Tax assessment validity based on lack of justificatory documents, sale at a loss, and VAT deduction prerequisites for intracommunity supplies

Şedinţa publică din data de 15 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin contestaţia înregistrată la data de 19.01.2011 pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice (DGPF) Argeş, desfiinţarea Deciziei nr. 148 din 06.09.2010, a Deciziei de impunere nr. x din 17.06.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 51.539 din 17.06.2010, respectiv desfiinţarea în parte a următoarelor categorii de debite: TVA stabilit suplimentar în sarcina societăţii în baza raportului comercial cu S.C. B. S.R.L., C. S.R.L. şi D., precum şi a accesoriilor stabilite; impozit pe profit suplimentar stabilit în sarcina societăţii ca urmare a considerării drept cheltuială nedeductibilă a cheltuielilor efectuate de societate cu mărfurile pe anii 2009 şi 2010, precum şi a accesoriilor stabilite.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 48/F-CONT din 12 aprilie 2022, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis contestaţia şi a dispus anularea Deciziei nr. 148/06.09.2010 şi anularea parţială a Deciziei de impunere nrt. 1176/17.06.2010 şi RIF x/17.06.2010 pentru TVA stabilit suplimentar în cuantum de 451.919 RON cu majorări de întârziere aferente de 88.400 RON şi pentru impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 123.262 RON cu majorări de întârziere aferente de 10.018 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 48/F-CONT din 12 aprilie 2022 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, întemeiat pe dispoziţiie art. 304 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv instanţa, interpretând greşit actul juridic dedus, judecăţii, a schimbat natura ori înţelesul lămurit şi vădit neîndoielnic al acestuia şi a solicitat aplicarea dispoziţiilor art. 3041 din vechiul Cod de procedura.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a susţinut, în esenţă, următoarele:

În cursul anilor 2008, 2009 si 2010 societatea a înregistrat în evidenţa contabilă, ca deductibile, o serie de cheltuieli cu combustibili, cu amenzi şi penalităţi, cu servicii de închiriere mijloace de transport, de protocol şi cheltuieli cu mărfurile comercializate sub preţul pieţei, în baza unor facturi fiscale, facturi ce nu aveau calitatea de documente justificative legale, fapt ce a generat majorarea profitul impozabil cu suma de 1.693.751 RON, cu consecinţa stabilirii în sarcina agentului economic a unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 123.262 RON şi accesoriile aferente şi a sumei de 263.175 RON TVA suplimentar la plată şi accesoriile aferente.

Stabilirea impozitului pe profit suplimentar a fost cauzat de împrejurarea că facturile în baza cărora cheltuielile au fost înregistrate de către societate nu puteau îndeplini condiţiile legale pentru a putea fi considerate documente justificative, pentru că nu îndeplineau condiţiile de formă prevăzute de dispoziţiile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal şi nici pe cele de fond, fapt ce ar presupune ca documentele justificative să aibă la bază operaţiuni comerciale reale care au fost efectuate în materialitatea lor şi care sunt consemnate întocmai cum s-au desfăşurat în documentele care le atestă.

Susţine recurenta-pârâtă că facturile înregistrate în contabilitate de către reclamantă poartă denumirea unor societăţi cărora nu le aparţin, nefiind înregistrate în contabilitatea acestora, sunt emise de societăţi care nu funcţionează la sediile declarate, acestea neputând fi identificate sau găsite, dar care figurează că au livrat bunuri şi servicii către S.C. A. S.R.L.. în facturile pe baza cărora reclamanta consideră că beneficiază de drept de scutire de la plata TVA. Condiţiile deductibilităţii TVA trebuie apreciate prin raportare la fiecare stadiu al circuitului economic, prin verificarea fluxului economic furnizor/prestator -beneficiar, astfel pentru a putea deduce TVA exista obligaţia înregistrării şi virării TVA si de către societăţile prestatoare/furnizoare.

