Tax assessment validity governed by tax law, not insolvency priority; appeal allowed, partial annulment quashed and remanded.

Şedinţa publică din data de 10 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cererea de chemare în judecată

1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub dosar nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, a solicitat, în principal, anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 2598/15.02.2017, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei şi în ceea ce priveşte suma de 782.251 RON, în privinţa căreia s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce priveşte obligaţia suplimentară de plată a sumei de 391.693 RON şi a sumei de 23.592 RON; în subsidiar, a solicitat anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 2598/15.02.2017, anularea integrală a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce priveşte suma de 1.197.536 RON, stabilită suplimentar.

II. Hotărârea instanţei de fond

2. Prin sentinţa nr. 67/2021 din 30 martie 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu. S-a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 2598/15.02.2017, Decizia de impunere nr. x/29.07.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce priveşte suma de 354.550 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare, din care 241.433 RON impozit pe profit, 41.232 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 36.209 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 30.107 RON TVA, 1053 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 4516 RON penalităţi de întârziere aferente TVA. S-au respins celelalte cereri formulate de reclamantă, ca neîntemeiate, şi a fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 18.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

III. Recursul formulat de pârâtă

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, solicitând, în temeiul art. 488 şi următoarele din C. proc. civ., admiterea recursului, casarea hotărârii şi, în rejudecare, respingerea acţiunii în totalitate şi menţinerea actelor administrative contestate şi a sumelor stabilite suplimentar.

4. În motivarea recursului, a arătat că hotărârea primei instanţe este greşită şi a fost dată cu ignorarea dispoziţiilor art. 12 alin. (1) şi alin. (2), art. 15 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 64 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, şi cu ignorarea dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ., motiv de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

5. Instanţa de fond a greşit când a admis acţiunea reclamantei, reţinând excepţia concursului dintre legile speciale, Codul fiscal şi Legea insolvenţei, în favoarea celei din urmă, în acest fel lăsând fără efect dispoziţiile legale care privesc modul de calcul şi de declarare al obligaţiilor fiscale, dreptul statului, prin organele fiscale, de a verifica, calcula şi de a colecta crenaţele bugetare care au fost calculate incorect sau diminuate ca urmare a aplicării greşite a legii, astfel că acesta este pus în inferioritate în faţa societăţii debitoare, cea care nu şi-a calculat corect datoriile şi care este exonerată de plata lor, cu încălcarea dispoziţiilor art. 12 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

6. După cum rezultă şi din concluziile expertizei fiscale, reclamanta nu a calculat corect obligaţiile fiscale datorate bugetului cu titlu de impozit pe profit şi TVA. Or, cât timp nu au fost calculate şi declarate corect obligaţiile fiscale, rezultă că trebuia să fie emise actele administrative şi constatările fiscale privitoare la aceste sume suplimentare, astfel că instanţa trebuia să reţină acest aspect al imposibilităţii organului fiscal de a cunoaşte nivelul şi corectitudinea sumelor declarate de intimată fără să efectueze inspecţia fiscală, urmând ca rezultatele acesteia să poată fi valorificate în cadrul procedurii, eventual la data deschiderii procedurii falimentului.

7. Instanţa de fond a ignorat faptul că reclamanta, chiar dacă se afla în insolvenţă, a încălcat dispoziţiile procedurale care prevăd dispoziţii exprese pentru situaţia în care obligaţia fiscală nu a fost stabilită sau raportată la baza de impozitare reală. Potrivit art. 15 din Legea nr. 207/2015, instanţa de fond era obligată să reţină cuantumul obligaţiei fiscale suplimentare, aşa cum a fost stabilită în actele administrative şi cum a fost confirmată prin expertiza fiscală efectută, ca fiind datorată creanţa suplimentară, în conformitate cu dispoziţiile legale invocate.

8. Cât timp s-a făcut dovada că obligaţia fiscală nu a fost stabilită pentru baza de impozitare reală, instanţa de fond trebuia să reţină cuantumul sumei stabilte suplimentar, mai ales că prin expertiză s-a reţinut ca fiind corect tratamentul fiscal aplicat prin actele administrative, astfel că se impune menţinerea actelor administrative şi a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamante, chiar dacă ele se mai pot valorifica doar în cursul procedurii, cu altă prioritate.

