x/27.03.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2014 şi a obligat pârâtele să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 4.500 RON reprezentând onorariu avocat.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 20/2021 pronunţată la 24 februarie 2021, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ din cadrul Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin A.J.F.P. Neamţ, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Motivele de casare au fost expuse pe larg în cererea de exercitare a căii de atac, depuse la dosarul cauzei .

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, prin care în principal a invocat excepţia nulităţii recursului, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Deliberând asupra excepţiei nulităţii recursului, Înalta Curte o apreciază drept neîntemeiată şi o va respinge ca atare, în condiţiile în care criticile recurentei pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Examinând sentinţa atacată, Înalta Curte apreciază că recursul nu este întemeiat, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

2.1 Aspecte de fapt şi de drept relevante

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios fiscal cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ, anularea Deciziei nr. 10329/08.07.2019, prin care s-a respins contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.03.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2014

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamantă, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 10329/8.07.2019, Decizia de impunere nr. x/27.03.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2014 şi a obligat pârâtele să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 4.500 RON reprezentând onorariu avocat.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Prin Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. FNT 260/27.03.2014, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2014 de către activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul AJFP Neamţ, a fost stabilită în sarcina reclamantei obligaţia de plată la bugetul statului a sumei de 3.290.030 RON reprezentând 2.575.694 taxă pe valoare adăugată, 360.292 RON dobânzi/majorări aferente taxei pe valoare adăugată şi 354.044 RON penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată. Împotriva acestei Decizii, contribuabilul a formulat contestaţie soluţionată de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Decizia nr. 5656/29.09.2015 de suspendare a soluţionării contestaţiei formulate, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, în dosarul nr. x/2013.

Împotriva Deciziei nr. 5656/29.09.2015, societatea a formulat acţiune în contencios administrativ, soluţionată de către Curtea de Apel Iaşi prin sentinţa nr. 149/2016, rămasă definitivă prin respingerea căii de atac. Instanţa de judecată a admis acţiunea reclamantei şi a dispus soluţionarea pe fond a contestaţiei pe cale administrativă.

Analizând pe fond contestaţia formulată, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis Decizia nr. 10329/08.07.2019 prin care a respins ca neîntemeiată contestaţia.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2014, organul fiscal a reţinut din verificarea documentelor justificative care au stat la baza deducerii şi colectării TVA aferentă intrărilor şi ieşirilor de bunuri din patrimoniul societăţii, înscrise în jurnalul de cumpărări şi vânzări aferente perioadei l .08.2012-31.12.2013, o diferenţă de 2.575694 RON reprezentând TVA colectată aferentă livrărilor de componente electronice către C. pentru care societatea, deşi a prezentat documente aparent justificative pentru aplicarea scutirii de taxa, conform prevederilor OMFP nr. 2222/2006, nu poate beneficia de scutire, aceste documente fiind considerate a nu reflecta operaţiuni reale în sensul că bunurile nu au ajuns pe teritoriul Italiei. Concluzia organului fiscal a avut la bază următoarele împrejurări: l. Cu prilejul inspecţiei fiscale desfăşurată la societatea D. s-a constatat că în perioada 2011-2013 au avut loc tranzacţii cu diverse mărfuri achiziţionate din Italia şi apoi revândute tot în Italia, situaţie faţă de care a fost sesizat DIICOT. În acest context echipa de inspecţie fiscală desemnată pentru această societate a observat acest fenomen şi la S.C. A. S.R.L. cu care aveau-furnizori şi clienţi comuni, aceeaşi transportatori implicaţi, acelaşi mod de operare a tranzacţiilor, lipsa fluxurilor financiare cu furnizorii şi clienţii) şi a întocmit un formulat PIF pentru S.C. A. S.R.L..

Cu privire la transportul mărfurilor livrate în spaţiu intracomunitar, din documentele prezentate la control a reieşit faptul că acesta a fost efectuat prin intermediul a două societăţi S.C. E. şi S.C. F. S.R.L., firme de curierat. În ceea ce priveşte prima firmă de curierat, organul de inspecţie fiscală a arătat că aceasta a fost implicată în justificarea transportului efectuat în cazul D. şi S.C. G. şi că din verificările efectuate s-a concluzionat că niciun transport declarat de către D. şi S.C. G. nu a fost efectiv realizat.

În ceea ce priveşte firma de curierat F. aceasta a conformat efectuarea transporturilor, indicând greutatea şi volumul exact al coletelor expediate, cu menţiunea că nu au fost prezentate din partea expeditorului documente din care să reiasă natura bunurilor transportate şi valoarea acestora.

