Challenge to VAT methodology on social housing annexes dismissed after lower court annulment quashed

Şedinţa publică din data de 15 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2021, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României, a solicitat anularea dispoziţiilor cuprinse în alin. (3) lit. c) punctul 38 din Normele metodologice de aplicare a art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 22 din 13 ianuarie 2016, şi anume a sintagmei "şi a anexelor gospodăreşti"; cu obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 04.01.2022, Ministerul Finanţelor a depus la dosarul cauzei o cerere de intervenţie în interesul Guvernului României, în calitate de emitent al actului normativ reprezentat de Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

1.2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 33/2022 din 24 februarie 2022, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

Admite acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Guvernul României şi, în consecinţă:

Anulează dispoziţiile cuprinse la alin. (3) lit. c) a punctului 38 din Normele metodologice de aplicare a art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea 27/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 22 din 13 ianuarie 2016, respectiv sintagma "şi a anexelor gospodăreşti".

Respinge cererea de intervenţie accesorie formulată de intervenientul Ministerul Finanţelor.

Obligă pârâtul Guvernul României la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în sumă de 50 RON.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 33/2022 din 24 februarie 2022 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal au formulat recurs pârâtul Guvernul României şi intervenientul accesoriu Ministerul Finanţelor, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În susţinerea cererilor de recurs prin prisma unicului motiv de recurs invocat de ambii recurenţi, au fost formulate critici de nelegalitate comune şi identice, sintetizate şi expuse de Înala Curte în cele ce urmează.

În motivarea cererilor de recurs, ambii recurenţi susţin că instanţa de fond a aplicat greşit normele de drept material incidente speţei, respectiv dispoziţiile art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi dispozitiile cuprinse la alin. (3) lit. a) pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 şi, în mod nelegal, a dispus anularea dispoziţiilor cuprinse la alin. (3) lit. c) a punctului 38 din Normele metodologice de aplicare a art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016, respectiv sintagma "a anexelor gospodăreşti".

Recurenţii, redând conţinutul normelor legale supuse analizei instanţei de contencios administrativ şi fiscal, susţin că instanţa de fond a efectuat o interpretare logico-gramaticală greşită a normei metodologice conţinute în H.G. nr. 1/2016, reţinând nejustificat că propoziţia subordonatä atributivă "a căror valoare...nu depăşeşte suma de 450.000 RON, exclusiv taxa pe valoare adaugatä" trebuie raportată la termenul regent "locuinţe", astfel cum înţelesul acestui termen este determinat prin prima propoziţie regentă atributivă "care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti" inserată în cuprinsul frazei analizate.

Se mai arată că, în mod netemeinic, prima instanţă a reţinut faptul că excluderea anexelor gospodăreşti trebuie avută în vedere atât în ceea ce priveşte suprafaţa, cât şi în ceea ce priveşte valoarea, iar dispoziţia care se regăseşte în cuprinsul normei metodologice, care include valoarea anexelor gospodăreşti la calculul valorii limită de 450.000 RON adaugă, în mod nepermis, la lege.

Susţin, de asemenea, recurenţii, că instanţa de fond nu a luat în considerare, dispoziţiile pct. 23 alin. (1) lit. b) din norme potrivit cărora operaţiunile accesorii beneficiază de tratamentul fiscal al operaţiunii principale referitoare, printre altele, la locul livrării/prestării, cotele, scutirile, ca livrarea/prestarea de care sunt legate.

În acest sens, invocă recurenţii hotărârile pronunţate de Curtea Europeană de Justiţie în Cauza C-349/96 Card Protection Plan şi în cauza C-463/16 Stadion Amsterdam CV.

Au precizat recurenţii că, în cazul livrării unei locuinţe, astfel cum aceasta este definită la art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, rezultă că valoarea maximă a acesteia include valoarea părţilor comune din imobil, a oricăror anexe gospodăreşti, precum şi a altor construcţii achiziţionate de către cumpărătorul locuinţei, precum şi valoarea cotei indivize din amprenta la sol, valoarea cotei indivize din restul terenului (alei, drum de acces, terenul pe care sunt construite anexele gospodăreşti) ş.a..

