Tax authority’s duty to prove taxpayer complicity in fraud to deny VAT deduction for purchases from ghost suppliers.

Şedinţa publică din data de 9 noiembrie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, în temeiul dispoziţiilor prevăzute de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, coroborat cu dispoziţiile prevăzute de art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, admiterea acţiunii de anulare a Deciziei nr. 240/13.06.2019 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată de reclamantă, precum şi împotriva actelor administrativ fiscale - decizia de impunere xnr. 1625 emisa în data de 20.11.2014 şi Raportul de inspecţie fiscala nr. x/20.11.2014, anularea în tot a deciziei nr. 240/13.06.2019 şi, soluţionând pe fond contestaţia, admiterea acesteia, anularea în tot a deciziei de impunere, a raportului de inspecţie fiscală şi înlăturarea dispoziţiilor referitoare la stabilirea în sarcina reclamantei a unor sume suplimentare de plata în cuantum de 11.845.082 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi dobânzi şi penalităţi; obligarea pârâtei la restituirea sumei de 11.845.082 RON şi a dobânzii fiscale aferente acesteia, de la data plăţii şi până la data restituirii efective; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 11/CA/2021-PI din 1 februarie 2021, Curtea de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins exceptia inadmisibilitătii capătului de cerere prin care reclamanta solicită obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 11.845.082 RON şi a dobânzii fiscale aferente acesteia, invocată de pârâta A.N.A.F. - Directia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere prin care reclamanta solicită obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate de la data plătii şi până la data restituirii efective, invocată de pârâta A.N.A.F. - Directia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A admis acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, a anulat Decizia nr. 240/13.06.2019 de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat Decizia de impunere nr. x/20.11.2014 şi Raportul de inspectie fiscală nr. x/20.11.2014, emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 11.845.082 RON şi a dobânzii fiscale aferente acesteia, de la data plătii şi până la data restituirii efective, în favoarea reclamantei.

A obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 28.525 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, în favoarea reclamantei.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, pentru motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În susţinerea cazului prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., s-a arătat - în esenţă - că instanţa de fond a preluat constatările şi concluziile formulate de expertul fiscal B. fără să cenzureze sau să analizeze aceste concluzii prin prisma aplicării normelor de drept fiscal, avand în vedere că acesta a încercat să combată constatările organelor de control fiscal nu prin prisma atribuţiilor ce le reveneau, ci sub aspectul aprecierii valorii unor probe şi a modului de aplicare şi interpretare a legii fiscale, atribut exclusiv al instanţei de judecată.

Astfel, referitor la furnizorul C. S.R.L. şi D. S.R.L. constatarile expertului sunt în contradicţie cu cele din cuprinsul Ordonanţei de clasare din data de 19.07.2018, respectiv că:

"cele două societăţi nu au făcut dovada posibilităţii efectuării operaţiunilor facturate dar şi declaraţiile inculpatilor C. şi E.. Cei doi recunosc că au fost implicaţi într-un circuit evazionist, de completare a unor facturi fiscale cu caracter fictiv pentru diferite societăţi şi că serviciile facturate nu au existat."

În ceea ce priveste furnizorii C.; D., F., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L., concluziile organelor de inspecţie fiscale, ca urmare a verificarilor efectuate, au fost că acestea prezintă un comportament atipic din punct de vedere fiscal, întrucât nu deţin bunuri mobile, imobile, resurse financiare şi umane necesare efectuării activităţii facturate, nu deţineau materialele consemnate în facturile emise către societatea A. S.R.L., atâta timp cât furnizorii de la care aceasta declara achiziţiile nu au declarat livrări, nefiind astfel posibilă realizarea faptică a lucrarilor/bunurilor livrate.

Consultantul fiscal nu s-a rezumat la analizarea condiţiilor formale de deductibilitate a cheltuielilor şi a TVA fără să analizeze condiţiile de fond a capacităţilor respectivilor furnizori de a livra mărfurile/presta serviciile facturate către A. S.R.L.

Organele de inspectie fiscală nu au contestat existenţa documentară şi nici realitatea executării lucrărilor efectuate de societatea A. S.R.L. pentru beneficiar, ci provenienţa nereală a unor bunuri şi servicii menţionate în facturile fiscale înregistrate de la cei nouă furnizori, asupra căruia consultantul fiscal nu a formulat concluzii.

În opinia recurentei pârâte, motivarea instanţei de fond este inexistentă.

De asemenea, recurenta pârâtă a învederat că instanţa de fond nu s-a pronunţat nici cu privire la excepţia lipsei calitătii procesuale pasive a Agentiei Nationale de Administrare Fiscală referitor la anularea deciziei de impunere nr. x/20.11.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.11.2014 emise de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi obligarea pârâtei la restituirea sumei de 11.845.082 RON şi a dobânzii fiscale aferente acesteia, de la data plăţii şi până la data restituirii efective.

Astfel, a învederat că, potrivit art. 30 coroborat cu art. 168 din Codul de procedură fiscală şi O.M.F.P. nr. 1899/2004, competenţa în ceea ce priveşte soluţionarea cererii de restituire revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul A.N.A.F. în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului.

Totodată, a susţinut că, prin raportare la prevederile Codului de procedură fiscală, ANAF nu are competenţe de a analiza cereri de restituire sau de a soluţiona eventuale contestaţii administrative care să vizeze restituirea anumitor sume de la bugetul de stat, această competenţă revenind exclusiv organului fiscal care administrează contribuabilul.

În sustinerea excepţiei, a invocat prevederile art. 13 alin. (1) şi (3) din H.G. nr. 520/2013.

Aşadar, a solicitat să se constate că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - aparat propriu nu are atribuţii pentru restituirea sumelor solicitate de reclamantă, iar cererea de restituire nu poate fi formulată către ANAF.

Competenţa în ceea ce priveşte soluţionarea cererii de restituire în cazul reclamantei revine organului fiscal teriotorial din unitatile subordonate.

Având în vedere cele mai sus mentionate, recurenta ANAF a subliniat că nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecăţii şi nu există motive pentru a se pronunţa o hotărâre judecătorească în contradictoriu cu aceasta.

De altfel, în prezenta cauză a fost introdusă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în calitate de emitentă a deciziei de impunere nr. x/20.11.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 359/20.11.2014.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta pârâtă a susţinut că, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut că, în prezenta cauză, nu ar fi incidente dispozitiile art. 11 din Codul fiscal în sfera deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, precum şi sfera exercitării dreptului de deducere a TVA deoarece aceasta nu constituie o normă juridică validă şi nu produce efecte juridice decât în sarcina contribuabilului beneficiar, aceste prevederi fiind în contradicţie cu principiul unicităţii fiscale, dublarea impozitării fiind evidentă.

Cu privire la acest aspect, actele administrativ fiscale emise de autoritatea fiscală, precum şi soluţia dispusă prin decizia nr. 240/13.06.2019 privind soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L. sunt temeinice şi legale, intimata reclamantă neprezentând argumente şi probe care să conducă în mod indubitabil la înlăturarea prezumţiei de legalitate de care se bucură, potrivit legii, actul adminisfrativ fiscal contestat.

Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a pronunţat această soluţie deoarece S.C. A. S.R.L. nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală evidenţa contabilă de gestiune conform prevederilor OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.

Astfel, nefiind justificată achiziţia cantităţilor de materiale de construcţii de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L. cu documente, nu se justifica efectuarea achiziţiilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Referitor la achiziţiile de materiale de construcţii de la furnizorii menţionaţi mai sus, recurenta pârâtă a apreciat că incidente speţei sunt prevederile art. 3 alin. (1) din OMFP nr. 29/2003 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. Societatea nu a probat că are deschise respectivele puncte de lucru şi nu a făcut dovada cu documente justificative, respectiv situaţii de lucrări şi rapoarte de lucru întocmite de cei nouă furnizori mai sus menţionati, fişe de magazie, certificate de calitate a materialelor înglobate conform prevederilor contractuale cu beneficiarii lucrărilor, etc. că respectivele materiale de construcţii au fost înglobate în obiectivele menţionate anterior.

În ceea ce priveşte prestările de servicii, având în vedere caracteristicile particulare care diferenţiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor şi imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele şi cât mai exacte, precum şi varietatea acestora, acestea au determinat impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor şi pe cale de consecinţă al TVA. Astfel, existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuind să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât şi necesitatea achiziţionării acestora, precum şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale taxabile.

Recurenta pârâtă a susţinut că intimata reclamantă nu a prezentat nici la controlul efectuat nici la dosarul contestatiei, documente care să justifice trasabilitatea bunurilor, respectiv balanţa bunurilor/fişele de magazie ce reflectă intrările, respectiv ieşirile de bunuri din gestiune, nu au fost prezentate elemente din sistemul de gestiune care să permită înregistrarea mărfurifor cantitativ/valoric.

Pe cale de consecinţă, recurenta a apreciat că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere TVA aferentă facturilor emise de furnizorii menţionaţi mai sus, contestatara nefiind în măsură să probeze îndeplinirea condiţiei de fond prevăzută de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, respectiv efectuarea achiziţiilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Referitor la documentele justificative, a învederat că dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Or, acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract. Având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală, inclusiv normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate şi sunt necesare. Totuşi, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Pentru aceste considerente, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut faptul că societatea avea posibilitatea, în dovedirea stării de fapt fiscale să depună documentele justificative care însă, nu au fost prezentate în timpul inspecţiei fiscale şi nici la dosarul contestaţiei, în justificarea achiziţiilor de la C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., G. S.R.L., societatea neputând justifica efectuarea achiziţiilor în scopul realizării de operatiuni taxabile, respectiv faptul că veniturile obţinute sunt aferente cheltuielilor efectuate în relaţia cu cele nouă societăţi.

Recurenta a învederat că este culpa reclamantei, întrucât, deşi aceasta avea posibilitatea, în dovedirea stării de fapt fiscale, să depună documentele justificative pentru serviciile prestate de furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., nu a înţeles a se prevala de acestea şi nu a prezentat nici echipei de inspecţie fiscală, nici la dosarul de soluţionare a contestaţiei, contracte de subcontractare a lucrărilor de construcţii vizate de beneficiarii lucrărilor şi dirigintele de şantier, nici în cuprinsul contractelor/actelor adiţionale încheiate cu beneficiarii nu au fost menţionaţi subcontractorii, nu a prezentat procese-verbale de recepţie parţială sau finală aferente facturilor înregistrate de A. S.R.L. de la furnizorii menţionaţi mai sus care să ateste că lucrările au fost efectiv prestate.

În opinia recurentei, având în vedere că A. S.R.L. nu a prezentat nici la data controlului, nici în susţinerea contestaţiei administrative contractele, facturile fiscale, situaţiile de lucrări anexate la facturile fiscale emise de cei nouă furnizori, procese-verbale de recepţie a lucrărilor efectuate de aceştia, grafice privind plăţile, etc, în mod corect s-a reţinut că facturile de achiziţie prestări servicii de la cei nouă furnizori nu îndeplinesc condiţiile de documente justificative, prin care să se facă dovada că prestaţiile au fost efectuate.