Organul de inspecţie fiscală a reţinut, având în vedere comportamentul descris pentru S.C. E. în rapoartele de inspecţie fiscală încheiate la S.C. D. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L., precum şi diferenţele semnificative între masele şi volumele rezultate din calcul pentru componentele electronice menţionate în facturile de livrare şi ceea ce s-a expediat efectiv, că S.C. A. S.R.L. nu a livrat aceste componente electronice în Italia. De asemenea, pentru suma de 8.074189 RON evidenţiate în contul furnizori, respectiv clienţi nu au fost identificate instrumente de garantarea plăţilor, nici pentru cele datorate, nici pentru cele de încasat, la peste un an de la transport existând sume neachitate şi sume neîncasate, deşi conform relaţiilor contractuale pentru achitarea şi încasarea facturilor era prevăzut un termen de maxim 120 de zile.

Organul de inspecţie fiscală a mai reţinut că furnizorul italian de componente electronice nu a întreprins nicio măsură în vederea recuperării debitelor scadente.

Organul de inspecţie fiscală a apreciat că în cauză contribuabilul nu poate beneficia de scutirea de TVA pentru livrarea intracomunitară întrucât nu este îndeplinită condiţia fundamentală a transportului efectiv al bunurilor livrate pe teritoriul UE, având în vedere că S.C. A. S.R.L. este participant la un circuit economic ce creează aparenţa unor tranzacţii reale, bazat pe documente emise de către acesta, dar şi de către S.C. E.. Organul de inspecţie fiscală a mai reţinut că firmele care s-au ocupat de transportul mărfurilor livrate în spaţiu comunitar nu au fost informate cu privire la valoarea bunurilor transportate, ci doar despre natura acestora. Mai mult decât atât, astfel cum reiese din răspunsul la adresa de control încrucişat cu firma de curierat F., valoarea mărfurilor nu a fost declarată şi nici nu au fost încheiate contracte de asigurare pe timpul transportului, întărind ideea că valoarea bunurilor efectiv transportate nu se ridica la valoarea menţionată în facturi.

Analizând probatoriul administrat în cauză, instanţa de fond a apreciat că raţionamentul şi concluziile organului de inspecţie fiscală cu privire la livrările intracomunitare ale societăţii reclamante nu pot fi validate.

Cadrul normativ intern aplicabil în materia livrărilor intracomunitare de bunuri este cuprins în dispoziţiile Codul fiscal şi în normele de punere în aplicare a acestor prevederi. Livrarea intracomunitară de bunuri este, conform art. 128 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"...o livrare de bunuri, în înţelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora". Potrivit art. 132 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, este considerat a fi locul livrării de bunuri, locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul, în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terţ, sau atunci când bunurile sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate.

Dispoziţiile anterior referite au fost explicitate prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004: 10.(1) În sensul art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, bunurile sunt considerate a fi transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terţ care acţionează în numele şi în contul unuia dintre aceştia, dacă transportul este în sarcina furnizorului sau a cumpărătorului. Terţa persoană care realizează transportul în numele şi în contul furnizorului sau al cumpărătorului este transportatorul sau orice altă persoană care intervine în numele şi în contul furnizorului ori al cumpărătorului în realizarea serviciului de transport"

Scutirea de TVA pentru livrarea intracomunitară de bunuri poate fi acordată în conformitate cu art. 143 alin. (2) lit. a) si alin. (3) din Legea nr. 571/2003:"Livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de taxă pe valoarea adăugată dacă, această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru".

Totodată, conform art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2222/2006:"1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare".

Justificarea scutirilor prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441din Codul fiscal se face de către persoana impozabilă care poate avea calitatea de furnizor/prestator sau, după caz, de beneficiar (art. 1 alin. (2) din Ordinul nr. 2222/2006), iar pentru acele operaţiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici să fie în posesia documentelor de justificare a scutirii în momentul faptului generator, prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de taxă se va face în termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxă pentru operaţiunea în cauză (art. 1 alin. (2) din Ordinul nr. 2222/2006).

În ceea ce priveşte cadrul normativ unional, conform art. 138 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:" (1) Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinaţie aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunităţii, de către vânzător sau persoana care achiziţionează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acţionează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor."

