Fiscal inspection suspension for transfer pricing analysis: appeal dismissed, lower court annulment of suspension upheld

Şedinţa publică din data de 10 noiembrie 2022

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta agenţia naţională de administrare fiscală a solicitat:

1. Anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 846AIF/10.06.2019, emisă de DGAMC (în continuare "Decizia de soluţionare a contestaţiei"-Anexa nr. 1);

2. Anularea Deciziei de suspendare nr. 28/23.04.2019 emisă de DGAMC (în continuare "Decizia de suspendare nr. 2", depusă în Anexa nr. 2);

3. Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate subscrisei de soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 82 din 4 februarie 2018 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii petitului 1 al acţiunii.

A respins excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată şi excepţia lipsei de obiect a acţiunii.

A admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. împotriva pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 846A/F/10.06.2019 şi Decizia de suspendare nr. 28/23.04.2019 emise de DGAMC şi a pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 100 RON către reclamanta A. S.R.L., cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile a formulat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Administrare a Marilor Contribuabili, invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Administrare a Marilor Contribuabili susţine în esenţă că hotărârea instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere următoarele argumente:

1. In ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii atât cu privire la petitul 1 al cererii de chemare in judecata, cât şi cu privire la cererea de chemare în judecată în ansamblu, consideră că instanţa de fond a interpretat în mod eronat dispoziţiile art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală atunci când a calificat deciziile contestate de reclamantă, ca fiind acte administrative fiscale.

Din analiza considerentelor sentinţei civile nr. 82/04.02.2020, reiese cu claritate faptul că instanţa de fond nu a avut în vedere, pentru o corectă şi deplină înţelegere a fondului problematicii fiscale ce formează obiectul prezentului dosar, două aspecte esenţiale, care, împreună, alcătuiesc imaginea de ansamblu a situaţiei şi oferă înţelegerea ei corectă: caracterul şi natura suspendării unei acţiuni de inspecţie fiscală şi conduita procedurală şi faptică a reclamantei în raport de motivele ce au dus la suspendarea acţiunii de inspecţie fiscală. Aceste două condiţii sunt interdependente, ele condiţionându-se reciproc.

In mod eronat, atât instanţa de judecată, cât şi societatea reclamantă, au atribuit adresei nr. x/10.06.2019, emisă de DGAMC drept răspuns la adresa nr. x/10.05.2019 formulată de către A. S.R.L., caracterul deciziei de soluţionare a unei contestaţii, criticabilă inclusiv pentru lipsa motivării. Astfel, însăşi înţelegerea documentului de răspuns menţionat a fost viciată încă de la începutul procedurii de contestaţie, atribuindu-se un caracter si obligaţii de motivare pe care acesta, în temeiul prevederilor fiscale, nu le presupunea. In mod corect şi în deplină respectare a normelor fiscale în materie, în răspunsul adresat reclamantei, a fost precizat faptul ca, in conformitate cu dispoziţiile art. 268 Codul de procedură fiscală, decizia de suspendare a unei inspecţii fiscale nu poate face obiectul unei contestaţii in temeiul articolului menţionat, întrucât prevederea legală restrânge formularea unei contestaţii doar împotriva titlului de creanţă si a altor acte administrative fiscale, deoarece doar prin intermediul acestora se stabilesc si se individualizează obligaţii de plata privind creanţele fiscale.

Prin urmare, pârâta DGAMC, prin adresa nr. x/10.06.2019, nu a soluţionat o contestaţie, ce trebuia motivată implicit, ci a precizat reclamantei faptul că temeiul legal invocat generează o inadmisibilitate a acţiunii în sine, argumentând de ce societatea nu poate formula o contestaţie, în modul ales, împotriva unei decizii de suspendare.

Practic, reclamanta a solicitat anularea unui act procedural care nu este un act administrativ fiscal şi, prin urmare, din coroborarea prevederilor art. 1 alin. (1) si art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, rezultă în mod clar că cererea de chemare în judecată este inadmisibilă.

Din analiza naturii juridice a unui act administrativ, rezultă că esenţiale sunt efectele juridice pe care le produce, respectiv natura masurilor dispuse in conţinutul său.