Astfel, organul de solutionare a reţinut că situaţiile de plată de lucrări sintetice anexate la facturile fiscale emise de unii dintre cei nouă furnizori şi constatate de organele de inspecţie fiscală, în lipsa unor contracte de subantrepriză din care să rezulte în concret obiectul lucrărilor de construcţii la care s-au obligat aceste societăţi, nu îndeplinesc condiţia de documente justificative. Societatea nu a depus la dosarul contestaţiei niciun document încheiat cu furnizorii evocaţi mai sus, care să cuprindă descrieri ale lucrărilor pe categorii, cantităţi, manoperă, utilaje, echipamente, cheltuieli directe, indirecte, profit, structura cheltuielilor indirecte (retribuţii, impozit, contribuţii), nedovedind prestarea efectivă de către aceste societăţi a lucrărilor facturate, astfel încât nu sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate cumulative prevăzute la punctului 48, tiltlul II, cap. II din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare.

În speţă, pentru a se putea deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, trebuia să fie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuiau să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului, prestarea efectivă a serviciilor se putea justifica prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Intimata reclamantă nu a probat niciunul dintre cele două elemente obligatorii pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate.

Or, din jurisprudenţa C.J.U.E. rezultă clar că sarcina probării îndeplinirii tuturor condiţiilor legale pentru acordarea deducerii, inclusiv a legăturii directe, imediate a cheltuielilor efectuate cu activitatea economică a acesteia, revine persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere a TVA, ceea ce, în cazul de faţă, contestatara nu a făcut.

De asemenea, recurenta a învederat că, în mod corect organele de control au procedat la stabilirea obligaţiilor de plată în sarcina reclamantei şi dat fiind faptul că în speţă, au existat indicii temeinice, în sensul că activitatea infracţională a partenerilor A. S.R.L. era mult mai vastă, aceştia fiind implicaţi întru-un mecanism major de sustragere de la plata TVA cât şi a impozitelor prin înregistrarea unor documente de achiziţii şi livrări fictive de bunuri, printr-un circuit complex de societăţi comerciale "furnizând astfel "TVA" deductibilă în mod nelegal şi pentru alţi beneficiari finali şi implicit pentru reclamantă, activitate ce făcea obiectul unor investigaţii la unităţile de parchet.

Aşadar, în esenţă, motivul pentru care organele fiscale nu au luat în considerare anumite tranzacţii, a fost dat de faptul că, la data controlului, nu s-a reuşit a fi stabilită cu exactitate realitatea operaţiunilor comerciale desfăşurate între furnizori şi nici nu au fost prezentate documente concrete, care să justifice efectuarea achiziţiilor în scopul realizarii de operaţiuni taxabile.

Dat fiind faptul că nu s-a putut stabili realitatea operaţiunilor, organul de inspecţie fiscală nu putut stabili nici realitatea operaţiunilor desfăşurate de furnizori cu A. S.R.L., respectiv valoarea achizitiilor şi TVA aferentă acestora.

Neacordarea dreptului de deducere TVA pentru facturile emise în relaţiile comerciale pe de o parte şi pe de altă parte, reconsiderarea ca nedeductibilă a sumelor aferente facturilor emise şi stabilirea de impozit pe profit suplimentar a fost întemeiată, şi în deplină consonanţă cu dispoziţiile legale care conferă dreptul organului fiscal de a procedat astfel.

Faţă de aspectele anterior menţionate, s-a apreciat că, în mod corect, legal autoritatea fiscală a reţinut că, în speţă sunt incidente art. II alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, procedând la reîncadrarea operaţiunilor comerciale, în baza acestor prevederi. Conform acestor prevederi, organul de soluţionare a reţinut că, în stabilirea obligaţiilor unui agent economic, organele de inspecţie fiscală trebuie să aibă în vedere reflectarea conţinutului economic al tranzacţiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în consideraţie anumite tranzactii sau să reîncadreze forma acestora.

În continuare, recurenta pârâtă a criticat şi faptul că, în pronunţarea soluţiei, prima instanţă a reţinut ca fiind relevante concluzile expertului fiscal expuse în Raportul de expertiză dispusă în cauză.

În opinia recurentei, concluziile expertului fiscal sunt nerelevante în soluţionarea cauzei, întrucât expertul fiscal nu se poate pronunţa decât asupra îndeplinirii condiţiilor de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA/deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozit pe profit, respectiv dacă contribuabilul deţine documente justificative în acest sens, fără a se putea pronunţa asupra fondului, respectiv realităţii operaţiunilor consemnate în aceste documente, neavând competenţa legală şi nici posibilitatea de a administra probe în acest sens. Recurenta a invocat, în susţinerea acestor argumente, considerentele Deciziei nr. 1.186/1964 a Colegiului civil al Tribunalului Suprem, Decizia nr. 20/14/2006 a secţiei a IX-a Civile si pentru cauze privind proprietatea intelectuală din cadrul Curţii de Apel Bucureşti.

În motivarea sentinţei recurate, instanţa uzează doar de sintagma "documentele primare şi contabile ale societăţii" din prisma respectarii "condiţiilor de formă şi de fond" impuse de Legea contabilităţii şi de Codul fiscal, pentru înregistrarea în contabilitate şi deductibilitatea din punct de vedere a impozitului pe profit şi a TVA pentru achiziţiile de bunuri şi prestari de servicii.

Prima instanţă, în adoptarea soluţiei pronuntate în cauză se referă exclusiv la existenţa fizică a documentelor justificative, care să cuprindă elementele de identificare solicitate de legislaţie (analiza condiţiilor de formă), fără a analiza în mod real/documentat existenţa condiţiei de fond, în speţă dacă societăţile în cauză au avut capacitatea fizica/logistică pentru prestarea serviciilor/livrarea mărfurilor.

Astfel, instanta de fond omite să analizeze şi rolul important pe care îl are organul de control în stabilirea corectă a impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat, conform prevederilor art. 6 şi art. 7 din Ordonanţa nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedură fiscală.

"Rolul activ" al organului de inspecţie fiscală nu este doar de a verifica existenţa în cuprinsul facturii a elementelor de identificare obligatorii conform art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv Anexa nr. 1 din OMFP 3512/2008 privind documentele financiar contabile, ci prevede obligativitatea inspectorilor fiscali şi de a stabili realitatea operaţiunilor, respectiv starea de fapt reală, şi în funcţie de aceste elemente să considere valoarea obligaţiilor bugetare datorate bugetului de stat. Acest fapt rezultă din art. 64, art. 94 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 11 din Codul fiscal.

Aşadar, în opinia recurentei, în baza informaţiilor existente la data întocmirii Raportului de Inspectie fiscală, echipa de inspecţie fiscală a fundamentat măsura dispusă pe dispoziţiile art. 67 alin. (1) din O.G 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi pe prevederile Titlului I, cap. IV, art. 11 alin. (1) Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta pârâtă a criticat şi faptul că prima instanţă nu a ţinut cont şi de prevederile art. 11, art. 6 şi art. 7 şi art. 64 din Codul fiscal. Din analiza acestor dispoziţii rezultă că organele fiscale sunt îndreptătite, şi totodată au posibilitatea de a aprecia, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce le revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege.

În prezenta cauză, organele de control au stabilit că A. S.R.L. nu poate beneficia de deductibilitatea cheltuielilor înregistrate, considerând că se impun a fi aplicate prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, care statuează că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, organele de inspecţie fiscală au considerat nedeductibile fiscal sumele reprezentând contravaloarea mărfurilor.

Având în vedere dispoziţiile legale anterior menţionate, organele de inspecţie fiscală au constatat că documentele prezentate de A. S.R.L., deşi îndeplinesc condiţiile de formă prevăzute de lege, nu pot sta la baza înregistrării în contabilitate, dat fiind faptul că nu reflectă operaţiuni reale, disimulând realitatea şi dând aparenţa existenţei unor operaţiuni care în realitate nu au existat.

Prin urmare, în speţă, nu a fost încălcat vreun drept al reclamantei şi nici legislaţia în vigoare, ci pur şi simplu organul de control a constatat adevărata stare de fapt şi a apreciat că reclamanta nu poate beneficia de acordarea dreptului de deducere TVA pentru facturile emise în relaţiile comerciale şi nici de deducerea sumelor aferente facturilor emise.

Recurenta a apreciat că, în cauză, este relevant faptul că, prin actul de control echipa de inspecţie fiscală a respins deducerea TVA şi a cheltuielilor aferente operaţiunilor menţionate, nu din lipsa documentelor justificative, ci în baza informaţiilor că acestea nu sunt efectiv realizate, neavând continut economic.

În acest context, a considerat relevante hotărârile CJUE în cauza C-285/2011 şi în cauza C-255/02- Halifax & others.

Prin urmare, în situaţia în care, în urma investigaţiilor fiscale, se demonstrează că nicio operaţiune nu a fost realizată, sau au fost realizate operaţiuni în scopuri frauduloase sau pentru obţinerea de avantaje fiscale, organele fiscale sunt îndreptăţite să solicite plata taxei deduse în mod abuziv, ţinând seama de jurisprudenţa europeană în domeniu.

În aceste conditii, pentru stabilirea stării de drept fiscale echipa de inspecţie fiscală a ţinut cont în principal de următoarele dispoziţii: art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6, art. 7, art. 64, art. 67 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră, la nivel de lege, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie a fost constantă în a aprecia că orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia "normală" care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită. Relevantă în cauză este şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, şi anume cauza C-110/94 INZO.

Recurenta a subliniat că, din toate aceste dispoziţii rezultă că dreptul de deducere al TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Or, acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract.

În susţinerea corectitudinii măsurilor dispuse de inspectorii fiscali, dar şi a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei 240/13.06.2019, a învederat că nu autoritatea fiscală a înţeles şi interpretat greşit starea de fapt, ci cumpărătorul este răspunzator de primirea şi înregistrarea în contabilitate a unor documente întocmite necorespunzator, care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare, sau care cuprind date referitoare ce nu pot fi justificate cu documente.

Or, aplicarea, cunoaşterea şi respectarea actelor normative este obligatorie în egala măsură atât pentru furnizor, cât şi pentru beneficiar, acesta din urma având obligaţia să solicite documente legal aprobate şi să verifice nu numai marfa primită, în ceea ce priveşte cantitatea şi calitatea, ci şi, documentele ce trebuiau anexate la facturi în justificarea cantităţii înscrisă în acestea, respectiv avize de însotire a mărfurilor, foi de parcurs, certificate de calitate a produselor, etc.

De asemenea, recurenta a apreciat că relevante în speţă sunt Decizia nr. 1312/13.03.2014, Decizia nr. 272/2013, Decizia nr. 5679/2013 ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, precum şi jurisprudenţa europeană prezentată în cazul C-225/02 Halifax&Others.