Condiţiile în care statele membre sunt obligate să acorde scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare au fost dezvoltate pe bază jurisprudenţială de către CJUE. Astfel, din jurisprudenţa instanţei unionale, curtea de apel a reţinut că în cauza C-492/13 (Traum EOOD), CJUE a statuat că art. 138 alin. (1) şi art. 139 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, administraţia financiară dintr-un stat membru să refuze beneficiul dreptului la scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru o livrare intracomunitară pentru motivul că persoana care a achiziţionat bunurile nu era identificată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în alt stat membru şi că furnizorul nu a demonstrat nici autenticitatea semnăturii care figurează pe documentele prezentate în susţinerea declaraţiei sale de livrare pretins scutită, nici puterea de reprezentare a persoanei care a semnat aceste documente în numele persoanei care a achiziţionat bunurile, în condiţiile în care dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susţinerea declaraţiei sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administraţii, stabilită de dreptul naţional, şi au fost acceptate iniţial de aceasta ca dovezi justificative, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

În considerentele hotărârii din C-492/12, instanţa a reţinut că întrebările adresate de instanţa de trimitere vizează mijloacele de probă care pot fi impuse furnizorului pentru a demonstra că sunt întrunite condiţiile pentru scutirea de TVA cu ocazia unei livrări intracomunitare de bunuri (pct. 26), iar " În această privinţă, din jurisprudenţa Curţii reiese că, în lipsa unei dispoziţii concrete în Directiva TVA referitoare la probele pe care persoanele impozabile sunt obligate să le prezinte pentru a beneficia de scutirea de TVA, revine statelor membre sarcina de a stabili, în conformitate cu articolul 131 din această directivă, condiţiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă şi simplă a scutirilor şi pentru a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz. Cu toate acestea, în exercitarea competenţelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale ale dreptului care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securităţii juridice şi proporţionalităţii". Curtea a precizat că obligaţiile care revin unei persoane impozabile în materie de probă trebuie determinate în funcţie de condiţiile prevăzute expres în această privinţă de legislaţia naţională şi de practica obişnuită stabilită pentru tranzacţii similare (pct. 30).

Totodată, în cauza C-409/04 (Teleos), CJUE a reţinut că scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare (pct. 42 teza finală). De asemenea, CJUE a reţinut că: "Pe de altă parte, potrivit unei jurisprudenţe a Curţii aplicabile acţiunii principale pe cale de analogie, nu ar fi contrar dreptului comunitar să se pretindă ca furnizorul să ia orice măsură care i s-ar putea pretinde în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală" (pct. 65). Cu privire la obligaţia furnizorului se arată că:

"Odată ce furnizorul şi-a îndeplinit obligaţiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, atât timp cât obligaţia contractuală de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziţionează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA-ului în acest stat membru" (pct. 67) şi "...chiar dacă prezentarea de către cumpărător a unei declaraţii fiscale referitoare la achiziţia intracomunitară poate constitui un indiciu al transferului efectiv al bunurilor în afara statului membru de livrare, o asemenea declaraţie nu are totuşi o semnificaţie determinantă din punctul de vedere al probei unei livrări intracomunitare scutite" (pct. 71).

Din punct de vedere al stabilirii condiţiilor privind acordarea scutirilor de TVA pentru livrările intracomunitare, relevante pentru cauza pendinte sunt statuările CJUE din cauza C-273/11, (Mecsek-Gabona Kft):

"Potrivit unei jurisprudenţe constante, scutirea livrării intracomunitare a unui bun nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când vânzătorul dovedeşte că bunul respectiv a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, acelaşi bun a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare" (pct. 31); "deşi livrarea intracomunitară de bunuri este supusă condiţiei obiective de a fi avut loc un transfer fizic al acestora în afara statului membru de livrare, de la eliminarea controlului la frontierele dintre statele membre se dovedeşte dificil pentru autorităţile fiscale să verifice dacă mărfurile au părăsit sau nu au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru respectiv.

Din acest motiv, autorităţile fiscale procedează la o astfel de verificare în principal pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile şi a declaraţiilor acestora din urmă" (pct. 35); revine statelor membre sarcina de a stabili condiţiile în care scutesc livrările intracomunitare pentru a asigura aplicarea corectă şi directă a scutirilor şi pentru a preveni orice posibilă fraudă, evaziune sau abuz (pct. 36); obligaţiile care revin unui persoane impozabile în materie de probă trebuie determinate în funcţie de condiţiile prevăzute expres în această privinţă de legislaţia naţională şi de practica obişnuită stabilită pentru tranzacţii similare (pct. 38); principiul securităţii juridice impune ca persoanele impozabile să aibă cunoştinţă de obligaţiile lor fiscale înainte de a încheia o operaţiune (pct. 39); odată ce vânzătorul şi-a îndeplinit obligaţiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, în timp ce cumpărătorul bunului în cauză nu şi-a îndeplinit obligaţia contractuală de a-l expedia sau de a-l transporta în afara statului membru de livrare, acesta din urmă este cel care trebuie să fie obligat la plata TVA-ului în respectivul stat membru (pct. 43);

