Tax audit assessment challenge; procedural capacity of central tax agency for local acts and admissibility of direct judicial refund claims versus mandatory administrative restitution procedure

Şedinţa publică din data de 15 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul acestei instanţe la data de 23.09.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş; Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

- anularea Deciziei de impunere nr. x/22.11.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2019, emise de AJFP Mureş în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare reprezentate de:

1.1. impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor în cuantum de 1.821.959 RON;

1.2. contribuţie asigurări sociale datorată de angajator în cuantum de 821.833 RON;

1.3. contribuţie asigurări sociale datorată de angajat în cuantum de 569.705 RON;

1.4. contribuţie de asigurare pentru accidente de munca şi boli profesionale în cuantum de 11.110 RON;

1.5. contribuţie de asigurări pentru şomaj datorată de angajator în cuantum de 24.799 RON;

1.6. contribuţie de asigurări pentru şomaj datorată de angajat în cuantum de 24.799 RON;

1.7. contribuţie la fondul de garantare în cuantum de 12.399 RON;

1.8. contribuţie de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator în cuantum de 257.906 RON;

1.9. contribuţie de asigurări sociale de sănătate datorată de angajat în cuantum de 292.358 RON;

1.10. contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate datorată de angajat în cuantum de 42.158 RON;

1.11. contribuţie asiguratorie pentru muncă datorată de angajator în cuantum de 4.404 RON;

- anularea Deciziilor nr. 3949/19.02.2020 emise de AJFP Mureş, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 1.226.323 RON, de 515.430 RON şi de 1.028.316 RON, reprezentând dobânzi, penalităţi de întârziere şi penalităţi de nedeclarare aferente sumelor suplimentare stabilite în urma inspecţiei fiscale;

- anularea Deciziei nr. 52/9.03.2020 emisă de ANAF - DGSC prin care a fost respinsă Contestaţia administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.11.2019 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2019;

- în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, anularea tuturor actelor şi operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate şi, pe cale de consecinţă,

- obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 3.883.430 RON, reprezentând sumele stabilite suplimentar în urma inspecţiei fiscale şi achitate de reclamantă;

- în temeiul art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală, obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate la suma de 3.883.430 RON stabilită cu titlu suplimentar şi achitată de reclamantă, dobânzi calculate de la data 17.01.2020 şi până la data rambursării/compensării efective;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului dosar.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 7 din 29 ianuarie 2021, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu privire la petitele având ca obiect anularea deciziei de impunere, a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de calcul accesorii şi, în consecinţă:

A respins cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/22.11.2019, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2019 şi a Deciziei nr. 3949/19.02.2020, toate emise de AJFP Mureş, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A admis excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu privire la petitul având ca obiect obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 3.883.430 RON şi plata dobânzilor aferente acestei sume şi, în consecinţă, respinge ca inadmisibilă această cerere, formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

A respins, ca nefondată, cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş având ca obiect anularea Deciziei nr. 52/9.03.2020, emisă de ANAF - DGSC, precum şi cererea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/22.11.2019, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2019 şi a Deciziei nr. 3949/19.02.2020, emise de AJFP Mureş.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe reclamanta A. a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond.

În susţinerea cererii de recurs, recurenta-reclamantă a prezentat următoarele critici:

Recurenta-reclamantă apreciază că fiind nelegală soluţia primei instanţe de admitere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF - Direcţia generală juridică

Prin hotărârea pronunţată, instanţa a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive reţinând că întrucât ANAF-DGSC prin Direcţia Juridică nu este autoritatea publică emitentă a Deciziei de impunere nr. x/22.11.2019, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2019 şi a Deciziei nr. 3949/19.02.2020 emise de AJFP Mureş, nu are calitate procesuală pasivă faţă de capetele de cerere vizând aceste acte administrativ-fiscale.

Consideră recurenta că în mod greşit instanţa a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive pronunţând o hotărâre cu interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 36 C. proc. civ., art. 17 C. proc. civ. fisc. şi art. 7 din H.G. nr. 520/2013 - motiv de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod. oroc. civ.

În raport de textele legale indicate, recurenta-reclamantă apreciază că ANAF are calitatea procesuală pasivă în virtutea legii, asigurând reprezentarea în cadrul litigiilor decurgând din raporturi juridice rezultate din activitatea acesteia, direct sau prin direcţiile generale regionale ale finanţelor publice.

Mai mult, potrivit art. 109 alin. (3) din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3834/2011 privind Regulamentul de organizare şi funcţionare a ANAF se stabileşte că Direcţia Generală Juridică "întocmeşte prin consilieri juridici, actele procedurale necesare apărării intereselor Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi/sau a Statului Român în vederea prezentării lor în faţa instanţelor de judecată şi a organelor de urmărire/cercetare penală în dosarele pe care le instrumentează".

Din dispoziţiile legale mai sus-citate, reiese că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală trebuie să fie chemată în instanţă în litigiile de natură fiscală, ea reprezentând în instanţă statul, ca subiect al raportului juridic fiscal.

Pe cale de consecinţă, soluţia primei instanţe este nelegală, ANAF-DGSC - prin Direcţia Juridică deţine calitatea de parte inclusiv prin raportare la petitele 1 şi 2 ale acţiunii.

Recurenta-reclamantă apreciază că soluţia primei instanţe cu privire la respingerea ca inadmisibil a capătului 6 de cerere este nemotivată, acest motiv de recurs fiind prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

Deşi prima instanţă face referire în cadrul paragrafului 4, pagina 7 din Sentinţă la excepţia inadmisibilităţii cu privire la capetele 5 şi 6 ale acţiunii, în continuare nu realizează o analiză concretă şi cu privire la inadmisibilitatea capătului 6 de cerere privind dobânzile fiscale solicitate.