9. Recurenta a arătat că hotărârea primei instanţe s-a pronunţat şi cu ignorarea dispoziţiilor art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, potrivit cărora "Creanţele născute după data deschiderii procedurii, în perioada de observaţie sau în procedura reorganizării judiciare vor fi plătite conform documentelor din care rezultă, nefiind necesară înscrierea la masa credală. Prevederea se aplică în mod corespunzător pentru creanţele născute în procedura de faliment." Raportat la aceste dispoziţii şi ale principiilor legii insolvenţei, nu exista nici un impediment pentru a se stabili creanţe, chiar printr-o inspecţie fiscală, mai ales că legiuitorul a stabilit că, în cazul în care se stabilesc sume de plată suplimentare, acestea pot fi înscrise la masa credală odată cu deschiderea procedurii falimentului sau, în cazul în care debitoarea respectă planul de reorganizare, acestea se solicită la plată în temeiul art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006.

10. Abordarea instanţei de fond este greşită, punând astfel bugetul statului în imposibilitatea de a recupera, chiar în procedură concursuală, sumele care i se cuvin, dar pe care debitoarea intimată cu rea credinţă şi cu eludarea legislaţiei fiscale nu le-a calculat, cu atât mai mult cu cât s-a stabilit că ele sunt datorate şi actele administrative sunt corecte.

11. A menţionat recurenta că Decizia nr. 28/2018 cu privire la dezlegarea unei chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 506 din 20 iunie 2018, ulterior emiterii actelor administrative şi în cursul soluţionării cauzei, nu ar trebui să fie temei de drept al motivării sentinţei, ci instanţa de fond ar fi trebuit să observe că sumele stabilite suplimentar au fost corect determinate, sunt datorate şi trebuie să fie încasate, chiar în procedura concursuală.

12. Apreciază că instanţa de fond a greşit când a admis cheltuieli de judecată în valoare de 18.000 RON, deşi a admis acţiunea în parte, având în vedere dispoziţiile art. 453 din C. proc. civ.

IV. Apărările formulate în recurs

13. Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recusului ca nefondat.

14. Cu privire la încălcarea prevederilor art. 12 şi 15 din Legea nr. 207/2015, a arătat că motivul de recurs este nefondat, deoarece s-a stabilit faptul că legea aplicabilă prezentei cauze o reprezintă vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv vechiul Codul fiscal, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, aspect nerecurat, fiind, astfel, nefondată critica recurentei privind greşita aplicare a unor texte legale ce nu au aplicabilitate in cauză.

15. Prevederile generale de procedură fiscală invocate nu se pot interpreta in sensul că pot fi stabilite creanţele fiscale în orice condiţii, prevalând interesul colectării sumelor la bugetul de stat asupra normelor specifice de procedură, respectiv asupra drepturilor şi intereselor legitime ale debitoarei şi ale participanţilor la procedura insolvenţei. Statul Român nu este defavorizat in această procedură, creanţele bugetare fiind printre primele creanţe care se recuperează, înaintea altor creditori.

16. În cursul procesului a ridicat apărări relevante cu privire la fiecare sumă impusă, astfel că nu se poate reţine că s-ar fi omis declararea cu bună credinţă a taxelor şi impozitelor. Este vorba de creanţe fiscale aferente perioadei anterioare intrării in procedura insolvenţei, deci nu avea cum să eludeze legislaţia fiscală fiind in insolvenţă, pentru creanţe anterioare, aşa cum greşit susţine recurenta.

17. Cu privire la ignorarea prevederilor art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, respectiv la aplicarea Deciziei nr. 28/2018, recurenta omite să analizeze prevederile art. 64 alin. (1), respectiv art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006. Prevederile art. 64 alin. (6) nu se pot interpreta per a contrario, în sensul dorit de recurentă, cu ignorarea alineatelor precedente, respectiv a art. 76 alin. (1). Nu se pot confunda şi asimila noţiunile de creanţe anterioare cu cele născute după data deschideri procedurii, în perioada de observaţie sau reorganizare. De altfel, instanţa de fond s-a pronunţat în mod distinct pe creanţele anterioare, respectiv pe cele născute după data intrării in procedură, admiţând in parte acţiunea. În mod corect instanţa de fond s-a raportat la prevederile legislaţiei insolvenţei şi la cele ale Deciziei nr. 28/2018 a ICCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în acord cu Decizia nr. 38/2018 şi cu practica judiciară în materie.

