Invalidity of post-enactment tax compensation regarding Law 209/2015 amnesty for dependent activity reclassification

Şedinţa publică din data de 10 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată la data de 12.05.2016 pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Iaşi a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, anularea Deciziei nr. 57/21.01.2016 emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin care s-a respins parţial ca neîntemeiată contestaţia împotriva Deciziei de impunere x/22.06.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală xnr. 237/22.06.2015, cu privire la obligaţiile suplimentare de plată în sumă de 1.306.789 RON.

2. Prin sentinţa nr. 5590/2016, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, a fost declinată competenţa soluţionării cauzei în favoarea Curţii de Apel Galaţi, iar prin sentinţa nr. 8/2017, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost declinată competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bacău.

3. Prin Decizia nr. 1872/19.05.2017, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, a fost stabilită competenţa soluţionării cauzei în favoarea Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pe rolul acestei instanţe cauza fiind înregistrată, ulterior, la nr. x/2016*.

4. Prin sentinţa civilă nr. 248/2017 a Curţii de Apel Galaţi a fost admisă contestaţia şi s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 57/21.01.2016 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, numai în ceea ce priveşte suma de 1.306.789 RON stabilită cu titlu de obligaţii suplimentare de plată ca urmare a reconsiderării unor activităţi ca dependente.

5. Prin Decizia nr. 4924/06.10.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, a casat sentinţa civilă nr. 248/2017 a Curţii de Apel Galaţi şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

6. Prin sentinţa nr. 40/F din 11 martie 2021 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2016, în rejudecare, după casare, a fost respinsă acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru lipsa calităţii procesuale pasive, a fost admisă acţiunea şi s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 57/2016 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi a Deciziei de impunere nr. x/2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, numai în ceea ce priveşte suma de 1.306.789 RON, stabilită cu titlu de obligaţii suplimentare de plată ca urmare a reconsiderării unor activităţi ca dependente.

III Recursul formulat de pârâtă

7. Împotriva sentinţei nr. 40/F din 11 martie 2021 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, a formulat recurs, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5), 6) şi 8) din C. proc. civ.

8. În motivarea recursului, reclamanta a arătat că sentinţa a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, in ceea ce priveşte anularea obligaţiei de plată pentru suma de 1.306.789 RON, stabilită cu titlu de obligaţii suplimentare de plată ca urmare a reconsiderării unor activităţi ca dependente. Arată că, în conformitate cu dispoziţiile art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, prevederile legislaţiei fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar produce niciunul, iar organul fiscal a respectat aceste norme. De asemenea, in conformitate cu prevederile alin. (3) ale aceluiaşi articol, prevederile legislaţiei fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înţelesul ce rezultă din ansamblul legii, iar instanţa a omis să analizeze şi dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 209/2015.

9. Instanţa de fond a interpretat vădit eronat dispoziţiile Legii nr. 209/2015. Astfel, din analiza art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, instanţa a desprins concluzia că, pentru a face obiectul anulării, creanţele fiscale trebuie să îndeplinească două condiţii: să fie stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activităţi ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015, şi să nu fi fost achitate la data intrării în vigoare a legii, respectiv la data de 23.07.2015.

10. În ceea ce priveşte îndeplinirea celei de a doua condiţii, instanţa de fond a retinut în mod nelegal faptul că pârâta trebuia să verifice, pe baza titlurilor de creanţă şi a documentelor de plată ulterioare intrării in vigoare a Legii nr. 209/2015, dacă au fost stinse obligaţii fiscale, iar in caz afirmativ avea obligaţia de a reface stingerile, astfel încât toate obligaţiile fiscale efectiv nestinse, la data intrării in vigoare a legii, să intre sub incidenţa acesteia. Astfel, în ceea ce priveşte suma de 1.306.789 RON, aceasta face obiectul Legii nr. 209/2015, întrucât este vorba de obligaţii suplimentare stabilite ca urmare a reconsiderării unei activităţi ca activitate dependentă şi nu a fost achitată până la data intrării în vigoare a acestei legi.

11. Ceea ce omite instanţa de fond este faptul că prin dispoziţiile art. 6 s-a stabilit că procedura de aplicare a legii se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acesteia. Astfel, în Monitorul Oficial nr. 637/21.08.2015 a fost publicat OPANAF nr. 2202/19.08.2015. Faţă de acest cadru legislativ, prin Decizia nr. 35328/Ev3/21.12.2015 au fost anulate obligaţii fiscale stabilite în sarcina intimatei pentru suma de 216.124 RON, motiv pentru care, prin Decizia nr. 57/21.01.2016, soluţia a fost de respingere pentru această sumă ca fiind rămasă fără obiect.