Aşadar, factura fiscală nu reprezintă un document justificativ care să ateste dreptul de deducere a TVA dacă nu se poate dovedi condiţia legală de provenienţă a bunurilor care constituie obiectul facturii respective în baza prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) lit. d), respectiv art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, referitor la modul de completare a facturilor, răspunderea pentru întocmirea corectă a facturilor este solidară, incluzând, atât fumizorul, cât şi cumpărătorul aşa cum se prevede la art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

În cauză, dreptul de deducere al cheltuielilor şi TVA aferent nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare si certe, aceea a realitătii şi valabilităţii tranzacţiilor din perioada supusă verificării dintre reclamantă şi furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L., ceea ce societatea contestatoare nu a putut demonstra.

În opinia recurentei, faptul că prima instanţă a reţinut că reclamanta deţine documente justificative bonuri de consum, balanţe, conturi de cheltuieli, note de recepţie şi fişa conturilor coroborate cu constatările organelor de inspecţie fiscală cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.11.2014, cu considerentele expuse în decizia de soluţionare şi cu prevederile legale incidente, nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei pendinte având în vedere prevederile art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Societatea avea posibilitatea să probeze cu documente justificative faptul că deţine documente/înscrisuri din care să rezulte că materialele/serviciile facturate au fost efectiv prestate şi sunt aferente operaţiunilor taxabile, respectiv obţinerii de venituri impozabile.

Recurenta pârâtă a criticat şi susţinerile instanţei în ceea ce priveşte nerespectarea principiului neutralităţii. Acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât jurisprudenţa europeană CEJ lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în cazul în speţă, societatea a dedus TVA pentru care nu poate face dovada cu documente că nu au fost incalcate prevederile legale menţionate anterior.

Referitor la impozitul pe profit în perioada verificată, contrar celor reţinute de prima instanţă, recurenta pârâtă a susţinut că incidente speţei sunt prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

În prezenta cauză, cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, au fost şi sunt considerate cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

În acest sens a invocat pct. 12, pct. 44 şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, normele de aplicare ale art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003, art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Mai mult, documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care fumizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare, potrivit pct. 156 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi lit. b) din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Din prevederile legale mai sus menţionate rezultă că orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ, iar aceste documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Referitor la T.V.A., a învederat corectitudinea măsurii dispuse, organele fiscale făcând aplicabilitatea prevederilor art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, potrivit prevederilor legale incidente, exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se efectuează doar dacă sunt îndeplinite condiţiile legale, respectiv dacă achiziţiile au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi dacă societatea achizitoare prezintă documente justificative, respectiv facturi fiscale ce cuprind datele prevăzute la art. 155 din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile obligatorii prevăzute de lege.

Rezultă că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a T.V.A. de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Astfel, pentru a deduce T.V.A. aferentă achiziţiilor, persoana impozabilă nu numai că trebuie să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege, ci trebuie să probeze că achiziţiile pentru care se solicită deducerea sunt efective şi sunt destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile ale persoanei impozabile.

Drept urmare, simplul fapt că societatea deţinea facturi pentru achiziţia de bunuri, servicii, nu asigură exercitarea necondiţionată a dreptului de deducere a T.V.A., aceasta trebuind să dovedească în concret faptul că bunurile/serviciile au fost reale şi au fost utilizate pentru operaţiunile sale taxabile.

În plus, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi de prestări servicii, societatea trebuia să facă dovada prestării efective a serviciilor şi să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate. Prin urmare, efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuia probată, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat implicând prezentarea dovezilor de prestare a serviciilor.

Prin Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, legiuitorul reglementeză la pct. 46 justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal.

Prin urmare, persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

În ceea ce priveşte reţinerile instanţei faţa de Ordonanţa din data de 19.07.2018 prin care s-a dispus clasarea cauzei faţă de numitul M. administratorul societatii A. S.R.L. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută şi pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005 şi infracţiunea de asociere în vederea stabilirii cu rea-credinţă a obligaţiilor fiscale prevazută de art. 8 alin. (1) si alin. (2) din Legea nr. 241/2005, recurenta pârâtă a învederat că reţinerea unor aspecte referitoare la latura fiscală a unor constatări de către organele de cercetare penală, nu poate constitui autoritate de lucru judecat în materia fiscală, unde organele de inspecţie fiscală sunt abilitate să aplice legislaţia specifică în domeniu.

Mai mult, organele de cercetare penală nu au analizat cauza din perspectiva Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, activitatea societăţii cu cei nouă furnizori, ci din punct de vedere al săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală şi a infracţiunii de asociere în vederea aplicării cu rea-credinţă a obligaţiilor de plată la bugetul de stat.

În concluzie, atâta timp cât fapta reclamată nu este de natură penală, inexistenţa răspunderii penale nu presupune inexistenţa celorlalte răspunderi, respectiv civilă, fiscală, administrativă. În acest sens s-a pronunţat ICCJ prin Decizia nr. 1735/2016.

Faţă de reţinerile instanţei de fond în sensul că dreptul comunitar are prioritate faţă de oricare prevedere a dreptului national, asa încât, în baza principiului priorităţii de aplicare, norma de drept intern nu se aplică atunci când este în conflict cu normele comunitare, recurenta a învederat că dreptul comunitar, respectiv Directiva 2006/112/CE şi legislaţia naţională în domeniul fiscal nu conţin prevederi exprese privind condiţiile în care poate fi anulat dreptul de deducere a TVA în scopul obţinerii de avantaje fiscale şi din acest motiv Curtea de Justitie a Uniunii Europene clarifică în astfel de situaţii limitele privind dreptul de deducere a TVA.

Conform legislaţiei europene în materia TVA, respectiv reglementările aduse de Directiva 2006/112/CE (Directiva a 6-a in materie de TVA), aceasta se refera la operatiunile ce intra sub incidenta Tva, neexcluzând legislaţiile naţionale în vigoare ale fiecărui stat membru în parte.

Directiva 2006/112/CE se referă la operaţiunile care au loc la nivelul Uniunii Europene şi interpreteaza faptul ca statele membre pot impune limite, modalitati si dispozitii speciale, iar masurile nationale din Romania prevad foarte clar elementele obligatorii necesare in indeplinirea dreptului de deducere a TVA.

Jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene impune obligatia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adaugata sa demonstreze ca sunt indeplinite toate conditiife legale pentru acordarea deducerii. Astfel, Curtea Europeana de justitie a subiniat ca distinctia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA si demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerenta in functionarea sistemului comun de TVA.

Curtea a stabilit ca este obligatia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adaugata sa demonstreze ca sunt indeplinite toate conditiile legate pentru acordarea deducerii.

În concluzie, principiul prevalenţei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară care se aplica în concordanta cu celelalte principii recunoscute de legislatia si jurisprudenta comunitara, printre care principiul luptei impotriva fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri.

În acest sens, legislatia comunitara confera statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitarii dreptului de deducere a TVA, in special modul in care persoanele impozabile urmeaza sa isi stabileasca acest drept.

În ceea ce priveşte invocarea jurisprudentei CJUE în materie privind nerespectarea principiului neutralitatii, jurisprudenţa europeana CEJ lasa la latitudinea fiecarui stat membru sa stabileasca conditiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata.

Referitor la invocarea principiului proportionalitatii, recurenta a învederat ca acest principiu nu se aplica spetelor analizate, avand in vedere ca acest principiu vizeaza adaptarea mijloacelor folosite de autoritatilor nationale la obiectivele concrete urmarite pa baza prevederilor comunitare.

Recurenta reclamantă a apreciat că sunt neîntemeiate şi reţinerile primei instanţe în sensul acordării cheltuielilor de judecată, dat fiind faptul că autoritatea fiscală nu este în culpă procesuală, având in vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 451-452 din C. proc. civ., sens în care nu pot fi primite reţinerile formulate în dispozitivul sentinţei recurate sub aspectul achitării cheltuielilor de judecată.

A susţinut că relevant în cauză este faptul că echipa de inspectie fiscală nu a făcut altceva decât a analizat documentele justificative şi cele financiar contabile puse la dispozitie, înscrisuri care au stat la baza declaratiilor fiscale depuse de catre contribuabil, precum şi a informatiilor existente in actele incheiate de organele fiscale cu ocazia verificarilor anterioare. Chiar dacă in cuprinsul raportului de inspectie fiscala există referiri relative la informatii din baza de date a ANAF si Revisal, cu privire la furnizorii contestatoarei, aceste informaţii sunt obtinute doar a urmare a declaratiilor depuse de catre contribuabili, respectiv acele diagrame legaturi, care sunt rezultatul compararii declaratiilor 394 depuse de catre persoana in cauza si a aceleiasi declaratii 394 depuse de către partenerii săi, cu privire la aceleasi perioade si tranzactii.

Astfel, întreaga procedură de inspectie fiscala a avut la baza documentele puse la dispozitie de către contestatoare, respectiv declaratiile depuse de reclamantă şi de catre partenerii de afaceri ai acesteia la organele fiscale.

În concluzie, recurenta pârâtă a solicitat recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

Recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului, s-a arătat - în esenţă - că prima instaţă a respins, cu încălcarea dispoziţiilor art. 182 din Legea nr. 207/2015 şi dispozitiilor OMFP nr. 1899/2004, excepţia inadmisibilităţii acţiunii în ce priveste capătul de cerere privind restituirea sumei de 11.845.082 şi a dobânzii fiscale aferente acesteia, de la data plătii şi până la data restituirii efective.

Astfel, a învederat că legiuitorul a reglementat o procedură specială potrivit prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor, pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

În baza acestei proceduri, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui şi rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive pronunţate de organele judiciare şi a documentaţiei complete depuse de către contribuabili conform dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

În consecinţă, având în vedere reglementarea expresă a Codului de procedură fiscală, cât şi prevederile OMFP nr. 1899/2004, soluţia ce poate fi dispusă de instanţa de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipstiţi, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar Întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.

Prin urmare, în conditiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

Textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulată de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societătii nu sunt datorate.

În atare condiţii, recurenta pârâtă a apreciat că instanţa de fond ar fi putut dispune, cel mult, exonerarea acesteia de la plata acestor sume sau constatarea faptului că sumele nu sunt datorate bugetului de stat ca o consecinţă a anulării de către instanţă a actelor administrative atacate.

Ulterior soluţionării irevocabile a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul aceloraşi prevederi, respectiv în temeiul art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcută decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

În acest sens, sunt şi prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/205 privind Codul de procedură fiscală, pct. 2, pct. 3 alin. (2), pct. 5 şi pct. 6 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004.

Astfel, în raport de prevederile legale menţionate mai sus, care stabilesc o procedură administrativă specială pentru care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, recurenta pârâtă a apreciat că acest capăt de cerere este inadmisibil.

De altfel, în situaţia în care reclamanta se consideră vătămată prin emiterea deciziei de restituire sau prin compensările efectuate, aceasta poate formula contestaţie administrativă în temeiul art. 268-281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi apoi, după soluţionare, se poate adresa instanţei de contencios administrativ.