Actul administrativ trebuie delimitat de adresele de răspuns, precizările procedurale (cazul adresei DGAMC nr. x/10.06.2019 emisa de D.G.A.M.C) sau circulare, acest tip de documente expunând un punct de vedere fără a opera modificări in ordinea juridica existenta, sau să aducă la cunoştinţă unui contribuabil un fapt sau o decizie administrativă.

Astfel, diferenţa esenţiala între un act administrativ fiscal şi un act care nu are acest caracter este data de efectele pe care le produce, atât în raport de ordinea juridica existentă, cât şi în raport de contribuabil, un act administrativ fiscal având ca efect naşterea, modificarea sau stingerea unor raporturi juridice si nicidecum reglementarea unui act procedural. O încadrare eronata a unei decizii de suspendare a unei inspecţii fiscale în categoria acte administrative fiscale ar încălca în mod flagrant principiul de drept conform căruia "actus non debent operari ultra intentionem agentium" (actele nu trebuie sa opereze in afara intenţiei autorilor săi).

In argumentarea susţinerilor potrivit cărora o decizie de suspendare nu constituie act administrativ fiscal în sensul celor prevăzute la art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, recurenta învederează, faptul că, în cazul unei decizii de suspendare raportată la un act administrativ fiscal, nu funcţionează regula de drept "argumentum a simile" (argument bazat pe ceea ce este asemănător), fiind vorba de acte distincte, cu caracter si efecte distincte, si cu o reglementare distincta.

In conformitate cu prevederile art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este "actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi in scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat".

Coroborând această prevedere legală cu dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ale art. 127 alin. (5), art. 268 alin. (1) si art. 98 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, rezultă cu claritate faptul că o decizie de suspendare a unei inspecţii fiscale este un înscris care consemnează o etapă procedurală, anterioară emiterii actului administrativ fiscal, şi nu un act administrativ în sine, întrucât nu produce efecte juridice de sine stătătoare, ci doar contribuie la finalizarea actului administrativ, întărind caracterul legal al acestuia.

Practic, în mod eronat, instanţa de fond a asimilat actului final, cel ce produce efecte juridice, o etapa intermediară pur procedurală, care nu a influenţat cu nimic caracterul actului final, în sensul că această etapă procedurală a suspendării nu este un act administrativ unilateral, nu cauzează o pagubă, nu produce o vătămare într-un drept sau interes legitim prin nesoluţionare în termen sau prin refuz nejustificat de soluţionare.

Nici instanţa de fond şi nici reclamanta nu au demonstrat un aspect esenţial, respectiv care este paguba suferită de societate sau vătămarea unui interes legitim al sau, condiţii esenţiale din punct de vedere al prevederilor art. 1 alin. (1) si art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Vătămarea este practic neindividualizata, singurul scop al reclamantei fiind acela de a anula actele subsecvente din raţiuni ce ţin de propria strategie de contestare a constatărilor fiscale. Aceste aspecte vin in contradicţie flagranta cu prevederile Ghidului privind art. 6 din Convenţia Europeana a Drepturilor Omului, aşa cum a fost el elaborat de către Curtea Europeana a Drepturilor Omului, care prevede faptul ca trebuie sa fie vorba de un drept concret si efectiv încălcat, contestaţia trebuie definită din perspectiva materiala si nu formală, trebuie să fie reală si serioasă şi trebuie să existe un drept clar definit - şi implicit încălcat - care poate fi apărat in justiţie.

In concluzie, raportat la aceste argumente, apreciază că soluţia pronunţată de instanţa de fond de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de chemare in judecata este nelegală.

2. In ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei lipsei de obiect a acţiunii, invocate prin întâmpinare, apreciază recurenta că şi aceasta este nelegală, în considerarea faptului că decizia de suspendare a inspecţiei fiscale contestată de reclamantă reprezintă o operaţiune procedurală, anterioară emiterii actului administrativ fiscal reprezentând titlul de creanţă - Decizia de impunere nr. x/25.10.2019, prin care s-au stabilit in sarcina societăţii obligaţii fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit si TVA, astfel că toate criticile reclamantei privind aşa zisa nelegalitate a suspendărilor inspecţiei fiscale trebuiau invocate si argumentate de reclamantă, respectiv analizate prin prisma temeiniciei si legalităţii de către instanţa de judecată, în cadrul eventualului litigiu ulterior având ca obiect anularea deciziei de impunere emise în urma inspecţiei fiscale.