12. Având în vedere faptul că prin sentinţa pronunţată instanţa de fond nu a analizat susţinerile referitoare la reconsiderarea/reîncadrarea activităţii numitului B., şi nici nu a motivat respingerea acestor susţineri, ajunge în mod nelegal să dispună aplicarea dispoziţiilor Legii nr. 209/2015 pentru aceste sume.

13. De asemenea, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a legii şi prin prisma faptului că în mod nelegal a ignorat prevederile art. 7 alin. (1) pct. 2.1 şi 2.2 lit. b) şi c) din Codul fiscal. Astfel, veniturile realizate de persoana menţionată nu pot fi încadrate ca venituri realizate din profesii libere sau din activităţi independente, nefiind aplicabile prevederile art. 14 "Profesii independente" din Legea nr. 333/2x privind ratificarea Convenţiei dintre România şi Austria pentru evitarea dublei impuneri, B. fiind cetăţean austriac.

14. A mai arătat recurenta că sentinţa instanţei de fond este criticabilă şi pentru faptul că reclamanta a invocat prin cererea de chemare în judecată excepţia de nulitate a Deciziei nr. 57/2016 de soluţionare a contestaţiei, pentru lipsa motivării în fapt şi în drept a deciziei, iar instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra acestei excepţii. De asemenea, a invocat faptul că organul de soluţionare nu a ţinut cont de apărările formulate în ceea ce priveşte reconsiderarea activităţii desfăşurate de B., persoană fizica nerezidentă. Instanţa de fond a ignorat total apărările pe aceste aspecte şi nu s-a pronunţat în niciun fel asupra acestora, în vederea realizării scopului prevăzut la art. 237 din C. proc. civ., respectiv al cercetării procesului, cu încălcarea principiului rolului activ al judecătorului. În mod necesar, hotărârea judecătorească trebuia să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care, în mod necesar, trebuia să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor, iar pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport legal, cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., astfel încât sunt incidente şi dispoziţiile art. 488 pct. (6) din C. proc. civ.

15. În ceea ce priveşte respingerea acţiunii in contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru lipsa calităţii procesuale pasive, solicită să se observe că actele contestate de către reclamantă nu sunt emise de către aceasta, autorităţile emitente ale actelor contestate în cauză fiind Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, aspect reţinut în considerentele sentinţei atacate, dar în mod nelegal se pronunţă sentinţa doar în contradictoriu cu Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi. Potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (1), coroborat cu dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, raportul juridic este născut între persoana vătămată şi autorităţile emitente ale actelor administrative contestate, care trebuia să fie introduse în cauză, astfel că instanţa de fond nu a stabilit corect cadrul procesual, motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ.

IV Apărările formulate de intimata reclamantă

16. Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentinţa recurată este legală.

17. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la faptul că în cauză nu au fost introduse Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ, arată că recurenta a avut posibilitatea legală de a invoca acest aspect prin recursul formulat împotriva sentinţei nr. 248/2017 a Curţii de Apel Galaţi, deci cadrul procesual a fost stabilit prin sentinţa nr. 248/2017, fiind inadmisibil ca la acest moment procesual să se invoce pentru prima dată, în recurs după rejudecare, motive ce nu au fost formulate iniţial. Pentru motivele invocate de pârâte, Curtea de Apel Galaţi s-a pronunţat prin două sentinţe civile, iar prin apărările formulate de către acestea nu au fost invocate şi motivele privind completarea cadrului procesual.

18. Referitor la motivele de recurs invocate pe fondul cauzei, susţinerile recurentei sunt simple afirmaţii, fără a fi indicat temeiul legal al acestora, în mod corect şi legal prin sentinţa recurată a fost admisă acţiunea şi s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 57/2016, ca urmare a intrării in vigoare a Legii nr. 209/2015, la data de 18.09.2015. Pentru a face obiectul anulării creanţele fiscale vizate de acest act normativ, trebuie îndeplinite două condiţii: să fie stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activităţi ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015, şi să nu fi fost achitate la data intrării în vigoare a legii, respectiv 23.07.2015.