Potrivit textelor de lege invocate anterior, cererea de restituire a unor sume de la bugetul statului se adresează organului fiscal, nu instanţei de iudecată.

În plus, pentru formularea unei asemenea cereri este necesară existenţa unei hotărâri definitive prin care să se fi anulat titlul de creanţă. Naşterea dreptului reclamantei de a formula o asemenea cerere se află sub condiţia suspensivă a anulării definitive a deciziei de impunere. Prin urmare, legiuitorul a prevăzut o nouă condiţie pentru restituirea sumelor achitate şi nedatorate, respectiv ca, prealabil restituirii, să se verifice condiţiile pentru efectuarea compensării şi doar în ipoteza în care nu poate fi realizată compensarea să se efectueze restituirea.

Aşadar, în opinia recurentei, în materia procedurii fiscale legiuitorul a prevăzut o procedură specială de restituire care poate fi iniţiată numai în cazul desfiinţării definitive a titlului de creante.

În aceste condiţii, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecata este inadmisibilă întruvât legea specială, respectiv Legea nr. 207/2015, stabileşte o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat.

De asemenea, recurenta pârâtă a apreciat că acest capăt de acţiune este inadmisibil şi în considerarea prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În acest sens a susţinut că, pentru a se putea solicita dobânzi pentru sumele achitate direct la instanţa de judecată, ar trebui ca actele administrativ fiscale aflate în litigiu să fie anulate, ca urmare a pronunţării unei hotărâri judecătoreşti definitive. Ori, în cauză, nu este această situaţie.

Mai mult, conform art. 182 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004, legiuitorul a reglementat o procedură specială pentru acordarea dobânzitor.

Potrivit acestor dispozitii legale, acordarea dobânzilor se face doar la cererea contribuabililor, cerere care se depune la organul fiscal competent. În prezent, reclamantul nu mai este mare contribuabil ci este contribuabil mijlociu şi este administrat de D.G.R.F.P. Cluj Napoca.

În aceste condiţii, recurenta a apreciat că formularea unei cereri de acordare dobânzi direct la instanţa de judecată este inadmisibilă întrucât legea specială, respectiv Legea nr. 207/2015 si O.M.F.P. nr. 1899/2004, stabileşte o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru acordarea de dobânzi contribuabililor pentru sumete de restituit de la bugetul de stat.

Faţă de cele menţionate, a solicitat admiterea recursului formulat de DGAMC, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, admiterea excepţiei inadmisibilităţii.

În continuare, recurenta pârâtă a susţinut că instanţa de fond a pronunţat hotărârea atcată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. f) si m), art. 145 alin. (2) lit. a) art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare, art. 6, art. 7 alin. (1), alin. (4) şi alin. (5), art. 67 alin. (1) din O.G 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 6 din Legea 82/1991 cu modificările şi completările ulterioare, şi punctele 12, 44 si 48 din H.G.44/2004 Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal.

Asfel, a susţinut că, în mod nelegal, prima instanta a anulat Decizia ANAF -DGSC nr. 240/13.06.2019 şi Decizia de impunere nr. x/20.1 1.2014 şi Raportul de inspectie fiscală nr. x/20.11.2014, emise de pârâta ANAF-DGAMC, acceptand în totalitate opinia expertului B. exprimată prin Raportul de expertiză administrat în cauză.

În condiţiile în care, la momentul controlului, reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală documente aferente fiecărui obiectiv controlat, conform evidenţei contabile de gestiune potrivit prevederilor OMFPI 826/2003, recurenta a apreciat că în mod eronat instanţa de fond a reţinut opinia expertului potrivit careia: "reclamanta deţine corect întocmite actele justificative cerute de Codul fiscal şi de normele sale de aplicare pentru a dovedi dreptul de deduceree din punct de vedere al TVA a achizitiilor de bunuri şi prestărilor de servicii efectuate în perioada 2010 - 2011 de la C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L. şi S.C. G. SRL".

Recurenta a susţinut că organele de inspecţie fiscală, prin actele emise, au argumentat fundamentul care a stat la baza măsurilor dispuse, dar instanţa de fond a apreciat că susţinerile nu sunt justificate şi nu a adus argumente clare şi neechivoce în combaterea acestora, acceptand în totalitate opinia experţilor contabili, invocând încălcarea actelor normative naţionate şi europene în vigoare, fără a ţine cont de documentele justificative prezentate.

Astfel, în opinia recurentei, organele de inspecţie fiscală au constatat în mod corect, că reclamanta a achiziţionat de la un număr de opt furnizori C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L., materiale şi servicii pentru lucrările contractate, fără a prezenta documente care să justifice trasabilitatea bunurilor, respectiv balanţe bunuri/fişele de magazie ce reflecta intrările şi ieşirile bunurilor din gestiune, nu au fost prezentate elemente din sistemul de gestiune care să permită înregistrarea mărfurilor cantitativ/valoric.

Prin urmare, în mod legal, organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere TVA aferentă facturilor emise de furnizorii menţionaţi anterior, reclamanta nefiind în măsură să probeze îndeplinirea condiţiei de fond prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, respectiv efectuarea achiziţiilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Astfel, în cauză sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit prevederilor legale incidente, exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se efectuează doar dacă sunt îndeplinite condiţiile legale, respectiv dacă achiziţiile au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi dacă societatea achizitoare prezintă documente justificative, respectiv facturi fiscale ce cuprind datele prevăzute la art. 155 din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile obligatorii prevăzute de lege.

Legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Persoana impozabilă, pentru a deduce TVA aferentă achiziţiilor, nu numai că trebuie să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege, ci trebuie să probeze că achizitiile pentru care se solicită deducerea sunt efective şi sunt destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile ale persoanei impozabile.

Drept urmare, simplul fapt că reclamanta deţine facturi pentru achiziţia de bunuri/servicii, nu asigură exercitarea necondiţionată a dreptului de deducere a TVA, aceasta trebuind să dovedească că bunurile/serviciile au fost reale şi au fost utilizate pentru operatiunile sale taxabile.

În plus, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA înscrisă în facturi de prestări servicii, reclamanta trebuie să facă dovada prestării efective a serviciilor şi să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate. Efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat implicând prezentarea dovezilor de prestare a serviciilor.

Prin Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, legiuitorul reglementeză la pct. 46 justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal.

Prin urmare, persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legate în vigoare.

Recurenta a susţinut că sunt incidente în cauză şi prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora organele de inspecţie fiscală pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră, la nivel de lege, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, în sensul că o tranzacţie normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

Jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie a fost constantă în a aprecia că orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia "normală" care ar fi existat în absenta acestui artificiu va fi restabilită.

De asemenea, recurenta a invocat practica instanţei supreme, respectiv deciziile nr. 1312/13.03.2014 şi nr. 5679/2013.

Totodată, a susţinut că sunt incidente în cauză şi prevederile art. 6 şi art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, din analiza constatărilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.11.2014 şi a Certificatului constatator emis de Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Satu Mare nr. 18594/04.09.2014, rezultă că societatea a avut pentru perioada verificată deschise 3 punte de lucru.

Reclamanta a depus un număr de 19 contracte de prestări servicii constructii/montaj pentru diverşi beneficiari. Pentru o parte din aceste contracte societatea a prezentat acte adiţionale, procese-verbale încheiate cu beneficiarul la terminarea lucrărilor şi de recepţie finală, centralizatoare privind lucrările de construcţii montaj, situaţia valorică a obiectivelor şi capitolele de cheltuieli supuse recepţiei la terminarea lucrărilor, fişa valorică privind investiţiile, grafic de lucrări, etc.

Totodată, a prezentat două contracte de asociere în participaţiune, nr. 665/07.04.2009 încheiat cu societatea N. S.A. - asociat administrator şi O. S.A. - asociat participant - proiect, A. S.R.L. având calitatea de asociat participant, încheiat pentru 24 luni având ca obiectiv "lucrări de protecţie şi consolidare a falezei în Olimp Nord, jud. Constanţa" pentru beneficiar Direcţia Apelor Dobrogea-Litoral şi Contractul de asociere nr. 1 174/04.04.2008 încheiat cu societatea N. S.A. în calitate de lider având drept obiect "lucrări de consolidare a falezelor în zona localităţii Tuzla, jud. Constanta" pentru beneficiar Direcţia Apelor Dobrogea-Litoral.

Recurenta a învederat că locaţiile anterior menţionate, unde societatea a desfăşurat activităţi de construcţii montaj pe o durată mai mare de 6 luni, conform prevederilor contractuale, nu au fost declarate sedii secundare la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului conform prevederilor art. 74 alin. (1) şi alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Recurenta a mai invocat dispoziţiile pct. 259 alin. (1) din OMFP 3055/2009 şi a subliniat că o documentare cât mai detaliată a lucrarilor executate prin fişe de cost, situatii de lucrări, calculaţii, etc, este absolut necesară.

La sfarşitul fiecărei perioade, sau la predarea unei părţi din lucrare, în funcţie de prevederile contractuale, se întocmeşte devizul lucrărilor prestate şi se realizează calculaţia de cost. În paratel cu înregistrările din evidenta contabilă, se înregistrează şi notele contabile aferente contabilitatii de gestiune (conturile de clasa 9) pe fiecare obiectiv de lucrare.

Totodată, pentru a respecta principiul conectării cheltuielilor la venituri, toate costurile realizate care nu au fost facturate mai departe către beneficiar vor fi capitalizate în costul lucrarilor în executie în aceeasi perioada conform OMFP nr. 3055/2009.

Referitor la înregistrarea în contabilitatea de gestiune a societăţii, în perioada verificată, recurenta a invocat prevederile pct. 1 şi 2 subpct. 3 din OMFP nr. 1826/2003, pct. 105 şi 106 din Regulamentul de aplicare a Legii nr. 82/1991 la pct. 105 şi 106.

Recurenta pârâtâ a învederat că A. S.R.L. nu a prezentat evidenţa contabilă de gestiune aferentă fiecărui obiectiv cuprins în contractele încheiate cu beneficiarii lucrărilor de construcţii - montaj astfel încât nu pot fi corelate facturile emise de furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L. cu lucrările facturate beneficiarilor.

În continuare, a invocat dispoziţiile art. 1166 şi art. 1270 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind C. civ. şi a precizat că efectul imediat al oricărui contract este acela de a da naştere unor drepturi şi obligaţii, astfel fiind determinată puterea obligatorie a contractului.

Astfel, îndeplinirea exactă a obligaţiilor asumate prin contract se impune părţilor întocmai ca legea, respectivele obligaţii fiind imperative şi nu facultative,

În acest context a apreciat că sunt incidente speţei şi prevederile art. 1852 din Noul C. civ.

De asemenea, a subliniat că subantrepriza este un contract prin care o persoană, numită subantreprenor, se obligă faţă de antreprenorul principal (dintr-un contract de antrepriză) să execute, în totalitate sau în parte, lucrarea contractată de acesta din urmă cu beneficiarul, în schimbul unui preţ. Asemenea sublocaţiunii, şi subantrepriza trebuie să respecte condiţiile principale din contractul de antrepriză şi să nu fie interzisă printr-o clauză contractuală.

