Sufficiency of proof for VAT exemption on intra-community supplies where CMR documents indicate domestic transport destinations

Şedinţa publică din data de 9 noiembrie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 137/09.04.2019 privind soluţionarea contestaţiei administrative - fiscale; anularea Deciziei de impunere nr. x/08.05.2015, prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 20.762.861 RON; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.05.2015 şi, în consecinţă, exonerarea A. S.A de la plata sumei de 20.762.861 RON; obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 20.762.861 RON, ca urmare a anulării actelor administrativ - fiscale contestate; obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumei totale de 20.762.861 RON, calculate de la data perceperii în mod nelegal a sumelor achitate de A. S.A şi până la momentul restituirii efective a acestora; obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea de şedinţă din 18 octombrie 2019, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal a reţinut, în ceea ce ce priveşte proba cu expertiza că, referitor la TVA pentru livrarea intracomunitară de bunuri se contestă modul în care organul fiscal a interpretat dispoziţiile legale cu privire la dreptul reclamantei la scutire de TVA. Faţă de această constatare şi faţă de dispoziţiile art. 330 C. proc. civ. în conformitate cu care proba cu expertiză poate fi încuviinţată doar atunci când este nevoie de lămurirea unor împrejurări de fapt, constatând că reclamanta contestă modul în care a fost interpretată legislaţia şi nu situaţia de fapt, instanţa a apreciat că administrarea probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate nu se impune pentru capătul de cerere având ca obiect scutirea de TVA pentru livrare intracomunitară, având în vedere că se contestă doar modul în care organul fiscal a interpretat legislaţia, iar interpretarea legislaţiei fiscale este atributul instanţei de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 84 din 13 noiembrie 2020, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva încheierii de şedinţă din 18 octombrie 2019 şi a sentinţei civile nr. 84 din 13 noiembrie 2020 a declarat recurs reclamanta A. S.A., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

În susţinerea cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta reclamantă a susţinut că sentinţa primei instanţe este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

În primul rând a invocat nelegalitatea Deciziei de impunere, a RIF şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei sub aspectul obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina B. cu titlu de TVA aferentă livrărilor intracomunitare efectuate către partenerii Societăţii.

Astfel, a susţinut că, pentru livrările intracomunitare de bunuri către partenerii din Bulgaria şi Ungaria, între B. şi fiecare dintre co-contractanţii săi au fost încheiate contracte care prevedeau, printre altele, condiţia de livrare EX-Works (EXW), punerea mărfii la dispoziţia cumpărătorului de către vânzător, obligaţia transportului revenind în sarcina cumpărătorului.

În acest sens a învederat că, potrivit art. 7 din contractele de vânzare - cumpărare încheiate cu partenerii contractuali ai B. (contractele având la bază acelaşi model):

"Transportul va fi asigurat de Cumpărător pe speze proprii; Cheltuielile de încărcare la C. sunt în sarcina Vânzătorului."

Pentru aceste operaţiuni, organul fiscal a stabilit TVA suplimentară în cuantum de 12.926.636 RON, din considerentul că acestea nu ar avea un caracter real, deoarece Societatea nu ar fi prezentat dovada transportului bunurilor în afara teritoriului României.

Or, recurenta reclamantă A. S.A. a susţinut că a prezentat organului de inspectie fiscală toate probele disponibile pentru a dovedi că Societatea şi-a îndeplinit obligaţiile contractuale şi legale pentru a beneficia de scutirea de T.V.A. însă autoritatea fiscală a ignorat probele respective, precum şi dispoziţiile legale aplicabile în materia livrării intracomunitare de bunuri.

În ceea ce priveşte cadrul legal incident în cauză, acesta constă în dispoziţiile art. 143 şi art. 128 alin. (9) din Codul fiscal, art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, art. 10. (1) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Recurenta reclamantă a susţinut că, în pofida celor statuate prin prevederile legale anterior menţionate, precum şi a documentelor justificative prezentate de către Societate, atât D.G.A.M.C., cât şi D.G.S.C., dar şi prima instanţă soluţionând cererea de chemare în judecată, au aplicat greşit aceste dispoziţii legale, considerând, fără niciun temei legal, că B. ar fi avut obligaţia de a îndeplini condiţii suplimentare pentru a beneficia de scutirea de TVA, deşi aceasta a respectat întru totul obligaţiile legate ce îi reveneau în materia livrărilor intracomunitare.

În ceea ce priveşte interpretarea, în mod greşit, de către instanţa de fond a dispoziţiilor legale incidente în materia livrărilor intracomunitare, respectiv art. 128 şi art. 143 din Codul fiscal şi art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006, recurenta reclamantă a reiterat că prevederile contractuale referitoare la condiţiile în care urma să opereze transportul bunurilor vândute co-contractanţilor Societăţii din Bulgaria şi Ungaria, au fost guvernate de condiţia de livrare Ex-Works, care presupune obligaţii minime pentru vânzător, acesta punând marfa la dispozitia cumpărătorului, riscurile privind transportul revenindu-i celui din urmă.

Interpretarea dată de prima instanţă şi de organele fiscale, respectiv că societatea avea posibilitatea să solicite transportatorului orice al document în afară de CMR care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, nu corespunde, în opinia recurentei, nici scopului şi nici literei legii, în condiţiile în care dispoziţiile art. 10 din Ordinul nr. 2222/2006 prevăd în mod clar că scutirea de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri se justifică pe baza: (a) facturilor emise; (b) documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în celălalt stat membru; (c) după caz, documente precum contractul/comanda de vânzare/cumpărare, sau documentele de asigurare.

Deşi documentele enumerate au fost prezentate de către Societate, instanţa de fond a considerat că acestea ar fi insuficiente pentru a justifica scutirea de plată a TVA, considerând că B. ar fi putut obţine alte probe a căror necesitate nu este reglementată de niciun text de lege incident în această materie.

Or, după cum recunoaşte chiar Curtea de Apel Bacău prin sentinţa pronunţată, solicitarea oricăror alte înscrisuri în afara celor deţinute de către B. şi prezentate organelor de inspecţie (contractele încheiate cu partenerii contractuali, CMR-urile aferente transporturilor şi facturile emise în baza contractelor menţionate) reprezintă, cel mult, o posibilitate a contribuabilului, nicidecum o obligaţie a cărei îndeplinire ar fi necesară pentru a beneficia de scutirea de TVA (obligaţia de a obţine documente justificative suplimentare, conform celor reţinute de către prima instanţă, de altfel, nici nu este prevăzută de lege).

În plus, prin interpretarea dată prevederilor legale incidente în speţă, instanţa de fond, practic, a adăugat la lege, considerând că dispoziţiile menţionate ar impune în vreun mod în sarcina contribuabilului obligaţia de a prezenta orice alte înscrisuri sau probe pentru a beneficia de scutirea de TVA.

Mai mult, aşa cum rezultă din hotărârea atacată, Curtea de Apel Bacău a reţinut că obligaţia Societăţii de a obţine alte probe pretins necesare pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare ar reieşi din dispoziţiile art. 128 alin. (9) din Codul fiscal. Or, recurenta reclamantă a subliniat că art. 128 alin. (9) din Codul fiscal stabileşte doar că livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către funizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

De altfel, recurenta reclamantă a precizat că nu sunt clare măsurile pe care le-ar fi putut întreprinde astfel încât să asigure că livrarea bunurilor s-a realizat în statele în care acestea trebuiau transportate, nici măcar iniţiatorul legislaţiei în domeniu (Ministerul Finanţelor Publice), prin Direcţia de specialitate, neputând furniza lămuriri, aşa cum rezultă din Adresa nr. x/27.06.2014, emisă ca răspuns la adresa Societăţii nr. 940/2014.

Aşadar, nu doar că această obligaţie nu este prevăzută de lege, dar nici posibilitatea de a solicita transportatorilor documentele la care instanţa de fond a făcut referire (foi de parcurs, ordine de deplasare, documente de plată a taxelor de circulaţie, corespondenţa cu firma beneficiară din care să rezulte primirea mărfii) nu este reglementată de legislaţia existentă. Cu alte cuvinte, transportatorii care au asigurat livrarea mărfurilor nu sunt ţinuţi şi, în acest sens, nici nu pot fi constrânşi de către persoanele de la care preiau mărfurile transportate să predea acestora documente precum cele enumerate de către prima instanţă.

Recurenta reclamantă a mai susţinut că, prin interpretarea dată normelor aplicabile, prima instanţă nu a luat în considerare principiul certitudinii impunerii.

Prin urmare, în opinia recurentei reclamante, instanta de fond a interpretat în mod greşit dispoziţiile legale aplicabile, prin prisma incidenţei condiţiilor de livrare Ex-Works, prin faptul că, deşi aceasta a recunoscut posibilitatea ca transportul mărfurilor din România în celălalt stat membru să fie asigurat de către cumpărător, a extins aplicarea prevederilor legale, în sensul de a impune vânzătorului A. S.A. obligaţia de a obţine şi alte documente pe lângă cele deja prevăzute de lege pentru a face dovada transportului.

În ceea ce priveşte documentele justificative necesare pentru a se putea beneficia de scutirea de TVA, CMR-urite deţinute şi prezentate organului de inspecţie au fost completate cu toate datele prevăzute de art. 6 din Convenţia din 1956 referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele, semnată ta Geneva ("Convenţia CMR").

De asemenea, potrivit art. 4 din Convenţia CMR, proba contractului de transport se face prin scrisoarea de trăsură. Ca atare, recurenta reclamantă A. S.A a susţinut că a probat existenţa contractelor de transport, respectiv al preluării şi transportului mărfii în conformitate cu dispoziţiile legale în vigoare, atestarea livrării bunurilor prin alte documente pretins necesare fiind excesivă, în condiţiile în care documentele respective nu sunt prevăzute de lege.

În continuare, recurenta reclamantă a precizat că, în practică, dovada transportului bunurilor într-un alt stat membru constă în furnizarea documentelor specifice de transport, în funcţie de tipul transportului. În cazul transportului auto, documentul prin care se dovedeşte efectuarea acestuia este scrisoarea de trăsură - CMR - care ţine loc de contract de transport.

În contextul în care CMR-urile deţinute de B. şi depuse atât în faţa organelor fiscale cât şi în primă instanţă sunt semnate şi ştampilate de către partenerii contractuali ai Societălii aproape în totalitate, acestea reprezintă veritabile documente justificative de natură să probeze dreptul A. S.A de a beneficia de scutirea de TVA.

Mai mult, recurenta a precizat că aceste documente au fost acceptate de organele de inspecţie, fără nicio obiecţie, în cazul altor livrări intracomunitare, efectuate în aceeaşi perioadă.