19. În ceea ce priveşte prima condiţie, este îndeplinită pentru obligaţiile fiscale în cuantum de 1.522.911 RON, stabilite prin Decizia F-NT 263/22.06.2015, aşa cum rezultă din adresa ANAF-DGAMC nr. x/23.03.2015. În ceea ce priveşte a doua condiţie, organele fiscale au apreciat, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. x/21.03.2016, că nu este îndeplinită câtă vreme prin intermediul deciziilor de compensare emise s-a procedat la stingerea obligaţiilor fiscale menţionate începând cu data de 08.07.2015. Această a doua condiţie presupune a analiza dacă la momentul intrării în vigoare Legii nr. 209/2015 obligaţiile fiscale fuseseră efectiv achitate. Faţă de acest aspect s-a pronunţat şi Tribunalul Bucureşti prin sentinţa nr. 1525/13.03.2017, în dosarul nr. x/2016, definitivă prin Decizia nr. 3676/28.09.2017. Drept urmare, recurenta trebuia să verifice, pe baza titlurilor de creanţă emise şi a documentelor de plată aflate la dispoziţia sa, dacă nu cumva prin plăţi/operaţiuni de compensare/dare în plată etc., ulterioare intrării in vizoare a Legii nr. 209/2015, au fost stinse obligaţii fiscale ce fac obiectul acestui act normativ. În caz afirmativ, organele fiscale aveau obligaţia de a reface stingerile, astfel încât toate obligaţiile fiscale efectiv nestinse la data intrării in vigoare a legii să intre sub incidenţa acesteia. Or, interpretând în mod vădit contrar scopului legii şi procedurii de aplicare a normelor legale menţionate, pârâta a procedat la stingerea prin compensare, la o dată ulterioară intrării in vigoare a Legii nr. 209/2015, a unor creanţe ce făceau obiectul anulării, interpretare de natură să golească de conţinut dispoziţiile legale incidente şi să producă un efect contrar celui vizat prin norma legală menţionată.

20. Solicită să se constate faptul că, în realitate, obligaţiile fiscale (1.522.911 RON) au fost compensate din TVA de rambursat (1.511.953 Iei) care a fost exigibil la data comunicării Deciziei de rambursare a TVA din decontul de TVA aferent lunii aprilie 2015, respectiv 31.08.2015. deci ulterior intrării in vigoare a Legii nr. 209/2015 (23.07.2015).

21. În ceea ce priveşte restituirea sumei de 1.522.911 Iei, Tribunalul Bucureşti a dispus şi restituirea sumei ce constituie obiectul Legii nr. 209/2015, deci inclusiv a sumei ce constituie obiectul prezentei cauze, în cuantum de 1.306.789 RON, pentru diferenţa de 216.124 RON (accesorii) fiind emisă o decizie de anulare în temeiul aceluiaşi act normativ, Legea nr. 209/2015.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

22. Examinând recursul formulat prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5), 6) şi 8) din C. proc. civ., având în vedere, în raport de faptul că sentinţa recurată a fost pronunţată ca urmare a casării primei sentinţe pronunţate în cauză, cu trimitere spre rejudecare primei instanţe, şi dispoziţiile art. 28 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 din C. proc. civ., potrivit cărora cauza se trimite o singură dată spre o nouă judecată la prima instanţă, Înalta Curte reţine următoarele:

23. Prin Decizia de impunere nr. x/22.06.2015, emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice laşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2015, în sarcina reclamantei au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 2.080.994 RON.

24. Împotriva acestei decizii de impunere reclamanta a formulat contestaţie administrativă. A contestat numai suma de 1.782.521 RON reprezentând TVA, impozit pe profit, contribuţii sociale şi accesorii aferente acestora, suma de 1.711.654 RON prin contestaţia înregistrată la nr. 694/05.08 2015, suma de 70.867 RON prin contestaţia înregistrată la nr. 694/10.08.2015.

25. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin adresa nr. A-SLP 1729/13.08.2015, înregistrată la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice laşi Galaţi sub nr. x/07.10.2015, a delegat competenţa de soluţionare a contestaţiei către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii.