3. In ce priveşte soluţia pronunţată pe fondul cauzei, de anulare a Deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale nr. x/23.04.2019 si a "Deciziei de soluţionare a contestaţiei" nr. 846AIF/23.04.2019 emise de pârâta DGAMC, recurenta apreciază că aceasta a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 13, art. 113 si art. 127 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Instanţa de fond a apreciat că "motivul invocat de organul fiscal drept justificare a emiterii deciziei de suspendare este situat în afara cadrului legal (…), deoarece analiza dosarului preturilor de transfer face parte integranta din chiar obiectul inspecţiei fiscale, neputând fi acceptat că stabilirea situaţiei de fapt fiscale să aibă loc în afara cadrului stabilit prin inspecţia fiscală".

Apreciază că instanţa de fond a interpretat şi aplicat in mod eronat dispoziţiile art. 127 alin. (1) lit. j) şi ale art. 113 din Codul de procedură fiscală.

Or, interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată ea prin lege, iar în cazul în care voinţa legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinţei legiuitorului se ţine seama de scopul emiterii actului normativ. Totodată, prevederile legislaţiei fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul. De asemenea, se reţine că interpretarea unei legi are ca scop limpezirea unor aspecte juridice neclare, reprezentând tocmai o confirmare a principiului securităţii juridice şi nu o încălcare a acestuia şi, totodată, lămureşte înţelesul normei interpretate, nici nu adaugă şi nici nu modifică acest înţeles, prin interpretare explicitându-se conţinutul pe care norma interpretată l-a avut "ab initio", fiind exprimarea voinţei legiuitorului.

Recurenta apreciază că prin "adăugarea la lege" în sensul celor antemenţionate, este încălcat un principiu fundamental în materie fiscală şi anume "principiul protecţiei sistemului fiscal împotriva iniţiativei legislative a cetăţenilor", principiu consacrat de art. 74 alin. (2) din Constituţia României, care prevede ca nu pot face obiectul iniţiativei legislative a cetăţenilor problemele in materie fiscala. De asemenea, din perspectiva prevederilor art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, trebuie reţinut faptul că reclamanta A. S.R.L. nu a depus nici o cerere la organul fiscal, pe durata verificărilor, care să nu fi fost soluţionată în termen legal şi astfel să fie incidente prevederile legale menţionate.

Necesitatea suspendării acţiunilor de inspecţie fiscală derivă din complexitatea acţiunilor ce trebuiesc întreprinse de către organul de inspecţie fiscală pentru stabilirea stării de fapt fiscale a contribuabilului verificat. Astfel, având în vedere complexitatea operaţiunilor economice ce fac obiectul acţiunilor de inspecţie fiscală, legiuitorul nu putea prevede, în mod exhaustiv, toate situaţiile în care este necesară suspendarea inspecţiei fiscale. Pentru aceste motive, legiuitorul a prevăzut expres posibilitatea organului fiscal ca, în alte cazuri temeinic justificate, să poată decide suspendarea unei inspecţii fiscale. Competenţa dispunerii acestei suspendări revine, conform prevederilor exprese ale legii, în mod exclusiv, conducătorului activităţii de inspecţie fiscală, acesta fiind cel căruia legiuitorul i-a oferit prerogativele legale de a aprecia temeinicia şi motivele care stau la baza deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale în baza prevederilor art. 127 alin. (1) lit. j), fiind cel mai în măsură a aprecia complexitatea acţiunilor ce trebuiesc întreprinse de către echipa de inspecţie fiscală şi dacă acestea pot fi efectuate sau nu în cadrul termenului de efectuare a inspecţiei fiscale.