În plus, jurisprudenţa instanţelor naţionale este unitară în sensul că pentru a proba transportul, ca mijloc de probă, este mai mult decât suficientă scrisoarea de trăsură (CMR pentru transportul rutier sau CIM pentru transportul feroviar), în acest sens fiind Decizia nr. 483/2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

În ceea ce priveşte aspectele reţinute de instanţa de fond cu referire la faptul că dreptul B. de a beneficia de scutirea de TVA ar putea fi influenţat de împrejurarea că unii parteneri contractuali ai Societăţii nu ar mai fi avut coduri valabile de TVA de la un anumit moment, recurenta reclamantă a apreciat că acestea nu reprezintă un motiv justificat pentru a refuza dreptul de a beneficia de scutirea de TVA.

În opinia recurentei reclamante, condiţiile necesare pentru a beneficia de scutirea de TVA sunt cele reglementate de art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi art. 10 alin. (1) din Ordinul nr. 2222/2006. Prevederile art. 143 alin. (2) din Codul fiscal sunt alternative fată de cele ale alin. (1) ale aceluiaşi articol şi nicidecum nu reprezintă condiţii cumulative ce ar trebui întrunite.

Pe de altă parte, deţinerea unui cod valabil de TVA reprezintă o condiţie de formă, nu una de fond ce ar trebui reţinută în contextul respectării drepturilor recunoscute contribuabililor. Aceasta este şi interpretarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care, în Cauza C-69M7 Gamesa Wind România a statuat că Directiva 2006/112/CE trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale care permite administraţiei fiscale să refuze unei persoane impozabile care a efectuat achiziţii în perioada în care furnizorul a fost declarat inactiv, pentru simplul motiv că aceste achizitii au avut loc în perioada de dezactivare, în condiţiile în care cerinţele de fond sunt îndeplinite.

Prin urmare, condiţiile de fond intrinseci scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri sunt îndeplinite, condiţiile de formă nefiind relevante din această perspectivă.

De asemenea, în opinia recurentei reclamante, faptul că doar 3 (trei) dintre partenerii contractuali ai B. nu mai deţineau, la un anumit moment, un cod valabil de TVA nu poate conduce ta refuzul de a acorda Societăţii dreptul de a beneficia de scutirea de TVA pentru întreaga perioadă verificată.

De altfel, inspecţia fiscală desfăşurată a avut ca obiect verificarea perioadei 01.02.2011 - 31.12.2012. Or, pentru societatea D. s-a reţinut că înregistrarea în scopuri de TVA a fost anulată la data de 13.09.2012 (spre sfârşitul perioadei verificate), iar sumete facturate către aceşti co-contractanţi reprezintă o valoare extrem de redusă din cea totală pentru care a fost stabilită obligaţia de plată a TVA pentru livrări intracomunitare (peste 50.000.000 RON).

Aşadar, recurenta reclamantă a apreciat că argumentele pentru care instanţa de fond a dispus respingerea acţiunii în contencios administrativ formulate nu pot fi reţinute nici din această perspectivă.

În al doilea rând, recurenta reclamantă a susţinut că instanţa de fond a interpretat în mod eronat prevederile legale de drept comunitar, precum şi jurisprudenţa CJUE aplicabilă în materia scutirii de TVA aferentă livrărilor intracomunitare.

În concret, Curtea de Apel Bacău a interpretat şi aplicat în mod greşit cadrul legal unional incident, respectiv art. 11 din Constituţia României, art. 1 alin. (4) din Codul fiscal, art. 28c Secţiunea A litera (a) primul paragraf din a şasea Directivă 77/388/CEE, precum şi art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, reţinând că Societăţii i-ar reveni pretinse obligaţii care nu sunt prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare în materie de livrări intracomunitare.

De asemenea, în ceea ce priveşte motivele pentru care instanţa de fond a reţinut că hotărârea pronunţată în Cauza C-492/13 Traum EOOD nu ar putea fi aplicată în speţa dedusă judecăţii, respectiv că trimiterea preliminară în temeiul căreia CJUE a fost sesizată în cauza respectivă a avut la bază o situaţie de fapt diferită de cea dedusă cauzei, recurenta reclamantă apreciază că sunt irelevante, în contextul în care ar fi imposibil ca situaţia de fapt din două sau mai multe litigii să fie absolut identică.

În opinia recurentei, ceea ce ar trebui reţinut din hotărârea pronuntată în Cauza C-492/13 este că aceasta recunoaşte anumite principii fundamentale ale dreptului comunitar în materia scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare, principii care ar trebui recunoscute, în mod neechivoc, şi în prezenta cauză, în condiţiile în care, anterior inspecţiei fiscale, livrările intracomunitare au fost verificate de organele fiscale, fără a se reţine vreo încălcare a legislaţiei în vigoare.

Un astfel de principiu recunoscut de CJUE în interpretarea prevederilor art. 138 şi art. 139 din Directiva 2006/112/CE constă în faptul că, atâta timp cât documentele justificative ale dreptului de scutire prezentate de către furnizorul bunurilor sunt conforme cu lista documentelor ce ar trebuie prezentate autorităţii fiscale, stabilită de dreptul naţional, dreptul de a beneficia de scutirea de TVA nu poate fi negat furnizorului respectiv.

Mai mult, deşi instanţa de fond a reţinut existenţa hotărârilor pronunţate în Cauzele C-409/04 - Teleos PLC şi alţii şi C-273111 - Mecsek Gabona, aceasta nu a argumentat de ce principiile statuate prin acestea şi normele de drept comunitar recunoscute de ele nu ar fi aplicabile în cauză. În opinia recurentei reclamante hotărârile respective confirmă argumentele B., în condiţiile în care revederile celei de-a şasea Directive 77/388/CEE şi ale Directivei 2006/112/CE, astfel cum au fost interpretate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, stabilesc că vânzătorul implicat în livrări intracomunitare de bunuri va beneficia de scutirea de TVA, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii: este de bună-credintă; deţine dovezi care justifică - chiar şi la prima vedere - dreptul de a fi scutit de TVA pentru livrări intracomunitare; a luat măsurile rezonabile aflate la dispoziţia sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară efectuată nu îl determină să participe la o fraudă fiscală.

Or, recurenta reclamantă a apreciat că toate aceste conditii sunt îndeplinite în cauza dedusă judecăţii, B. fiind de bună-credinţă, prezentând organelor fiscale dovezile aferente livrărilor intracomunitare efectuate (facturi, CMR-uri, contracte încheiate cu partenerii Societăţii) şi, totodată, nefiind implicată în vreo fraudă fiscală - aspect ce rezultă implicit din buna-credinţă.

De altfel, nici organul de inspecţie şi nici cel de soluţionare a contestaţiei nu au dovedit că vreuna dintre condiţiile enumerate nu ar fi îndeplinite, acestea doar susţinând în mod generic că B. ar fi "trebuit să facă dovada că şi-a luat toate măsurile considerate rezonabile pentru a proba că marfa a fost transportată în statul membru de destinatie.

În acest context, recurenta reclamantă a reiterat că, a-i pretinde să urmărească dacă mijloacele de transport care aparţin unor transportatori angajaţi de către cumpărători au trecut frontiera sau chiar să obţină documente comunicate între transportatori şi alte personae nu poate fi considerată o măsură rezonabilă. În acest sens este poziţia CJUE, exprimată inclusiv în Cauza C-409/04 - Teleos (paragraful nr. 65), în care s-a statuat că:

"ar fi contrar dreptului comunitar să se pretindă ca furnizorul să ia orice măsură care i s-ar putea pretinde în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu îl determină să participe la o fraudă fiscală."

În plus, tot în hotărârea pronunţată în cauza C-409/04 (paragraful nr. 67), Curtea a reţinut că odată ce funizorul şi-a îndeplinit obligaţiile privind dovada unei livrări intracomunitare, atâta timp cât obligaţia contractuală de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziţionează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA-ului în acest stat membru.

Or, în speţă, nici actele administrativ-fiscale contestate şi nici sentinţa curţii de Apel Bacău nu justifică existenţa vreunei dovezi obiective în sensul că Societatea ar fi avut cunoştinţă de un eventual comportament fraudulos al cumpărătorilor bunurilor respective sau că nu ar fi luat toate măsurile rezonabile pentru a se asigura că nu se află în prezenţa vreunui astfel de comportament.

În raport de toate actele întocmite în cadrul livrărilor efectuate, recurenta reclamantă a subliniat că este dincolo de orice echivoc faptul că a respectat prevederile legale de drept intern şi comunitar, jurisprudenţa instanţelor române fiind în acelaşi sens (Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 2666/18.03.2013).

Prin urmare, recurenta reclamantă a susţinut că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit dispoziţiile legale de drept comunitar incidente în materia scutirii de TVA aferentă livrărilor intracomunitare, şi nu a respectat jurisprudenţa unitară a CJUE.

În al treilea rând, recurenta reclamantă a susţinut că organul fiscal a încălcat forţa obligatorie a actelor administrativ-fiscale emise anterior cu privire la aceeaşi situaţie de fapt, contrar celor reţinute de instaţa de fond, care a interpretat greşit prevederile art. 2 din Legea nr. 554/2004 şi art. 41 din Codul de procedură fiscală.

Astfel, a învederat că, în perioada 2012 - 2013, au mai avut loc controale încrucişate, efectuate de către aceleaşi persoane împuternicite, în legătură cu o parte din co-contractanţii recurentei, pentru care a fost stabilită TVA suplimentară prin Decizia de impunere. Controalele respective au vizat aceeaşi perioadă pentru care au fost încheiate actele administrativ - fiscale atacate în prezenta cauză. În cadrul acestora, recurenta B. a prezentat aceleaşi documente care au fost prezentate organului de inspecţie fiscală cu ocazia controlului efectuat în prealabil emiterii RIF şi Deciziei de impunere.

În acest sens, a menţionat că, la data de 20.08.2012 a fost încheiat Procesul-verbal nr. x, privind un control încrucişat "în vederea solutionării adresei de solicitare control încrucişat nr. 864576/05.07.2012 emis de către DGAMC - Direcţia Generală coordonare Inspectie Fiscală, pentru stabilirea realităţii şi legalităţii livrărilor intracomunitare către E. în anul 2010, luând în considerare toate documentele justificative ale livrării intracomunitare, actele financiar contabile de ieşire din gestiune, de însotire şi de receptie a mărfii, circuitul efectuării decontărilor între părţi, contracte". Recurenta a subliniat că, deşi a prezentat organelor fiscale aceleaşi înscrisuri şi explicaţii ca şi cele puse la dispoziţia aceloraşi persoane împuternicite, la momentul respectiv, acestea au fost acceptate de către autoritatea fiscală. Astfel, în cuprinsul capitolului "Concluzii" au fost recunoscute toate documentele justificative conform legislaţiei în vigoare în materia scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare. Mai mult, la pct. 2 - "Prevederi legale încălcate" - este înscrisă menţiunea "nu este cazul", iar la pct. 3 - "Consecinţe" se menţionează, de asemnea, "nu este cazul".