26. Prin Decizia nr. 57/21.01.2016, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a dispus următoarele:

- a respins ca neîntemeiată contestaţia administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2015, cu privire la obligaţiile suplimentare de plată în sumă de 1.306.789 RON, obligaţii principale stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unor activităţi de prestări servicii ca activitate dependentă şi accesoriile aferente;

- a respins ca rămasă fără obiect contestaţia pentru obligaţiile fiscale suplimentare de plată accesorii, în sumă totală de 216.124 RON, parte din accesoriile aferente obligaţiilor principale stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unor activităţi de prestări servicii ca activitate dependentă;

- a desfiinţat parţial decizia de impunere pentru obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 188.741 RON;

- a respins ca neîntemeiată şi nemotivată contestaţia privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală în sumă totală de 70.867 RON.

27. S-a reţinut faptul că Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti - Serviciul Evidenţă analitică 3 a comunicat Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 35328/Ev3/21.12.2015, prin care au fost anulate obligaţii fiscale în sumă de 216.124 RON, rezultând o diferenţă de obligaţii fiscale neanulate în sumă de 1.306.789 RON.

28. Reclamanta a solicitat instanţei anularea Deciziei nr. 57/21.01.2016 emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin care s-a respins parţial ca neîntemeiată contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2015, pentru obligaţiile suplimentare de plată în sumă de 1.306.789 RON.

29. Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a anulat în parte Decizia nr. 57/21.01.2016 şi Decizia de impunere nr. x/22.06.2015, în ceea ce priveşte suma de 1.306.789 RON stabilită cu titlu de obligaţii suplimentare de plată ca urmare a reconsiderării unor activităţi ca dependente. În esenţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

- la data de 18.09.2015, A.J.F.P. Neamţ - Activitatea de inspecţie fiscală a emis adresa nr. x/18.09.2015, înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. x/25.09.2015, ce cuprinde situaţia preliminară a obligaţiilor fiscale stabilite prin decizii emise ca urmare a inspecţiei fiscale şi care pot face obiectul anulării conform Legii nr. 209/2015; la data intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, intimata reclamantă înregistra obligaţii fiscale, ce formau obiectul anulării, potrivit acestui act normativ, în cuantum de 1.522.911 RON, compus din 1.002.565 RON debit principal şi 520.346 RON accesorii;

- prin Decizia F-MC 2082/31.07.2015 a fost aprobată cererea reclamantei de rambursare a TVA în cuantum de 1.522.953 RON, ca urmare a depunerii decontului de TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare aferent lunii aprilie 2015, iar la data de 17.09.2015 s-a depus o cerere de compensare prin care s-a solicitat compensarea parţială a sumelor stabilite prin Decizia nr. 263/22.06.2015 cu suma provenind din TVA de rambursat; pârâta a emis, la data de 17.09.2015, 21 decizii de compensare, prin care a stins o parte dintre creanţele reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale împreună cu accesoriile aferente, rezultate ca urmare a reconsiderării ca şi activitate dependentă a prestărilor de servicii, şi a emis Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 57/01.02.2016 doar pentru diferenţa de 216.124 RON;

- în ceea ce priveşte art. 1 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, condiţia să nu fi fost achitate creanţele fiscale vizate de acest act normativ la data intrării în vigoare a legii, respectiv 23.07.2015, organele fiscale au apreciat, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. x/21.03.2016, că nu este îndeplinită, câtă vreme prin intermediul deciziilor de compensare emise s-a procedat la stingerea obligaţiilor fiscale menţionate începând cu data de 08.07.2015;

- în acord cu practica judiciară în materie (Tribunalul Bucureşti, sentinţa nr. 1525/13.03.2017, dosar nr. x/2016, rămasă definitivă prin Decizia nr. 3676/28.09.2017 prin care Curtea de Apel Bucureşti a respins ca nefondat recursul formulat de pârâte), pârâta dă o greşită interpretare dispoziţiilor pct. 2 alin. 1I Anexa nr. 5 din OPANAF nr. 2202/15.08.201, astfel că pârâta trebuia să verifice dacă prin plăţi/operaţiuni de compensare/dare în plată etc., ulterioare intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, au fost stinse obligaţii fiscale ce fac obiectul acestui act normativ, în caz afirmativ având obligaţia de a reface stingerile, astfel încât toate obligaţiile fiscale efectiv nestinse la data intrării în vigoare a legii să intre sub incidenţa acesteia;