18. Este eronată interpretarea dată de recurentă art. 64 alin. (6), acesta nu exclude posibilitatea constatării creanţelor fiscale anterioare deschiderii procedurii, ci pur şi simplu se referă la creanţele ce apar ulterior acestui eveniment. În mod corect a reţinut instanţa şi incidenţa art. 76 alin. (1) din L.85/2006, respectiv a deciziei ICCJ nr. 28/2018. În cadrul Deciziei nr. 38/2018 s-a luat act de pronunţarea Deciziei ICCJ nr. 28/2018, prin care s-a stabilit, in materia insolvenţei, aplicarea cu prioritate al Legii 85/2006, faţă de o altă lege specială.

19. În acest context, instanţa de fond a constatat faptul că reprezintă creanţe anterioare creanţele fiscale în cuantum de 354,550 RON. De altfel, recurenta nu critică această stare de fapt reţinută de instanţă. Aşadar, incidenţa prevederilor art. 64 alin. (1) şi art. 76 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 este evidentă, fiind vorba despre creanţe născute anterior deschiderii procedurii insolvenţei. În mod corect a reţinut instanţa şi sancţiunea corelativă nerespectării acestor prevederi legale, respectiv decăderea din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi pierderea dreptului de a-şi realiza creanţele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase. Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acţiune sau excepţie.

20. A menţionat intimata reclamantă că este nefondată critica privind cuantumul cheltuielilor de judecată, onorariului avocaţial este justificat, aceste cheltuieli au fost acordate doar în parte, proporţional cu admiterea acţiunii.

V. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

21. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

22. Prin Decizia de impunere nr. x/29.07.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016, au fost stabilite în sarcina societăţii reclamante următoarele obligaţii fiscale suplimentare: impozit pe profit în sumă de 752.067 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 110.878 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 108.487 RON, TVA în sumă de 208.339 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente în sumă de 3339 RON şi penalităţi de întârziere aferente în sumă de 14.426 RON. Perioada supusă verificării a fost, pentru impozitul pe profit, 01.01.2009-30.06.2015, iar pentru TVA, 01.05.2011 - 31.10.2015.

23. Prin Decizia nr. 2598/15.02.2017, împotriva căreia s-a formulat acţiunea ce formează obiectul prezentului dosar, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a dispus următoarele:

- a respins contestaţia, ca neîntemeiată, pentru suma de 391.693 RON, compusă din 231.704 RON impozit pe profit, 40.470 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 34.129 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 79.821 RON TVA, 1053 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, 4516 RON penalităţi de întârziere;

- a respins contestaţia, ca nedovedită, în ceea ce priveşte suma de 23.592 RON, compusă din 13.868 RON impozit pe profit, 762 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 2080 RON penalităţi de întârziere şi 6882 RON TVA;

- a suspendat soluţionarea contestaţiei pentru suma totală de 782.251 RON, compusă din 504.495 RON impozit pe profit, 121.636 RON TVA şi accesoriile aferente, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală.

24. Ca urmare a disjungerii, prin încheierea din data de 11.09.2018, a capetelor din cererea de chemare în judecată având ca obiect anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 2598/15.02.2017 şi obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei şi în ceea ce priveşte suma de 782.251 RON, reclamanta a depus o modificare a acţiunii, în sensul că a solicitat anularea în parte a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 2598/15.02.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce priveşte obligaţia suplimentară de plată a sumei de 391.693 RON şi a sumei de 23.592 RON.

25. Prin sentinţa recurată au fost anulate, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 2598/15.02.2017, Decizia de impunere nr. x/29.07.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce priveşte suma de 354.550 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare, din care 241.433 RON impozit pe profit, 41.232 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 36.209 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 30.107 RON TVA, 1053 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 4516 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

26. Instanţa de fond a reţinut, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 241.433 RON impozit pe profit şi 30.107 RON TVA, că sunt creanţe născute anterior deschiderii procedurii insolvenţei, astfel că a constatat nelegalitatea actelor administrative fiscale pentru acestea şi accesoriile aferente, pentru faptul că organul fiscal a apreciat eronat, ulterior deschiderii procedurii insolvenţei faţă de reclamantă, că poate să îşi valorifice creanţele fiscale născute anterior deschiderii insolvenţei în procedura reglementată de Codul fiscal. În aceste condiţii, a apreciat că nu se mai impune a fi analizată prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2009 şi 2010.