Astfel, în situaţia în care operaţiunea are ca obiect o locuinţă care îndeplineşte condiţiile legale pentru încadrarea în categoria celor pentru care se aplică o cotă de T.V.A. de 5%, aceasta cotă se va aplica asupra valorii totale a livrării, inclusiv asupra valorii anexelor gospodăreşti (spaţii de parcare şi spaţii de depozitare) dacă acestea sunt, conform contractelor, componentă a livrării bunului imobil şi cumpărătorul dobândeşte odată cu dreptul de proprietate asupra imobilului şi dreptul de proprietate asupra anexelor gospodăreşti.

De asemenea, recurenţii menţionează că, în situaţia în care organul fiscal constată că are loc o divizare artificială a unei tranzacţii, cu scopul evitării plăţii T.V.A. în cotele prevăzute de lege, în virtutea art. 6 din Codul de procedură fiscală, acesta este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În aceste condiţii organul fiscal este îndreptăţit, conform art. 7 din Codul de procedură fiscală, să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului.

Au concluzionat recurenţii că, în mod evident, nu există un conflict între dispoziţiile art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal şi dispoziţiile pct. 38 alin. (2) lit. c) din Normele metodologice, în sensul că acestea din urmă adaugă la lege, modificând direct prevederea din Codul fiscal şi, pe cale de consecinţă, soluţia instanţei de fond de a se da curs solicitării reclamantei de a anula prevederile respective din Normele metodologice, nu e justifică din punct de vedere legal.

1.4 Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată, intimata - reclamantă a solicitat respingerea recursurilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi şi a dispoziţiilor legale incidente cauzei, Înalta Curte constată că recursurile sunt întemeiate, pentru argumentele expuse în cele ce urmează.

În prealabil, având în vedere că în susţinerea motivului de recurs invocat prin cererile de recurs, recurenţii au formulat critici identice, Înalta Curte va proceda la o analiză comună a acestora, pentru o mai bună logică a redactării prezentei hotărâri şi a raţionamentului juridic dezvoltat în cuprinsul acesteia.

Chestiunea de drept dedusă judecăţii în prezentul litigiu constă în examinarea legalităţii de către instanţa de contencios administrativ a dispoziţiilor cuprinse în alin. (3) lit. c) punctul 38 din Normele metodologice de aplicare a art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 22 din 13 ianuarie 2016, şi anume a sintagmei "şi a anexelor gospodăreşti" prin raportare la art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, reclamanta afirmând că norma metodologică extinde valoarea-limită de 450.000 RON şi asupra anexelor gospodăreşti, contrar dispoziţiei exprese care prevede aplicarea cotei reduse de 5% asupra bazei de impozitare pentru livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 450.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, încălcând astfel principiul ierarhiei actelor normative şi principiul legalităţii actelor administrative.

Examinând sentinţa recurată, raportat la obiectul demersului judiciar, precum şi la apărările formulate de pârât şi intervenient, Înalta Curte reţine, în primul rând că, în mod corect, instanţa de fond a exercitat controlul de nelegalitate în limitele dispoziţiilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative şi aplicând principiul juridic al interpretării logico-gramaticale a celor două norme juridice supuse analizei comparative a instanţei de contencios administrativ.

Prin prisma acestei aprecieri, Înalta Curte afirmă că, în soluţionarea prezentului litigiu nu au relevanţă dispoziţiile legale invocate de părţi, care reglementează încadrarea operaţiunilor de vânzare locuinţe şi a noţiunilor de "locuinţă" sau "anexe gospodăreşti" din punct de vedere al regimului fiscal al acestora. Aspectele care vizează fiscalizarea operaţiunilor derulate de societatea reclamantă nu pot fi discutate decât în cadrul unui litigiu de natură fiscală.