Mai exact, considerentele primei instanţe cu privire la admiterea excepţiei inadmisibilităţii capetelor 5 şi 6 ale acţiunii vizează în aparenţă numai inadmisibilitatea capătului 5 de cerere (restituirea sumelor) iar nu şi a capătului 6 de cerere (acordarea dobânzilor fiscale).

Or, potrivit legii, judecătorul este obligat să soluţioneze orice cauză cu care este învestit cu maximă responsabilitate şi conştiinciozitate, hotărârea judecătorească trebuind să reflecte şi să ateste respectarea rigorilor unui act de judecată complet şi corect.

În cauză, cel puţin în aparenţă, se observă lipsa unor considerente cu privire la respingerea ca inadmisibil a capătului 6 al cererii de chemare în judecată, ceea ce fundamentează motivul de nelegalitate referitor la nemotivarea corespunzătoare a hotărârii recurate.

Hotărârea primei instanţei a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 52 alin. (1) şi (2) din. Constituţie, precum şi. a dispoziţiilor art. 168 alin. (1), art. 182 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. fisc. şi a pct. 2, pct. 3 alin. (2) şi pct. 5 din Procedura aprobată prin OMFP nr. 1899/2004. Nu sunt inadmisibile solicitările formulate în faţa instanţei de judecată cu privire la restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate şi cu privire la. obligarea organelor fiscale de plăti dobânzi fiscale - motiv de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Considerentele primei instanţe. în cadrul hotărârii pronunţate prima instanţă a reţinut că inadmisibilitatea capetelor 5 şi 6 ale cererii de chemare în judecată ar decurge din faptul că art. 168 C. proc. civ. fisc. şi Ordinul nr. 1899/2004 reglementează o procedură specială de restituire care se demarează în baza cererii Subscrisei şi ulterior obţinerii unei hotărâri judecătoreşti de stabilire a caracterului nedatorat al obligaţiilor fiscale, iar restituirea se realizează numai după efectuarea compensării acestor obligaţii bugetare, (pagina 7 din Sentinţă).

Hotărârea primei instanţe a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 52 alin. (1) şi (2) din Constituţie, precum şi a dispoziţiilor art. 168 alin. (1), art. 182 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. fisc. şi a pct. 2, pct. 3 alin. (2) şi pct. 5 din Procedura aprobată prin OMFP nr. 1899/2004.

Art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 52 alin. (1) şi (2) din Constituţie stabilesc în mod expres că obiectul acţiunii în contencios administrativ îl poate forma şi repararea prejudiciului produs prin actele administrative nelegale (i.e. sumele achitate în baza acestor acte şi contravaloarea lipsei de folosinţă a sumelor achitate, respectiv dobânzile fiscale).

Astfel, potrivit art. 52 alin. (1) şi (2) din Constituţie:

"(1) Persoana vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, este îndreptăţită să obţină recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim, anularea actului şi repararea pagubei.

(2) Condiţiile şi limitele exercitării acestui drept se stabilesc prin lege organică."

În aplicarea acestui text art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prevede că:

"Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-afost cauzată."

Totodată, art. 8 alin. (1) teza I din Legea nr. 554/2004 prevede că:

"(1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale".

Iar art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 stabileşte că:

"în cazul soluţionării cererii, instanţa va hotărî şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru."

Contrar celor reţinute de prima instanţă, dispoziţiile art. 168 alin. (1) şi art. 182 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. fisc. şi cele ale Procedurii aprobate prin OMFP nr. 1899/2004 nu stabilesc o derogare de la condiţiile şi limitele exercitării dreptului la repararea pagubei la care face referire art. 52 din Constituţie şi ale Legii nr. 554/2004, ci au ca scop stabilirea unei căi alternative care să asigure recuperarea cu celeritate a prejudiciului produs prin actele administrativ-fiscale de impunere. Aceste dispoziţii nu sunt prin urmare în măsură să oprească exercitarea dreptului la acţiune judiciară pentru recuperarea prejudiciului direct în faţa instanţei de judecată.

Această interpretare a fost reţinută şi de Curtea Constituţională în cadrul Deciziei nr. 694/2015, mai exact reţinând că:

"22. în aceste condiţii, Curtea constată că dispoziţiile legale criticate, aşa cum au fost concepute de legiuitor, sunt norme care au drept scop principal obligarea organelor fiscale la îndeplinirea cu celeritate a obligaţiilor care le revin, dar şi recuperarea beneficiului nerealizat, în subsidiar. Astfel, Curtea reţine că aceste aspecte nu vizează condiţiile şi limitele exercitării dreptului la repararea pagubei la care face referire art. 52 din Constituţie, astfel că nu era necesară reglementarea acestora prin lege organică. Prin urmare, critica extrinsecă formulată de autoarea excepţiei de neconstituţionalitate nu poate fi reţinută."

De altfel, posibilitatea solicitării de acordare a dobânzilor prin intermediul acţiunii în contencios administrativ fiscal reiese şi din teza finală a art. 182 alin. (2) C. proc. civ. fisc. Care prevede că:

"(2) în cazul creanţelor contribuabilului/plătitorului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul/plătitorul este îndreptăţit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului/plătitorului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situaţia în care contribuabilul/plătitorul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condiţiile art. 18 din Legea nr. §^4/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în situaţia prevăzută la art. 107 afin. (5)."