În concluzie, a afirmat că au fost încălcate dispoziţiile art. 11, alin. (1), art. 21, alin. (1), alin. (3), lit. a),alin. (4), lit. b) si f), art. 145, alin. (1), alin. (3), alin. (4) si alin. (8) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6, alin. (1) si, alin. (2) din Legea nr. 82/1991 Legea contabilităţii republicata, art. 17 din O.G. nr. 92/2003 republicat privind comercializarea produselor si serviciilor de piaţa, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L., prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea recursului apreciind că judecătorul fondului a analizat toate motivele de fapt şi de drept invocate de organul fiscal, determinând în mod corect raportul juridic dedus judecăţii şi, evaluând întreg materialul probator administrat în cauză, a pronunţat o hotărâre legală şi temeinică.

II. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului.

Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu motivele invocate prin recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamanta a contestat sumele stabilite ca obligaţii fiscale de DGFP Argeş, cu privire la raporturile fiscale dintre aceasta şi S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D..

Prin Decizia nr. 148 din 06.09.2010 DGFP Argeş a fost respinsă contestaţia formulată de către S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x din 17.06.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 51.539 din 17.06.2010, cu motivarea că achiziţiile respective efectuate de S.C. A. S.R.L. nu au fost justificate cu documente legale, în sensul că facturile fiscale au fost emise de societăţi ce nu erau înregistrate ca plătitoare de TVA şi de către societăţi care nu aveau înregistrate tranzacţiile respective în evidenţă contabilă.

Prin sentinţa nr. 48/F-CONT/12.04.2022 Curtea de Apel Piteşti a admis contestaţia formulata de reclamanta A.- societate în insolvenţă, dispunând anularea Deciziei nr. 148/06.09.2010| de soluţionare a contestaţiei administrative, anularea parţiala a Deciziei de impunere nr. x/17.06.2010 şi a Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/17.06.2010 pentru TVA stabilit suplimentar în cuantum de 451.919 RON cu majorări de întârziere aferente de 88.400 RON şi pentru impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 123.262 RON cu majorări de întârziere aferente de 10.018 RON, obligaţiile şi accesoriile stabilite de instituţia fiscală pentru relaţiile cu B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi D..

Din analiza probatoriului administrat în cauză, expertiză contabilă şi înscrisuri, instanţa a constatat că toate facturile provenite din raporturile comerciale desfăşurate de reclamantă cu cele două societăţi S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L. au fost înregistrate în contabilitatea societăţii, se regăsesc în jurnalele de cumpărări aferente perioadelor respective, în balanţele furnizorilor-fisele de cont, în rulajele din balanţe lunare, precum şi în decontul de TVA şi în declaraţia 394 Declaraţia informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional. Astfel, în contabilitatea reclamantei contestatoare, valorile acestor mărfuri se regăsesc cuprinse în rulajele din balanţele lunilor octombrie 2008 cu suma de 913.780 RON, ianuarie 2009 cu suma de 525.210 RON pentru furnizorul B. şi în rulajele lunii iulie 2009 cu suma de 460.901 RON pentru furnizorul C. S.R.L., în jurnalele de cumpărări aferente perioadelor respective şi în deconturile de TVA respectiv declaraţia 394 Declaraţia informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional.

A mai reţinut prima instanţă că S.C. A. S.R.L. a achitat contravaloarea mărfurilor aprovizionate prin respectivele facturi cu documentele de plată (chitanţe şi ordine de plată regăsite în dosarul cauzei, în fişele de cont ale celor doi furnizori, în registrul de casă al firmei contestatoare şi în situaţia Furnizori -Facturi -Plăti).

De asemenea, analizând facturile depuse la dosarul cauzei instanţa a apreciat că facturile au fost întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 Codul fiscal, referitoare la relaţiile comerciale S.C. B. S.R.L. - S.C. A. S.R.L. respectiv S.C. C. S.R.L. - S.C. A. S.R.L. s-a constatat că acestea au fost întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 Codul fiscal.