Recurenta a reţinut, din analiza contractelor încheiate cu beneficiarii lucrărilor depuse de societate la dosarul contestaţiei, prevederile de la pct. 20 Subcontractanţi, pct. 21. Cesiunea, precum şi prevederile de la art. 6 "Documentele contractului".

De asemenea, a subliniat că reclamanta nu a depus niciun contract încheiat cu cei nouă furnizori C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L. care, conform declaraţiilor administratorului societăţii, au efectuat prestările de servicii şi livrarea de materiale în calitate de subcontractanţi pentru obiectivele din contractele cu beneficiarii menţionaţi mai sus, lista acestora aferentă fiecărui contract încheiat cu beneficiarii sau acordul scris al beneficiarilor privind transferul obligaţiilor A. S.R.L. către un anume subcontractant în condiţiile în care aceasta menţionează în cuprinsul contestaţiei faptul că "societatea noastra a acţionat ca un trader de servicii respectiv un intermediar care doar şi-a pus un adaos mic, respectiv a încorporat materialele achiziţionate în lucrările efectuate".

Totodată, în cuprinsul proceselor-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor, cât şi în procesele-verbale de recepţie finală nu sunt menţionaţi niciunul din cei nouă furnizori, iar în cuprinsul acestora A. S.R.L. are calitatea de executant singur sau în asociere cu alte societăţi comerciale, altele decât C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L..

În continuare, recurenta a prezentat în mod detaliat aspectele reţinute în Raportul de inspecţie fiscala nr. x/20.11.2014 referitoare la faptul că C. S.R.L. a efectuat pentru A. S.R.L. prestări servicii şi a menţionat că, din cuprinsul Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/20.12.2011 şi a Procesului-verbal de recepţie finală nr. x/16.12.2013 privind lucrarea "lucrări de îndiguire mal drept râu Siret pe tronsonul Şerbeşti, Siretu, Schineni, Săuceşti, Holt, jud. Bacău" încheiat între ABA SIRET în calitate de beneficiar şi A. S.R.L. în calitate de constructor, societatea C. S.R.L. nu apare în calitate de executant/subantreprenor conform clauzelor menţionate la art. 22 din Contractul nr. x/13.08.2010.

În ceea ce priveşte achiziţionarea de materiale de construcţii de la C. S.R.L. prin intermediul facturii nr. x/24.06.2011 şi nr. y/27.06.2011, s-a arătat că societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală note de intrare recepţie din care rezultă că acestea au fost recepţionate pe şantierul "Trotus-Comanesti" şi bonul de consum 41 13/30.06.2011 aferent, precum şi că prin nota explicativă luata d-lui M. in calitate de administrator se precizează că valoarea acestora a fost cuprinsa in factura fiscala nr. x/16.06.2011, in suma totala de 4.515.677 RON, emisa de catre A. S.R.L. catre P. S.R.L. în baza contractului nr. x/17.03.2010 care are ca obiect lucrarea "Amenajare rau Trotus si afluenti pe tronsonul Ghimes Urechesti judetul Bacau".

Or, în opinia recurentei, achiziţiile efectuate nu pot fi corelate cu veniturile obţinute având în vedere că într-o factură emisă în data de 16.06.2011 sunt cuprinse cheltuieli efectuate de furnizor în 24.06.2011, respectiv în data de 27.06.2011.

Conform constatărilor cuprinse în Procesul-verbal nr. x/29.05:2013 întocmit de către D.G.F.P. Satu Mare şi conform informaţiilor din rechizitoriul la Dosarul penal nr. x/2011 al Parchetului de pe langa Tribunalul Satu Mare, C. S.R.L. nu deţinea bunuri mobile, imobile, resurse financiare si umane necesare efectuarii activitatii facturate, nefiind astfel posibila realizarea faptica a lucrarilor/bunuritor facturate iar contestatara nu a depus situaţii privind cheltuielile efectuate în derularea contractelor cu beneficiarii în care să fie cuprinse respectivele materiale.

Recurenta pârâtă a prezentat, în mod detaliat, şi relaţia cu furnizorul D. S.R.L., astfel cum a fost reţinută în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.11.2014, subliniid că din cuprinsul Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/28.07.2011 şi a Procesului-verbal de recepţie finală nr. x/14.06.2013 privind lucrarea "Lucrari de aparare pe raul Talna Superioara si punerea in siguranta a lucrarilor existente" încheiat între ABA Someş-Tisa în calitate de beneficiar şi A. S.R.L. în calitate de constructor, societatea D. S.R.L. nu apare în calitate de executant/subantreprenor conform clauzelor menţionate la art. 20 din Contractul nr. x/08.05.2009.

În ceea ce priveşte achiziţionarea de materiale de construcţii de la D. S.R.L., contestatara a prezentat echipei de inspectie fiscala un nr. de 10 facturi fiscale emise de D. S.R.L. in care erau inscrise "otel beton", "ciment structo", respectiv "tabla", avizele de insotire a marfli, note de receptie si constatare de diferente aferente pentru fiecare obiectiv în care societatea susţine că au fost înglobate.

În referatul de terminare a urmăririi penale din data de 06.01.2014, aferent dosarului penal nr. x/2011, s-a reţinut că D. S.R.L. controlată de E. are si depozite de materiale de constructie, societatea fiind folosită in lantul intermediar în facturarea către alte societati care işi diminuau obligaţiile la bugetul statului.

Referitor la achiziţiile de materiale de construcţii de la furnizorul F. S.R.L. în baza unui număr de 51 de facturi în perioada 2010-2011 pentru care societatea a prezentat, conform constatărilor organelor de inspecţie fiscală, avize de insotire a mafii, note de receptie si constatare de diferente susţinând că au fost înglobate în diverse obiective din cele 21 de contracte, recurenta a invocat constatările din cuprinsul Procesului-verbal nr. x/22.03.2013 emis de A.I.F. Satu Mare conform căruia operatiunile comerciale inscrise in facturile fiscale emise de catre societatea F. S.R.L. catre A. S.R.L. reprezinta materiale de constructii care au fost achizitionate de la diversi furnizori care au un comportament fiscal corect si care sunt cunoscuti pe piata materialelor de constructii (ex. Q., Ambient, etc.) cat si materiale achizitionate de la societatile D. S.R.L. si C. S.R.L, societati care se regasesc in Dosarul nr. x/2011 de la Parchetul de pe langa Tribunalul Satu Mare.

În ceea ce priveşte achiziţiile de la L. S.R.L. realizate în perioada 2010-2011, s-a reţinut că A. S.R.L. a achiziţionat de la acest furnizor materiale de construcţii pentru care a prezentat, conform constatărilor organelor de inspecţie fiscală, avize de însoţire a mărfii, note de intrare-receptie, şantierele în care au fost recepţionate şi obiectivul pentru care s-au livrat. Societatea a fost verificată întocmindu-se Procesul Verbal nr. x/15.04.2013 emis de A.J.F. Satu Mare şi ulterior Raportul de Inspectie fiscala nr. x/27.06.2014 care au constatat faptul că materiale de constructii au fost achizitionate de la diversi furnizori care au un comportament fiscal corect si care sunt cunoscuti pe piata materialelor de constructii (ex. Q., Ambient, etc.) şi de la societatile D. S.R.L. şi C. S.R.L., societăţi care se regasesc in Dosarul penal nr. x/2011 de la Parchetul de pe ranga Tribunalul Satu Mare.

Referitor la achiziţiile de materiale de construcţii şi prestări de servicii de la G. S.R.L. în perioada 2010-2011, s-a retinut că societatea a prezentat pentru achiziţiile de materiale de construcţii, conform constatărilor organelor de inspecţie fiscală, avize de însoţire a mărfii şi note de intrare-receptie, iar în ceea ce priveşte achiziţia de prestări de servicii conform Procesului Verbal nr. x/27.11.2012 si a Raportului de inspectie fiscala xnr. 356/30.05.2014 emise de A.I.F. Satu Mare, in anul 2011, acestea au fost achizitionate de la societatea C. S.R.L. societate care se regaseste in Dosarul nr. x/2011 de la Parchetul de pe tanga Tribunalul Satu Mare.

Din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr. x 1.2014 referitor la furnizorul H. S.R.L., a rezultat că A. S.R.L. a achiziţionat de la acesta materiale de construcţii şi prestări de servicii, furnizor care a făcut respectivele achiziţii de la R. S.R.L. care conform constatărilor din Procesul-verbal nr. x/22.12.2011 întocmit de Activitatea de Inspecţie fiscală Iaşi, nu a prezentat documente legale de provenienta pentru serviciile si marfurile facturate catre H. S.R.L., "nu are in patrimoniu mijloace fixe si nici salariati, facand parte dintr-o retea de tip "carusel" de firme, singurul ei obiect de activitate fiind acela de a realiza operatiuni fictive pentru a da posibilitatea altor firme de a-si diminua obligatiile fata de buget prin deduceri nelegale". Totodată, recurenta a invocat constatările din cuprinsul Procesului-verbal nr. x/21.11.2011 intocmit de catre D.G.F.P. Satu Mare în sensul că H. S.R.L. prezinta un comportament atipic din punct de vedere fiscal întrucât nu detine bunuri mobile, imobile, resurse financiare si umane necesare efectuarii activitatii facturate, nefiind astfel posibila realizarea faptica a lucraritor, respectiv livrarea bunurilor.

În ceea ce priveşte achiziţiile aferente anului 2010 de la furnizorul I. S.R.L. reprezentand materiale de constructii si prestari servicii, organul de soluţionare al contestaţiei a reţinut constatările din cuprinsul procesului-verbal nr. x/13.10.2011 emis de Unitatea de Investigatii fiscale din cadrul ANAF-Directia generala de Coordonare Inspectie Fiscala în sensul că respectivul furnizor in sem. II.2010, nu declara operatiunite comerciale derulate cu A. S.R.L. şi cele din cuprinsul procesului-verbal nr. x/09.12.2011 întocmit de Unitatea de Investigatii Fiscale la societatea I. S.R.L..

A. S.R.L. a prezentat organelor de inspecţie fiscală facturile nr. x/29.09.2010 şi nr. y/30.09.2010 reprezentând achiziţii de materiale şi factura nr. x/29.1 1.2010 reprezentând prestări de servicii emise de I. S.R.L. care au fost inglobate, conform susţinerilor societăţii în lucrarea "Lucrari de indiguire mal drept rau Siret pe tronsonul Serbesti,Schineni, Saucesti" facturate catre ABA SIRET."

În ceea ce priveşte achiziţiile de materiale de construcţii de la J. S.R.L., din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.11.2014 a reieşit că A. S.R.L. a achiziţionat în perioada verificată materiale de construcţii, furnizorul nefuncţionând la sediul social declarat, reprezentantii societatii neputând fi contactati si nici nu au dat curs invitatiilor de a se prezenta la sediul D.G.F.P Iaşi. Au fost verificate achiziţiile societăţi J. S.R.L. constatându-se, din analiza datelor cuprinse in Declaratia informativa 394 privind livrarile/prestarile şi achizitiile efectuate pe teritoriul national, că in semestrul I 2011 J. S.R.L. a înregistrat facturi primite de la societatiile S. S.R.L. şi T. S.R.L., societati care nu declara livrari catre J. S.R.L. şi, ca urmare, J. S.R.L. nu detinea materialele consemnate in facturile emise catre A. S.R.L atata timp cat furnizorii de la care aceasta declara achizitiile nu declara livrari.