In concluzie, posibilitatea organului fiscal de a decide suspendarea unei inspecţii fiscale în baza prevederilor art. 127 alin. (1) lit. j) din Codul de procedura fiscală trebuie privită în ansamblul acţiunilor întreprinse în cadrul unei inspecţii fiscale, în funcţie de specificul şi complexitatea actelor şi faptelor contribuabilului care trebuie avute în vedere de organul fiscal în vederea stabilirii stării de fapt fiscale a acestuia. Justa aşezare a sarcinilor fiscale este reglementată prin art. 56 alin. (2) din Constituţia României. Prin Decizia nr. 3/1994, Curtea Constituţionala precizează că "fiscalitatea trebuie să nu fie numai legală, ci şi proporţională, echitabilă, rezonabilă şi să nu diferenţieze impozitele pe criteriile grupelor sau categoriilor de cetăţeni".

In ceea ce priveşte justificarea temeiului legal aplicabil situaţiei de suspendare a inspecţiei fiscale, respectiv art. 127 alin. (1) lit. j) din Codul de procedură fiscală, recurenta arată că prevederea menţionata nu limitează motivele suspendării în sine, ci doar subliniază esenţa lor, o împrejurare ce ar împiedica finalizarea inspecţiei fiscale. A limita sfera de cuprindere a dispoziţiei legale ar fi o încălcare evidenta a principiului de drept conform căruia "Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus". Dacă legea nu distinge, adică nu se referă la desfăşurarea faptică concretă a speţei aflate în lucru, lămurirea înţelesului legii se face prin interpretarea şi prin extragerea din principiile generale, în urma desfăşurării procedurii.

In speţă, în baza art. 1 si art. 2 alin. (2) si (4) din OPANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmirea, conţinutul si condiţiile de solicitare a preturilor de transfer, echipa de inspecţie a solicitat prezentarea dosarului preturilor de transfer pentru perioadele 2012-2015 si 2016-2017. Solicitările au fost înaintate prin adresele nr. x/15.05.2018 si y/21.05.2018.

Recurenta precizează că în data de 12.07.2018, prin adresa înregistrată la DGAMC-Activitatea de Inspecţie Fiscala cu nr. 125117/12.07.2018, reprezentanţii reclamantei A. S.R.L. au precizat faptul ca dosarele de preturi de transfer pentru perioada 01.01.2012-31.12.2015 transmise iniţial, cu adresa din data de 13.06.2018, erau "variante intermediare ale dosarelor de preturi de transfer pentru perioada menţionata". Deci, reclamanta îşi recunoaşte propria culpa la aproximativ o luna distantă, timp în care nu a părut a sesiza că echipa de inspecţie fiscala era pusă în situaţia de a face o analiză pe baza unor dosare de preturi de transfer incomplete şi inadecvate, cu afectarea timpului efectiv de verificare. Dosarele "finale" sunt transmise în data de 12.07.2018, adică la 57 zile de la solicitarea transmisa societăţii de către echipa de inspecţie fiscală.

Prin urmare, influenţarea duratei inspecţiei, a modului cum echipa de inspecţie putea verifica corectitudinea datelor transmise s-a datorat culpei reclamantei. Totodată, la solicitarea nr. 343/18.12.2018 formulată de către echipa de inspecţie, reclamanta a solicitat prelungire de termen de răspuns până la data de 28.02.2019. Astfel, pentru completarea cu informaţii a dosarului preturilor de transfer, organele de inspecţie fiscală, la solicitarea reclamantei, au acordat o perioada de 71 zile, aceasta prezentând completările după 44 zile.

In concluzie, deşi reclamanta avea obligaţia legală de a deţine dosarele preturilor de transfer întocmite la data începerii inspecţiei fiscale, conform OPANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmirea, conţinutul si condiţiile de solicitare a preturilor de transfer, cu toate acestea, pentru întocmirea si completarea dosarelor preturilor de transfer, reclamanta a beneficiat de un termen total de 101 zile, acordate de către echipa de inspecţie tocmai pentru a prezenta dosare corecte si complete, respectând astfel principiul justei aşezări a sarcinilor fiscale.

Incepând cu anul 2016, în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 442/2016, art. 2 alin. (2): "Contribuabilii/Plătitorii care se încadrează la prevederile alin. (1) au obligaţia, în baza art. 108 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, să prezinte la solicitarea organului de inspecţie fiscală, pe perioada derulării unei inspecţii fiscale, dosarul preţurilor de transfer".