Totodată, la data de 19.08.2013, a fost încheiat Procesul-verbal nr. x, pentru stabilirea realităţii şi legalităţii livrărilor intracomunitare efectuate în perioada 01.01.2012 - 31.03.2012 către F.. Au fost prezentate aceleaşi argumente, fiind vizată aceeaşi perioadă, iar aceleaşi persoane împuternicite au considerat livrările intracomunitare ca fiind efectuate în conformitate cu prevederile legale aplicabile. În acest sens, la capitolul "Concluzii" au fost recunoscute, din nou, toate înscrisurile prezentate ca fiind valabile, iar la punctele 2 şi 3 - "Prevederi legale încălcate", respectiv, "Consecinţe" - figurează menţiunea "nu este cazul".

La data de 20.12.2013 a fost încheiat Procesul-verbal nr. x, pentru stabilirea realităţii şi legalităţii livrărilor intracomunitare efectuate în perioada trimestrului III 2012 - trimestrului IV 2012, către G.. Şi în acest caz constatările şi concluziile organului fiscal au fost aceleaşi cu celelalte două procese-verbale anterior menţionate, explicaţiile şi documentele justificative prezentate de B. fiind considerate valabile, fără rezerve.

Or, după cum s-a reţinut şi în jurisprudenţa instanţei supreme, procesul-verbal de control fiscal este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, cât şi un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală, întrucât emană de la o autoritate publică, exprimă manifestarea unilaterală de voinţă a acesteia, urmăreşte executarea legii şi, prin stabilirea în sarcina reclamantei a unor măsuri fiscale, produce efecte juridice (Înlata Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 5631/23.11.2015).

Având în vedere natura de act administrativ a Proceselor-verbale încheiate, recurenta reclamană a subliniat că orice act administrativ (deci, implicit şi Procesele-verbale) are fortă juridică obligatorie, atât faţă de persoanele fizice sau juridice cărora li se adresează, cât şi faţă de autoritatea care le-a emis.

Faţă de aspectele învederate, în opinia recurentei reclamante, nu pot fi menţinute considerentele sentinţei primei instante, în sensul că "raportat la obiectul acestor controale nu poate fi reţinut argumentul reclamantei, întrucât scopul controalelor încrucişate nu a fost de verificare a realităţii transportului pentru aceste livrări, ci o transmitere de informaţii către solicitanţii acestor controale", întrucât instanţa de fond a interpretat în mod greşit art. 2 din Legea nr. 554/2004 şi art. 41 respectiv art. 97 din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia controlul încrucişat este un procedeu de control specific inspecţiei fiscale.

Pe de altă parte, ignorarea de către instanţa de fond a existenţei acestor procese-verbale contrazice considerentele sentinţei prin care aceasta a apreciat că hotărârea din Cauza C492/13 - Traum EOOD - nu ar fi aplicabilă. Mai exact, aşa cum s-a arătat anterior, prin hotărârea atacată, prima instanţă a reţinut că "situaţia de fapt care a stat la baza formulării întrebării preliminare în Cauza C-492/13, invocată de către reclamantă, este diferită de cea reţinută în prezenta cauză, în speţa ce a determinat sesizarea CJUE (...) organul fiscal refuzând beneficiul scutirii de TVA, deşi iniţial a acceptat dovezile prezentate de contribuabil."

Or, recurenta a subliniat că, în prezentul dosar, precum în Cauza C-492/13, Societatea a prezentat o serie de explicaţii şi documente justificative, ce au fost iniţial considerate valabile de către organele fiscale, însă prin Decizia de impunere şi RIF, aceleaşi documente şi explicaţii nu au mai fost acceptate.

Pentru aceste considerente, recurenta a solicitat admiterea recursului, astfel cum a fost formulat.

În continuare, recurenta reclamantă a invocat nelegalitatea sentinţei pronunţate sub aspectul obligaţiilor de plată stabilite cu titlu de TVA nedeductibilă aferentă achiziţiilor efectuate de Ia H. S.R.L.

Astfel, a menţionat că, prin Decizia de impunere şi RIF organul fiscal a stabilit în sarcina Societăţii obligaţia suplimentară de plată în cuantum de 396.012 RON, cu titlu de TVA nedeductibilă aferentă achiziţiilor de motorină de la societatea H. S.R.L., din considerentul că Societatea nu ar putea justifica provenienţa motorinei achiziţionate. Pentru a dispune această măsură, D.G.A.M.C. a reţinut incidenţa art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Recurenta a precizat că, în baza acestor prevederi, organul fiscal i-a refuzat dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile efectuate de la un operator autorizat pentru comercializarea de produse accizabile (deţinător de autorizaţie de comercializare a motorinei, valabilă la data operaţiunii). Astfel, organul de inspecţie fiscală nu a luat în considerare facturile emise de către furnizor şi nici celelalte documente justificative (avize de însoţire a mărfii, NIR-uri, fişe de magazie etc.), documente ce au fost întocmite în conformitate cu prevederile legislaţiei contabile cu ocazia recepţionării mărfii achiziţionate.

De asemenea, singurele documente care au fost reţinute de către instanţa de fond şi organele fiscale au fost rapoartele de încercare, furnizate de către H. S.R.L. în locul certificatelor de calitate, rapoarte ce au fost puse la dispoziţie pentru a dovedi respectarea cerinţelor de calitate instituite de H.G. nr. 689/2004, respectiv de H.G. nr. 928/2012 privind stabilirea condiţiilor de introducere pe piaţă a benzinei şi motorinei.

Mai mult, organul de inspecţie fiscală nu a luat în considerare nici faptul că achiziţia a fost efectuată de la un operator economic autorizat de autorităţile competente la data efectuării operaţiunii, aşa cum rezultă din Atestatul de înregistrare pentru comercializare angro fără depozitare de produse energetice nr. w/19.01.2012.

Totodată, nu au fost avute în vedere prevederile legale incidente sub aspectul justificării provenienţei bunurilor, respectiv art. 20669 alin. (8) din Codul fiscal, potrivit cărora răspunderea pentru provenienţa nelegală nu poate fi atribuită cumpărătorilor de bună-credinţă, ci revine operatorilor economici care comercializează bunurile respective.

Recurenta a menţionat, deopotrivă, că potrivit art. 20666 din Codul fiscal, autorităţile fiscale sunt obligate să ia măsuri de supraveghere şi control pentru a asigura desfăşurarea activităţii autorizate în condiţiile legii (inclusiv activitatea de comercializare a produselor accizabile). Faţă de aceste prevederi, precum şi de jurisprudenţa CJUE aplicabilă în speţă (Hotărârea pronunţată în Cauza C-80/11 Mahageben & C-142/11 David), B. nu se poate subroga autorităţilor fiscale pentru a controla activitatea operatorilor economici care au fost autorizaţi să efectueze acte de comerţ cu produse accizabile.

În hotărârea recurată nu este prezentat niciun "element obiectilv" care ar putea confirma faptul că B. ar fi avut cunoştintă de vreo eventuală fraudă săvârşită de către operatorul care a emis factura H.. Mai mult, câtă vreme autorităţile competente în acest sens au autorizat H. să comercializeze motorină en-gros, operaţiunile efectuate de acesta au beneficiat de o prezumţie de legalitate garantată de verificările efectuate de organele fiscale şi prin autorizarea operatorului economic H. pentru comercializarea produselor accizabile.

De asemenea, recurenta a invocat jurisprudenţa recentă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv în Cauza C-430/19, precum şi hotărârile pronunţate în Cauza C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa şi alţii, Cauza C-255/02 Halifax şi alţii, Cauza C-385/09 Nidera Handelscompagnie şi Cauza C-438/09 Dankowski.

În acelaşi sens, a invocat şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie, respectiv Decizia nr. 2775/16.05.2019 pronunţată de secţia de contencios administrativ şi fiscal.

În acest context, a subliniat că prin expertiza efectuată în cauză s-a confirmat existenţa documentelor justificative pentru recepţia cantităţilor de motorină achizitionate.

În raport de aceste aspecte, câtă vreme nici intimatele-pârâte şi nici instanţa de fond nu au justificat, pe baza unor elemente obiective, că B. ştia sau ar fi trebuit să ştie că achiziţiile de motorină au fost efectuate de la o persoană implicată într-o fraudă, acestea nu-i pot refuza posibilitatea de a-şi exercita dreptul de deducere a TVA. În plus, prevederile legate aplicabile nu stabilesc în niciun mod obligaţia de a verifica provenienţa bunurilor achiziţionate de la un comerciant şi, cu atât mai puţin, atunci când acesta din urmă este autorizat de autorităţile fiscale competente şi ţinut responsabil, prin lege, de provenienţa legală a bunurilor comercializate.

De altfel, contrar celor reţinute de prima instanţă, argumentele B. au fost confirmate inclusiv de raportul de expertiză întocmit în cauză, astfel cum acesta a fost completat prin răspunsul la obiecţiuni, concluziile acestuia fiind următoarele: realitatea achiziţiilor efectuate din partea H. S.R.L. este dovedită prin înregistrarea în evidenţa contabilă primară a cantităţilor achiziţionate, respectiv prin întocmirea NIR-ului şi fişei de magazie, precum şi prin întocmirea documentelor de livrare (avize de însoţire) şi fiscale (factura); în calitate de utilizator final, Societatea justifică provenienţa motorinei ca fiind achiziţionată de la un operator (comerciant) autorizat, conform Atestatului de înregistrare pentru comercializare şi/sau depozitare angro de produse energetice; documentele prezentate de B. îndeplinesc cerinţele legislaţiei contabile pentru a fi considerate documente justificative.

Or, în opinia recurentei, ignorarea de către instanţa de fond a prevederilor legale incidente anterior menţionate, precum şi a jurisprudenţei CJUE în materia dreptului de deducere a TVA, confirmate prin probele administrate în cauză, relevă nelegalitatea hotărârii pronunţate.

În continuare, recurenta reclamantă a susţinut că, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut că aceasta nu ar fi motivat contestaţia fiscală formulată cu privire la nedeductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor înregistrate de la contribuabili inactivi.

Astfel, a învederat că, o ultimă obligaţie fiscală suplimentară stabilită în sarcina B. a fost cea constând în TVA considerată nedeductibilă, aferentă achiziţiilor înregistrate de la contribuabili declaraţi inactivi.