Potrivit unei jurisprudenţe consacrate, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva 2006/112 care justifică uneori cerinţe ridicate în ceea ce priveşte obligaţiile vânzătorilor (pct. 47); nu este contrar dreptului Uniunii să se impună unui operator să acţioneze cu bună-credinţă şi să ia orice măsură care i s-ar putea pretinde în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală (pct. 48).

În interpretarea şi aplicare dispoziţiilor de drept interne, dar şi a principiilor referitoare la scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri, astfel cum ele se desprind din jurisprudenţa CJUE, judecătorul fondului a apreciat, contrar celor susţinute de organul de inspecţie fiscală că reclamanta este îndreptăţită să beneficieze de scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri către societatea C..

Astfel, sub un prim aspect, instanţa fondului a considerat că organul de inspecţie fiscală nu poate refuza reclamantei beneficiul acordării scutirii de TVA aferent livrărilor intracomunitare invocând un presupus comportament fiscal inadecvat al unui partener contractual, fără a aduce dovezi ale participării la această fraudă a contribuabilului verificat. Astfel, împrejurarea că uneia dintre firmele de curierat prin intermediul căreia reclamanta a transportat marfa pe teritoriul Italiei, respectiv firma S.C. E., i-a fost reproşat un comportament fiscal inadecvat prin rapoarte de inspecţie fiscală ce vizează alte societăţi decât reclamanta, în speţă S.C. D. S.R.L. (RIF x/29.06.2015) şi S.C. G. S.R.L. (RIF nr. x/4.12.20213) nu poate conduce la extinderea acestui comportament şi în ceea ce o priveşte pe reclamantă şi nici la concluzia participării sale la circuitul economic prin care s-a creat aparenţa unor tranzacţii reale. Suspiciunea organului de inspecţie fiscală cu privire la participarea reclamantei la acest circuit trebuie să fie una bazată cel puţin pe indicii rezonabile, ipoteză care nu se verifică în cauză. În plus, din probatoriul administrat, curtea de apel a mai reţinut împrejurarea că, cel puţin în privinţa unuia dintre cele două rapoarte de inspecţie fiscală la care face trimitere organul de inspecţie fiscală, respectiv RIF nr. x/4.12.20213, instanţa de judecată a dispus în mod definitiv anularea (Decizia nr. 317/200 pronunţată de către Curtea de Apel Bacău în dosarul nr. x/2018).

În ceea ce priveşte cel de-al doilea considerent al refuzului acordării scutirii de TVA, organul de inspecţie fiscală nu a reproşat contribuabilului verificat neîndeplinirea condiţiilor de formă referitoare la existenţa documentelor justificative cerute de lege, ci, în virtutea dreptului legal de apreciere asupra relevanţei stărilor de fapt fiscale, a concluzionat că realitatea tranzacţiilor înscrise în facturi nu a fost demonstrată, având în vedere diferenţele semnificative între masele şi volumele rezultate din calcul pentru componentele electronice menţionate în facturile de livrare şi ceea ce s-a expediat efectiv.

În anexa 3 a RIF nr. x/27.03.2014, organul de inspecţie fiscală a prezentat situaţia comparativă a volumului şi al greutăţii mărfurilor expediate prin firma de curierat F. şi al volumului şi greutăţii mărfurilor din facturile de livrări intracomunitare, conform specificaţiilor tehnice ale producătorilor. Deşi organul de inspecţie fiscală a reţinut că produsele livrate conform facturilor FF nr. x/16.07.2013 şi FF nr. x/8.05.2013 aveau greutatea reală de 243667 kg şi un volum de 238674 cm3, în timp ce greutatea expediată ce figura conform măsurătorilor firmei de curierat F. a fost de 16050 kg, cu un volum de 118000 cm3, din anexa 3 nu rezultă care sunt în concret specificaţiile la care s-a raportat inspecţia fiscală. Aceasta s-a limitat la a consemna o valoare a unei greutăţi reale a mărfurilor expediate fără anexa şi documentele în baza cărora a calculat această greutate reală.

