Tax assessment appeal: judicial disregard of forensic accountant's conclusions and limits of extraordinary appeal review under Art. 488 CPC

Şedinţa publică din data de 15 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 20 octombrie 2016, pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29.09.2015, a deciziei de impunere nr. x din 29.09.2015, precum şi a deciziei nr. 238 din 20.04.2016 privind soluţionarea contestaţiei depuse de societate.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 121 din 28 iunie 2019, Curtea de Apel Oradea a respins cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Totodată, a obligat reclamanta la plata sumei de 11.760 RON în favoarea consultantului fiscal B., reprezentând diferenţă onorariu expert.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. în insolvenţă, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la prima instanţă, iar în subsidiar, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivare, reclamanta a arătat că instanţa de fond a dispus efectuarea unei expertize contabile-fiscale pentru a se stabili dacă reclamanta are obligaţii suplimentare de plată (impozit pe profit, TVA şi impozit pe dividende), aşa cum au stabilit organele fiscale, dar nu a ţinut seama de concluziile expertului, acceptând pur şi simplu susţinerile intimatei.

Din motivarea sentinţei recurate se observă că instanţa de fond a avut numeroase nelămuriri cu privire la expertiza efectuată în cauză. Or, dacă instanţa nu era lămurită, era necesar să solicite explicaţii expertului judiciar, nu să pronunţe hotărârea prin acceptarea necondiţionată a poziţiei intimatei şi înlăturarea concluziilor consultantului fiscal.

Pe de altă parte, conform art. 14 alin. (6) C. proc. civ., instanţa îşi poate întemeia hotărârea numai pe motive de fapt şi de drept, pe explicaţii care au fost supuse în prealabil dezbaterii contradictorii. Or, înainte de motivarea hotărârii, instanţa nu a exprimat nicio nelămurire cu privire la expertiză, nu a pus în discuţia părţilor necesitatea completării expertizei sau solicitarea de explicaţii suplimentare de la consultantul fiscal pentru a se lămuri aspectele pe care le consideră neclare.

4. Apărările formulate în cauză

Legal citată, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca nu a depus întâmpinare în dosarul de recurs.

5. Suspendarea judecării recursului

Prin încheierea de şedinţă din data de 16 februarie 2022 a fost suspendată judecarea recursului, în temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., pentru lipsa părţilor.

La data de 2.11.2022 cauza a fost repusă pe rol, urmare cererii de reluare a judecării procesului formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. în insolvenţă, în temeiul art. 415 pct. 1 C. proc. civ.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În argumentarea cazurilor de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a afirmat că instanţa de fond a încuviinţat efectuarea expertizei fiscale în cauză pentru a se stabili dacă recurenta-reclamantă are sau nu obligaţii suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit, TVA şi impozit pe dividende, nu a ţinut seama de concluziile consultantului fiscal, acceptând pur şi simplu susţinerile intimatei. Dacă instanţa de fond nu era lămurită, era necesar să solicite explicaţii consultantului fiscal, nu să pronunţe hotărârea în această manieră, prin acceptarea pură şi simplă a poziţiei intimatei şi înlăturarea concluziilor consultantului fiscal.

Pe de altă parte, conform art. 14 alin. (6) C. proc. civ., instanţa îşi poate întemeia hotărârea numai pe motive de fapt şi de drept, pe explicaţii care au fost supuse în prealabil dezbaterii contradictorii. Or, înainte de motivarea hotărârii, instanţa nu a exprimat nicio nelămurire cu privire la expertiză, nu a pus în discuţia părţilor necesitatea completării expertizei sau solicitarea de explicaţii suplimentare de la consultantul fiscal pentru a se lămuri aspectele pe care le-a considerat neclare în motivarea sentinţei recurate.

Examinând aceste critici, Înalta Curte observă că prin încheierea de şedinţă de la data de 15.05.2017, instanţa de fond a încuviinţat proba cu expertiza fiscală contabilă, stabilind următoarele obiective:

1. Să se stabilească veniturile S.C. A. S.R.L. în relaţia cu CAS BIHOR şi S.C. C. S.R.L. pe perioada 01.01.2011 - 31.12.2014. Să se stabilească dacă, în relaţia cu CAS BIHOR, facturile neînregistrate în contabilitate de S.C. A. S.R.L. nu au fost înregistrate direct ca venituri la momentul încasării sumelor aferente acestora in contul bancar al societăţii.