Prin hotărârea atacată, instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu ar fi respectat prevederile art. 206 din Codul de procedură fiscală prin contestaţia administrativ-fiscală formulată.

În opinia recurentei, considerentele reţinute de prima instanţă sunt date cu interpretarea greşită a normelor de drept ale art. 206 din Codul de procedură fiscală.

Astfel, contrar celor reţinute, recurenta a precizat că a contestat inclusiv suma stabilită cu titlu de TVA considerată nedeductibilă, aferentă achiziţiilor înregistrate de la contribuabili declaraţi inactivi, motivând contestaţia fiscală promovată în mod corespunzător.

Sub un prim aspect, prin contestaţia formulată a fost invocată nelegalitatea Deciziei de impunere şi RIF prin raportare la o serie de argumente de ordin procedural, respectiv: Decizia de impunere nu cuprinde calitatea persoanelor împuternicite din partea organului fiscal; lipsa semnăturii uneia dintre persoanele împuternicite; Decizia de impunere este nemotivată; încălcarea dreptului Societăţii de a fi informată; nelegalitatea Deciziei de impunere, în raport de o serie de inadvertenţe între perioada verificării şi cea avizată. Argumentele respective au vizat nelegalitatea tuturor obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina B..

Sub un al doilea aspect, a susţinut că argumentele expuse în cadrul contestaţiei cu privire la principiul neutralităţii TVA şi dispoziţiile de drept intern şi comunitar care permit contribuabilului posibilitatea de a exercita dreptul de deducere a TVA sunt pe deplin aplicabile şi cu privire la această obligaţie suplimentară de plată. În acest sens a reiterat că în Cauza C-69/17 Gamesa Wind România, CJUE a reţinut că Directiva 2006/112/CE trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări nationate care permite administratiei fiscale să refuze unei persoane impozabile care a efectuat achiziţii în perioada în care furnizorul a fost declarat inactiv pentru simplul motiv că aceste achizitii au avut loc în perioada de dezactivare în condiţiile în care cerintele de fond sunt îndeplinite (dispozitii similare se regăsesc şi în Hotărârea CJUE pronuntată în Cauza C-101/16 - Paper Consult).

În continuare recurenta reclamantă a mai susţinut că instanţa de fond a interpretat în mod greşit prevederile Codului de procedură fiscală invocate de Societate sub aspectul nelegalităţii actelor administrativ-fiscale contestate.

Astfel, în opinia recurentei reclamante, Decizia de impunere nu este motivată, întrucât face abstracţie de situaţia de fapt fiscată, normele legale aplicabile, probele puse la dispoziţia organului de inspecţie fiscală de către B., dar şi de argumentele şi explicaţiile prezentate de către Societate pe parcursul inspecţiei fiscale.

Autoritatea fiscală are obligaţia de a motiva Decizia de impunere în mod corespunzător faţă de situaţia de fapt şi de drept existentă, însă, în cazul dedus judecăţii, organul fiscal a procedat la o enumerare a prevederilor legale care, în opinia sa, ar fi fost încălcate (de exemplu, art. 128 alin. (9) din Codul fiscal), fără a avea în vedere documentele şi explicaţiile puse la dispoziţia acestuia pe parcursul inspecţiei fiscale.

De asemenea, deşi toate documentele justificative prevăzute de lege au fost puse la dispoziţia organului de inspecţie fiscală, acesta a reţinut, în mod generic, doar că "preverile art. 10 din OMFP 2222/2006 pentru justificarea scutirii de TVA nu sunt restrictive putând fi solicitate orice alte documente pe lângă scrisoarea de trăsură (foi de parcurs, ordine de deplasare, documente de plată a taxelor de circulaţie, corespondenţă cu firma beneficiară din care să rezulte primirea mărfii), pentru a dovedi că bunurile au fost transportate în statul membru de destinaţie în aşa fel încât să se asigure de îndeplinirea condiţiei prevăzută la art. 128 alin. (9) Codul fiscal"

În acest context, recurenta a subliniat că motivarea actului administrativ reprezintă un element al "dreptului la buna administrare", inserat în Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene, precum şi în legislaţiile din majoritatea statelor europene.

Motivarea actului administrativ trebuie, aşadar, să fie efectivă, aceasta reprezentând o parte integrantă din act, impunându-se să se prezinte, în mod complet, precis, clar şi lipsit de echivoc, raţionamentul autorităţii publice emitente, prin enunţarea considerentelor de fapt care constituie fundamentul actului.

Or, în opinia recurentei, ignorarea acestor principii fundamentale ale contenciosului administrativ relevă nelegalitatea hotărârii atacate.

Recurenta reclamantă a susţinut, totodată, că în mod greşit, instanţa de fond a reţinut că Decizia de impunere ar îndeplini cerinţele prevăzute de lege privind calitatea persoanelor împuternicite şi semnătura acestora.

Astfel, a învederat că, în speţa dedusă judecăţii, inspecţia fiscală s-a desfăşurat în baza Avizului de inspecţie fiscal FMC 5/11.02.2014, emis în baza art. 101 din Codul de procedură fiscală. Ca şi persoane împuternicite să efectueze inspecţia fiscală, în temeiul art. 105 alin. (7), inspectorii au prezentat legitimaţiile de inspecţie şi ordinul de serviciu F-MC 1171/02.12.2013, prin care au fost delegaţi pentru inspecţia fiscală: dna. I., dna. J. şi dna. K.. Ulterior, a fost prezentat ordinul de serviciu F-MC 197/20.02.2015 prin care a fost împuternicit şi dl. L..

Organul emitent a omis să înscrie în cuprinsul Deciziei de impunere şi calitatea persoanelor împuternicite, element obligatoriu al oricărui act administrativ fiscal, inclusiv al deciziei de impunere, ceea ce atrage nulitatea acestui act, în condiţiile art. 46 din Codul de procedură fiscală.

Totodată, în ceea ce priveşte lipsa semnăturii persoanei împuternicite, atât Decizia de impunere, cât şi RIF sunt întocmite de către cei patru reprezentanţi ai organului fiscal indicaţi anterior (I., J., K. şi L.). Cu toate acestea, ambele acte administrativ - fiscale conţin doar trei dintre semnăturile celor patru membri ai organului fiscal, lipsind semnătura unuia dintre ei.

În atare condiţii, în opinia recurentei reclamante, nu pot fi reţinute considerentele instanţei de fond în sensul că actele-administrativ fiscale contestate îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege sub acest aspect, având în vedere că Decizia de impunere şi RIF sunt lovite de nulitate, lipsindu-le elementele obligatorii prevăzute de lege pentru emiterea valabilă a acestora. În acest sens a invocat şi jurisprudenţa instanţelor de judecată, respectiv Deciziile nr. 1376/04.09.2015 şi nr. 2086/16.05.2014 ale Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Recurenta reclamantă a susţinut, deopotrivă, că în mod greşit, prin Sentinţa atacată s-a reţinut că nu ar fi fost încălcat dreptul acesteia de a fi informată.

Astfel, pentru a ajunge la constatările din RIF şi Decizia de impunere, organul fiscal a efectuat verificări prin control încrucişat. În acest sens, verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale B. a avut loc în corelaţie cu cele deţinute de partenerii Societăţii, organul de inspecţie comunicând o serie de adrese către terţi pe parcursul inspecţiei fiscale.

Recurenta a precizat că atât adresele comunicate, cât şi răspunsurile autorităţilor fiscale din statele membre la acestea nu i-au fost aduse la cunoştinţă în timp util, ci cu mult timp după ce demersurile anterior menţionate fuseseră întreprinse. În mod corelativ, furnizarea de către B. a probelor necesare pentru a dovedi realitatea operaţiunilor economice efectuate s-a produs cu întârziere.

Pe cale de consecinţă, în opinia recurentei, echipa de inspecţie fiscală a realizat o analiză superficială a documentelor şi explicaţiilor prezentate, preferând să se raporteze la date incomplete, ce nu puteau conduce, prin ele însele, la constatări care să reflecte situaţia de fapt fiscală reală a Societăţii.

Instanţa de fond a interpretat în mod greşit prevederile art. 107 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, reţinând în hotărârea atacată că "apărarea reclamantei cu privire la încălcarea dreptului de a fi informată nu se susţine. (...) Obligaţia de a comunica în timp util contribuabilului, obligaţie invocată de către contribuabil, se referă la data, ora şi locul prezentării concluziilor, şi nu a constatărilor rezultate din inspecţia fiscală".

Recurenta a subliniat că modul în care organul fiscal îsi va îndeplini obligaţiile de a informa contribuabilul şi de a obţine informaţii pentru lămurirea situatiei sale fiscale este explicat în concret la Capitolului I, pct. 8 din Carta drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, aprobată prin Ordinul Preşedintelul A.N.A.F. nr. 713/2004.

Mai mult, aspectele reţinute de către prima instanţă din această perspectivă sunt contrazise în mod direct de jurisprudenţa CJUE, respectiv de Hotărârea pronunţată În Cauza C-298/16 - Ispas, prin care Curtea a reţinut că principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a TVA, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale.

Or, în condiţiile în care organul de inspecţie şi-a întemeiat afirmaţiile exclusiv pe baza documentelor şi declaraţiilor obţinute de la terţi, şi nu a luat în considerare mijloacele de probă puse la dispoziţia sa de către B., recurenta a apreciat că, prin emiterea Deciziei de impunere, este grav vătămată, având în vedere că aceasta s-a aflat în imposibilitatea de a oferi explicaţiile necesare şi de a se apăra în mod corespunzător pe parcursul inspecţiei fiscale, pentru a combate aspectele greşit reţinute de organul fiscal.

În continuare, recurenta reclamantă a susţinut că Decizia de impunere şi RIF sunt nelegale, faţă de momentul la care a fost emis Avizul de inspecţie fiscală şi, respectiv, perioada efectiv verificată de către organul fiscal.

Sub un prim aspect, a arătat că, deşi inspecţia fiscală a început la data de 04.12.2013, Avizul de inspectie fiscală a fost emis de-abia la data de 11.02.2014 (cu peste 2 luni după ce inspecţia deja începuse), aspect menţionat, de altfel, şi în cuprinsul RIF. Prin urmare, pentru perioada cuprinsă între 04.12.2013 şi 11.02.2014, practic, nu a existat Aviz de inspecţie fiscală.

Sub un al doilea aspect, conform Avizului de inspecţie fiscală, perioada supusă verificării a fost 01.02.2011 - 31.12.2012. Însă, în RIF, perioada de verificare menţionată este 01.01.2010 - 31.12.2012.