27. În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar, ulterioare datei de 21.11.2011, a analizat criticile formulate şi a constatat că sunt neîntemeiate.

28. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, a solicitat casarea hotărârii şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii.

29. Înalta Curte constată că sunt fondate motivele de recurs privind aplicarea greşită a dispoziţiilor legale din materia insolvenţei, cu prioritate în raport de cele fiscale.

30. Împotriva reclamantei a fost deschisă, prin încheierea nr. 1948 pronunţată la data de 21.11.2011 în dosar nr. x/2011 de Tribunalul Sibiu, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, procedura generală a insolvenţei, iar Direcţie Generală a Finanţelor Publice Sibiu a solicitat înscrierea în tabloul creditorilor cu suma de 1.073.258 RON, reprezentând debite şi dobânzi la bugetul general consolidat al statului (TVA - 933.794 RON, impozit pe profit - 14316 RON, impozit pe venituri din salarii - 19.950 RON, contribuţii).

31. Pentru suma de 354.550 RON stabilită prin Decizia de impunere nr. x/29.07.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016, instanţa de fond a avut în vedere probatoriul administrat în cauză, din care a rezultat că baza de impozitare care a generat impozitul pe profit în sumă de 241.433 RON s-a constituit în perioada 2008 - aprilie 2011, iar în ceea ce priveşte TVA în sumă de 30.107 RON, baza de impozitare care a generat-o a fost constituită în perioada mai - octombrie 2011, perioade anterioare deschiderii procedurii insolvenţei generale împotriva debitoarei, şi faptul că recurenta pârâtă nu s-a înscris la masa credală cu aceste sume, a reţinut că sunt aplicabile prevederile art. 64 şi art. 76 alin. (1) din Legea 85/2006 şi, faţă de împrejurarea că este o creanţă născută anterior deschiderii procedurii insolvenţei, a constatat că nu mai putea fi valorificată de organul fiscal în cadrul inspecţiei fiscale.

32. Înalta Curte reţine că procedura insolvenţei, reglementată, raportat la data deschiderii procedurii insolvenţei debitoarei, de dispoziţiile Legii nr. 85/2006, este o procedură colectivă, concursuală şi egalitară care are în vedere recuperarea tuturor creanţelor, inclusiv a creanţelor fiscal, astfel:

- pentru creanţele născute anterior deschiderii procedurii insolvenţei sunt incidente dispoziţiile art. 64 alin. (1) din Legea nr. 85/2006, conform cărora "Cu excepţia salariaţilor ale căror creanţe vor fi înregistrate de administratorul judiciar conform evidenţelor contabile, toţi ceilalţi creditori, ale căror creanţe sunt anterioare datei de deschidere a procedurii, vor depune cererea de admitere a creanţelor în termenul fixat în sentinţa de deschidere a procedurii; cererile de creanţe vor fi înregistrate într-un registru, care se va păstra la grefa tribunalului";

- pentru creanţele născute ulterior deschiderii procedurii insolvenţei, sunt incidente dispoziţiile art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, potrivit cărora, "(6) Creanţele născute după data deschiderii procedurii, în perioada de observaţie sau în procedura reorganizării judiciare vor fi plătite conform documentelor din care rezultă, nefiind necesară înscrierea la masa credală. Prevederea se aplică în mod corespunzător pentru creanţele născute în procedura de faliment"; în cazul intrării în faliment în procedura generală, potrivit art. 108 din Legea nr. 85/2006, sunt notificaţi creditorii, prin stabilirea unui termen limită, pentru înregistrarea cererii de admitere a creanţelor asupra averii debitorului, inclusiv cele bugetare, născute după data deschiderii procedurii, sau, după caz, al căror cuantum a fost modificat faţă de tabelul definitiv de creanţe sau faţă de programul de plată din planul de reorganizare, în vederea întocmirii tabelului suplimentar, iar tabelul definitiv consolidat cuprinde totalitatea creanţelor admise împotriva averii debitorului, existente la data intrării în faliment.