Să se stabilească dacă pentru veniturile obţinute din vânzări de medicamente către CAS BIHOR şii S.C. C. S.R.L. pe perioada 01.01.2011 - 31.12.2014 s-a efectuat descărcarea costului mărfurilor vândute din gestiune.

2. Să se stabilească TVA colectată S.C. A. S.R.L. în relaţia cu CAS BIHOR şi S.C. C. S.R.L. pe perioada 01.01.2011 -31.12.2014.

3. Să se stabilească TVA deductibilă S.C. A. S.R.L. pe perioada 01.01.2011 - 31.12.2014.

4. Să se stabilească dacă pentru sumele compensate de S.C. A. S.R.L. cu S.C. C. S.R.L. în luna decembrie 2013 suma de 1.227.600 RON şi TVA aferenta in sumă de 136. 667 RON, respectiv în ianuarie 2014 suma de 1.009.800 RON şi TVA aferentă de 103.743 RON - există facturi emise de către aceste societăţi.

5. Să se stabilească natura înregistrărilor contabile în contul 473 Decontări din operaţiuni în curs de clarificare.

6. Să se stabilească depunerile de numerar din casieria societăţii în toate conturile bancare ale S.C. A. S.R.L. pe perioada 01.01.2011 -31.12.2013.

7. Ţinând seama de răspunsurile la obiectivele precedente, să se stabilească dacă S.C. A. S.R.L. are obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit, taxă pe valoare adăugată, impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, dobânzi/majorări de întârziere sau penalităţi de întârziere şi care este cuantumul acestora.

A fost desemnată pentru efectuare expertizei încuviinţate, prin tragere la sorţi, doamna B., de la poziţia 1 de pe lista cu experţi contabili - consultanţi fiscali şi s-a stabilit în sarcina reclamantei un onorariu provizoriu în cuantum de 3.000 RON, pe care aceasta urma să-l achite până la următorul termen de judecată, sub sancţiunea decăderii din probă.

La termenul de judecată de la data de 05.03.2018, instanţa de fond a luat act că expertul judiciar a depus în parte raportul de expertiză, acordând un nou termen de judecată la 16.04.2018, pentru ca expertul judiciar să răspundă şi la obiectivele 2, 3 şi 7.

La termenul de judecată din 11.06.2018, instanţa de fond a luat act de depunerea completării la raportul de expertiză, cu răspunsurile la obiectivele 2, 3 şi 7 şi a acordat termen de judecată la 25.06.2018, pentru ca părţile să ia cunoştinţă de această completare.

Prin încheierea de şedinţă din data de 17.09.2018, instanţa de fond a încuviinţat obiecţiunile la raportul de expertiză formulate de pârâtă, a emis adresă către expertul judiciar pentru a răspunde acestora, acordând termen de judecată la 15.10.2018 şi a pus în vedere reclamantei să achite o diferenţă de onorariu pentru expertul judiciar în sumă de 9 000 RON.

La termenul de judecată de la data de 15.10.2018, expertul judiciar nu a depus răspunsul la obiecţiuni, iar reclamanta a arătat că nu are posibilitatea de a plăti diferenţa de onorariu de 9 000 RON, solicitând darea sa în debit prin hotărâre cu privire la această diferenţă. Instanţa a admis această solicitare, a declarat dezbaterile închise, avocatul reclamantei punând concluzii pe fondul cauzei.

Ulterior, la 29.10.2018, instanţa de fond a repus cauza pe rol şi a revenit cu adresă la expertul judiciar pentru ca acesta să răspundă la obiecţiunile încuviinţate anterior.

La 26.11.2018, expertul judiciar a depus răspunsul la obiecţiuni, iar instanţa de fond a acordat părţilor un nu termen de judecată pentru a lua cunoştinţă de răspunsul al obiecţiuni.

La 21.01.2019, instanţa de fond a dispus completarea raportului de expertiză şi a solicitat expertului judiciar să analizeze obiectivele 1, 2 şi 3 şi pe perioada 01.01.2015-31.05.2015.