În aceste condiţii, recurenta a susţinut că măsurile dispuse prin Decizia de impunere nu corespund realităţii, autoritatea fiscală depăşindu-şi atribuţiile sub aspectul verificării unor perioade care nu au fost avizate. Mai mult decât atât, organul fiscal nu trebuia să aplice măsura plătii de TVA suplimentar şi accesorii pentru perioada 01.01.2010 - 01.02.2011, deoarece acest interval de timp nu a făcut obiectul verificărilor în cadrul inspecţiei fiscale conform Avizului de inspecţie ce a fost emis.

Faţă de aceste aspecte, recurenta a susţinut nelegalitatea Deciziei de impunere şi, pe cale de consecinţă, a Sentinţei atacate.

În continuare, recurenta a susţinut că, în mod greşit, Curtea de Apel a reţinut că ar fi fost respectat termenul imperativ stabilit de lege pentru finalizarea inspecţiei fiscale.

Astfel, a învederat că durata efectuării inspecţiei fiscale este reglementată de art. 104 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că aceasta este stabilită de către organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei.

Recurenta reclamantă B. a precizat că se încadrează în categoria marilor contribuabili, iar inspecţia fiscală desfăşurată asupra acesteia a avut loc în perioada 04.12.2013 - 08.05.2015, pe parcursul unei perioade totale de 17 luni şi 4 zile.

Or, în condiţiile în care, pe de o parte, legea prevede în mod expres şi imperativ faptul că inspecţia fiscală desfăşurată faţă de marii contribuabili nu va depăşi 6 luni şi, pe de altă parte, având în vedere că, în speţă, inspecţia a avut loc pe o perioadă mai mare cu mai mult de 11 luni decât termenul impus de lege, atât inspecţia, cât şi orice acte emise în urma acesteia sunt nelegale.

Neîndeplinirea actului procedural în termenul prevăzut de lege (în cazul de faţă, 6 luni) atrage decăderea organului fiscal din dreptul de a proceda la întocmirea actului (a Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere), această sancţiune reprezentând consecinţa directă a nerespectării termenelor imperative prevăzute de lege (pierderea dreptului de a îndeplini această procedura).

Pe de altă parte, nici faptul că inspecţia fiscală a fost suspendată în perioada 29.05.2014 - 23.02.2015 (timp de 8 luni şi 25 zile) nu este relevant, având în vedere că, până şi în aceste condiţii, termenul maxim pentru desfăşurarea acesteia a fost depăşit (chiar şi neluându-se în calcul perioada de 8 luni şi 25 zile pentru care inspecţia a fost suspendată, durata acesteia ar fi oricum de 8 luni şi 10 zile).

Aşadar, astfel cum s-a menţionat şi în doctrină, în cazul în care termenul imperativ reglementat de lege pentru desfăşurarea inspecţiei/controlului fiscal a fost depăşit, sanctiunea incidentă este nulitatea inspecţiei fiscale, respectiv a tuturor actelor subsecvente acesteia, în speţă a Deciziei de impunere. Or, organul fiscal, procedând la efectuarea inspecţiei asupra Societăţii în perioada indicată, a depăşit termenul imperativ prevăzut de lege, intervenind decăderea, astfel încât Decizia de impunere este nelegală.

În susţinerea argumentelor anterior menţionate a invocat jurisprudenţa instanţelor de judecată, respectiv Decizia nr. 167 din 22.06.2018 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Aşadar, în opinia recurentei reclamante, faţă de împlinirea termenului legal pentru finalizarea inspecţiei fiscale, măsura ce se impunea era de încetare a inspecţiei fiscale, fără posibilitatea autorităţii de a mai încheia un raport de inspecţie fiscală sau o decizie de impunere prin care să fie stabilite obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului controlat, aspect ce relevă nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate şi, respectiv, a hotărârii atacate.

Recurenta a precizat că, în ipoteza în care instanţa de recurs ar considera că motivele de nelegalitate invocate cu privire la interpretarea prevederilor Codului de procedură fiscală invocate sub aspectul nelegalităţii actelor administrativ-fiscale ar reprezenta critici de nelegalitate ce s-ar circumscrie încălcării normelor de procedură, în subsidiar, a solicitat încadrarea acestora în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

În continuare, recurenta reclamantă a susţinut că încheierea din 18.10.2019 şi Sentinţa instanţei de fond au fost pronunţate cu încălcarea normelor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Astfel, recurenta reclamantă a precizat că, prin încheierea din 18.10.2019, instanţa de fond a încuviinţat proba cu expertiză, fără însă a încuviinţa obiectivul propus de aceasta referitor la analiza documentelor justificative aferente scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare, stabilind obiective proprii pentru expertiza administrată (privind componenta referitoare la deducerea de TVA pentru achiziţiile de motorină şi calculul dobânzilor aferente sumelor percepute de organele fiscale).

Ca urmare a administrării probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate, concluziile raportului de expertiză au fost următoarele: realitatea achiziţiilor efectuate din partea H. S.R.L. este dovedită prin înregistrarea în evidenţa contabilă primară a cantităţilor achiziţionate, respectiv prin întocmirea NIR-ului şi fişei de magazie, precum şi prin întocmirea documentelor de livrare (avize de însoţire) şi fiscale (factura); în calitate de utilizator final B. justifică provenienţa motorinei ca fiind achiziţionată de la un operator (comerciant) autorizat, conform Atestatului de înregistrare pentru comercializare şi/sau depozitare angro de produse energetice; documentele prezentate de B. îndeplinesc cerinţele legislaţiei contabile pentru a fi considerate documente justificative.

Recurenta reclamantă a apreciat, pe de-o parte, că încheierea din 18.10.2019 şi sentinţa primei instanţe sunt nelegale, raportat la respingerea de către instanţa de fond a obiectivului propus de către aceasta (referitor la analiza documentelor justificative aferente livrărilor intracomunitare) şi, pe de altă parte, că sentinţa pronunţată este nelegală, întrucât aceasta face abstracţie de raportul de expertiză întocmit în prezenta cauză.

Astfel, a susţinut că respingerea de către instanţa de fond a obiectivului propus în cadrul expertizei administrate reprezintă o încălcare a prevederilor art. 13, art. 16 şi art. 22 din C. proc. civ.

În acest sens, recurenta a menţionat că la termenul din 18.10.2019, a solicitat încuviinţarea probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate pentru a se verifica inclusiv documentele justificative prezentate organelor fiscale pentru a justifica dreptul B. de a beneficia de scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare, însă instanţa de fond nu a încuviinţat obiectivul respectiv.

Teza probatorie a obiectivului solicitat a constat în confirmarea argumentelor reclamantei B., respectiv a faptului că aceasta deţine toate documentele justificative necesare pentru a fi aplicabilă scutirea de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri.

Cu toate acestea, prima instantă a dispus respingerea obiectivului solicitat, considerând că, sub acest aspect, litigiul poate fi soluţionat în baza înscrisurilor deja aflate la dosarul cauzei. De altfel, soluţia de respingere a acestui obiectiv nici nu a fost motivată de către instanţă, Încheierea fiind, sub acest aspect, nelegală.

În opinia recurentei reclamante, Curtea de Apel Bacău avea obligaţia, în virtutea rolului activ al judecătorului prevăzut de art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., de a administra toate probele prevăzute de lege pentru a stabili în mod corect şi complet situaţia de fapt.

În egală măsură, instanta de fond avea obligaţia de a respecta dreptul la apărare al reclamantei B., consacrat de art. 13 alin. (3) din C. proc. civ., precum şi principiul nemijlocirii administrării probelor, reglementat de art. 16 din acelaşi act normativ.

Aşadar, recurenta reclamantă a apreciat că, în raport de această îndatorire a instantei de judecată şi în condiţiile în care probele propuse de către aceasta au fost solicitate tocmai pentru a lămuri anumite aspecte absolut esentiale, respectiv dacă înscrisurile prezentate pe parcursul inspecţiei fiscale reprezintă documente justificative din punct de vedere fiscal, Curtea de Apel Bacău avea nu doar dreptul, ci chiar obligaţia de a administra probele respective.

În opinia recurentei, încuviintarea obiectivului propus de către aceasta se impunea cu atât mai mult cu cât, în cadrul acestui obiectiv ar fi fost analizate, printre alte documente justificative, şi CMR-urile aferente operaţiunilor efectuate, semnate şi ştampilate de către partenerii B..

Or, în condiţiile în care mijloacele de probă propuse de către una din părţi vizează lămurirea unor aspecte ce ţin de un domeniu specializat, respectiv cel al fiscalităţii, în mod evident probele propuse trebuiau administrate. În acest sens a invocat şi jurisprudenţa instanţei supreme în această materie, respectiv decizia civilă nr. 403 din 19.02.2016 pronunţată de secţia I civilă.

Aşadar, soluţia primei instanţe reprezintă o încălcare a regulilor de procedură prevăzute de art. 13 alin. (3), art. 16 şi art. 22 din C. proc. civ., a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

În continuare, recurenta reclamantă a susţinut că, prin sentinţa pronunţată, Curtea de Apel Bacău a făcut abstracţie de raportul de expertiză depus la dosarul cauzei, dispoziţiile art. 13, art. 16 şi art. 22 din C. proc. civ. nefiind respectate nici din această perspectivă.

Astfel, a învederat că expertul, prin constatările din cuprinsul raportului de expertiză şi concluziile sale au confirmat argumentele recurentei, respectiv că aceasta justifică provenienţa motorinei ca fiind achiziţionată de la un operator autorizat, precum şi că documentele prezentate de B. îndeplinesc condiţiile necesare pentru a fi considerate documente justificative.

Ulterior depunerii raportului, intimatele - pârâte au formulat obiecţiuni, care au fost încuviinţate de instanţă. Prin răspunsul la obiecţiuni, opinia iniţială a expertului desemnat a fost menţinută, răspunsul formulat confirmând în continuare susţinerile B..

Cu toate acestea, deşi concluziile raportului erau cât se poate de clare, concluzia instanţei a fost în sensul că acesta "nu a lămurit de o manieră convingătoare şi rezonabilă" situaţia de fapt, fiind astfel ignorat un mijloc de probă câştigat cauzei.

Or, procedând în această manieră, prima instanţă nu a respectat, în opinia recurentei, prevederile art. 13 şi art. 16 din C. proc. civ., în condiţiile în care aceasta nu a ţinut cont de un mijloc de probă relevant în contextul desfăşurării prezentei cauze, administrate chiar de instanţă şi pentru care chiar Curtea de Apel Bacău a stabilit propriile obiective.