Astfel, având în vedere scopul acestui text de lege, de a evita o dublă reparare a prejudiciului decurgând din lipsa de folosinţă a sumelor impuse prin actele administrativ-fiscale, este neechivoc că ipoteza vizată de acest text este aceea când contribuabilul a obţinut anterior prin intermediul unei cereri accesorii acţiunii în anulare în faţa instanţei de contencios administrativ inclusiv dobânzile fiscale.

În plus, trebuie ţinut cont că efectul firesc al anulării actelor administrativ fiscale contestate este lipsirea de temei a perceperii sumelor suplimentare contestate, ceea ce atrage posibilitatea persoanei interesate să solicite direct instanţei restituirea acestor sume şi inclusiv a prejudiciului constând în lipsa de folosinţă a acestor sume.

Totodată, sunt greşite cele reţinute de prima instanţă în sensul că nu se va putea dispune direct restituirea sumelor stabilite suplimentar de către organele fiscale motivat de faptul că astfel nu ar mai putea opera procedura compensării stabilite prin art. 168 C. proc. civ. fisc. şi OMFP nr. 1899/2004.

Procedura stabilită prin art. 168 C. proc. civ. fisc. coroborat cu OMFP nr. 1899/2004 nu este exclusă dacă instanţa de judecată dispune restituirea sumelor plătite în baza actelor desfiinţate. Compensarea va opera chiar în temeiul legii (1616 C. civ.), iar pentru restul sumelor de rambursat organele fiscale vor trebui să dispună restituirea.

De asemenea, cerinţa instituită de art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 1899/2004, potrivit căruia cererea administrativă de rambursare va fi însoţită de copii de pe hotărârea judecătorească definitivă, nu confirmă raţionamentul primei instanţe, ci are în vedere tocmai ipoteza în care contribuabilul alege să urmeze această cale alternativă (anume când există o hotărâre de anulare a actelor administrativ-fiscale, dar nu şi o hotărâre cu privire la repararea prejudiciului). Faptul că a fost reglementată o procedură pentru această ipoteză nu înseamnă că ipoteza solicitării despăgubirilor direct în instanţă prin intermediul unei cereri accesorii acţiunii în anulare este exclusă.

De altfel, solicitarea de restituire a sumelor achitate în baza actelor contestate şi de obligare a pârâtelor la plata de dobânzi fiscale vine tocmai pentru a preveni eventuale abuzuri viitoare din partea organelor fiscale în recunoaşterea dreptului de a obţine restituirea şi de a primi dobânzi pentru sumele restituite.

În final, arată că argumentele în sensul admisibilităţii capetelor accesorii privind restituirea sumelor achitate în baza actelor contestate şi plata de dobânzi fiscale au fost validate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în cadrul Deciziei nr. 751/11.02.2020 pronunţate în dosarul nr. x/2014.

În ceea ce priveşte soluţia instanţe de fond cu privire la confirmarea legalităţii respingerii ca tardive a contestaţiei adminstrative, recurenta-reclamantă apreciază că în cadrul hotărârii pronunţate, prima instanţă a reţinut că Decizia de impunere nr. x/22.11.2019 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2019 au fost în mod legal recomunicate la sediul B. S.R.L. la data de 20.12.2019 şi astfel că, prin raportare la această dată, în mod corect pârâta, ANAF-DGSC a respins contestaţia administrativă ca tardivă.

În continuare, prima instanţă nu a mai trecut la analiza fondului raportului juridic de drept fiscal având în vedere dispoziţiile art. 281 C. proc. civ. fisc.

Hotărârea primei instanţe a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a art. 3 alin. (2), art. 18, art. 47 şi art. 270 alin. (1) C. proc. civ. fisc. şi a art. 158 C. proc. civ. - motiv de recurs prevăzut de art. 488 pct, 8 C. proc. civ.

În mod greşit prima instanţă a considerat relevantă pentru calculul termenului de 45 de zile prevăzut la art. 270 alin. (1) C. proc. civ. fisc. recomunicarea actelor administrativ-fiscale la sediul B. S.R.L. din 20.12.2019.

Mai exact s-a reţinut de instanţă că din moment ce termenul de 45 de zile nu era împlinit la data efectuării recomunicării:

"[...] nu se poate considera că actele au fost comunicate prin publicitate şi că, în consecinţă, nu mai era posibilă comunicarea în altă modalitate.

Instanţa mai subliniază că, având în vedere ordinea de reglementare din cuprinsul art. 47 Codul de procedură fiscală (şi astfel cum a evidenţiat şi Curtea Constituţională, în Decizia nr. 664/2019), comunicarea directă către contribuabil, aşa încât acesta să aibă posibilitatea de a lua cunoştinţă nemijlocit de cuprinsul actului, prevalează faţă de comunicarea prin publicitate.

In consecinţă, intervenind cererea reclamantei înainte de finalizarea procedurii de comunicare prin publicitate, deci înainte ca actele să poată fi considerate comunicate în această modalitate, în mod legal pârâta a reluat procedura, cu respectarea criteriilor de prioritate " (pagina 9 din Sentinţă).

Contrar celor reţinute de prima instanţă, momentul relevant pentru începerea curgerii termenului de 45 de zile prevăzut de art. 270 alin. (1) C. proc. civ. fisc. pentru depunerea contestaţiei administrative nu poate fi data comunicării actelor de control la sediul B. S.R.L. ci, cel mult, poate fi data comunicării documentelor prin publicitate (potrivit art. 47 alin. (4) - (7) C. proc. civ. fisc).

Comunicarea prin publicitate era singura modalitatea de comunicare faţă de care se putea calcula termenul de 45 de zile deoarece odată demarată este obligatorie atât pentru autoritate, cât şi pentru contribuabil.