În condiţiile în care firma de curierat F. a confirmat prin adresa nr. x/2014 transportul în Italia al mărfurilor expediate de către contribuabil aferente celor două facturi reţinute în cuprinsul RIF, iar expeditorul a justificat livrarea intracomunitară conform prevederilor legislaţiei interne (facturile anexate RIF), motivele invocate de către organul de inspecţie fiscal referitoare la nedeclararea valorii mărfii, lipsa încheierii asigurării transportului, a identificării instrumentelor de garantare a plăţilor, depăşirea termenilor contractuali privind încasarea contravalorii mărfii expediate exced condiţiilor pe care un contribuabil este ţinut să le îndeplinească şi nu pot fundamenta refuzul acordării scutirii de TVA pentru aceste livrări intracomunitare.

Înalta Curte apreciază că sentinţa atacată este legală, în raport cu motivele de casare invocate.

Astfel, Înalta Curte constată că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este invocat formal şi nu poate fi primit, atâta timp cât susţinerea recurentei potrivit căreia "motivarea instanţei de fond cuprinde motive contradictorii legate de dezlegarea pricinii" nu este în niciun fel concretizată, nearătându-se în ce constau contradicţiile identificate de titulara căii de atac în considerentele sentinţei recurate.

În privinţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte reţine că, în cea mai mare parte, cererea de recurs conţine o amplă prezentare a situaţiei de fapt şi a dispoziţiilor legale aplicabile, în viziunea autorităţii fiscale, aceasta constituindu-se astfel într-o reiterare a punctului de vedere exprimat de autoritatea menţionată în cuprinsul actelor administrativ-fiscale atacate şi al întâmpinării, fără a se invoca argumente concrete de nelegalitate, apte de a infirma raţionamentul ce a fondat soluţia curţii de apel.

Nu pot fi primite susţinerile recurentei conform cărora în speţă nu ar fi fost demonstrată realitatea tranzacţiilor înscrise în facturi. Înalta Curte are în vedere că dreptul de apreciere al stărilor de fapt fiscale, conferit organelor fiscale de art. 6, 7 alin. (2) şi 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, nu este un drept suveran, acesta fiind supus cenzurii instanţei de contencios fiscal. Or, în cuprinsul considerentelor sentinţei atacate, judecătorul fondului a avut în vedere următoarele argumente esenţiale:

- organul de inspecţie fiscală nu poate refuza reclamantei beneficiul acordării scutirii de TVA aferent livrărilor intracomunitare invocând un presupus comportament fiscal inadecvat al unui partener contractual, fără a aduce dovezi ale participării la această fraudă a contribuabilului verificat. Astfel, împrejurarea că uneia dintre firmele de curierat prin intermediul căreia reclamanta a transportat marfa pe teritoriul Italiei, respectiv firma S.C. E., i-a fost reproşat un comportament fiscal inadecvat prin rapoarte de inspecţie fiscală ce vizează alte societăţi decât reclamanta, nu poate conduce la extinderea acestui comportament şi în ceea ce o priveşte pe reclamantă şi nici la concluzia participării sale la circuitul economic prin care s-a creat aparenţa unor tranzacţii reale. Suspiciunea organului de inspecţie fiscală cu privire la participarea reclamantei la acest circuit trebuie să fie una bazată cel puţin pe indicii rezonabile, ipoteză care nu se verifică în cauză.