De altfel, în măsura în care instanţa ar fi considerat că raportul de expertiză nu lămureşte situaţia de fapt, aceasta putea dispune completarea sau refacerea expertizei, în temeiul art. 22 şi art. 337 - 338 din C. proc. civ., însă nu a dispus niciuna dintre aceste măsuri. Cu alte cuvinte, având în vedere că proba cu expertiză a fost considerată necesară chiar de către prima instanţă, aceasta trebuia să stăruie în proba respectivă, în temeiul art. 22 din C. proc. civ. şi, fie să ţină cont de aceasta, fie să dispună completarea probatoriului în mod corespunzător.

Recurenta reclamantă a subliniat că jurisprudenţa instanţei supreme este constantă din această perspectivă, invocând în acest sens deciziile civile nr. 1920 din 19.03.2010 şi nr. 3097 din 19.05.2010 pronunţate de secţia civilă şi de proprietate intelectuală.

În opinia recurentei, lămurirea acestor aspecte era cu atât mai relevantă prin raportare la situatia de fapt dedusă judecăţii în contextul în care raportul de expertiză întocmit şi depus la dosar confirma întru totul argumentele acesteia.

Aşadar, recurenta reclamantă a susţinut că prima instanţă nu a respectat normele de procedură prevăzute de lege referitoare la respectarea dreptului la apărare, administrarea probelor propuse şi obligaţia instanţei de a stărui în aflarea adevărului, iar prin faptul că a procedat la pronunţarea unor hotărâri în atare condiţii, drepturile recurentei au fost vătămate.

În continuare, recurenta reclamantă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., apreciind că sentinţa recurată conţine motive contradictorii.

În acest sens, a arătat că, în hotărârea recurată, sub aspectul analizei realizate asupra cererilor şi apărărilor părţilor, prima instanţă a reţinut următoarele:

"Contrar celor sustinute de către reclamantă, ceea ce a imputat inspecţia fiscală contribuabilului a fost faptul că nu a dovedit împrejurarea că bunurile au ajuns în Bulgaria şi Ungaria, iar nu împrejurarea că proba contractului de transport nu se face prin scrisoarea de trăsură".

Or, în opinia recurentei, cele două aspecte reţinute de instanţă, respectiv faptul că proba transportului, în speţă, este realizată de B. prin scrisorile de trăsură şi că dovedirea împrejurării că transporturile bunurilor vândute au fost efectuate reprezintă unul şi acelaşi lucru. Cu alte cuvinte, prin înscrisurile depuse (CMR-uri, facturi, contractele încheiate cu partenerii contractuali) recurenta a susţinut că a probat îndeplinirea condiţiilor necesare scutirii de TVA din perspectiva livrărilor intracomunitare, organele fiscal reţinând însă că respectivele înscrisuri nu ar fi suficiente.

Recurenta reclamantă a apreciat că, în acest mod, la baza soluţiei pronunţate de Curtea de Apel Bacău s-au reţinut anumite aspecte care nu au un temei propriu-zis, instanţa dispunând anumite măsuri bazate pe considerente contradictorii. Această neregularitate a Sentinţei relevă lipsa motivării, sub aspectul considerentelor pentru care instanţa a considerat că argumentele Societăţii nu ar fi întemeiate.

Faţă de cele prezentate, recurenta a susţinut că instanţa de fond nu a respectat prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.. Aceste prevederi trebuie interpretate, însă, prin coroborare cu cele ale art. 264 alin. (1) din C. proc. civ.

Or, prin sentinţa pronunţată, prima instanţă a încălcat obligaţiile prevăzute în sarcina sa prin dispoziţiile legate citate, sub aspectul motivării hotărârii pronunţate, respectiv al analizei probatoriului administrat în cauză, fapt ce relevă, nelegalitatea soluţiei.

Pentru toate motivele expuse, recurenta reclamantă a solicitat admiterea recursului, astfel cum a fost formulat şi casarea sentinţei curţii de Apel Bacău şi a Încheierii atacate.

4. Apărările intimaţilor

Intimatele pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au depus întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârile atacate prin prisma motivului de casare invocat, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Astfel, în ceea ce priveşte recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva încheierii din 18.10.2019, se observă că a fost invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.. În esenţă, recurenta a susţinut că, prin respingerea obiectivului expertizei în specialitatea fiscalitate propus de aceasta, respectiv dacă înscrisurile justificative aferente scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare prezentate pe parcursul inspecţiei fiscale reprezintă documente justificative din punct de vedere fiscal, au fost încălcate prevederile art. 13 alin. (3), art. 16 şi art. 22 din C. proc. civ.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, instanţa de control judiciar nu identifică o încălcare de către prima instanţă a dreptului la apărare, a principiilor nemijlocirii şi rolului judecătorului în aflarea adevărului, în cauză fiind respectate dispoziţiile legale care guvernează desfăşurarea procesului civil, respectiv cele referitoare la condiţiile stabilite şi impuse de lege cu privire la activitatea de judecată şi la raporturile dintre părţi şi instanţă.

Referitor la proba cu expertiza, Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 330 şi 331 din C. proc. civ. nu obligă instanţa să încuviinţeze obiectivele de expertiză propuse de părţi ci, dimpotrivă, recunosc judecătorului dreptul de apreciere sub acest aspect, corelativ cu art. 255 alin. (1) din C. proc. civ. care stabileşte, cu valoare de principiu, că dovezile se pot încuviinţa numai dacă instanţa socoteşte că ele pot să aducă dezlegarea pricinii.

Or, în cauza dedusă judecăţii, instanţa de fond a analizat cererile şi susţinerile părţilor şi a încuviinţat probele solicitate de către acestea, în conformitate cu dispoziţiile art. 237 alin. (2) pct. 7 din din C. proc. civ., toate părţile având posibilitatea de a uza de garanţiile prevăzute de legea procesual civilă pentru a-şi susţine poziţia asupra cererilor de probatorii deduse judecăţii.

În acest sens se observă că, prin încheierea de şedinţă din 18.10.2019, instanţa de fond a pus în discuţia părţilor cererile de probatorii formulate de acestea şi, în ceea ce priveşte administrarea probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate, a apreciat că aceasta nu se impune pentru capătul de cerere având ca obiect scutirea de TVA pentru livrare intracomunitară, având în vedere că reclamanta contestă modul în care a fost interpretată legislaţia şi nu situaţia de fapt, iar interpretarea legislaţiei fiscale este atributul instanţei de judecată.

Prin urmare, contrar celor susţinute de recurentă, încheierea din 18.10.2019 a fost motivată, instanţa de fond arătând argumentele pentru care a respins obiectivul propus de reclamantă şi, mai mult, nu există temeiuri pentru a reproşa judecătorului fondului că ar fi încălcat dispoziţiile art. 13 alin. (3), art. 16 şi art. 22 din C. proc. civ.

De altfel, ceea ce pretinde recurenta reclamantă nu este, în realitate, un aspect al încălcării dreptului la apărare ori al nerespectării principiilor nemijlocirii şi rolului judecătorului în aflarea adevărului, ci tinde la o cenzură a prerogativei instanţei de fond de a aprecia asupra necesităţii şi utilităţii administrării probatoriului, ceea ce nu se circumscrie motivului de nelegalitate invocat.

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte constată că, în cauză, nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., încheierea recurată fiind legală şi temeinică.

Analizând, în continuare, sentinţa civilă nr. 84 din 13 noiembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, instanţa de control judiciar observă că reclamanta A. S.A. a invocat, în recursul formulat, cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., recurenta reclamantă a susţinut, în esenţă, că Sentinţa atacată este nelegală întrucât instanţa de fond a ignorat concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, încălcând astfel dispoziţiile art. 13, art. 16 şi art. 22 din C. proc. civ.

Instanţa de control judiciar nu identifică, nici în acest caz, o încălcare de către prima instanţă a dreptului la apărare, a principiilor nemijlocirii şi rolului judecătorului în aflarea adevărului, în cauză fiind respectate dispoziţiile legale care guvernează desfăşurarea procesului civil.

Astfel, trebuie subliniat că proba cu expertiză are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supuse analizei. Conform art. 264 din C. proc. civ., instanţa examinează probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, puterea doveditoare a probelor fiind lăsată la libera apreciere a judecătorului, potrivit convingerii sale. Cu alte cuvinte, judecătorul corelează toate probele şi le analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în cauză.

De asemenea, contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, în lipsa unor dispoziţii imperative, prevederile art. 337 - 338 din C. proc. civ. invocate în cererea de recurs, lasă la aprecierea instanţei, în cadrul cercetării judecătoreşti pe care o efectuează, să solicite experţilor să lămurească sau să completeze expertiza.

În cauza dedusă judecăţii, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care nu şi-a însuşit anumite concluzii din Raportul de expertiză, fiind, aşadar, respectate dispoziţiile art. 13, art. 16, art. 22 şi art. 425 din C. proc. civ.

Neacordarea de către prima instanţă, în procedura de evaluare a mijloacelor de probă administrate, a valenţelor probatorii pretinse de recurenta reclamantă, nu se circumscrie motivului de nelegalitate invocat, contestarea stării de fapt rezultată din evaluarea coroborată a tuturor mijloacelor de probă administrate reprezentând o chestiune de netemeinicie a hotărârii, a cărei analiză nu poate fi realizată în această cale de atac extraordinară.

În plus, modalitatea în care instanţa de fond a interpretat şi aplicat dispoziţiile legale, raportat la ansamblul probatoriului administrat, va forma obiectul analizei în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., recurenta reclamantă a susţinut, în esenţă, că hotărârea atacată conţine motive contradictorii, în condiţiile în care proba transportului şi dovedirea împrejurării că transportul bunurilor vândute a fost efectuat reprezintă unul şi acelaşi lucru.

Înalta Curte constată că, în cauza dedusă judecăţii, hotărârea recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, instanţa de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii. De altfel, această împrejurare este confirmată şi de faptul că recurenta reclamantă a fost în măsură să formuleze critici privind soluţia adoptată.

Susţinerile recurentei reclamante referitoare la motivele contradictorii vizează, în fapt, modalitatea în care instanţa de fond, raportat la actele administrative contestate şi aspectele reţinute de organele fiscale, a interpretat şi aplicat dispoziţiile legale incidente în ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor necesare scutirii de TVA din perspectiva livrărilor intracomunitare. Or, în măsura în care aceste dispoziţii au fost interpretate sau aplicate greşit, hotărârea este supusă cenzurii prin prima motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., care va fi analizat în continuare.

Examinând, în continuare, susţinerile recurentei reclamante care pot fi circumscrise dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., instanţa de control judiciar constată că acestea nu sunt întemeiate.

Astfel, în ceea ce priveşte criticile recurentei reclamante referitoare la nemotivarea Deciziei de impunere, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate. Actul administrativ fiscal este motivat atât în fapt, cât şi în drept, aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, şi dă posibilitatea, pe de-o parte, recurentei reclamante să cunoască raţionamentul organului fiscal şi temeiurile în care au fost dispuse măsurile contestate şi, pe de altă parte, instanţei de judecată să exercite controlul de legalitate.