În ceea ce priveşte TVA suplimentar calculat de organul fiscal pentru relaţia comercială cu societatea D., instanţa a reţinut că partenerul bulgar D. a fost înregistrat la autorităţile fiscale din statul său cu codul V1ES x, codul fiind valabil, care apare atât în declaraţiile 390 ale furnizorului român cât şi în declaraţiile corespondente ale firmei bulgăre, informaţiile fiind obţinute de autorităţile romane prin Compartimentul de Schimb de Informaţii International. Transportul a fost organizat de către furnizor - S.C. A. S.R.L. pentru care a prezentat CMR -uri aferente fiecărei facturi de mărfuri, documentele de însoţire a mărfii sunt întocmite cu respectarea prevederilor legale în vigoare, Decretul nr. 451/20.11.1972, fiind semnate şi ştampilate de către beneficiarul mărfii - D..

De asemenea a mai apreciat că nici un act nu atestă că operaţiunile nu au avut loc, că nu ar fi fost predate bunurile beneficiarului, că acestea nu ar fi ajuns la destinatar şi că, atâta vreme cât autoritatea nu aduce alte probe care să atestă contrariul, raportat la norme, la jurisprudenţă şi acte, instanţa dă prevalenţă îndeplinirii condiţiilor materiale a livrărilor intracomunitare pentru care societatea are drept de scutire de TVA.

În consecinţă, cheltuielile cu mărfurile în cuantum de 1.622.496 RON efectuate în anul 2009 au fost considerate că nu se încadrează în excepţiile prevăzute de dispoziţiile art. 21. alin. (4). Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ.

2. Analiza motivelor de recurs

Referitor la stabilirea în sarcina agentului economic a unui impozit pe profit suplimentar, în sumă de 123.262 RON şi accesoriile aferente, Înalta Curte urmează să constate ca fiind fondate criticile formulate de recurenta-pârâtă, avându-se în vedere că societatea reclamantă a dedus fiscal cheltuielile efectuate cu mărfurile comercializate sub preţul de achiziţie încălcând dispoziţiile art. 17 din O.G. nr. 92/2003 republicat, privind comercializarea produselor şi serviciilor de piaţa conform căruia "Este interzis oricărui comerciant să ofere sau să vândă produse în pierdere, cu excepţia situaţiilor prevăzute la art. 16 lit. a) - c), e) -l), precum si in cazul produselor aflate în pachete de servicii. Prin vânzare in pierdere, in sensul prezentei ordonanţe, se înţelege orice vânzare la un preţ egal sau inferior costului de achiziţie, astfel cum acesta este definit in reglementările legale in vigoare."

De asemenea, intimata-reclamantă a înregistrat în contabilitate, ca deductibile, cheltuieli cu combustibili, cu amenzi şi penalităţi, cu servicii de închiriere mijloace de transport, cheltuieli de protocol care nu au avut la baza un document justificativ prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune.

Facturile fiscale prezentate de intimata reclamantă nu puteau fi considerate documente justificative legale, întrucât nu a justificat că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel, decizia majorării profitului impozabil cu suma de 1.693.751 RON a fost în mod corect luată de organul fiscal.

Sunt fondate şi criticile recurentei-pârâte în ce priveşte soluţia instanţei de fond referitoare la stabilirea în sarcina reclamantei a sumei de 263.175 RON TVA suplimentar la plată şi accesoriile aferente.

Pentru a fi acordat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată este necesar ca bunurile achiziţionate să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, dispoziţiile art. 145 alin. (3) şi alin. (4) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal făcând menţiune expresă în acest sens.

În cauza de faţă, intimata-reclamantă nu a dovedit necesitatea prestaţiilor şi faptul ca acestea au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile devenind incidente dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003, astfel că autorităţile fiscale au avut posibilitatea să nu ia în considerare tranzacţiile pe care le-au considerat că nu au un scop economic.

Facturile fiscale de achiziţii mărfuri (ţigări, băuturi alcoolice, etc.) şi combustibili în baza cărora intimata-reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA au fost emise de către societăţi care nu erau înregistrate ca plătitoare de TVA, cum este cazul E. S.R.L. sau care nu au înregistrat tranzacţiile respective şi nu au depus la organele fiscale competente deconturile lunare de TVA, cum este cazul F.. De asemenea, reclamanta nu avea drept de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de băuturi alcoolice şi tutun în conformitate cu prevederile legale speciale, respectiv art. 145 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Curtea constată că aceste achiziţii nu pot fi considerate ca fiind justificate cu documente legale, motiv pentru care apreciază că în mod corect organele de inspecţie fiscală au considerat că acestea nu sunt destinate efectuării de operaţiuni taxabile şi nu au acceptat la deducere TVA în sumă de 263.175 RON.