Referitor achiziţiile de la K. S.R.L. s-au retinut constatările cuprinse în Procesul-verbal nr. x/09.01.2013 emis de D.G.F.P. Neamţ in care se consemneaza ca societatea comerciala nu functioneaza la sediul social declarat, reprezentantii societăţii nu au putut fi contactati si nu s-a putut intra in posesia documentelor contabile şi declaraţiile reprezentantului A. S.R.L. în sensul că respectivele achiziţii au fost cuprinse în situatiile de lucrari facturate catre ABA Siret, respectiv ABA Prut Barlad.

Referitor la achiziţiile de materiale de construcţii de la furnizorii menţionaţi mai sus, recurenta a apreciat că sunt incidente speţei prevederile art. 3 alin. (1) din OMFP nr. 29/2003 privind aplicarea prevederilor H.G. nr. 831/1997.

Recurenta pârâtă a reiterat că A. S.R.L. nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală aferent fiecărui obiectiv evidenţa contabilă de gestiune conform prevederilor OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.

Pe cale de consecinţă, nefiind justificată achizitia cantitatilor de materiale de construcţii de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L. cu documente, recurenta a susţinut că nu se justifică efectuarea achizitiilor în scopul realizarii de operaţiuni taxabile.

Mai mult, nu s-au prezentat documente care să justifice trasabilitatea bunurilor, respectiv balanţa bunurilor/fisele de magazie ce reflecta intrarite, respectiv iesirile de bunuri din gestiune, nu sunt prezentate elemente din sistemul de gestiune care să permită inregistrarea marfurilor cantitativ/valoric.

În ceea ce priveşte prestările de servicii, având în vedere caracteristicile particulare care diferenţiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor şi imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele şi cât mai exacte, precum şi varietatea acestora, acestea au determinat impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor şi pe cale de consecinţă al TVA.

Astfel, recurenta a subliniat că existenta unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuie să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât şi necesitatea achiziţionării acestora, precum şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale taxabile.

Pe cale de consecinta, a susţinut că în mod legal organele de inspectie fiscala nu au acceptat la deducere TVA aferenta facturilor emise de furnizorii menţionaţi mai sus, contestatara nefiind în măsură să probeze îndeplinirea condiţiei de fond prevăzută de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, respectiv efectuarea achiziţiilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

În acest sens a invocat Decizia nr. 1325/2012 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie.

Referitor la documentele justificative, a subliniat că indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

În concluzie, recurenta a susţinut că pentru serviciile prestate de furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L. reclamanta nu a prezentat contracte de subcontractare a lucrărilor de construcţii vizate de beneficiarii lucrărilor şi dirigintele de şantier, nici în cuprinsul contractelor/actelor adiţionale încheiate cu beneficiarii nu au fost menţionaţi subcontractorii, nu a prezentat procese-verbale de recepţie parţială sau finală aferente facturilor înregistrate de A. S.R.L. de la furnizorii menţionaţi mai sus care să ateste că lucrările au fost efectiv prestat.

A. S.R.L. nu a prezentat contractele, facturile fiscale, situaţiile de lucrări anexate la facturilor fiscale emise de cei nouă furnizori, procese-verbale de recepţie a lucrărilor efectuate de aceştia, grafice privind plăţile, etc, astfel încât facturile de achiziţie prestări servicii de la cei nouă furnizori nu îndeplinesc condiţiile de documente justificative, prin care sa se facă dovada că prestaţiile au fost efectuate.

Astfel, recurenta a apreciat că situaţiile de plată/de lucrări sintetice anexate la facturile fiscale emise de unii dintre cei nouă furnizori şi constatate de organele de inspecţie fiscală, în lipsa unor contracte de subantrepriză din care să rezulte În concret obiectul lucrărilor de construcţii la care s-au obligat aceste societăii, nu îndeplinesc condiţia de documente iustificative.

Reclamanta nu a depus în probatoriu niciun document încheiat cu furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L. care să cuprindă descrieri ale lucrărilor pe categorii, cantităţi, manoperă, utilaje, echipamente, cheltuieli directe, indirecte, profit, structura cheltuielilor indirecte (retribuţii, impozit, contribuţii), nedovedind prestarea efectivă de către aceste societăţi a lucrărilor facturate, astfel încât nu sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate cumulative prevăzute la punctul 48 tiltlul II. cap. II din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare.

Recurenta a învederat că, în expertiza administrată la instanţa de fond, concluziile au fost identice la fiecare prezentare a relaţiilor de facturare cu societatite anterior mentionate, expertul opinand ca elementele minimale mentionate sunt suficiente pentru indeplinirea conditiei de forma si fond pentru acceptarea deductibilitatii TVA si a cheltuielilor pentru impozitul pe profit.

Mai mult, în opinia recurentei, nici instanta si nici expertul contabil nu au ţinut cont de faptul ca echipa de control nu combate existenta documentara, ci imposibilitatea faptica de justificare a operatiunilor, nu contesta realitatea executarii lucrarilor, ci imposibilitatea justificarii provenienţei de bunuri si servicii mentionate in facturile fiscale inregistrate la cele 9 societati.

Faţă de cele anterior menţionate, recurenta pârâtă a susţinut că organele de inspecţie fiscală au procedat, în mod corect, la reîncadrarea operaţiunilor comerciale în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, având în vedere că, la stabilirea obligaţiilor unui agent economic, organele de inspecţie fiscală trebuie să aibă în vedere reflectarea conţinutului economic al tranzacţiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în consideraţie anumite tranzacţii sau să reîncadreze forma acestora.

În continuare, recurenta a învederat că răspunzător de primirea şi înregistrarea în contabilitate a unor documente întocmite necorespunzator, care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare, sau care cuprind date referitoare ce nu pot fi justificate cu documente este cumpărătorul. Aplicarea, cunoaşterea si respectarea actelor normative este obligatorie în egala masura atât pentru furnizor, cât si pentru beneficiar, acesta din urma având obligatia sa solicite documente legal aprobate si sa verifice nu numai marfa primita, în ceea ce priveste cantitatea şi calitatea, ci şi documentele ce trebuiau anexate la facturi în justificarea cantitatii înscrisa în acestea, respectiv avize de însotire a mărfurilor, foi de parcurs, certificate de calitate a produselor, etc.

Recurenta a invocat practica judiciară a instanţei supreme, respectiv Decizia nr. 1312/13.03.2014, Decizia nr. 272/2013 şi Decizia nr. 5679/2013 ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, precum şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene respectiv Hotărârea din 26 mai 2005, Antonio Jorge, C-536/03, Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf-Handel Gmb H, C-152/02, Hotărârea pronunţată în cauza C-225/02 Halifax&Others .

Recurenta a subliniat că dreptul de deducere al cheltuielilor şi TVA aferent nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare si certe. aceea a realitătii si valabilitătii tranzactiilor din perioada supusă verificării dintre reclamantă si furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. Iui Grigor S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L., ceea ce reclamanta nu a putut demonstra.

Cheltuielile nedeductibile stabilite la inspecţia fiscală privesc strict activitatea curentă a societăţii din perioada verificată, reprezentând diferenţă de cheltuieli înregistrate în contabilitate care nu se regăsesc în situaţiile de lucrări prezentate organelor de inspecţie fiscală şi pentru care nu sunt prezentate documente justificative.

Ori, dubla impunere priveşte impozitarea de două ori a aceleiaşi cheltuieli şi nu impozitarea doar o dată a unor cheltuieli din perioada verificată stabilite ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil din punct de vedere al legii fiscale.

Pe cale de consecinţă, recurenta a apreciat că, în mod legal, organele de inspecţie fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a TVA în suma de 4.392.176 RON şi nici deductibilitatea cheltuielilor aferent achiziţiilor de la C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L.. pentru care au stabilit impozit pe profit în sumă de 2.962.532 RON.

Recurenta pârâtă a susţinut că sunt neîntemeiate si retinerile primei instante, in sensul acordarii cheltuielilor de judecata si obligarii D.G.A.M.C. la plata sumei de 28.525 RON, reprezentând 11.105 Iei onorariu avocat, avand in vedere faptul ca nu sunt intrunite conditiile prevazute de art. 451- 452 din C. proc. civ.

În acest sens, a învederat că D.G.A.M.C. nu s-a aflat în culpă procesual şi nici nu a avut o atitudine care să justifice obligarea instituţiei la plata cheltuielilor de judecată.

In opinia recurentei, nu apare ca justa obligarea DGAMC la plata sumei de 17.420 onorariu consultant fiscal parte, avand in vedere ca expertul parte nu este desemnat de catre instanta in mod aleatoriu ci acesta este propus chiar de reclamantă.

Asadar suportarea platii onorariului cade strict in sarcina reclamantei si nu se pot imputa partii adverse, intrucat astfel de cheltuieli nu constituie cheltuieli necesare si in limita unui cuantum rezonabil, asa cum au fost definite in jurisprudenta CEDO, deci nu pot fi recuperate de celelalte parti in litigiu.

Cheltuielile de judecata au caracter de despagubire pentru partea indreptatita a le primi, nefiind indicat ca acestea sa se transforme intr-un izvor de imbogatire fara justa cauza pentru parte, chiar prin mijlocirea instantei.

În opinia recurentei, conditia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata cu privire ta onorariul de avocat nu este indeplinita in aceasta cauza, cu atat mai mult cu cat contractul de asistenta juridica a fost incheiat intre reclamanta si societatea de avocatura, pârâta fiind un tert la perfectarea sa.

Recurenta a solicitat aplicarea corectă de către autorităţile fiscale a legislatiei aplicabile, iar, în subsidiar, aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei şi a activitatii depusă în cauză, tocmai pentru a se asigura o echivalenţă între munca prestată şi onorariu.

Totodată, a solicitat exonerarea D.G.A.M.C. de la plata cheltuielilor de judecată privind onorariu consultant fiscal parte.

În concluzie, recurenta pârâtă a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii cu consecinţa mentinerii actelor administrative contestate ca temeinice şi legale.

Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului s-a arătat - în esenţă - că D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a fost chemată în judecată doar pentru opozabilitate, nefiind emitenta actelor administrativ fiscale contestate în cauză, respectiv nici a deciziei de impunere nr. x/20.11.2014 emisă de D.G.A.M.C. şi nici a deciziei nr. 240/13.06.2019 emisă în soluţionarea contestaţiei administrative de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul - A.N.A.F. Astfel, prima instanţă a pronunţat sentinţa recurată în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca având în vedere că reclamanta S.C. A. S.R.L. avea calitate de mare contribuabil, însă ulterior, începând cu 01.12.2018, aceasta a devenit contribuabil mijlociu şi a fost arondată altei entităţi fiscale, respectiv Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Satu Mare.