- organul de inspecţie fiscală nu a reproşat contribuabilului verificat neîndeplinirea condiţiilor de formă referitoare la existenţa documentelor justificative cerute de lege, ci, în virtutea dreptului legal de apreciere asupra relevanţei stărilor de fapt fiscale, a concluzionat că realitatea tranzacţiilor înscrise în facturi nu a fost demonstrată, având în vedere diferenţele semnificative între masele şi volumele rezultate din calcul pentru componentele electronice menţionate în facturile de livrare şi ceea ce s-a expediat efectiv. În anexa 3 a RIF nr. x/27.03.2014, organul de inspecţie fiscală a prezentat situaţia comparativă a volumului şi al greutăţii mărfurilor expediate prin firma de curierat F. şi al volumului şi greutăţii mărfurilor din facturile de livrări intracomunitare, conform specificaţiilor tehnice ale producătorilor. Deşi organul de inspecţie fiscală a reţinut că produsele livrate conform facturilor FF nr. x/16.07.2013 şi FF nr. x/8.05.2013 aveau greutatea reală de 243667 kg şi un volum de 238674 cm3, în timp ce greutatea expediată ce figura conform măsurătorilor firmei de curierat F. a fost de 16050 kg, cu un volum de 118000 cm3, din anexa 3 nu rezultă care sunt în concret specificaţiile la care s-a raportat inspecţia fiscală. Aceasta s-a limitat la a consemna o valoare a unei greutăţi reale a mărfurilor expediate fără anexa şi documentele în baza cărora a calculat această greutate reală. În condiţiile în care firma de curierat F. a confirmat prin adresa nr. x/2014 transportul în Italia a mărfurilor expediate de către contribuabil aferente celor două facturi reţinute în cuprinsul RIF, iar expeditorul a justificat livrarea intracomunitară conform prevederilor legislaţiei interne, motivele invocate de către organul de inspecţie fiscal referitoare la nedeclararea valorii mărfii, lipsa încheierii asigurării transportului, a identificării instrumentelor de garantare a plăţilor, depăşirea termenilor contractuali privind încasarea contravalorii mărfii expediate exced condiţiilor pe care un contribuabil este ţinut să le îndeplinească şi nu pot fundamenta refuzul acordării scutirii de TVA pentru aceste livrări intracomunitare.

Înalta Curte constată că motivele de recurs nu cuprind critici de nelegalitate explicite şi punctuale ale acestor argumente, ci, în esenţă, prin acestea se solicită instanţei de control judiciar reanalizarea materialului probator existent la dosarul cauzei. Dincolo de faptul că, după cum în mod corect a arătat intimata-reclamantă, calea de atac a recursului nu este o cale de atac ordinară, care să creeze cadrul legal pentru o reapreciere a probelor, Înalta Curte reţine că recurenta nu a indicat în mod concret de ce este eronat raţionamentul instanţei de fond.

În prezentul cadru procesual, nu prezintă relevanţă împrejurările invocate de recurentă privind neinformarea firmelor de transport despre valoarea bunurilor transportate şi neîncheierea unor contracte de asigurare a acestora, în condiţiile în care nu au fost invocate dispoziţii legale care să impună asemenea obligaţii în sarcina expeditorului.

De asemenea, nu este de natură a răsturna argumentaţia instanţei de fond nici prezentarea investigaţiilor penale efectuate în dosarul nr. x/2013 al DIICOT - Biroul Teritorial Neamţ atâta timp cât acesta nu a avut ca obiect al cercetării raporturile comerciale dintre reclamantă şi societatea italiană C., iar recurenta nu a susţinut că reclamanta ori administratorul acesteia ar fi avut calitate în vreun dosar penal al structurii de parchet menţionate.

Totodată sunt lipsite de relevanţă şi susţinerile recurentei referitoare la concluziile favorabile activităţii sale care se desprind din jurisprudenţa CJUE, atâta timp cât, conform celor arătate mai sus, în considerentele sentinţei atacate este analizată această jurisprudenţă care stipulează, în esenţă, că scutirea de TVA a livrării intracomunitare devine aplicabilă dacă furnizorul dovedeşte că bunul a părăsit fizic teritoriul statului membru, obligaţiile care revin unei persoane impozabile în materie de probă trebuind însă a fi determinate în funcţie de condiţiile prevăzute expres în această privinţă de legislaţia naţională şi de practica obişnuită stabilită pentru tranzacţii similare. De asemenea, nu poate fi refuzată scutirea de TVA pentru o livrare intracomunitară, dacă dovezile justificative ale dreptului de scutire prezentate de furnizor în susţinerea declaraţiei sale erau conforme cu lista documentelor care trebuie prezentate respectivei administraţii, stabilită de dreptul naţional şi nu s-a dovedit că acesta ar fi acţionat cu rea-credinţă ori că nu ar fi luat măsuri rezonabile pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală.

În speţă, autoritatea fiscală nu a contestat caracterul complet al documentaţiei de scutire depuse de societatea reclamantă şi nici nu a dovedit participarea activă sau pasivă a acesteia la o fraudă; suspiciunea că bunurile nu au părăsit teritoriul statului membru îndreptăţeşte organul fiscal la efectuarea unor verificări suplimentare, iar nu la refuzul scutirii de TVA, în lipsa unor probe concludente. Ca urmare, contrar celor susţinute de recurentă, nu poate fi reţinută nici o răsturnare nelegală a sarcinii probei.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ din cadrul Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin A.J.F.P. Neamţ împotriva sentinţei civile nr. 20/2021 din 26 februarie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 16 noiembrie 2022.