În acest sens, reiterează recurenta că enumerarea mijloacelor de comunicare a actelor administrativ-fiscale prevăzute de art. 47 C. proc. civ. fisc. 1 nu este una arbitrară, ci urmează structura unei ierarhii, debutând cu mijlocul de comunicare ce are prioritate - comunicarea actului administrativ fiscal la domiciliul fiscal, prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire - şi fiind urmată de comunicarea prin publicitate.

Art. 47 alin. (4) C. proc. civ. fisc. subliniază caracterul subsidiar pe care publicitatea îl are în acest sistem, prevăzând că, doar în cazul în care comunicarea prin scrisoare recomandată nu este posibilă se poate recurge la efectuarea publicităţii.

Efectul acestei prevederi constă, aşa cum a clarificat Curtea Constituţională prin Decizia nr. 664/2019, paragraful 20 (A se vedea Anexa 8 la acţiune), în faptul că mijloacele de comunicare cuprinse în art. 47 C. proc. civ. fisc. nu sunt alternative, organul fiscal neavând posibilitatea de a alege modalitatea de comunicare care i se pare mai convenabilă, ci trebuind să urmeze, gradual, o ierarhie a aplicării acestora. Este greşită interpretarea pe care prima instanţă o dă acestei decizii, CCR nestabilind că luarea la cunoştinţă nemijlocită de actul fiscal prevalează faţă de comunicarea prin publicitate, chiar dacă această din urmă a fost începută.

În cauză, comunicarea Deciziei de impunere nr. x/22.11.2019 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2019 prin publicitate s-a realizat automat şi definitiv, ca efect al imposibilităţii comunicării la domiciliul fiscal al subscrisei din Municipiul Târgu Mureş, str. x, jud. Mureş.

Odată parcursă ierarhia stabilită prin art. 47 C. proc. civ. fisc. şi începută procedura prin publicitate, autoritatea fiscală nu mai putea să efectueze valabil o nouă comunicare prin modalitatea comunicării prin scrisoare recomandată, cu confirmare de primire, legea nepermiţând o astfel de variantă.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, nu prezintă relevanţă că procedura de comunicare prin publicitate nu a fost finalizată (i.e. nu s-a împlinit termenul de 15 zile de la data afişării anunţului) pentru că odată intrată în această etapă/ipoteză reglementată de art. 47 C. proc. civ. fisc. procedura de comunicare trebuie finalizată în această modalitate. O eventuală luare la cunoştinţă prin alte mijloace de conţinutul actelor administrativ-fiscale nu mai prezintă relevanţă din perspectiva acestui text legal.

Acesta având în vedere că în toate cazurile comunicarea prin publicitate presupune existenţa unei cereri din partea contribuabilului de înmânare/luare la cunoştinţă efectivă de act, deoarece publicitatea asigură doar încunoştinţarea cu privire la emiterea actului, iar nu şi cunoaşterea efectivă a conţinutului actului.

Cele reţinute în acest sens de prima instanţă sunt greşite, Adresa de solicitare din 11.12.2019 a fost făcută în urma discuţiilor pe care subscrisa le-am avut cu organele fiscale prin intermediul B. S.R.L. şi care ne-au menţionat că a fost demarată intern procedura de publicitate. De altfel, această solicitare a fost înregistrată la AJFP Mureş la 16.12.2019 (A se vedea Anexa 7 la acţiune) deci ulterior întocmirii Anunţului individual nr. 2947/13.12.2019 care marchează trecerea la procedura de comunicare potrivit art. 47 alin. (4) - (7) C. proc. civ. fisc.

Astfel, această formă de intrare în posesie a fost realizată a considerarea imposibilităţii de comunicare a acestor documente la sediul Subscrisei si a menţiunii organelor fiscale în sensul că procedura de publicitate a fost demarată. Pe cale de consecinţă, nu poate constitui o nouă modalitate de comunicare a deciziei de impunere în înţelesul art. 47 C. proc. civ. fisc, ci, după cum am arătat, o simplă luare la cunoştinţă de conţinutului întregului act.

Drept urmare, această comunicare nu poate produce efectele prevăzute de modalitatea de la art. 47 alin. (3) C. proc. civ., întrucât comunicarea prin publicitate era deja începută, cu toate consecinţele ce decurg din acest fapt iar o altă modalitate de comunicare nu mai era permisă de lege.

O astfel de interpretare (care reprezintă regula în materie) este confirmată prin reglementarea excepţiei de la această regulă la art. 47 alin. (11) C. proc. civ. fisc. şi care se aplică exclusiv cu privire la ipoteza în care organul fiscal decide să comunice actul administrativ-fîscal prin remitere potrivit art. 47 alin. (8). Mai exact, pentru ipoteza comunicării actului administrativ-fîscal prin remitere, legea prevede expres că:

"în situaţia în care contribuabilul/plătitorul ori împuternicitul sau curatorul acestuia nu este găsit la domiciliul fiscal potrivit alin. (9), contribuabilul/plătitorul ori împuternicitul sau curatorul acestuia este în drept să se prezinte, în termen de maximum 15 zile de la data afişării înştiinţării, ta sediul organului fiscal emitent pentru a i se comunica actul administrativ fiscal. în situaţia în care contribuabilul/plătitorul ori împuternicitul sau curatorul acestuia nu se prezintă în acest termen, actul se consideră comunicat la împlinirea acestui termen."

Prin urmare, pentru aceasta ipoteză, fiind o măsură excepţională, legiuitorul a ales să prevadă expres că în măsura în care contribuabilul se prezintă la sediul organului fiscal anterior înainte de data expirării termenului de 15 zile atunci actul se consideră comunicat de ia momentul înmânării.