- pârâta a procedat la stingerea prin compensare, la o altă dată ulterioară intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, a unor creanţe ce făceau obiectul anulării, ceea ce interesează este exclusiv dacă ele fuseseră sau nu în mod efectiv stinse la data de 23.07.2015, o astfel de compensare nici nu era posibilă, având în vedere dispoziţiile art. 116 alin. (2) şi (4) din O.G. nr. 92/2003; în condiţiile în care rambursarea TVA a fost aprobată prin Decizia de impunere nr. x/31.07.2015, ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, iar cererea de compensare a fost depusă la 17.09.2015, înseamnă că sumele stabilite ca urmare a reconsiderării ca şi activitate dependentă a prestărilor de servicii nu aveau, la data efectuării compensării, respectiv 17.09.2015, caracter cert, lichid şi exigibil, fiind anulate prin simpla intrare în vigoare a Legii nr. 209/2015, la 23.07.2015; aceste obligaţii fiscale au fost stinse la data de 17.09.2015, după data la care Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ a comunicat către D.G.A.M.C. faptul că obligaţiile fiscale în sumă de 1.522.911 RON fac obiectul Legii nr. 209/2015, respectiv că acestea sunt anulate;

- obligaţiile fiscale (1.522.911 RON) au fost compensate din TVA de rambursat (1.511.953 RON) care a fost exigibil la data comunicării deciziei de rambursare a TVA din decontul de TVA aferent lunii aprilie 2015, respectiv 31.08.2015, deci ulterior intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015 (23.07.2015).

30. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ. este nefondat. Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a invocat faptul că autorităţile emitente ale actelor contestate sunt Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, faptul că instanţa de fond trebuia să dispună admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin constatarea faptului că acţiunea a fost introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, şi introducerea în cauză a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ.

31. Înalta Curte reţine că reclamanta a formulat acţiune pentru anularea în parte, cu privire la obligaţiile suplimentare în sumă de 1.306.789 RON, a Deciziei nr. 57/21.01.2016 emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin care s-a respins ca neîntemeiată, pentru aceste obligaţii suplimentare, contestaţia administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2015.

32. Acţiunea în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei a fost formulată în conformitate cu dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevăd că "(2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii", în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, cea care a emis decizia de soluţionare a contestaţiei.

33. În recursul formulat împotriva primei sentinţe pronunţate în cauză, recurenta nu a formulat motive de recurs cu privire la aceste aspecte. Prin decizia de casare, ca urmare a admiterii recursurilor formulate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, obligatorie pentru instanţa de fond, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut, în ceea ce priveşte cadrul procesual, cu privire la care s-au invocat motive de recurs, exclusiv faptul că nu a fost supusă dezbaterii contradictorii a părţilor şi nu a fost soluţionată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

34. Motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) şi pct. 8) din C. proc. civ. sunt fondate.

35. Deşi, aparent, sentinţa recurată este motivată, instanţa de fond a preluat considerentele din sentinţa nr. 1525/13.03.2017, pronunţată în dosar nr. x/2016 de Tribunalul Bucureşti, definitivă prin Decizia nr. 3676/28.09.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti.

36. Prin această hotărâre definitivă a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, au fost anulate 21 de decizii de compensare (31820, 31821, 31822, 31823, 31824, 31825, 31826, 31827, 31828, 31829, 31830, 31831, 31832, 31833, 31834, 31835, 31836, 31837, 31838, 31842, 31843 din 17.092015) şi Decizia nr. x/21.03.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative formulate împotriva acestora, s-a constatat că obligaţiile fiscale în sumă de 1.511.953 RON, pentru care au fost emise deciziile de compensare, intră sub incidenţa dispoziţiilor Legii 209/2015 şi se impune anularea acestora, şi s-a dispus restituirea sumei reprezentând TVA de rambursat potrivit Deciziei F-MC 2082/31.07.2015, după operarea compensărilor parţiale ale debitelor stabilite prin Decizia de impunere x/22.06.2015 (mai puţin suma de 1.522.911 RON reprezentând obligaţii fiscale supuse anulării conform Legii 209/2015).

37. Prin preluarea considerentelor acestei sentinţe, instanţa de fond nu a ţinut seama de Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 4924/06.10.2020, de casare a primei sentinţe pronunţate în cauză, prin care s-a decis trimiterea spre rejudecare. Instanţa de control judiciar a constatat, prin decizia de casare a primei sentinţe pronunţate în cauză, că judecătorul fondului se limitase la a menţiona în conţinutul unei singure fraze faptul că sumei cu privire la care a dispus anularea parţială a actelor administrative "îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 219/2015 întrucât este vorba de obligaţii suplimentare stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activităţi ca activitate dependentă, aşa cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere", şi nu a analizat în niciun fel, nici din perspectiva pertinenţei şi nici din aceea a corectei stabiliri a situaţiei de fapt raportat la probele administrate, apărarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi în sensul că, prin dispoziţiile art. 6 din respectivul act normativ, s-a stabilit că procedura de aplicare a acestei legi se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acesteia, iar în Monitorul Oficial nr. 637/21.08.2015 a fost publicat OPANAF nr. 2202/19.08.2015, astfel că, faţă de acest cadru legislativ, prin Decizia nr. 35326/Ev3/21.12 2015 au fost anulate obligaţii fiscale stabilite în sarcina intimatei în sumă de 216.124 RON.