În conformitate cu prevederile art. 1 din acelaşi ordin: "În vederea documentării respectării principiului valorii de piaţă a preţurilor de transfer practicate în cadrul tranzacţiilor desfăşurate cu persoane afiliate, contribuabilii/plătitorii au obligaţia de a întocmi dosarul preţurilor de transfer".

Totodată, la art. 2 lit. h) din Ordinul 708/2006 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale, valabil pana la finalul anului 2015, este prevăzut faptul că: "Inspecţia fiscală poate fi suspendată când este îndeplinită una dintre următoarele condiţii şi numai dacă neîndeplinirea acesteia împiedică finalizarea inspecţiei fiscale: h) necesitatea elaborării şi prezentării unui dosar al preţurilor de transfer în cazul contribuabililor care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate."

Prin urmare, inspecţia fiscală poate fi suspendată pentru o perioada de maxim 3 luni pentru întocmirea şi prezentarea dosarului preturilor de transfer, cu posibilitatea chiar a prelungirii cu încă o perioadă egală cu aceasta, pentru o activitate care era la îndemâna contribuabilului a fi desfăşurată, având în vedere ca toate informaţiile existau în contabilitatea contribuabilului pentru obţinerea rezultatului necesar. Or, în oglindă, organul de inspecţie fiscală trebuie să beneficieze de aceleaşi drepturi pentru a nu fi defavorizat şi a nu se crea o relaţie disproporţionată între contribuabil şi reprezentaţii administraţiei fiscale, fiind necesar a exista o justă repartizare a drepturilor părţilor, având în vedere faptul că analiza dosarului presupune o perioadă în care sunt analizate date şi informaţii care nu i-au fost aduse la cunoştinţă organului de inspecţie fiscală la iniţierea inspecţiei fiscale, aţa cum se întâmplă cu alte documente, registre, rapoarte care se afla în evidenţa contabilă a contribuabilului, ci doar după o perioadă de 3 până la 6 luni, perioada necesara contribuabilului pentru elaborarea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer.

De asemenea, deşi prin avizul de inspecţie fiscală contribuabilul este înştiinţat că va face obiectul unei inspecţii fiscale şi că are obligaţia de a pregăti, pentru a fi puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, toate documentele financiar contabile şi fiscale, registrele contabile şi jurnalele obligatorii precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal, aşa cum reiese şi din OPANAF nr. 713/2004 privind Carta drepturilor si obligaţiilor contribuabilului pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, precum şi faptul că acesta are obligaţia să elaboreze şi să prezinte organului de inspecţie fiscală dosarul preturilor de transfer elaborat în baza informaţiilor existente în contabilitatea proprie şi în bazele de date utile în elaborarea acestuia, aşa cum rezultă din Ordinului 442/2016, contribuabilul are posibilitatea să beneficieze de o perioada de suspendare a inspecţiei fiscale pentru întocmirea dosarului.

Or, este evident că şi organului de inspecţie fiscală ii este necesară o perioadă pentru analiza dosarului preturilor de transfer, corelativ cu dreptul contribuabilului, pentru a nu fi creată o situaţie de disproporţie între drepturile contribuabilului şi drepturile organului de inspecţie fiscala.

4. Cu privire la obligarea paratei DGAMC la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecată in suma de 100 RON, apreciază ca nelegală soluţia instanţei de fond, având în vedere faptul că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala.

Or, pârâta DGAMC a făcut o corectă aplicare şi interpretare a legislaţiei fiscale aplicabile în speţă, fiind astfel exclusă culpa procesuala a acesteia şi, implicit, nelegală obligarea sa la suportarea cheltuielilor de judecata ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca temeinică şi legală, susţinând în esenţă că nu poate fi primită aserţiunea recurentei în sensul că influenţarea duratei de analiză s-ar fi datorat culpei certe a contribuabilului, în condiţiile în care decalarea termenelor de prezentare a dosarelor a avut loc în timpul primei suspendări, dosarele fiind în posesia organelor fiscale anterior reluării inspecţiei.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate şi de apărările din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Administrare a Marilor Contribuabili, este nefondat.