Se poate observa că un asemenea efect al înmânării actului administrativ-fiscal nu a fost prevăzut pentru ipoteza comunicării prin publicitate, pe cale de consecinţă acest efect nu este incident. în măsura în care legiuitorul ar fi considerat incident un astfel de efect ar fi prevăzut expres, aşa cum a făcut-o în cazul comunicării prin remitere.

Sunt nelegale şi cele reţinute de instanţă în legătură cu argumentele Subscrisei în sensul că recomunicarea nu poate fi valabilă întrucât nu a avut loc o alegere a sediului procesual şi, respectiv că B. S.R.L. nu a fost împuternicită să primească acte de procedură în numele Subscrisei. Prima instanţă a interpretat greşit dispoziţiile art. 3 alin. (2) şi art. 18 C. proc. civ. fisc. şi art. 158 C. proc. civ.

Solicitarea din 16.12.2019 (A se vedea Anexa 7 la acţiune) nu poate reprezenta o veritabilă alegere de sediu pentru comunicarea actelor administrativ-fiscale astfel încât data transmiterii actelor de control la sediul B. S.R.L. să poată fi relevantă din perspectiva curgerii termenului de 45 de zile prevăzut de art. 270 alin. (1) C. proc. civ. fisc. pentru depunerea contestaţiei administrative.

În acest sens arătăm că potrivit art. 3 alin. (2) C. proc. civ. fisc. se prevede că:

"Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori."

Codul de procedură fiscală (la art. 18 şi art. 47) nu reglementează modalitatea concretă prin care se face alegerea de domiciliu/sediu în scopul comunicării corespondenţei organelor fiscale sens în care devin aplicabile prevederile art. 158 C. proc. civ. care stabilesc că:

"(i)în caz de alegere de domiciliu sau, după caz, de sediu, dacă partea a arătat şi persoana însărcinată cu primirea actelor de procedură, comunicarea acestora se va face la acea persoană, iar în lipsa unei asemenea menţiuni, comunicarea se va face, după caz, potrivit art. 155 sau 156."

Astfel, contrar celor reţinute de prima instanţă, legea procesuală civilă stabileşte că alegerea de domiciliu/sediu nu este valabilă în lipsa indicării persoanelor însărcinate cu primirea corespondenţei, caz în care comunicarea urmează să se facă la sediul persoanei reclamante/contribuabilului.

Raţiunea condiţionării alegerii de domiciliu/sediu de indicarea persoanelor responsabile cu primirea corespondenţei este pentru a se asigura, pe de o parte, eficienţa unei astfel de alegeri (astfel încât documentele comunicate să ajungă la persoanele desemnate în acest sens şi care să le retransmită ulterior în termen util către destinatar) iar, pe de altă parte, pentru a evita, spre exemplu, ca documentele comunicate să ajungă la alte persoane care îşi desfăşoară activitatea în acelaşi loc şi care nu ar avea atribuţii de retransmitere a acestora către destinatar (lipsindu se de eficienţă într-o astfel de situaţie alegerea de domiciliu).

Recurenta-reclamantă susţine nelegalitatea încheierii din 15.01.2021 cu privire la respingerea probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate-contabilitate pentru încălcarea art. 13 şi 22 C. proc. civ. raportate la art. 250 şi art. 330 C. proc. civ. - motiv de recurs prevăzut ele art. 488 pct. 5 C. proc. civ. şi art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Prin încheierea din 15.01.2021 instanţa a respins solicitarea Subscrisei de administrare a probei cu expertiza fiscal-contabilă motivând că:

"[...] nu este utilă cauzei; verificarea corectei aplicări a dispoziţiilor legale şi a caracterului fondat sau nefondat al criticilor reclamantei, faţă de obligaţiile suplimentare stabilite, se poate realiza pe baza înscrisurilor depuse de către părţi, cu ocazia inspecţiei fiscale şi în faţa instanţei [...]".

Recurenta-reclamantă afirmă că este de acord că limitat la chestiunea analizată în hotărârea primei instanţe (verificarea legalităţii respingerii ca tardivă de către ANAF-DGSC a contestaţiei fiscale) proba cu expertiză fîscal-contabilă nu era utilă şi că potrivit art. 501 alin. (4) C. proc. civ., în cazul rejudecării după casare sunt admisibile orice probe (inclusiv expertiza fîscal-contabilă).

Cu toate acestea, având în vedere că soluţia primei instanţei de respingere a probei cu expertiză nu este limitată expres doar la motivul de nelegalitate cercetat (regăsit la Secţiunea II.1. din cererea de chemare în judecată) înţelegem să formulăm prezentul recurs prin care arătăm nelegalitatea soluţiei primei instanţe de respingerea a probei cu expertiză fîscal-contabilă care era necesară pentru verificarea motivelor de nelegalitate prevăzute la Secţiunea II.2. din cererea de chemare în judecată.

Mai exact, dincolo de chestiunea de drept privind legalitatea impunerii impozitului suplimentar în sumă de 1.821.959 RON cu titlu de impozit pe veniturile din salarii si asimilate salariilor şi a contribuţiilor sociale impuse suplimentar de organele fiscale, obiectul acţiunii era reprezentat şi de verificarea motivelor de nelegalitate care impactează calculul acestor impozite/contribuţii suplimentare.

Pe cale de consecinţă, soluţia primei instanţe de respingere a probei cu expertiză este nelegală pentru încălcarea art. 13 şi 22 C. proc. civ. raportate la art. 250 şi art. 330 C. proc. civ.. Chestiunea refacerii calculului luând în considerare argumentele de nelegalitate invocate de Subscrisa reprezintă o chestiune tehnică pentru realizarea căreia era necesară intervenţia unui expert fiscal-contabil.