În logica celor reţinute anterior, Înalta Curte va exercita controlul judiciar din perspectiva strictă a considerentelor de drept reţinute de instanţa de fond în pronunţarea soluţiei recurate, constatând că interpretarea logico-gramaticală comparativă a celor două texte de lege este eronată, ceea ce a condus şi la aprecierea greşită în sensul încălcării dispoziţiilor Legii nr. 24/2000 .

Cele două texte legale deduse examinării judecătoreşti sunt următoarele:

- Art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015(3) "Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri şi prestări de servicii:

c) livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei.

În sensul prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:

3. ) livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 450.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de persoane fizice. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul livrării pot fi locuite ca atare;"

- alin. (2) lit. c) punctul 38 din Normele metodologice de aplicare a art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului 1/2016:

"c) valoarea-limită de 450.000 RON cuprinde valoarea locuinţei, inclusiv valoarea cotelor indivize din părţile comune ale imobilului şi a anexelor gospodăreşti şi, după caz, a terenului pe care este construită locuinţa, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuinţa respectivă".

Situaţia premisă pe care se grefează raţionamentul Înaltei Curţi în sensul nelegalităţii sentinţei recurate constă în faptul potrivit căruia cotele reduse de T.V.A. aplicabile în România sunt stabilite cu respectarea prevederilor Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al T.V.A. componentă principală a acquis-ului comunitar în materie de T.V.A. pe care România are obligaţia să îl respecte începând cu 1 ianuarie 2007.

La art. 98 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE se prevede că statele membre pot aplica fie una, fie doua cote reduse de T.V.A., iar la alin. (2) al aceluiaşi articol se prevede că statele membre vor aplica o cotă redusă de T.V.A. numai livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii prevăzute în Anexa III a acestei directive.

La pct. 10 din Anexa III a Directivei 2006/112/CE, printre categoriile de bunuri şi servicii pentru care statele membre pot aplica o cotă redusă de T.V.A. este prevăzută şi livrarea, construirea, renovarea şi transformarea locuinţelor, ca parte a politicii sociale.

Aşadar, în sensul alinierii acestei reglementări naţionale la norma comunitară, în prezent, la art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal se prevede aplicarea unei cote reduse de T.V.A. de 5% pentru livrarea de locuinţe către persoane fizice ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite, în anumite condiţii.

Din economia dispoziţiilor acestei norme legale rezultă că nu orice livrare de locuinţe poate beneficia de facilitatea cotei reduse de T.V.A., ci doar acele locuinţe achiziţionate de persoane fizice care îndeplinesc trei condiţii principale şi anume: încadrarea într-o limită de suprafaţă utilă de maximum 120 mp (exclusiv anexele gospodăreşti), valoarea livrării de locuinţe (inclusiv a terenului pe care sunt construite) să fie de maximum 450.000 RON (exclusiv T.V.A.) şi livrarea să fie efectuată către o persoană fizică.

Suprafaţa utilă a locuinţei este definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, iar anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Sintagma "anexe gospodăreşti" ce se doreşte a fi eliminată din normele metodologice este definită în Anexa 2 a Legii nr. 50/1991 ca fiind:

"construcţiile cu caracter definitiv sau provizoriu, menite să adăpostească activităţi specifice, complementare funcţiunii de locuire, care, prin amplasarea în vecinătatea locuinţei, alcătuiesc împreună cu aceasta o unitate funcţională distinctă".

În acest context, Înalta Curte constată, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că din interpretarea logico-gramaticală dar şi literală a textului prevăzut de art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015(3) nu rezultă intenţia legiuitorului de a limita valoarea de 450.000 RON la suprafaţa locuinţei principale şi a terenului pe care este construită. Singura limitare expresă este aceea de 120 m.p. a suprafeţei utile a locuinţei principale, suprafaţă utilă care nu se suprapune cu cea totală, iar anexele gospodăreşti nu intră în calculul suprafeţei utile.