33. Verificarea întinderii unei creanţe fiscale, pentru a forma obiectul recuperării în cadrul procedurii insolvenţei, se efectuează, însă, în cadrul acestei proceduri speciale. Stabilirea faptului că o creanţă este anterioară sau ulterioară deschiderii procedurii insolvenţei nu priveşte legalitatea actelor administrative fiscale contestate în cauză, emise de organele de inspecţie fiscală în temeiul dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere), respectiv ale Legii nr. 207/2015 privind Codul deprocedură fiscală (decizia de soluţionare a contestaţiei).

34. Inspecţia fiscală are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, şi se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute de lege.

35. În timp ce Codul fiscal stabileşte cadrul legal privind impozitele, taxele şi contribuţiile sociale obligatorii, modul de calcul şi de plată a acestora, iar Codul de procedură fiscală reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor locale, şi, totodată, procedura generală de stabilire a creanţelor fiscale, Legea procedurii insolvenţei reglementează procedura specială de recuperare a creanţelor faţă de o societate în insolvenţă, având în vedere recuperarea tuturor creanţelor, inclusiv a creanţelor fiscale, cu respectarea ordinii de prioritate şi a procedurilor prevăzute de această lege specială.

36. De la data deschiderii procedurii insolvenţei, valorificarea drepturilor de creanţă, recuperarea creanţelor, se pot face numai în cadrul procedurii insolvenţei, prin depunerea cererilor de admitere a creanţelor, în condiţiile reglementate de Legea insolvenţei.

37. Legalitatea actelor administrative fiscale este supusă, însă, controlului instanţei de contencios administrativ fiscal, în raport de dispoziţiile Codul fiscal şi ale Codului de procedură fiscală, în procedura contenciosului administrativ fiscal fiind stabilită legalitatea acestora şi existenţa dreptului de creanţă.

38. În mod nelegal a constatat instanţa de fond nelegalitatea actelor administrative fiscale, emise ca urmare a inspecţiei fiscale, prin care au fost stabilite creanţe fiscale, ca urmare a faptului că, fiind creanţe născute anterior deschiderii procedurii insolvenţei, nu mai puteau fi valorificate de organul fiscal în cadrul inspecţiei fiscale. În cadrul inspecţiei fiscale nu au fost recuperate creanţele fiscale, s-a procedat la stabilirea acestora.

39. Posibilitatea sau imposibilitatea înscrierii la masa credală, a recuperării creanţelor fiscale, se analizează şi se stabilesc în procedura insolvenţei, nu în procedura de contestare a actelor administrative fiscale, în cadrul căreia se stabilesc legalitatea şi temeinicia acestora, existenţa dreptului de creanţă, în raport de situaţia de fapt, de modul de îndeplinire a obligaţiilor fiscale prevăzute de legislaţia fiscală şi dispoziţiile legale care le reglementează.

40. Dispoziţiile art. 76 alin. (1) din acelaşi act normativ prevăd, într-adevăr, "cu excepţia cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispoziţiilor art. 7", faptul că "titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi nu va dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură." Prevăd, însă, totodată, faptul că, în această situaţie, titularul de creanţe anterioare "nu va avea dreptul de a-şi realiza creanţele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase."

41. Este de menţionat şi faptul că, prin Decizia nr. 38 din 4 iunie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 790 din 14 septembrie 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a respins, ca inadmisibilă, sesizarea în vederea soluţionării următoarei chestiuni de drept:

"Prevederile art. 76 din Legea nr. 85/2006 se pot interpreta în sensul că, în măsura în care o creanţă fiscală nu a fost valorificată în procedura insolvenţei din cauza omisiunii organului fiscal în a depune o declaraţie de creanţă, printre efectele decăderii acestui creditor din dreptul de a-şi realiza creanţa se regăsesc şi acelea că acesta nu va mai putea uza de mijloacele specifice de stabilire, impunere şi recuperare reglementate de Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, respectiv nu va mai putea emite o decizie de impunere care să cuprindă creanţa împotriva debitorului său anterioară deschiderii procedurii?"

42. Pentru pronunţarea acestei decizii, s-a reţinut faptul că problema de drept ce face obiectul sesizării a fost deja dezlegată de instanţa supremă printr-o hotărâre prealabilă anterioară, Decizia nr. 28 din 16 aprilie 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unei chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 506 din 20 iunie 2018, care lămureşte problema de drept, neexistând premisele apariţiei unei controverse asupra interpretării textului de lege în discuţie.