In absenţa administrării probei cu expertiză, o hotărâre privind motivele de nelegalitate prevăzute la Secţiunea II.2. din cererea de chemare în judecată ar fi lipsită de temei, nefiind fondată pe probe, ci pe simple aprecieri ale instanţei.

Pe cale de consecinţă, solicităm constarea nelegalităţii hotărârii primei instanţe şi din această perspectivă astfel încât, în situaţia admiterii recursului şi trimiterii cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Târgu-Mureş să nu existe un impediment în administrarea probei cu expertiză fîscal-contabilă în temeiul art. 501 alin. (4) C. proc. civ.

Faţă de toate argumentele dezvoltate recurenta-reclamantă a solicitat să se admită recursul aşa cum a fost formulat şi să se dispună obligarea intimatei-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate Subscrisei cu judecarea căii de atac.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia completului investit cu soluţionarea cererii de recurs, s-a fixat termen de judecată la data de 15 noiembrie 2022.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând cererea de recurs, prin prisma criticilor formulate şi a ansamblului probatoriu administrat în cauză, precum şi prin raportare la dispoziţiile legale incidente Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele prezentate în cele ce urmează.

Înalta Curte reţine că într-o primă critică a sentinţei recurate, recurenta-reclamantă A. a învederat instanţei de recurs că soluţia instanţei de fond privitoare la admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF - Direcţia Generală Juridică este nelegală.

În susţinerea acestei critici, recurenta-reclamantă a apreciat că instanţa de fond a făcut aplicarea greşită a prevederilor art. 36 C. proc. civ., art. 17 C. proc. civ. fisc. şi art. 7 din H.G. nr. 520/2013.

În dezacord cu critica invocată de către recurenta-reclamantă şi apreciind că instanţa de fond a efectuat o analiză judicioasă întemeiată pe dispoziţii legale aplicabile situaţiei relevate, Înalta Curte constată că în cauză dedusă judecăţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu poate avea calitate procesuală pasivă.

În conformitate cu prevederile art. 36 C. proc. civ.:

"Calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii".

Aşadar, prin raportare la textul de lege citat anterior, calitatea procesuală pasivă presupune existenţa unei identităţi între pârât (persoana chemată în judecată) şi cel care este parte în raportul juridic dedus judecăţii, persoana faţă de care reclamanta poate să-şi realizeze pretenţiile.

Având în vedere că Decizia de impunere nr. x/22.11.2019, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2019 şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 3949/19.02.2020 nu au fost emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), ci de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş (AJFP Mureş), această instituţie este singura parte care poate fi chemată în judecată în prezenta cauză.

Relevant pentru soluţia adoptată de către instanţa de fond este şi faptul că în materia contenciosului administrativ calitate procesuală pasivă deţine întotdeauna autoritatea publică emitentă a actului administrativ presupus vătămător.

Sub acest aspect, în mod corect a reţinut instanţa de fond că la analiza calităţii procesuale pasive, în materia contenciosului administrativ prezintă relevanţă capacitatea administrativă a autorităţii publice de a emite acte administrative şi nu personalitatea juridică a acesteia. Mai mult, prin raportare la prevederile art. 17 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Statul, ca subiect al raportului juridic fiscal, poate fi reprezentat şi printr-o unitate subordonată ANAF, astfel cum este cazul în speţă, în condiţiile în care raportul de inspecţie fiscală, decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii au fost întocmite de AJFP Mureş.

Faţă de cele prezentate anterior, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre temeinică şi legală în ceea ce priveşte lipsa calităţii procesuale pasive în cauză a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

În ceea ce priveşte criticile formulate de către recurenta-reclamantă faţă de soluţia instanţei de fond prin care aceasta a admis excepţia inadmisibilităţii capetelor 5 şi 6 ale acţiunii, prin care aceasta a solicitat obligarea la rambursarea sumei de 3.883.430 RON, reprezentând sumele stabilite suplimentar în urma inspecţiei fiscale şi achitate de reclamantă şi plata dobânzilor calculate la suma de 3.883.430 RON stabilită cu titlu suplimentar de la data 17.01.2020 şi până la data rambursării/compensării efective, Înalta Curte apreciază de asemenea că aceste critici sunt neîntemeiate.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a indicat în susţinerea acestor critici motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., respectiv încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii fără însă a indica în concret care reguli de procedură au fost încălcate de către instanţa de fond, subliniind doar că pentru punctul 6 al petitului cererii de chemare în judecată instanţa nu a prezenta în cuprinsul hotărârii o motivare.

Faţă de aceste precizări, instanţa de recurs apreciază că recurenta-reclamantă a prezentat cu privire la modalitatea de soluţionare pe cale de excepţie a petitului 6 din cererea de chemare în judecată, doar critici ce se pot circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cu privire la acestea, Înalta Curte constată că instanţa de fond a efectuat o analiză petitului 5 al cererii de chemare în judecată, prin care reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 3.883.430 RON, apreciind că faţă de acest capăt de cerere există o procedură specială prevăzută de art. 168 din Codul de procedură fiscală şi de Ordinul MFP nr. 1899/2004 care se desfăşoară pe cale administrativă, considerente pentru care se impune respingerea acţiunii ca inadmisibilă.