În subsidiar, a arătat că susţine poziţia exprimată de celelalte pârâte de rândul 1 şi 2 şi achiesează în tot la motivele de recurs promovate de acestea.

După prezentarea succintă a situaţiei de fapt, recurenta-pârâtă a susţinut că interpretarea greşită a primei instanţe rezidă din aprecierile acesteia relative la dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în principal a dispoziţiilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) şi m), art. 145 alin. (2), lit. a), art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, art. 6, art. 7 alin. (1), alin. (4) şi alin. (5), art. 67 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 82/1991 cu modificările şi completările ulterioare, H.G. nr. 44/2004, la pct. 12, pct. 44 şi pct. 48.

Astfel, a apreciat că soluţia primei instanţe de admitere a acţiunii, nu reflectă o analiză riguroasă a situaţiei de fapt care rezultă din probele administrate şi nicio interpretare şi aplicare corectă a normelor pertinente din legislaţia aplicabilă speţei.

Totodată, a precizat că reţinerile instanţei de fond sunt confuze şi neclare, nefiind explicitate, motivate suficient, iar soluţia este dată cu aplicarea şi interpretarea eronată a textelor legale ce se regăsesc în considerentele sentinţei recurate.

A criticat faptul că prima instanţă s-a mărginit a analiza problema simplist, dintr-o singură perspectivă, statuând că, în speţă, nu se justifică măsurile dispuse de autoritatea fiscală, fără însă a argumenta în concret, de ce a considerat că nu este corectă măsura dispusă şi fără a exemplifica care ar fi de fapt, situaţia concretă în care s-ar impune sancţionarea reclamantei.

În esenţă, a arătat că sunt nefondate reţinerile instanţei de fond cu privire la faptul că: nu ar fi incidente în cauză dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal în sfera deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, precum şi în sfera exercitării dreptului de deducere a TVA; că reclamanta ar fi respectat prevederile art. 19 şi 21 din Codul fiscal; că organele de inspecţie fiscală nu au făcut o aplicare corectă a dispoziţiilor art. 11 Codul fiscal, coroborat cu dispoziţiile art. 6 şi 7 Codul de procedură fiscală, că nu au dovedit prin indicii şi dovezi caracterul fictiv al operaţiunilor sau al înregistrării în evidenţele contabile ale societăţii, nu au invocat nici un temei de drept care să prevadă neadmiterea deducerii TVA atunci când există suspiciuni de operaţiuni nereale, că au realizat o dublă impozitare şi au încălcat reglementările Codul fiscal Român şi a legislaţiei Europene; că organele de inspecţie fiscală nu au analizat tranzacţiile comerciale consemnate în documentele justificative contabile prezentate în raport cu destinaţia ulterioară dată produselor şi intrarea în gestiune a acestora, nu au dovedit legătura de cauzalitate şi participarea voluntară şi conştientă a societăţii la mecanismul fictiv sau evidenţierea nereală a operaţiunilor.

În opinia sa, actele administrativ fiscale contestate în cauză sunt temeinice şi legale, deoarece reclamanta nu a adus argumente şi probe, apte să înlăture prezumţia de legalitate de care se bucură, prin efectul legii şi nu a prezentat organelor de Inspecţie fiscală aferent fiecărui obiectiv controlat, evidenţa contabilă de gestiune conform prevederilor OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şl conducerea contabilităţii de gestiune.

Mai mult, societatea nu a prezentat nici la controlul efectuat nici la dosarul contestaţiei documente care să justifice trasabilitatea bunurilor, respectiv balanţa bunurilor/fişele de magazie ce reflecta intrările, respectiv ieşirile de bunuri din gestiune, nu au fost prezentate elemente din sistemul de gestiune care să permită înregistrarea mărfurilor cantitativ/valoric.

Astfel, a considerat că este culpa reclamantei, întrucât, deşi aceasta avea posibilitatea, în dovedirea stării de fapt fiscal, să depună documentele justificative pentru serviciile prestarte de furnizori, nu a înţeles să se prevaleze de acestea neprezentând contractele de subcontractare a lucrărilor de construcţii vizate de beneficiarii lucrărilor şi dirigintele de şantier, procesele-verbale de recepţie parţială sau finală aferente facturilor înregistrate care să ateste că lucrările au fost efectiv prestate.

Pe cale de consecinţă, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere TVA aferentă facturilor emise de furnizori, contestatara nefiind în măsură să probeze îndeplinirea condiţiei de fond prevăzută de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, respectiv efectuarea achiziţiilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

O altă critică adusă sentinţei de fond este aceea că, în pronunţarea soluţiei, instanţa a reţinut ca fiind relevante concluziile expertului fiscal expuse în raportul de expertiză dispus în cauză.

În acest sens, a arătat că nu sunt relevante concluzile expertului fiscal în soluţionarea cauzei întrucât, expertul fiscal nu se poate pronunţa decât asupra îndeplinirii condiţiilor de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA/deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozit pe profit, respectiv dacă contribuabilul deţine documente justificative în acest sens, fără a se putea pronunţa asupra fondului, respectiv realităţii operaţiunilor consemnate în aceste documente, neavând competenţa legală şi nici posibilitatea de a administra probe în acest sens.

A mai menţionat că, în motivarea sentinţei recurate, instanţa uzează doar de sintagma "documentele primare şi contabile ale societăţii" din prisma respectării "condiţiilor de formă şi de fond" impuse de Legea Contabilităţii şi de Codul fiscal, pentru înregistrarea în contabilitate şi deductibilitatea din punct de vedere a impozitului pe profit şi a TVA pentru achiziţiile de bunuri şi prestări de servicii.

Or, prima instanţă, în vederea formulării opiniei sale s-a referit exclusiv la existenţa fizică a documentelor justificative, care să cuprindă elementele de identificare solicitate de legislaţie (analiza condiţiilor de formă) fără a analiza în mod real şi documentat existenţa condiţiei de fond, respectiv aceea dacă societăţile în cauză au avut capacitatea fizică/logistică pentru prestarea serviciilor/livrarea mărfurilor.

În continuare, recurenta-pârâtă a criticat faptul că prima instanţă a omis să analizeze şi rolul important pe care îl are organul de control în stabilirea corectă a impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat, astfel cum reiese din dispoziţiile art. 6 şi art. 7 din Ordonanţa nr. 92 din 24 decembrie 2003 (actualizată) privind Codul de procedură fiscal. Din lecturarea acestor dispoziţii, rezultă că organele fiscale sunt îndreptăţite şi, totodată, au posibilitatea de a aprecia în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce le revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege.

În speţă este relevant faptul că, prin actul de control, echipa de inspecţie fiscală a respins deducerea TVA şi cheltuielile aferente operaţiunilor menţionate, nu din lipsa documentelor justificative, ci în baza informaţiilor că acestea nu sunt efectiv realizate, neavând conţinut economic în lipsa unor operaţiuni reale. În acest context, recurenta-reclamantă a considerat ca este incidentă jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi a făcut referire la o serie de hotărâri: cauza C-285/2011, cauza C-268/83 Rompelman, Hotărârea din 26 mai 2005, Antonio Jorge, C-536/03, Hotărârea din 29 aprilie 2004, Terra Baubedarf-Handel Gmb H, C-152/02, cazul C-225/02 Halifax&Others, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, C-324/11.

Totodată, a menţionat cu titlu de practică judiciară şi decizii ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, respective Decizia nr. 1261/2014 pronunţată în dosarul nr. x/2013, Decizia nr. 1312/2014, Decizia nr. 272/2013, Decizia nr. 5679/2013.

O altă critică adusă sentinţei atacate vizează reţinerile instanţei în ceea ce priveşte nerespectarea principiului neutralităţii. Acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât jurisprudenţa europeană CEJ lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în speţă, societatea a dedus TVA pentru care nu poate face dovada, cu documente, că nu au fost încălcate prevederile legale incidente.

Referitor strict la impozitul pe profit în perioada verificată, contrar celor reţinute de prima instanţă, a susţinut că, incidente speţei sunt prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunilor.

În speţă, cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, au fost şi sunt considerate cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, fiind relevante normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, la pct. 12, pct. 44 şi pct. 48.

Referitor la T.V.A., recurenta-pârâtă a învederat corectitudinea măsurii dispuse, organele fiscale făcând aplicabilitatea prevederilor art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Drept urmare, simplul fapt că societatea deţinea facturi pentru achiziţia de bunuri şi servicii nu asigură exercitarea necondiţionată a dreptului de deducere a T.V.A., aceasta trebuind să dovedească în concret faptul că bunurile/serviciile au fost reale şi au fost utilizate pentru operaţiunile sale taxabile.

Prin urmare, persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Deci, documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Recurenta-pârâtă a considerat ca neîntemeiate şi reţinerile primei instanţe în sensul acordării cheltuielilor de judecată, dat fiind faptul că autoritatea fiscală nu este în culpă procesuală, nefiind întrunite condiţiile prevăzute de art. 451-452 din C. proc. civ.

În concluzie, recurenta-pârâtă a susţinut că atât decizia de soluţionarea a contestaţiei, cât şi decizia de impunere sunt emise cu respectarea legii, motiv pentru care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei atacate, cu consecinţa respingerii acţiunii reclamantei ca neîntemeiată.

4. Apărările intimatului

Intimata reclamantă S.C. A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

II. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

În ceea ce priveşte motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză.

Astfel, se observă că recurenta pârâtă a susţinut, în esenţă, că instanţa de fond şi-ar fi întemeiat hotârârea pronunţată doar pe concluziile expertului, fără a analiza actele depuse de organele fiscale.

Instanţa de control judiciar constată că judecătorul fondului a prezentat explicit argumentele care l-au determinat să admită acţiunea formulată de reclamantă, aceste argumente, expuse în mod logic şi gradual, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susţinerile părţilor şi la mijloacele de probă administrate în cauză, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii. Concluziile raportului de expertiză ocupă un loc important în ansamblul considerentelor dat fiind caracterul tehnic al unora dintre aspectele analizate care au presupus verificări de fapt pentru care era imperios necesară opinia unui expert. Cu toate acestea, raportarea instanţei de fond la concluziile raportului de expertiză nu echivalează cu substituirea expertului instanţei de contencios administrativ şi fiscal, de vreme ce instanţa de fond este cea care a făcut aplicarea dispoziţiilor legale incidente la situaţia de fapt stabilită în cauză pe baza întregului probatoriu administrat, inclusiv a raportului de expertiză, analizând problemele de drept deduse judecăţii şi dezlegându-le în mod judicios, cu respectarea condiţiilor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.. Faptul că instanţa de fond şi-a structurat o parte din argumentaţie în jurul obiectivelor expertizei fiscale nu semnifică faptul că instanţa nu a avut o judecată asupra cauzei sau nu a avut în vedere întregul material probator, precum şi susţinerile părţilor.