Analizând decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice Înalta Curte constată că aceasta cuprinde toate elementele impuse de dispoziţiile art. 46 din Codul de procedură fiscală.

De asemenea, instanţa de control judiciare reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 109 din Codul de procedură fiscală, rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic şi legal şi consecinţele lor fiscale. Raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale şi cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele şi obligaţiile fiscale verificate. În cazul în care contribuabilul şi-a exercitat dreptul prevăzut la art. 107 alin. (4), raportul de inspecţie fiscală cuprinde şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în fapt şi în drept, cu privire la acest punct de vedere. Raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferenţe de obligaţii fiscale aferente perioadelor verificate.

În aceste condiţii, nu se poate susţine ignorarea normelor legale aplicabile ori a probelor sau a argumentelor prezentate de recurentă, fiind evident faptul că în conţinutul deciziei de impunere nu sunt reluate constatările evidenţiate în mod detaliat în raportul de inspecţie fiscală, care constituie un act premergător deciziei.

Cu alte cuvinte, deşi decizia de impunere are un conţinut mai concis decât raportul de inspecţie fiscală, important este faptul că nu au fost omise elementele esenţiale în stabilirea stării de fapt fiscale, având în vedere că raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere şi acesta i-a fost comunicat recurentei.

Împrejurarea că organul fiscal nu a valorificat, în sensul propus de recurenta reclamantă, apărările formulate şi nu a dat interpretarea solicitată de aceasta situaţiei de fapt fiscale nu reprezintă o încălcare a obligaţiei de a motiva, argumentele invocate vizând, în realitate, temeinicia pretenţiilor acesteia.

În ceea ce priveşte solicitarea recurentei reclamante de constatare a nulităţii Deciziei de impunere întrucât nu a fost menţionată calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 87 raportat la art. 43 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, decizia de impunere trebuie să cuprindă, printre altele, şi următoarele elemente: numele persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila organului fiscal emitent.

De asemenea, art. 46 din acelaşi act normativ prevede că "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu."

Totodată, prin Ordinul M.F.P. - A.N.A.F. nr. 1021 din 29 iulie 2013, act normativ emis în temeiul prevederilor art. 86 alin. (1), art. 109 alin. (3) şi art. 228 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, a fost aprobat modelul şi conţinutul formularului "Decizie de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice", iar în Instrucţiunile de completare a formularului, ce constituie Anexa 2 la Ordinul menţionat, se prevede că "Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice se întocmeşte de către organul de inspecţie fiscală, se avizează de şeful de serviciu şi se aprobă de conducătorul activităţii de inspecţie fiscală."

Înalta Curte reţine că, în situaţia deciziei de impunere, cazul de nulitate prevăzut de art. 46 din Codul de procedură fiscală, determinat de lipsa menţiunii privind calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, nu poate viza persoana care a întocmit decizia de impunere, ci persoana care aprobă decizia de impunere întocmită de organul de inspecţie fiscală. În acest sens este, de altfel, şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal (Decizia nr. 1486 din 19.03.2019, Decizia nr. 4701 din 12.10.2011).

Această concluzie se impune şi în raport de faptul că decizia de impunere devine un act administrativ fiscal, respectiv un act care produce efecte juridice, doar în cazul în care este aprobată de conducătorul activităţii de inspecţie fiscală.

Pe de altă parte, este evident că nu s-ar fi impus menţionarea în decizia de impunere a calităţii persoanelor care au întocmit această decizie întrucât respectiva calitate este cunoscută de contribuabil, având în vedere că la momentul începerii inspecţiei fiscale, în conformitate cu prevederile art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, inspectorii au obligaţia de a prezenta contribuabilului legitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control.

O, în cauza dedusă judecăţii, decizia de impunere contestată cuprinde numele şi prenumele, calitatea şi semnătura persoanei care a aprobat decizia de impunere.

De asemenea, în raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.05.2015, act care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, sunt menţionate numele, prenumele şi calitatea persoanelor împuternicite să efectueze inspecţia fiscală parţială fiind consemnate şi legitimaţiile de control nr. 770, 771, 1883 şi 0049, precum şi ordinele de serviciu nr. 1171/02.12.2013 şi nr. 197/20.02.2015.

În consecinţă, faptul că în decizia de impunere nu este menţionat decât numele şi prenumele persoanelor care au întocmit-o, fără a fi menţionată şi calitatea persoanelor respective, nu este de natură a determina nulitatea deciziei de impunere în temeiul dispoziţiilor art. 46 din Codul de procedură fiscală.

Referitor la lipsa semnăturii unuia dintre cei patru împuterniciţi, Înalta Curte reţine că aceasta nu poate avea drept consecinţă nulitatea actului în condiţiile de regularitate reţinute anterior cu privire la decizia de impunere. Cu alte cuvinte, având în vedere că sancţiunea nulităţii este prevăzută expres doar pentru elementele menţionate în cuprinsul art. 46 din Codul de procedură fiscală, iar în cauza dedusă judecăţii decizia de impunere contestată cuprinde semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal (aşa cum s-a arătat în cele ce preced), în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularităţi, sancţiunea nulităţii intervine dacă prin acestea s-au pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului. Or, recurenta reclamantă nu a dovedit existenţa vreunei vătămări care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal.

În ceea ce priveşte nelegalitatea Deciziei de impunere întrucât a fost încălcat dreptul contribuabilului de a fi informat, recurenta reclamantă a susţinut, în esenţă, că atât adresele emise cu ocazia desfăşurării controalelor încrucişate, cât şi răspunsul autorităţilor fiscale din statele membre nu i-au fost aduse la cunoştinţă în timp util, fiindu-i trimise cu mult după ce aceste demersuri au fost întreprinse.

Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 107 din Codul de procedură fiscală recunosc dreptul de informare a contribuabilului asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală precum şi dreptul acestuia de a prezenta în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale. Contrar celor suţinute de recurenta reclamantă, aceste dispoziţii legale nu prevăd dreptul contribuabilului de a fi informat asupra verificărilor anterioare desfăşurării inspecţiei fiscale.

În cauza dedusă judecăţii, intimata pârâtă şi-a îndeplinit obligaţia de informare pe parcursul inspecţiei fiscale, echipa de inspecţie fiscală purtând discuţia finală cu reprezentanţii legali ai A. S.A. asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală şi asupra consecinţelor fiscale. Urmare a discuţiei finale, prin adresa din 08.05.2015, recurenta reclamantă a consemnat luarea la cunoştinţă a constatărilor rezultate în urma inspecţiei fiscale.

Instanţa de control judiciar constată, totodată, că dreptul la apărare al recurentei reclamante nu a fost încălcat de către autoritatea fiscală. În acest sens, se observă că, în hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 9 noiembrie 2017, în cauza C- 298/16, invocată şi de recurenta reclamantă în cererea de recurs, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că revine instanţei de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naţionale, faţă de împrejurările că organul fiscal naţional nu are o obligaţie generală de a oferi acces din oficiu şi integral la dosarul de care dispune şi că numai la cerere îi este recunoscută unui particular posibilitatea de a i se comunica informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ.

În aceste condiţii, nu se poate concluziona că valabilitatea actelor atacate este afectată de faptul că reclamanta nu a avut acces la dosarul administrativ, având în vedere că o obligaţie de a proceda din oficiu în acest sens nu este stabilită în sarcina organului fiscal nici de legiuitorul naţional, nici de cel comunitar, astfel că manifestarea de voinţă a recurentei în sensul de a nu adresa o cerere în acest sens organului fiscal înlătură, pentru perioada anterioară formulării acestei apărări, posibilitatea acesteia de a se mai declara vătămată de conduita autorităţii fiscale naţionale în a nu îi pune la dispoziţie informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ.

În plus, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut, în Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics BV şi alţii, C-129/13 şi C-130/13, că, "…potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C-301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C-288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38)".

Or, în cauză, recurenta nu a relevat elemente din care să se poată reţine că procedura ar fi putut avea un rezultat diferit.

De altfel, Înalta Curte observă, aşa cum în mod corect a reţinut judecătorul fondului, că intimata pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a susţinut, în întâmpinarea depusă la dosarul de fond, că prin adresa nr. x/29.05.2014, contribuabilul a fost informat cu privire la solicitarea de informaţii de la terţi. De asemenea, prin adresa nr. x/02.03.2015 au fost comunicate recurentei reclamante numele operatoriilor intracomunitari pentru care nu se confirmă livrările de către autorităţile din statele membre, precum şi numele transportatorilor verificaţi care au confirmat transportul bunurilor încărcate de la B. cu locul de descărcare pe teritoriul naţional, iar prin adresa nr. x/17.03.2015 contribuabilul a pus la dispoziţia controlului, faţă de documentele prezentate iniţial, registrele de poartă cu informaţii privind mijloacele de transport care au tranzitat locul de încărcare. Aceste aspecte invocate de intimata pârâtă nu au fost contestate de reclamantă.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei referitoare la nelegalitatea Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală având în vedere momentul la care a fost emis Avizul de inspecţie fiscală, respectiv, perioada efectiv verificată de către organul fiscal, Înalta Curte constată că sunt nefondate.

Astfel, se observă că, prin Avizul de inspecţie fiscală nr. x din data de 11.02.2014, recurenta reclamantă a fost informată că, începând cu data de 13.03.2014, va face obiectul unei inspecţii fiscale având ca obiective verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru TVA pentru perioada 1.02.2011-31.12.2012. Inspecţia fiscală parţială privind TVA a început în data de 14.01.2014, data înscrierii în Registrul unic de control seria x nr. x la poziţia 133 pag. 23.

Pentru perioada 01.01.2010 - 31.01.2011 nu era necesară comunicarea avizului de inspecţie fiscală, deoarece inspecţia fiscală s-a efectuat pentru soluţionarea unor cereri ale contribuabilului, respectiv rambursare de TVA cu control ulterior.

În aceste condiţii, în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală la rubrica perioadă verificată figurează 1.01.2010-31.12.2012, perioadă preluată şi în Decizia de impunere.

Aşadar, contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, pentru perioada verificată 01.01.2010 - 31.01.2011 emiterea avizului de inspecţie fiscală nu era necesar, în conformitate cu prevederile art. 102 alin. (4) lit. d) din Codul de procedură fiscală, iar pentru perioada 1.02.2011-31.12.2012 a fost emis Avizul de inspecţie fiscală nr. x/11.02.2014.