În ceea ce priveşte capătul 6 al cererii de chemare în judecată, Înalta Curte apreciază că acesta este strâns legat de capătul 5 al cererii de chemare în judecată, deoarece recurenta-reclamantă solicita în temeiul art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală, obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate la suma de 3.883.430 RON stabilită cu titlu suplimentar şi achitată de reclamantă, dobânzi calculate de la data 17.01.2020 şi până la data rambursării/compensării efective.

Cum în speţă petitul 6 al cererii de chemare în judecată are caracterul unei cereri accesorii faţă de cererea de la punctul 5, Înalta Curte apreciază că era de prisos reiterarea din partea instanţei de fond a raţionamentului juridic pentru care şi această cererea a fost apreciată ca fiind inadmisibilă.

În aceste condiţii, critica privitoare la nemotivarea soluţiei de respingere ca inadmisibilă a cererii prin care recurenta-reclamantă a solicitat plata dobânzilor calculate la suma de 3.883.430 RON nu se confirmă, instanţa de fond prezentându-şi în mod judicios cu respectarea exigenţelor prevăzute de art. 425 C. proc. civ., raţionamentul-juridic care a stat la baza soluţiei adoptate.

În aceste condiţii, împrejurarea conform căreia recurenta-reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe faţă de petitul 5 al cererii de chemare în judecată, raţionament care se subscrie implicit şi petitului 6, nu poate conduce la incidenţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., criticile recurentei din această perspectivă fiind nefondate.

Înalta Curte constată că ulterior criticilor prin care recurenta-reclamantă aprecia ca nelegală sentinţa recurată din perspectiva soluţie de respingere ca inadmisibile a capetelor 5 şi 6 ale cererii de chemare în judecată, aceasta a formulat şi o serie de critici întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. prin care a susţinut că hotărârea primei instanţei a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 52 alin. (1) şi (2) din. Constituţie, precum şi. a dispoziţiilor art. 168 alin. (1), art. 182 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. fisc. şi a pct. 2, pct. 3 alin. (2) şi pct. 5 din Procedura aprobată prin OMFP nr. 1899/2004.

Instanţa de recurs apreciază că în lipsa existenţei unei proceduri speciale prevăzută de art. 168 C. proc. civ. fiscală şi a prevederilor Ordinului MFP nr. 1899/2004, care presupune ca procedura de restituire a sumelor de la bugetul de stat să fie declanşată de cererea debitorului, şi în conformitate cu procedura specială de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal prevăzută de ORDINUL MFP nr. 1899/2004, raţionamentul prezentat de recurenta-reclamantă în cuprinsul cererii de recurs, ar fi putut fi primit ca valid de către instanţa de fond.

Însă în condiţiile în care există o procedură specială prevăzută pentru această situaţie, derogatorie de la dreptul comun, în acord cu opinia instanţei de fond, Înalta Curte apreciază că reclamanta nu se putea îndrepta înainte de parcurgerea procedurii speciale cu o acţiune directă în instanţă prin care solicită restituirea de la bugetul de stat al unor sume de bani.

Aşadar, Înalta Curte apreciază că şi această critică, circumscrisă motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este întemeiată.

Recurenta-reclamantă A. a susţinut în cuprinsul cererii de recurs că sentinţa recurată este nelegală şi din perspectiva confirmării legalităţii respingerii ca tardive a contestaţiei adminstrative, apreciind că, în mod greşit prima instanţă a reţinut că Decizia de impunere nr. x/22.11.2019 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2019 au fost în mod legal recomunicate la sediul B. S.R.L. la data de 20.12.2019 şi astfel că, prin raportare la această dată, în mod corect pârâta, ANAF-DGSC a respins contestaţia administrativă ca tardivă.

În susţinerea argumentelor sale, recurenta-reclamantă a apreciat în esenţă că, contrar celor reţinute de prima instanţă, nu prezintă relevanţă că procedura de comunicare prin publicitate nu a fost finalizată (i.e. nu s-a împlinit termenul de 15 zile de la data afişării anunţului) pentru că odată intrată în această etapă/ipoteză reglementată de art. 47 C. proc. civ. fisc. procedura de comunicare trebuie finalizată în această modalitate. O eventuală luare la cunoştinţă prin alte mijloace de conţinutul actelor administrativ-fiscale nu mai prezintă relevanţă din perspectiva acestui text legal.

Înalta Curte apreciază că şi această interpretare propusă de recurentă prin cererea de recurs are un caracter care excede cadrului legal aplicabil în astfel de situaţii.

În conformitate cu prevederile art. 47 alin. (1)-(7) din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), comunicarea actelro administrative fiscale se face astfel:

"(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat. În situaţia contribuabilului/plătitorului fără domiciliu fiscal în România, care şi-a desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum şi în situaţia numirii unui curator fiscal, în condiţiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz.

(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi comunicat fie prin poştă potrivit alin. (3) - (7), fie prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestuia potrivit alin. (8) - (12), fie prin remitere la sediul organului fiscal potrivit alin. (13), iar actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanţă potrivit alin. (15) - (17).

(3) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestora, la domiciliul fiscal, prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.

(4) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (3) nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate potrivit alin. (5) - (7).

(5) Comunicarea prin publicitate se efectuează prin afişarea unui anunţ în care se menţionează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului/plătitorului, după cum urmează:

a) în cazul actelor administrative fiscale emise de organul fiscal central prin afişarea anunţului, concomitent, la sediul organului fiscal emitent şi pe pagina de internet a A.N.A.F.;

b) în cazul actelor administrative fiscale emise de organul fiscal local prin afişarea anunţului, concomitent, la sediul organului fiscal emitent şi pe pagina de internet a autorităţii administraţiei publice locale respective.