38. Având în vedere obiectul acţiunii formulate de reclamantă, sunt fondate motivele de recurs privind faptul că instanţa a omis să analizeze şi dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 209/2015, astfel că a interpretat eronat dispoziţiile Legii nr. 209/2015, faptul că, prin dispoziţiile art. 6, s-a stabilit că procedura de aplicare a acestei legi se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, acesta fiind OPANAF nr. 2202/19.08.2015, cadru legislativ faţă de care, prin Decizia nr. 35328/Ev3/21.12.2015, au fost anulate obligaţii fiscale în suma de 216.124 RON.

39. Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale a fost publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 540 din 20 iulie 2015. Potrivit art. 1 din Legea nr. 209/2015, "(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activităţi ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu reconsideră/reîncadrează o activitate ca activitate dependentă şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reconsiderare/reîncadrare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

40. Art. 5 prevede că "(1) Anularea obligaţiilor fiscale prevăzute la art. 1-4 se efectuează din oficiu de către organul fiscal competent, prin emiterea unei decizii de anulare a obligaţiilor fiscale, care se comunică contribuabilului. (2) În cazul în care, anterior intrării în vigoare a prezentei legi, organul fiscal competent a emis, dar nu a comunicat decizia de impunere prin care a stabilit obligaţii de natura celor prevăzute la art. 1-4, acesta nu mai comunică decizia de impunere, iar obligaţiile fiscale se scad din evidenţa analitică pe plătitor, pe bază de borderou de scădere", iar art. 6 prevede că "Procedura de aplicare a prezentei legi se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, care se emite în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a acesteia."

41. În baza acestor dispoziţii a fost emis Ordinul nr. 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale şi al Legii nr. 225/2015 privind anularea contribuţiei de asigurări sociale de sănătate pentru anumite categorii de persoane fizice, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 637/21.08.2015. Prin acesta au fost aprobate: Procedura privind întocmirea şi transmiterea de către structura de inspecţie fiscală a listei cu obligaţiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii, prevăzută în anexa nr. 1; Procedura pentru emiterea deciziilor de anulare a obligaţiilor fiscale în baza art. 5 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, prevăzută în anexa nr. 5; f) modelul formularului "Decizie de anulare a obligaţiilor fiscale", prevăzut în anexa nr. 6.

42. Legea nr. 209/2015, act normativ care a intrat în vigoare la data de 23.07.2015, este un act de clemenţă al Parlamentului, prin care a fost reglementată amnistia obligaţiilor fiscale, prin anularea diferenţelor de obligaţii fiscale principale, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activităţi ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015, şi neachitate până la data intrării în vigoare a legii.

43. Se referă, aşadar, inclusiv la situaţiile în care obligaţiile fiscale au fost stabilite prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, astfel cum este şi situaţia reclamantei, pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. x la data de 22.06.2015.

44. Anularea obligaţiilor fiscale, potrivit art. 5 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, se efectuează din oficiu de către organul fiscal competent, prin emiterea unei decizii de anulare a obligaţiilor fiscale, care se comunică contribuabilului, în conformitate cu Procedura de aplicare a legii, care se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, potrivit art. 6 din acelaşi act normativ.

45. Conform procedurii, organele emitente ale titlurilor de creanţă transmit compartimentului cu atribuţii de evidenţă pe plătitori din cadrul organului fiscal, denumit compartiment de specialitate, liste care cuprind obligaţiile fiscale ce fac obiectul anulării.