În ce priveşte suma de 188.744 RON reprezentând TVA (colectat) stabilită suplimentar pentru raportul comercial S.C. A. S.R.L - S.C. D., Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a constatat realitatea operaţiunilor efectuate între societatea reclamantă şi societatea bulgară D..

Aşa cum rezultă din înscrisurile aflate la dosar, societatea bulgară D. a fost înregistrată la autorităţile fiscale din statul său cu codul V1ES x, cod valabil, care apare atât în declaraţiile 390 ale furnizorului român cât şi în declaraţiile corespondente ale firmei bulgare, informaţiile fiind obţinute de autorităţile romane prin Compartimentul de Schimb de Informaţii International.

În cauză, motivarea făcută de organul fiscal, în justificarea înlăturării operaţiunilor intracomunitare dintre cele două societăţi, potrivit căreia "agentul economic bulgar D. care a achiziţionat mărfurile de la contestatoare (S.C. A. S.R.L.) nu a fost găsit la adresa de domiciliu fiscal declarată organelor fiscale competente bulgare şi, deşi mărfurile au fost facturate de contestatoare, aceasta nu demonstrează cu documente că bunurile ar fi fost efectiv livrate şi ar fi părăsit teritoriul ţării, nu există contract încheiat şi nu au fost prezentate documente din care să rezulte că valoarea mărfurilor livrate a fost încasată, iar referitor la documentele de transport, acestea au fost emise tot de către petentă", nu este justificată, nefiind în măsură să înlăture dovezile privind realitatea operaţiunilor economice efectuate.

În materia dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, CJUE a statuat în mod constant că, în exercitarea competenţelor care le sunt conferite de articolele 131 şi 273 menţionate, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, printre care figurează în special principiul proporţionalităţii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 februarie 2018, Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, par. 33 şi jurisprudenţa citată, precum şi Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 26).

În aplicarea acestui principiu, operaţiunile trebuie să fie impozitate luând în considerare caracteristicile lor obiective (a se vedea prin analogie Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 27 şi jurisprudenţa citată). Atunci când condiţiile de fond menţionate sunt îndeplinite, principiul neutralităţii fiscale impune ca scutirea de TVA să fie acordată chiar dacă anumite cerinţe de formă nu au fost respectate de persoanele impozabile (Hotărârea din 17 octombrie 2019, Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, par. 28 şi jurisprudenţa citată).

Potrivit jurisprudenţei Curţii, principiul neutralităţii fiscale nu poate fi invocat în vederea scutirii de TVA de o persoană impozabilă care a participat cu intenţie la o fraudă fiscală ce a pus în pericol funcţionarea sistemului comun al TVA-ului.

În cauza de faţă, intimatului-reclamant nu i se poate imputa un viciu de formă al facturilor fiscale înregistrate în contabilitate care să determine împiedicarea probării cu certitudine a îndeplinirii cerinţelor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA şi nici nu s-a dovedit de către organul fiscal că societatea reclamantă a participat cu intenţie la o fraudă fiscală ce a pus în pericol funcţionarea sistemului comun al TVA-ului.

Faţă de acestea, în temeiul dispoziţiilor art. 312 şi 314 C. proc. civ. din 1865, coroborat cu dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va respinge cerere de anulare a actelor administrativ fiscal contestate, în ceea ce priveste suma de 123.262 RON impozit pe profi suplimentar stabilit şi accesoriile aferente, precum şi în privinţa sumei de 263.175 RON TVA stabilită suplimentar la plată şi accesoriile aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş împotriva sentinţei nr. 48/F-CONT din 12 aprilie 2022 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi în rejudecare:

Respinge cerere de anulare a actelor administrativ fiscal contestate în ceea ce priveste suma de 123.262 RON impozit pe profi suplimentar stabilit şi accesoriile aferente, precum şi în privinţa sumei de 263.175 RON TVA stabilită suplimentar la plată şi accesoriile aferente.

Mentine în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 noiembrie 2022.