La 15.04.2019, expertul judiciar a depus completarea la raportul de expertiză, instanţa de fond acordând termen pentru ca părţile să ia cunoştinţă de aceasta.

La termenul de judecată de la data de 10.06.2019, instanţa de fond a acordat părţilor cuvântul pentru a pune concluzii pe fondul cauzei.

Prin sentinţa nr. 121/28.06.2019, Curtea e Apel Oradea a respins acţiune reclamantei ca neîntemeiată.

În considerentele acestei sentinţe, instanţa de fond a arătat detaliat motivele pentru care a înlăturat concluziile expertului judiciar.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar de plată, instanţa de fond a arătat că: "Contrar acestor susţineri ale consultantului fiscal, în opinia instanţei, sunt corecte argumentele expuse de pârâtă în obiecţiunile formulate la raportul de expertiză, în sensul că, descărcarea de gestiune a mărfurilor care urmează a fi decontate de către Casa de Asigurări de Sănătate se efectuează automat în evidenţa contabilă a societăţii atunci când se eliberează medicamentele cu reţetele compensate sau cel mai târziu la închiderea de lună a fiecărei luni, contravalorii acestor medicamente compensate, iar pe baza acestora se emit facturile către Casa de Asigurări de Sănătate în vederea decontării

Consultantul fiscal susţine că "a făcut anumite corelaţii ajungând la convingerea ca pe cheltuieli s-a înregistrat doar costul estimat aferent veniturilor cuprinse in contabilitate".

În situaţia din speţă, expertul fiscal a efectuat o refacere a evidenţei contabile prin intervenţia în baza de date primită "încercând să actualizeze baza de date realităţii". Concret, consultantul fiscal a operat în baza de date încasările şi plăţile conform extraselor de cont bancare, a introdus facturile neînregistrate in evidenta contabilă, emise către Casa de Asigurări de Sănătate şi a adăugat manual în jurnalele de vânzări facturile emise către S.C. C. S.R.L..

Organele de inspecţie fiscală susţin şi faptul că societatea reclamantă a utilizat două softuri diferite si incompatibile pentru perioada verificată, un soft era folosit pentru contabilitatea de gestiune al mărfurilor la punctele de lucru şi care este specific societăţilor cu profil farmaceutic şi un soft pentru contabilitatea financiară (Saga) utilizat de către Cabinetul de expertiză contabilă.

Într-adevăr, referitor la descărcările de gestiune, se impunea ca expertul să verifice dacă acele descărcări de gestiune efectuate în softul contabilităţii de gestiune de la punctele de lucru sunt identice cu cele din softul folosit pentru contabilitatea financiară, întrucât organele de inspecţie fiscală consideră ca softul folosit la contabilitatea de gestiune a stocurilor reflectă cel mai fidel situaţia de fapt a stocurilor de mărfuri, iar consultantul fiscal, deşi susţine că a refăcut evidenţa contabilă a societăţii, nu a calculat efectiv (nu prin estimare) influenţele descărcărilor de gestiune asupra profitului impozabil şi implicit al impozitului pe profit.

Consultantul fiscal a incercat să actualizeze baza de date primită (din contabilitatea financiară) şi să o aducă realităţii, doar că baza de date primită nu corespunde realităţii de fapt, de aceea era necesară o confruntare cu cealaltă bază de date care reflectă mult mai fidel situaţia de fapt a stocurilor de mărfuri.

Prin urmare, nu pot fi primite susţinerile reclamantei în sensul că nu există diferenţele la care fac referire organele de control şi că situaţia reală urmează a fi constatată numai în cazul analizării relaţiilor comerciale dintre societăţi în integritatea lor, pe întreaga perioadă verificată, şi nu numai prin sondaj.

Consultantul fiscal încearcă să efectueze nişte calcule folosind regula de 3 simplă fără să ia în calcul situaţia de fapt fiscală a societăţii bazată efectiv pe înregistrările efectuate în evidenţa contabilă şi fiscală a societăţii în sensul că aceasta estimează cheltuielile cu descărcarea mărfurilor pentru facturile emise către Casa de Asigurări de Sănătate, pe considerentul că "dacă se ia în calcul veniturile aferente facturilor emise către Casa de Asigurări de Sănătate şi către C. şi neînregistrate în contabilitate este necesar să se ia în calcul şi cheltuielile pe care le-ar fi generat acele venituri", efectuând calcule comparative aplicând regula de trei simplă, fără să precizeze dacă aceste cheltuieli aferente veniturilor neînregistrate în evidenţa contabilă nu au fost deja înregistrate.