(6) Anunţul prevăzut la alin. (5) se menţine afişat cel puţin 60 de zile de la data publicării acestuia şi conţine următoarele elemente:

a) numele şi prenumele sau denumirea contribuabilului/plătitorului;

b) domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului;

c) denumirea, numărul şi data emiterii actului administrativ fiscal.

(7) În cazul în care actul administrativ fiscal se comunică prin publicitate, acesta se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului. [...]".

Cu privire la modalitatea în care actele administrative fiscale contestate în speţă, au fost comunicate, instanţa de fond reţine în mod corect că atât Decizia de impunere nr. x/22.11.2019 şi cât şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.11.2019 au fost comunicate la data de 25.11.2019, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, la domiciliul fiscal declarat al societăţii reclamante (în Târgu Mureş, str. x).

În data de 27.11.2019, scrisoarea a fost returnată cu menţiunea "avizat/reavizat/expirare termen păstrare", nereuşind astfel comunicarea către recurenta-reclamantă. Faţă de această situaţie, organele fiscale au dispus comunicarea actului administrativ prin publicitate, prin anunţul individual nr. 2947 din data de 13.12.2019, anunţul fiind afişat concomitent la sediul Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi pe pagina de internet www.x.ro-jud. Mureş, la data de 16.12.2019 . Ulterior demarării procedurii de comunicare prin publicitate, prin adresa din data de 11.12.2019, înregistrată sub nr. x din data de 16.12.2012 la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, recurenta-reclamantă a solicitat comunicarea actelor administrative la B. S.R.L., în calitate de împuternicit al A..

În aceste condiţii, itimata-pârâta a procedat la recomunicarea actelor fiscale la sediul indicat, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, comunicarea fiind realizată la data de 20.12.2019.

Cum în speţă, în conformitate cu prevederile art. 47 alin. (7) din C. proc. civ. fiscală, în cadrul procedurii de comunicare prin publicitate, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la afişarea anunţului, iar acest termen nu era împlinit la data formulării adresei din data de 11.12.2019 prin care se solicita comunicare actelor administrative, în mod corect s-a dispus efectuarea recomunicării la adresa nou indicată.

Argumentele prezentate în apărare de către recurenta-reclamantă privitoare la vicierea procedurii de comunicare întemeiate pe aspecte precum că adresa din 16.12.2019 nu poate reprezenta o veritabilă alegere de sediu pentru comunicarea actelor administrativ-fiscale, ori că în cuprinsul acesteia nu sunt indicate persoanele din cadrul B. S.R.L. însărcinate cu primirea corespondenţei, Înalta Curte le apreciază de asemenea ca fiind forţate şi neîntemeiate legal din perspectiva materie în care se judecă prezentul litigiu.

În conformitate cu prevederile art. 47 alin. (3) C. proc. civ. fiscală: "Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestora, la domiciliul fiscal, prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire." Aşadar, în speţă modalitatea de comunicare conform condiţiilor instituite de C. proc. civ. la care recurenta-reclamantă face referire prin cererea de recurs ca argument pentru nelegalitatea procedurii de comunicare poate subzista în măsura inexistenţei unui text dedicat acestei proceduri în curinsul Legii nr. 207/2015.

Or, în condiţiile în care în dosarul cauzei există o adresă prin care recurenta-reclamantă solicită recomunicarea actelor administrative fiscale pe care le contestă în prezenta cauză, la sediul B. S.R.L., iar această societate este împuternicită de către recurenta-reclamantă să facă aceste operaţiuni astfel cum rezultă din înscrisurile de la filele x ds. fons, în integralitate criticile recurentei-reclamante cu privire la modalitatea instanţei de fond de soluţionare a cauzei din perspectiva analizei termenului de declarare a contestaţiei sunt nefondate.

În concluzie, în acord cu opinia instanţei de fond în mod corect intimata-pârâtă a calculat termenul de depunere a contestaţiei de la data la care s-a făcut în mod legal recomunicarea actelor administrative fiscale la sediul împuternicitei recurentei-reclamante, respectiv la data de 20.12.2019, constatându-se prin raportarea la această dată că contestaţia administrativ fiscală a fost depusă peste termenul prevăzut de lege.

În ceea ce priveşte ultima critică dezvoltată de recurenta-reclamantă prin cererea de recurs, prin care aceasta din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ. apreciază că încheierea din 15.01.2022 a instanţei de fond este nelegală deoarece a respins în mod nejustificat proba cu expertiza tehnică de specialitate fiscal-contabilă, Înalta Curte apreciază, prin raportare la raţionamentul-juridic dezvoltat mai sus faţă de recursul declarat împotriva sentinţei nr. 7 din 29 ianuarie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, prin care s-a stabilit că instanţa de fond a efectuat o analiză temeinică şi legală a cauzei, că este de prisos orice analiză faţă de măsură dipsusă de instanţa de fond prin această încheiere.

În speţă, instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii cu privire la petitul având ca obiect obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 3.883.430 RON şi plata dobânzilor aferente acestei sume şi a respins ca nefondată, cererea formulată de reclamanta A. formulată împotriva Deciziei nr. 52/9.03.2020, emisă de ANAF - DGSC prin care a fost respinsă contestaţia administrativă fiscală, astfel că instanţa de fond nu a putut opera la analiza judiciară a fondului raportului juridic fiscal în urma căruia a fost emisă decizia de impunere şi deciziile de calcul al accesoriilor, implicit nefiind necesară efectuarea în cauză a unei expertize de specialitate fiscal-contabilă.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei nr. 7 din 29 ianuarie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei nr. 7 din 29 ianuarie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 noiembrie 2022.