În ceea ce priveşte criteriul valoric acesta nu are cum să se refere exclusiv la locuinţe, având în vedere că acest plafon de 450.000 are în vedere operaţiunea comercială de "livrare de locuinţe" şi nu "locuinţa" în sensul de bun material dobândit în urma livrării.

Prin urmare, din punct de vedere gramatical, sintagma "a căror valoare" nu poate fi atribuită termenului "locuinţe", deoarece acesta nu e subiect al propoziţiei, subiectul fiind "Livrarea".

Or, chiar dacă exprimarea legiuitorului nu este una tocmai fericită din punct de vedere gramatical, Înalta Curte constată că cerinţa valorii maxime de 450.000 RON trebuie raportată la întreaga livrare, care nu poate fi limitată doar la locuinţa principală şi termenul aferent acesteia, ci, în mod normal, trebuie să aibă în vedere, atunci când există, şi anexele gospodăreşti livrate împreună cu locuinţa principală şi care o deservesc pe aceasta, formând o unitate funcţională distinctă, astfel cum sunt definite în Anexa 2 a Legii nr. 50/1991 privind autorizarea lucrărilor în construcţii.

Situaţia invocată de recurenţi, în sensul că trebuie să se aibă în vedere o singură livrare de bunuri şi că dobândirea dreptului de proprietate asupra locuinţei constituie operaţiunea principală, de care depinde dobândirea dreptului de proprietate asupra anexelor gospodăreşti, precum şi asupra terenurilor pe care acestea sunt edificate, deşi conţine adevăr juridic, nu poate prezenta relevanţă juridică în speţă, decât ca un argument suplimentar al interpretării logico-gramaticale şi literale efectuate de Înalta Curte, în sensul inexistenţei unei limitări a aplicării criteriului valoric doar la livrarea locuinţei principale şi a terenului aferent acesteia. Aceeaşi valoare juridică poate fi atribuită şi hotărârilor pronunţate de Curtea Europeană de Justiţie în Cauza C-349/96 Card Protection Plan şi în cauza C-463/16 Stadion Amsterdam CV, invocate de recurenţi în susţinerea recursurilor formulate.

În lumina interpretării corecte a dispoziţiilor art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, Înalta Curte reţine că normele metodologice date în aplicarea normei fiscale menţionate mai sus, respectiv alin. (2) lit. c) punctul 38 din H.G. nr. 1/2016 au adus doar precizări în vederea punerii în aplicare a dispoziţiilor Codul fiscal, stabilindu-se în detaliu elementele ce trebuie luate în calcul, atât la determinarea suprafeţei utile, cât şi la determinarea valorii limită de 450.000 RON fără TVA a livrării de locuinţe.

Mai reţine Înalta Curte că toate celelalte argumente juridice expuse de recurenţi şi de intimată, excedează cadrului procesual stabilit în prezenta speţă, acestea putând fi valorificate în cadrul unui eventual litigiu fiscal.

În concluzie, Înalta Curte constată că prevederile din normele metodologice de aplicare dispoziţiilor art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal nu adaugă la lege şi nu încalcă ierarhia actelor normative, respectiv a dispoziţiior art. 58 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, astfel cum, în mod nelegal a reţinut instanţa de fond.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) alin. (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâţii Secretariatul General al Guvernului şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov pentru Ministerul Finanţelor Publice, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând cauza va respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Secretariatul General al Guvernului şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov pentru Ministerul Finanţelor Publice, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâţii Secretariatul General al Guvernului şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov pentru Ministerul Finanţelor Publice împotriva sentinţei nr. 33/2022 din 24 februarie 2022 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând cauza:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Secretariatul General al Guvernului şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov pentru Ministerul Finanţelor Publice, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 noiembrie 2022.