Practic, consultantul fiscal dublează această cheltuială cu descărcarea mărfurilor din gestiune aferente facturilor emise către Casa de Asigurări de Sănătate şi neînregistrate în evidenţa contabilă diminuând astfel profitul impozabil si implicit impozitul pe profit.

De altfel, consultantul fiscal mai precizează faptul că "descărcarea costului mărfurilor vândute din gestiune s-a realizat la nivelul veniturilor înregistrate în contabilitate". Aceasta porneşte din start cu o afirmaţie greşită şi lipsită de logică comercială în sensul că dacă veniturile din vânzarea mărfurilor ar fi egale cu costul lor de achiziţie, profitul societăţii ar fi zero, ceea ce ar însemna că societatea nu are ca scop obţinerea de profit, ci ar fi una cu scop filantropic. Dar şi această afirmaţie, dacă ar fi prin absurd reală, vorbeşte doar despre descărcarea costului mărfurilor aferente veniturilor înregistrate în contabilitate, fără a preciza dacă costul mărfurilor vândute şi neînregistrate în contabilitate au fost sau nu înregistrate în evidenţa contabilă şi care este cuantumul acestor cheltuieli."

Referitor la TVA, instanţa de fond a înlăturat concluziile expertului judiciar reţinând că "la fel ca în situaţia impozitului pe profit, expertul fiscal nu se pronunţă cu privire la constatările menţionate în raportul de inspecţie fiscală, ci efectuează o refacere a evidentei contabile prin interventia în baza de date primită "încercând să actualizeze baza de date realităţii". Expertul a operat în baza de date încasările si plăţile conform extraselor de cont bancare, a introdus facturile neînregistrate în evidenţa contabilă, emise către Casa de Asigurări de Sănătate şi a adăugat manual în jurnalele de vânzări facturile emise către S.C. C. S.R.L..

Într-adevăr, consultantul fiscal efectuează o refacere a evidenţei contabile pentru a arată cum ar fi trebuit să fie situaţia contabilă şi fiscală a societăţii după înregistrarea operaţiunilor care nu au fost înregistrate iniţial şi care de fapt reprezintă deficientele constatate de către organele de inspecţie fiscală şi care au dus la stabilirea debitelor suplimentare, însă nu precizează dacă s-a ţinut cont de exigibilitatea TVA între persoanele afiliate, dacă a exclus sau nu de la deducerea TVA achiziţiile de la punctele de lucru, dacă a luat în considerare compensările dintre cele două societăţi afiliate, referindu-se doar la faptul că a introdus facturile neînregistrate în evidenţa contabilă, emise către Casa de Asigurări de Sănătate şi a adăugat manual în jurnalele de vânzări facturile emise către S.C. C.."

În privinţa impozitului pe veniturile din dividende, concluziile expertului judiciar au fost înlăturate cu motivarea că pentru consultantul fiscal dividendul se referă doar la sume plătite de către societate pentru bunuri sau servicii furnizate în favoarea unui participant şi nu ar avea nicio tangenţă cu sumele ridicate de asociat în nume propriu şi nerestituite, chiar dacă însuşi definiţia dividendului se referă la aceste distribuiri de sume şi chiar dacă acestea se fac în detrimentul altor persoane şi al bugetului de stat. Referitor la afirmaţia consultantului fiscal în sensul că nu există nici un document (hotărâre AGA) care să ateste că sumele ridicate de către administratorul şi asociatul unic si nerestituite societăţii ar reprezenta dividende, este corect argumentul pârâtei potrivit căruia, deşi nu există nici un document în acest sens, încuviinţarea acestor sume necuvenite de către asociatul unic al societăţii au fost considerate (asimilate) ca fiind dividende, întrucât societatea nu avea posibilitatea să distribuie dividende în cuantumul respectiv, întrucât în maniera în care a procedat (ascunderea veniturilor impozabile si introducerea pe cheltuieli a mărfurilor aferente veniturilor sustrase de la impozitare) aceasta nu a realizat profit care apoi să poată fi distribuit sub formă de dividende. Consultantul fiscal nu se pronunţă cu privire la faptul că aceste sume sunt sau nu considerate sau asimilate dividendelor.