1. Elemente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

În cauză, prin Avizul de Inspecţie Fiscală nr. F-MC 56/06.03.2018, A. S.R.L. A. S.R.L. a fost informată că începând cu data de 06.04.2018 va fi supusă unei inspecţii fiscale având ca obiective: (i) verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală, a corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare şi a obligaţiilor fiscale principale privind (a) taxa pe valoarea adăugată în perioada 01.02.2013-31.12.2017 şi (b) impozitul pe profit în perioada 01.01.2012-31.12.2017; (ii) verificarea respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile; (iii) verificarea altor aspecte relevante pentru impozitare daca prezintă interes pentru aplicarea legislaţiei fiscale şi contabile.

Prin Decizia de suspendare nr. 104/20.12.2018, s-a dispus suspendarea inspecţiei fiscale începând cu data de 21.12.2018 în temeiul dispoziţiilor art. 127 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Prin adresa nr. x/12.03.2019, societatea a fost informată că începând cu data de 12.03.2019 inspecţia fiscală va fi reluată.

Prin Decizia nr. 28/23.04.2019, s-a dispus suspendarea inspecţiei fiscale pentru analiza dosarului preţurilor de transfer pentru perioada 2012-2017, invocându-se ca temei al suspendării dispoziţiile art. 127 alin. (1) lit. j) din Codul de procedură fiscală.

Împotriva acestei Decizii de suspendare a inspecţiei fiscale, Societatea a formulat contestaţie fiscală, iar prin Decizia nr. 846 AIF/10.06.2019, DGAMC a stabilit că decizia de suspendare nu reprezintă un act administrativ, fiind un înscris procedural anterior emiterii actului administrativ.

La data de 25.07.2019, Societăţii i-a fost comunicată adresa nr. x/25.07.2019, prin care a fost informată că începând cu data de 25.07.2019 inspecţia fiscală va fi reluată.

Reclamanta A. S.R.L. A. S.R.L. a formulat cerere de chemare în judecată solicitând anularea Deciziei de suspendare nr. 28/23.04.2019 emise de DGAMC şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 846AIF/10.06.2019, invocând nelegalitatea motivului de suspendare invocat şi lipsa motivării măsurii suspendării, iar prin sentinţa pronunţată, instanţa de fond a respins excepţiile inadmisibilităţii şi a lipsei de obiect a acţiunii şi a anulat deciziile contestate.

2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-pârâtă

Din cercetarea motivelor de recurs formulate de recurentă, se constată că acestea sunt centrate pe câteva aspecte esenţiale, pe larg dezvoltate de recurentă în cadrul memoriului de recurs.

Un prim aspect invocat de recurenta-pârâtă îl reprezintă respingerea excepţiei inadmisibilităţii atât cu privire la petitul 1 al cererii de chemare in judecata, cât şi cu privire la cererea de chemare în judecată în ansamblu, pentru lipsa caracterului de act administrativ al Deciziei nr. 28/23.04.2019

Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că în cauză, din conţinutul deciziei contestate rezultă că aceasta corespunde definiţiei actului administrativ fiscal, prevăzute de dispoziţiile art. 1 pct. 1 din Legea nr. 207/2015 potrivit cărora "actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat".

Prin urmare, întrucât suspendarea inspecţiei fiscale are drept consecinţă prelungirea activităţii de control, Decizia de suspendare nr. 28/23.04.2019 emisă de DGAMC are aptitudinea de a da naştere, a modifica sau a stinge raporturi juridice.

De asemenea, se constată că nu este fondată nici critica referitoare la lipsa de obiect al acţiunii, în considerarea faptului că inspecţia fiscală a fost finalizată.

În acest sens, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că finalizarea inspecţiei fiscale nu determină rămânerea fără obiect a acţiunii în anularea deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale, fiind evident că efectele suspendării au influenţat atât durata totală a inspecţiei fiscale, cât şi procedura propriu-zisă de efectuare a inspecţiei fiscale.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că nu pot fi reţinute criticile recurentei referitoare la interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 13, art. 113 şi art. 127 din Legea nr. 215/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin Decizia de suspendare nr. 28/23.04.2019, ce face obiectul prezentului litigiu, s-a dispus suspendarea inspecţiei fiscale începând cu data de 23.04.2019, în temeiul art. 127 alin. (1) lit. j) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ca urmare/pentru: Analizarea dosarului preţurilor de transfer pentru perioada 2012-2017.