43. Prin Decizia nr. 28 din 16 aprilie 2018, obligatorie, potrivit dispoziţiilor art. 521 alin. (3) din C. proc. civ., de la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, Partea I, a fost dezlegată problema priorităţii aplicării între două norme cu caracter special, pe de o parte dispoziţiile art. 1473din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar pe de altă parte dispoziţiile art. 64 alin. (1) şi art. 76 din Legea nr. 85/2006, în procedura de recuperare a unei creanţe fiscale împotriva unui debitor aflat în procedura de insolvenţă, şi s-a constatat că, dintre cele două legi speciale aflate în concurs, este aplicabilă cu prioritate Legea nr. 85/2006 care reglementează procedura insolvenţei.

44. S-a decis că "Prevederile art. 1473din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanţă fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenţei reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluţionării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenţei."

45. S-a reţinut că "în cursul acestei proceduri speciale de insolvenţă nu mai pot fi aplicate, în ceea ce priveşte realizarea creanţelor, dispoziţiile contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanţelor fiscale, aşa cum este Codul fiscal. (...) Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanţelor fiscale şi de recuperare a creanţelor fiscale împotriva debitorilor care nu se află în situaţii speciale, cum este procedura de insolvenţă, iar Legea nr. 85/2006 reglementează procedura specială de realizare a tuturor creanţelor, inclusiv a creanţelor fiscale faţă de un debitor în insolvenţă", astfel că, raportat la modalitatea de realizare a creanţelor faţă de un debitor aflat în procedura de insolvenţă, se aplică cu prioritate dispoziţiile legii insolvenţei, organul fiscal neputând să îşi mai valorifice propria creanţă, neînscrisă la masa pasivă în procedura colectivă, prin respingerea cererii de rambursare a TVA în procedura reglementată de art. 1473din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

46. A fost dezlegată, prin această decizie, problema de drept referitoare la valorificarea unei creanţe fiscale împotriva unui debitor aflat în procedura insolvenţei. Este necontestat faptul că dispoziţiile Legii nr. 85/2006 au caracter de normă specială în raport cu dispoziţiile Codul fiscal, aplicându-se cu prioritate, în sensul că, în procedura de recuperare a creanţelor, o creanţă fiscală, de natura celei stabilite prin actele administrative fiscale anulate în prezenta cauză, născută anterior deschiderii procedurii insolvenţei, nu poate fi valorificată separat de organul fiscal, într-o procedură administrativă reglementată de dispoziţiile fiscale, organul fiscal nemaiavând posibilitatea, ca urmare a deschiderii procedurii insolvenţei, să îşi mai recupereze propriile creanţe într-o procedură administrativă prevăzută de legislaţia fiscală.

47. Dezlegarea se referă, însă, la realizarea creanţelor fiscale, şi nu la stabilirea acestora şi controlul de legalitate a actelor administratve fiscale.

48. În acelaşi sens, sunt de menţionat, deşi se referă la dispoziţiile Legii nr. 85/2014 privind insolvenţa, neexistând, însă, reglementări contrare în cele două legi ale insolvenţei, Decizia nr. 11 din 18 aprilie 2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru Dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 436 din 10 iunie 2016, precum şi Decizia nr. 53 din 18 iunie 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 930 din 05 noiembrie 2018, cu privire la interpretarea dispoziţiilor care prevăd verificarea creanţelor a căror recuperare se solicită în procedura insolvenţei.

49. Prin Decizia nr. 11 din 18 aprilie 2016 s-a decis că "În interpretarea dispoziţiilor art. 105 alin. (1) şi (2) şi art. 106 din Legea nr. 85/2014, administratorul/lichidatorul judiciar nu are atribuţia de a verifica pe fond creanţele bugetare constatate prin titluri executorii, contestate în termenul legal în faţa instanţei specializate".

50. S-a avut în vedere faptul că "Verificarea legalităţii unei creanţe fiscale cuprinse într-un titlu executoriu nu poate fi efectuată decât în condiţiile reglementate de legislaţia specială, respectiv Codul de procedură fiscală, iar nu în cadrul procedurii insolvenţei, supuse unei alte reglementări legale speciale.