Instanţa de judecată are posibilitatea de a înlătura concluziile unui raport de expertiză, cu condiţia de a arăta motivele de fapt sau de drept pentru care procedează astfel.

Din examinarea considerentelor menţionate anterior reiese că instanţa de fond a respectat obligaţia de a motiva înlăturarea concluziilor raportului de expertiză efectuat, prezentându-se detaliat argumentele de înlăturare. Instanţa nu avea obligaţia de a pune în discuţia părţilor această înlăturare, deoarece ea s-a produs cu ocazia deliberării, din analiza coroborată a probei cu expertiză şi a probei cu înscrisurile depuse, ulterior etapei punerii de concluzii pe fondul cauzei. Instanţa de fond a acordat tern părţilor pentru ca acestea să ia cunoştinţă de raportul de expertiză, de completarea la raportul de expertiză şi de răspunsul la obiecţiunile încuviinţate, astfel încât părţile aveau posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere referitor la toate aspectele analizate în cuprinsul raportului de expertiză.

Nu este întemeiată afirmaţia recurentei-reclamante că instanţa de fond a avut nelămuriri în privinţa raportului de expertiză pe care nu le-a pus în discuţia părţilor.

Instanţa de fond nu a avut nelămuriri în privinţa argumentelor şi concluziilor expertului judiciar, ci a apreciat că expertul judiciar a procedat greşit, deoarece:

- nu a luat în considerare existenţa celor două softuri diferite, unul folosit pentru contabilitatea de gestiune al mărfurilor la punctele de lucru şi care este specific societăţilor cu profil farmaceutic şi altul pentru contabilitatea financiară (Saga) utilizat de către Cabinetul de expertiză contabilă. În acet context, expertul judiciar nu a verificat dacă descărcările de gestiune efectuate în softul contabilităţii de gestiune de la punctele de lucru sunt identice cu cele din softul folosit pentru contabilitatea financiară.

- în privinţa TVA, expertul judiciar nu precizează dacă s-a ţinut cont de exigibilitatea TVA între persoanele afiliate, dacă a exclus sau nu de la deducerea TVA achiziţiile de la punctele de lucru, dacă a luat în considerare compensările dintre cele două societăţi afiliate, referindu-se doar la faptul că a introdus facturile neînregistrate în evidenţa contabilă, emise către Casa de Asigurări de Sănătate şi a adăugat manual în jurnalele de vânzări facturile emise către S.C. C..

- în privinţa impozitului pe veniturile din dividende, expertul judiciar a avut în vedere doar definiţia dividendelor, nu şi a sumelor asimilate dividendelor, cum ar fi sumele necuvenite, ridicate personal de administratorul şi asociatul unic al societăţii.

De asemenea, este neîntemeiată critica recurentei-reclamante că instanţa de fond nu a pus în discuţia părţilor nelămuririle avute, de vreme ce, potrivit celor menţionate mai sus, instanţa de fond nu a avut nelămuriri în privinţa raportului de expertiză efectuat.

Având în vedere, pe de o parte, că limitele învestirii instanţei de recurs sunt date de motivele de recurs, iar, pe de altă parte, că motivele recursului formulat nu cuprind critici ale argumentelor prin care instanţa de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză sau celor prin care a fost soluţionat fondul pretenţiilor deduse judecăţii, Înalta Curte nu va examina aceste aspecte în prezentul recurs, deoarece, în caz contrar, s-ar transforma calea extraordinară de atac a recursului (care poate fi declarat doar pentru motivele de nelegalitate limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.,) în calea ordinară de atac a apelului, care are caracter devolutiv, permiţând analiza legalităţii şi temeiniciei hotărârii atacate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În baza art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., precum şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. în insolvenţă, prin administrator special D., împotriva sentinţei civile nr. 121 din data de 28 iunie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 noiembrie 2022.