De altfel, criticile recurentei pârâte reflectă, în realitate, dezacordul acesteia în privinţa argumentelor care au stat la baza soluţiei pronunţate de prima instanţă, fără a susţine însă motivul de casare invocat.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte reţine că acesta a fost invocat de atât de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, cât şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Analizând, cu prioritate, susţinerile recurentei pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală referitoare la soluţionarea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a acesteia, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate.

Calitatea procesuală presupune, potrivit dispoziţiilor art. 36 din C. proc. civ., identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii. Aşadar, pentru analiza calităţii procesuale active sau pasive este necesară identificarea subiectelor raportului juridic dedus judecăţii şi verificarea dacă între acestea şi părţile din litigiu există o corespondenţă.

În litigiile de drept fiscal, raportul juridic se naşte între autoritatea care a emis deciziile referitoare la obligaţiile fiscale contestate şi persoana vătămată prin emiterea acestor decizii.

Or, în cauza dedusă judecăţii se observă că decizia a cărei anulare s-a solicitat, respectiv Decizia nr. 240/13.06.2019 de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale a fost emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În aceste condiţii, contrar celor susţinute de recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, aceasta este subiect pasiv al raportului juridic dedus judecăţii, fiind autoritatea care a emis decizia fiscală contestată.

Prin urmare, pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are calitate procesuală pasivă.

Examinând, în continuare, susţinerile recurentei pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili referitoare la excepţia inadmisibilităţii acţiunii în ce priveste capătul de cerere privind restituirea sumei de 11.845.082 şi a dobânzii fiscale aferente acesteia, de la data plătii şi până la data restituirii efective, Înalta Curte constată că, în mod corect, judecătorul fondului a constatat că aceasta este neîntemeiată.

Astfel, contrar celor susţinute de recurenta pârâtă, reglementarea prin dispoziţiile art. 168 din Codul de procedură fiscală a unei proceduri speciale de restituire a creanţelor fiscale nedatorate nu înlătură dreptul părţii vătămate prin actul administrativ contestat, de a solicita restituirea sumelor pe care consideră că nu le datorează în cadrul acţiunii în anularea actului administrativ fiscal. Cu alte cuvinte, pe lângă capătul principal de cerere vizând anularea actului administrativ fiscal, poate exista şi un capăt de cerere accesoriu vizând repararea pagubei cauzate prin actul administrativ pretins nelegal, pagubă reprezentată de suma achitată de contribuabil în temeiul actului administrativ pretins nelegal.

Restituirea poate fi dispusă, aşadar, şi prin hotărârea instanţei care a anulat actul administrativ fiscal în condiţiile în care aceasta a constatat că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate, iar acoperirea prejudiciului se face prin acordarea dobânzii fiscale care, potrivit legii, reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigurând punerea acestuia în situaţia patrimonială în care s-ar fi aflat dacă obligaţia debitorului ar fi fost executată întocmai.

Aceste considerente sunt valabile şi în ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere constând în obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate de la data plaţii şi până la data restiturii, astfel că nu vor mai fi reluate.

În continuare, Înalta Curte constată că recurentele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca au invocat în cererile de recurs formulate motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Prioritar, instanţa de control judiciar subliniază că neacordarea de către judecătorul fondului, în procedura de evaluare a mijloacelor de probă administrate, a valenţelor probatorii pretinse de recurentele pârâte, nu se circumscrie motivului de nelegalitate invocat, contestarea stării de fapt rezultată din evaluarea coroborată a tuturor mijloacelor de probă administrate reprezentând o chestiune de netemeinicie a hotărârii, a cărei analiză nu poate fi realizată în această cale de atac extraordinară.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentelor pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca care se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, pentru considerentele arătate în continuare, cu precizarea că, dată fiind similitudinea criticilor formulate, acestea vor fi analizate grupat şi vor primi răspuns prin argumente comune.

Astfel, se observă că prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.11.2014 emisă de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/20.11.2014, s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare de plată în suma totală de 11.854.082 RON reprezentând: 2.962.532 RON impozit pe profit, 1.804.947 RON accesorii aferente impozit pe profit, 4.392.176 RON TVA şi 2.685.427 RON accesorii TVA.

Împotriva acestor acte, reclamanta a formulat contestaţie, care a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 240/13.06.2019.

Actele administrativ fiscale anterior menţionate au fost apreciate de instanţa de fond ca fiind nelegale şi netemeinice, prin hotărârea atacată reţinându-se, în esenţă, că în mod eronat organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea unor obligaţii de plată suplimentare în contul impozitului pe profit şi TVA, ca urmare a neacordarii dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate de reclamanta A. S.R.L. de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L, F. S.R.L, L. S.R.L, G. S.R.L, H. S.R.L, I. S.R.L, J. S.R.L, K. S.R.L., din moment ce erau îndeplinite atât condiţiile de fond, cât şi cele de formă prevăzute de Directiva 112/2006/CE pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului.

În analiza efectuată, instanţa de fond a avut în vedere atât dispoziţiile legale din dreptul naţional incidente în materia deducerii de TVA, cât jurisprudenţa comunitară (Cauzele C-80/2011 şi C-142/2011 conexate), acestea fiind redate în hotărârea atacată, motiv pentru care instanţa de control judiciar nu le va mai relua.

Înalta Curte constată că sentinţa instanţei de fond este legală sub toate aspectele invocate, fiind întemeiate atât soluţia de admitere a acţiunii formulate de reclamanta A. S.R.L., cât şi considerentele expuse în susţinerea ei, argumentaţie însuşită de instanţa de control judiciar.

Astfel, în ceea ce priveşte achiziţiile de materiale de construcţii, se observă că intimata reclamantă a probat cu documente justificative achiziţia cantităţilor de materiale de construcţii de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. şi K. S.R.L..

Înalta Curte constată că, raportat la acest aspect, prima instanţă a administrat proba cu expertiza fiscală, aceasta concluzionând că societatea reclamantă deţine corect întocmite actele justificative cerute de Codul fiscal şi de normele sale de aplicare pentru a dovedi dreptul de deducere din punct de vedere al TVA a achiziţiilor de bunuri şi prestărilor de servicii efectuate în perioada 2010-2011 de la C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L. şi S.C. G. S.R.L., nefiind necesară îndeplinirea unor condiţii speciale de formă a documentelor prin care se face dovada acestor servicii.

De asemenea, instanţa de control judiciar observă că documentele justificative comunicate organului fiscal de intimata reclamantă A. S.R.L., respectiv bonuri de consum, conturi de cheltuieli, note de recepţie, fişa de cont, atestă că toate operaţiunile invocate erau reale, produsele şi serviciile achiziţionate intrând în gestiunea societăţii, fiind astfel evidenţiat modul de utilizare al acestora, respectiv folosirea în interesul lucrărilor pe care societatea le avea contractate şi care se aflau în derulare.

Instanţa de control judiciar reţine, totodată, că organul fiscal nu a adus argumente care să poată răsturna concluzia primei instanţe. Astfel, recurentele pârâte au refuzat dreptul de deducere motivat de faptul că nu s-a putut verifica realitatea tranzacţiilor, având în vedere faptul că partenerii de afaceri ai intimatei reclamante prezentau un comportament atipic din punct de vedere fiscal, întrucât nu deţineau bunuri mobile, imobile, resurse financiare şi umane necesare efectuării activităţii facturate sau nu funcţionau la sediul declarat. Cu privire la acest aspect, Înalta Curte subliniază că o atare împrejurare legată de comportamentul societate tip fantomă al furnizorilor sau absenţa de la sediu a acestora nu poate fi imputată intimatei reclamantei. Aceste aprecieri sunt, de altfel, confirmate de jurisprudenţa CJUE în materie. De altfel, facturile emise de furnizorii intimatei reclamante nu au fost anulate, iar cu ocazia controalelor efectuate nu s-au dispus măsuri de corectare prin stornare a operaţiunilor şi nici nu s-au întocmit dispoziţii de măsuri prin care să se dispună întocmirea unor deconturi de taxe şi impozite care să rectifice operaţiunile.

În realitate, conform înscrisurilor depuse de către societatea reclamantă, aspect de altfel constatat şi de către organele de cercetare fiscală, societatea şi-a respectat obligaţiile fiscale efectuând toate înregistrările necesare în evidentele contabile.

În ceea ce priveşte o eventuală implicare a intimatei reclamante într-o posibilă fraudă comisă de furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L, F. S.R.L, L. S.R.L, G. S.R.L, H. S.R.L, I. S.R.L, J. S.R.L, K. S.R.L., Înalta Curte constată că nu au fost administrate niciun fel de probe de către recurentele pârâte care să ateste că intimata reclamantă ar fi avut cunoştinţă sau ar fi fost implicată în acţiuni frauduloase generate de partenerii săi comercială.

Prin urmare, dat fiind că refuzarea dreptului de deducere este o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul la deducerea TVA, revine autorităţii fiscale să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare.

Or, în cauza dedusă judecăţii, pârâtele nu au dovedit caracterul fictiv al tranzacţiilor şi nici implicarea intimatei reclamante în operaţiuni de fraudă fiscală alături de furnizorii săi, simplele presupuneri ale organului fiscal, generate de imposibilitatea acestuia de verificare a realităţii tranzacţiilor, neputând răsturna prezumţia de veridicitate a operaţiunilor rezultate din actele contabile.

De altfel, recurentele pârâte au susţinut că documentele de achiziţie există, dar ele nu atestă că aceste cheltuieli au fost făcute în legătură cu activitatea desfăşurată de către reclamantă.

Aşadar, Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că în mod eronat organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea unor obligaţii de plată suplimentare în contul impozitului pe profit şi TVA, ca urmare a neacordarii dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate de reclamantă de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L, F. S.R.L, L. S.R.L, G. S.R.L, H. S.R.L, I. S.R.L, J. S.R.L, K. S.R.L., din moment ce sunt îndeplinite atât condiţiile de fond, cât şi cele de formă prevăzute de Directiva 112/2006/CE pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA-ului, cu atât mai mult cu cât intimata reclamanta A. S.R.L. nu dispunea de indicii care să justifice asa - zisa presupunere a existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera acestor furnizori.

În sfârşit, în ceea ce priveşte criticile recurentelor pârâte referitoare la greşita aplicare a dispoziţiilor prevăzute de art. 451 şi următoarele din C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate, având în vedere considerentele Deciziei pronunţate în recurs în interesul legii nr. 3/2020 în care se arată că proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a apărătorului părţii. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face. Este vorba, aşadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice.

De altfel, aprecierea asupra cheltuielilor judiciare acordate de judecătorul fondului este o chestiune de temeinicie, nu de legalitate. În condiţiile în care instanţa de fond s-a raportat în mod corect la criteriile legale şi a realizat o apreciere proprie asupra incidenţei acestora, criticile referitoare la cuantumul concret stabilit exced motivelor legale de casare.

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale incidente în cauză, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei nr. 11/CA/2021-PI din 1 februarie 2021 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 9 noiembrie 2022.