Prin urmare, controlul de legalitate/de temeinicie a titlurilor executorii din care izvorăsc creanţe bugetare, pentru care se solicită înscrierea în tabelul de creanţă, în ipoteza în care aceste titluri au fost contestate în faţa instanţei judecătoreşti în termenele speciale prevăzute de legea specială, revine exclusiv instanţei specializate de control administrativ şi fiscal, o atare verificare pe fond neputând fi făcută de practicianul în insolvenţă. În schimb, administratorul/lichidatorul judiciar este obligat, conform atribuţiilor sale legale, să verifice sub aspect formal creanţa bugetară ce se solicită a se înscrie în tabelul de creanţe."

51. Prin Decizia nr. 53 din 18 iunie 2018 s-a decis că "În interpretarea dispoziţiilor art. 105 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 85/2014, administratorul/lichidatorul judiciar are dreptul de a verifica creanţele bugetare constatate prin titluri executorii sub aspectul întinderii, pentru a stabili dacă acestea sunt anterioare sau ulterioare deschiderii procedurii de insolvenţă a debitoarei."

52. S-a avut în vedere faptul că "administratorul sau lichidatorul judiciar, după caz, în privinţa creanţelor bugetare constatate prin titluri executorii, contestate sau necontestate în termenele prevăzute de legi speciale, (...) poate şi este obligat să examineze creanţele sub toate aspectele care nu vizează legalitatea măsurii de impunere fiscală, care intră în competenţa exclusivă a instanţelor de contencios administrativ şi fiscal. (...) în cazul unei creanţe bugetare contestate în termenele legale instanţa de contencios administrativ şi fiscal nu va analiza întinderea creanţei din perspectiva momentului naşterii sale prin raportare la data deschiderii procedurii, pentru că o astfel de analiză excedează controlului de legalitate specific contenciosului fiscal."

53. Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că în mod greşit instanţa de fond a constatat nelegalitatea actelor administrative, în ceea ce priveşte suma de 354.550 RON, motivat de faptul că este o creanţă născută anterior deschiderii procedurii insolvenţei.

54. Obiectul controlului judiciar al instanţei de contencios administrativ şi fiscal îl constituie verificarea legalităţii actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale şi nu constatarea caracterului de creanţe anterioare deschiderii procedurii insolvenţei. Recuperarea creanţelor fiscale în cazul debitorului împotriva căruia a fost deschisă procedura insolvenţei se realizează în cadrul procedurii speciale a insolvenţei, cu aplicarea legii care o reglementează, revenind organelor care aplică această procedură, în situaţia în care se solicită valorificarea dreptului de creanţă fiscală de către creditor, să efectueze actele şi operaţiunile prevăzute de Legea insolvenţei, inclusiv să examineze dacă aceste creanţe s-au născut anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenţei, şi să admită sau să respingă, în urma verificărilor efectuate, cererile creditorului în vederea recuperării creanţelor asupra averii debitorilor.

55. Pentru aceste motive, având în vedere considerentele sentinţei recurate, în condiţiile în care instanţa de fond a reţinut în mod greşit nelegalitatea actelor administrative, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale în sumă de 354.550 RON, pentru faptul că sunt creanţe născute anterior deschiderii procedurii insolvenţei, se impune, potrivit dispoziţiilor art. 496, art. 497 din C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, urmând ca instanţa de fond să examineze motivele de nelegalitate pe care nu le-a mai analizat, cu privire la actele administrative fiscale prin care au fost stabilite aceste obligaţii fiscale.

56. În rejudecare, instanţa de fond va avea în vedere, în conformitate cu dispoziţiile art. 501 alin. (1), (3) şi (4) din C. proc. civ., considerentele prezentei decizii, problemele de drept dezlegate fiind obligatorii.

57. Având în vedere admiterea recursului, casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, nu vor mai fi examinate motivele de recurs referitoare la plata cheltuielilor de judecată, urmând ca instanţa de fond, în rejudecare, în raport de soluţia pe care o va pronunţa, să se pronunţe asupra cererii accesorii.

VI. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

58. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâtă, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, împotriva sentinţei nr. 67/2021 din 30 martie 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe. Definitivă.

Pronunţată astăzi, 10 noiembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.