Într-adevăr, potrivit art. 127 lit. j) din Codul de procedură fiscală "Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale în oricare din următoarele situaţii şi numai dacă apariţia acestei situaţii împiedică finalizarea inspecţiei fiscale….(j) în alte cazuri temeinic justificate", însă "analizarea dosarului preţurilor de transfer pentru perioada 2012-2017" nu poate reprezenta un motiv temeinic justificat, întrucât analiza dosarului preţurilor de transfer face parte integrantă din chiar obiectul inspecţiei fiscale, neputând fi acceptat ca suspendarea inspecţiei fiscale să aibă loc pentru ca organele fiscale să efectueze tocmai activitatea ce ar fi trebuit efectuată în timpul inspecţiei.

De altfel, din actele aflate la dosarul cauzei rezultă că în perioada 21.12.2018-12.03.2019, inspecţia fiscală fusese deja suspendată timp de 82 de zile, dosarele preţurilor de transfer fiind în posesia organelor fiscale anterior reluării inspecţiei, astfel că nu poate fi reţinută critica recurentei referitoare la culpa intimatei-reclamante pentru influenţarea duratei inspecţiei.

De asemenea, contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentinţa de fond a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă şi a dispoziţiilor art. 13 şi art. 113 din Legea nr. 215/2015 referitoare la interpretarea reglementărilor fiscale, întrucât, câtă vreme motivul invocat pentru suspendarea inspecţiei fiscale nu se încadrează situaţiile strict enumerate la art. 127 Codul de procedură fiscală, recurenta nu se poate prevala de dispoziţii legale dispersate pentru a forţa o altă interpretare a dispoziţiilor art. 127 lit. j) din Codul de procedură fiscală.

Este adevărat că necesitatea suspendării acţiunilor de inspecţie fiscală derivă din complexitatea acţiunilor ce trebuie întreprinse de către organul de inspecţie fiscală pentru stabilirea stării de fapt fiscale a contribuabilului verificat, însă în cauză, analiza dosarului preţurilor de transfer face parte integrantă din chiar obiectul inspecţiei fiscale, neputând fi justificată suspendarea inspecţiei fiscale pentru ca organele fiscale să efectueze tocmai activitatea ce se presupune a fi desfăşurată de inspecţia fiscală în sine.

Prin urmare, contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentinţa de fond a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 13, art. 113 din Legea nr. 215/2015 referitoare la interpretarea reglementărilor fiscale şi a art. 127 din Legea nr. 215/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Având în vedere că prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 846A/F/10.06.2019 a fost respinsă contestaţia formulată împotriva deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale, pe motiv că nu poate forma obiect al contestaţiei întemeiate pe dispoziţiile art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că este corectă concluzia primei instanţe în sensul că anularea deciziei de suspendare atrage după sine şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

În fine, Înalta Curte constată că nu este fondată nici critica recurentei referitoare la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, pentru lipsa culpei procesuale.

Potrivit art. 451 alin. (1) C. proc. civ., "cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru, onorariile avocaţilor, ale experţilor şi ale specialiştilor numiţi în domeniile strict specializate, în care nu există experţi autorizaţi, sumele cuvenite martorilor pentru deplasare şi pierderile cauzate de necesitatea prezenţei la proces, cheltuielile de transport şi, dacă este cazul, de cazare, precum şi orice alte cheltuieli necesare pentru buna desfăşurare a procesului."

Articolul 453 alin. (1) C. proc. civ. prevede că "partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părţii care a căzut în pretenţii.

Art. 453 din C. proc. civ. induce o prezumţie de culpă procesuală în sarcina celui care, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă şi, implicit, efectuarea unor cheltuieli de judecată. Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanţei a unei cereri, acţiune ce se dovedeşte a fi neîntemeiată, fie susţinerea unor apărări neîntemeiate care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obţine solicitările formulate în cererea de chemare în judecată.

În cauză, acţiunea formulată de reclamantă a fost admisă, astfel că, în raport de prevederile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., este corectă soluţia privind admiterea cererii de acordare a cheltuielilor de judecată.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 82 din 4 februarie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 82 din 4 februarie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 10 noiembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.