46. În vederea anulării obligaţiilor fiscale, compartimentul de specialitate întocmeşte un referat de aprobare a anulării obligaţiilor fiscale datorate de contribuabili, la care anexează aceste liste, precum şi deciziile de anulare a obligaţiilor fiscale, întocmite în mod corespunzător pentru fiecare contribuabil, decizii ce constituie titlu de creanţă. Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale se întocmeşte de către compartimentul de specialitate, se avizează de şeful compartimentului şi se aprobă de conducătorul unităţii fiscale, se comunică de către organul fiscal competent contribuabilului, potrivit prevederilor art. 44 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

47. În cazul reclamantei, ca urmare a intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015, la data de 18.09.2015, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ - Activitatea de inspecţie fiscală a emis adresa nr. x/18.09.2015, înregistrată la D.G.A.M.C. sub numărul x/25.09.2015, ce cuprinde situaţia preliminară a obligaţiilor fiscale stabilite prin decizii emise ca urmare a inspecţiei fiscale şi care pot face obiectul anulării conform Legii nr. 209/2015; puteau forma obiectul acestei legi obligaţiile fiscale în sumă de 1.522.911 RON, compusă din 1.002.565 RON debit principal şi 520.346 RON accesorii.

48. Prin Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 35328/21.12.2015, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în baza Legii nr. 209/2015, au fost anulate obligaţii fiscale în sumă de 216.124 RON, stabilite prin Decizia de impunere nr. x/22.06.2015.

49. Ca urmare a acestei decizii, prin Decizia nr. 57/21.01.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, de soluţionare a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.06.2015, a fost respinsă ca rămasă fără obiect contestaţia pentru suma de 216.124 RON.

50. Pentru diferenţa de 1.306.789 RON, obligaţii principale stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unor activităţi de prestări servicii ca activitate dependentă şi accesorii, prin decizia de soluţionare contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată, fiind constatate neîntemeiate motivele invocate de reclamantă, reţinându-se, totodată, că aceste obligaţii fiscale nu au fost anulate.

51. În motivarea acţiunii prin care a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei pentru suma de 1.306.789 RON, reclamanta a invocat incidenţa dispoziţiilor Legii nr. 209/2015 şi pentru aceste obligaţii fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. x/22.06.2015, subliniind, totodată, că Decizia nr. 35328/21.12.2015 a fost contestată în termenul legal la organul emitent, cauza fiind in curs de soluţionare.

52. În condiţiile în care, anterior soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere, în procedura prevăzută de Legea nr. 209/2015 şi Ordinul nr. 2202/2015, a fost emisă Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 35328/21.12.2015 de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în mod corect, învestit cu legalitatea deciziei de impunere în temeiul dispoziţiilor art. 210 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în ceea ce priveşte incidenţa Legii nr. 209/2015, organul de soluţionare a contestaţiei, prin Decizia nr. 57/21.01.2016, a constatat faptul că nu au fost anulate obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 1.306.789 RON, stabilite ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unor activităţi de prestări servicii ca activitate dependentă, şi a respins contestaţia ca rămasă fără obiect numai în ceea ce priveşte suma de 216.124 RON.

53. În mod greşit instanţa de fond, în aceste condiţii, fără a avea în vedere procedura de aplicare a Legii nr. 209/2015, a admis acţiunea pentru suma de 1.306.789 RON, obligaţii fiscale suplimentare care, în procedura prevăzută de prevăzută de Legea nr. 209/2015 şi Ordinul nr. 2202/2015, la data emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei, nu erau anulate.

54. Faptul că ulterior emiterii Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 57/21.01.2016 de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin sentinţa nr. 1525/13.03.2017 pronunţată în dosar nr. x/2016 de Tribunalul Bucureşti, definitivă prin Decizia nr. 3676/28.09.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, în contradictoriu cu Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, s-a constatat că suma de 1.522.911 RON reprezintă obligaţii fiscale supuse anulării conform Legii 209/2015, nu este de natură a conduce la o altă concluzie în ceea ce priveşte nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei emise la 21.01.2016. Prin decizia de soluţionare a contestaţiei nu s-a constatat faptul că obligaţiile fiscale în sumă de 1.306.789 RON nu formau obiectul Legii nr. 209/2015, aspect stabilit ulterior, ci exclusiv faptul că, la acea dată, 21.01.2016, nu erau anulate în baza acestui act normativ.

55. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă, este nelegală, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ.

VI Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

56. În temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 - 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa şi va respinge acţiunea ca neîntemeiată. Va menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate (respingerea acţiunii formulate în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru lipsa calităţii procesuale pasive).

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei nr. 40/F din 11 martie 2021 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Respinge acţiunea ca neîntemeiată.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 10 noiembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.