Prin urmare, criticile recurentei referitoare la nelegalitatea deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală faţă de momentul la care a fost emis avizul, respectiv perioada efectiv verificată sunt nefondate.

În ceea ce priveşte nerespectarea termenului imperativ stabilit de lege pentru finalizarea inspecţiei fiscale, recurenta reclamantă a susţinut, în esenţă, că inspecţia fiscală desfăşurată asupra acesteia a avut loc în perioada 04.12.2013 - 08.05.2015, pe parcursul unei perioade totale de 17 luni şi 4 zile.

Înalta Curte constată că inspecţia fiscală a început la data de 14.01.2014, data înscrisă în Registrul unic de control la nr. 133 (potrivit art. 102 alin. (6) din Codul de procedură fiscală), nu la data de 04.12.2013, cum în mod greşit a susţinut recurenta reclamantă. De asemenea, inspecţia fiscală a fost încheiată la data de 08.04.2015, data stabilită pentru discuţia finală cu contribuabilul (potrivit art. 107 alin. (5) din Codul de procedură fiscală), în baza înştiinţării înregistrată sub nr. x/03.04.2015.

În perioada de 14.01.2014 - 08.04.2015, inspecţia fiscală a fost suspendată în intervalul 29.05.2014 - 23.02.2015, conform comunicării privind reluarea inspecţiei fiscale nr. x/18.02.2015, astfel încât, potrivit art. 104 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, acest interval nu este luat în calcul pentru stabilirea duratei inspecţiei fiscale.

Prin adresa nr. x/06.04.2015, recurenta reclamantă A. S.A. a solicitat amânarea datei discuţiei finale, iar prin adresa nr. 1283AlF/09.04.2015, intimata pârâtă a confirmat întâlnirea solicitată de către contribuabil, pentru data de 21.04.2015, astfel încât, conform înştiinţării nr. 561/27.04.2015, amânarea discuţiei finale asupra constatărilor inspecţiei fiscale parţiale a fost reprogramată, la solicitarea contribuabilului, pentru data de 08.05.2015. În aceste condiţii, aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, nici intervalul cuprins între data de 08.04.2015 şi data discuţiei finale, respectiv 04.05.2015 nu poate intra în calculul termenului analizat, perioada de amânare neputându-i fi imputată organului fiscal întrucât a fost solicitată de contribuabil.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, inspecţia fiscală nu s-a desfăşurat în perioada 04.12.2013-8.05.2015, ci în perioada 14.01.2014-08.04.2015, fiind suspendată în intervalul 29.05.2014 - 23.02.2015. Prin urmare, organele fiscale au respectat dispoziţiile art. 104 în ceea ce priveşte durata inspecţiei fiscale.

Anlizând, în continuare, susţinerile recurentei reclamante referitoare la nelegalitatea Raportului de inspecţie fiscală, a Deciziei de impunere şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei sub aspectul obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina A. S.A. cu titlu de TVA aferentă livrărilor intracomunitare efectuate către partenerii societăţii, Înalta Curte constată că sunt nefonate.

În esenţă, recurenta reclamantă a susţinut că, atât organele fiscale, cât şi instanţa de fond au interpretat şi aplicat greşit prevederile legale jurisprudenţa CJUE aplicabile livrărilor intracomunitare de bunuri, considerând fără temei că aceasta ar fi avut obligaţia de a îndeplini condiţii suplimentare pentru a beneficia de scutirea de TVA.

Prioritar, Înalta Curte constată că instanţa de fond a interpretat şi aplicat, în mod corect, dispoziţiile de drept interne, precum şi principiile referitoare la scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare de bunuri, statuate în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, la situaţia de fapt dedusă judecăţii. De asemenea, având în vedere că atât dispoziţiile legale incidente în materia livrării intracomunitare de bunuri, cât şi hotărârile relevante din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene au fost redate în mod detaliat în hotărârea atacată, instanţa de control judiciar nu le va mai relua.

Înalta Curte reţine că, potrivit actelor administrativ fiscale contestate, recurenta reclamantă a înregistrat şi declarat livrări intracomunitare de bunuri către parteneri contractuali din Bulgaria şi Ungaria, în sumă de 54.264.286 RON, respectiv: 1.173.930 RON către M.; 2.350.803 RON către N.; 541.737 RON către O.; 766.155 RON către D.; 186.098 RON către P.; 1.379.829 RON către Q.; 649.050 RON către R.; 264.083 RON către S.; 591.035 RON către T.; 916.757 RON către U.; 840.768 RON către V.; 32.046.730 RON către F.; 7.381.747 RON către G.; 5.175.564 RON către W..

Organele fiscale au reţinut, din analiza contractelor de vânzare-cumpărare, că transportul cădea în sarcina cumpărătorului, iar pentru stabilirea stării de fapt fiscale, au solicitat informaţii de la terţi: pentru stabilirea realităţii transporturilor înscrise în documentele de transport, controale încrucişate la organul fiscal competent, relaţii de la reprezentanţii firmelor de transport, informaţii de tip SCAC2004 pentru operatorii din Ungaria si Bulgaria, verificarea valabilităţii codurilor de TVA.

Urmare a răspunsurilor primite de la terţi, a documentelor justificative prezentate şi a răspunsurilor date de reprezentantul legal al societăţii, organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru livrările intracomunitare efectuate, recurenta reclamantă nu poate dovedi că bunurile au părăsit fizic teritoriul naţional şi că au fost recepţionate în statul membru de destinaţie (Bulgaria şi Ungaria), firmele transportatoare neprezentând documente din care să rezulte că bunurile livrate au părăsit teritoriul României. Informaţiile obţinute au fost susţinute în parte şi de unele documente (registre de poartă) prezentate de către contribuabil conform adresei nr. x/17.03.2015 (răspuns la nota explicativă) ca şi confirmare a datelor înscrise în CMR-uri că destinaţia bunurilor a fost Ungaria sau Bulgaria şi care, de fapt, aveau înscrise ca destinaţii, localităţi din România.

Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că recurentei reclamante îi revine obligaţia de a dovedi îndeplinirea condiţiilor legale pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare.

Din interpretarea prevederilor art. 10 din Instrucţiunile aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006 rezultă că, în situaţia livrărilor intracomunitare de bunuri, prezentarea documentelor care să probeze că marfa a fost efectiv deplasată în interiorul Uniunii Europene este o condiţie esenţială pentru a putea opera scutirea de taxă pe valoare adăugată.

De asemenea, contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, dispoziţiile anterior menţionate nu stabilesc un anumit tip de document pentru a se face dovada că marfa a fost efectiv deplasată în interiorul Uniunii Europene (mai ales că părţile sunt libere să aleagă modalitatea de transport), însă este esenţial să se probeze că expedierea sau transportarea bunurilor către persoanele care achiziţionează bunul într-un alt stat membru decât cel din care bunurile sunt livrate sau transportate a fost efectivă. Această soluţie este în acord şi cu jurisprudenţa CJUE în cauza C-409/04 Teleos, ale cărei considerente relevante au fost prezentate în hotărârea atacată şi nu vor mai fi reluate.

Înalta Curte reţine, totodată, că şi în situaţia în care livrarea bunurilor a fost stabilită sub condiţia Ex-Works, este necesar să se probeze că marfa nu a fost livrată doar scriptic, ci că a părăsit efectiv teritoriul României. În acest sens este, de altfel, jurisprudenţa constantă a instanţei supreme, în care s-a statuat că dispoziţiile art. 143 din Codul fiscal şi art. 10 din Ordinul MFP nr. 2222/2006 "nu reclamă un anumit tip de document, respectiv scrisoarea de trăsură CMR, părţile fiind libere să aleagă orice modalitate de transport, esenţial fiind însă să se probeze că marfa nu a fost livrată doar scriptic, ci a fost efectiv deplasată în interiorul Uniunii Europene." (Decizia nr. 6330 din 13.12.2021, Decizia nr. 2355/15.05.2012 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal).

Or, în speţă, aşa cum rezultă din situaţia de fapt fiscală, recurenta reclamantă nu a prezentat documente care să facă dovada că bunurile au părăsit efectiv teritoriul României. Cu alte cuvinte, din coroborarea probelor administrate în cauză nu reiese faptul cert al deplasării bunurilor în afara teritoriului României, ci dimpotrivă, organele fiscale au administrat dovezi contrare celor prezentate de recurenta reclamantă, demonstrând că pretinsele livrări intracomunitare nu s-au materializat în condiţii care să justifice scutirea de TVA/dreptul de deducere.

Prin urmare, în mod corect a reţinut instanţa de fond că inspecţia fiscală a imputat contribuabilului faptul că nu a dovedit împrejurarea că bunurile au ajuns în Bulgaria şi Ungaria, în condiţiile în care recurenta reclamantă avea posibilitatea, în cadrul măsurilor rezonabile pe care putea să le adopte pentru a beneficia de scutirea de TVA în cazul livrărilor intracomunitare, chiar şi în cazul în care livrarea bunurilor a fost stabilită sub condiţia Ex-Works, în temeiul art. 10 din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006, să solicite transportatorului orice alt document în afara de CMR care să ateste că bunurile au fost transportate din Romania în alt stat membru ori să obţină documente alternative care să confirme recepţia mărfurilor de către partenerii externi.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamană, instanţa de fond şi organele fiscale nu au impus acesteia să întreprindă verificări complexe şi aprofundate privind partenerii comerciali ai acesteia, ci doar să facă dovada că bunurile au fost efectiv deplasate în interiorul Uniunii Europene, prin completarea documentaţiei depuse cu alte înscrisuri care să confirme că bunurile au părăsit teritoriul României (foi de parcurs, ordine de deplasare, documente de plată a taxelor de circulaţie, corespondenţa cu firma beneficiară din care sa rezulte primirea mărfii etc.).

Înalta Curte constată totodată că, în contextul în care societăţi comerciale partenere ale recurentei reclamante, respectiv D., S. sau X., nu aveau coduri valabile de TVA la momentul înregistrării de livrări intracomunitare, nu au fost respectate nici dispoziţiile art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

În final, instanţa de control judiciar reţine că sunt nefondate susţinerile recurentei reclamante referitoare la nerespectarea, de către organele fiscale, a forţei obligatorii a Proceselor-Verbale nr. 125 din 20.08.2012, nr. 106 din 19.08.2013 şi nr. 77623 din 20.12.2013, emise anterior cu privire la aceeaşi situaţie. În acest sens, se observă, contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, că respectivele procese-verbale au fost întocmite ca urmare a solicitării Direcţiei de Coordonare Inspecţie Fiscală şi a autorităţilor fiscale Ungaria şi Bulgaria de efectuare a unor controale încrucişate, obiectul acestora fiind de confirmare a înregistrării în evidenţa contabilă a livrărilor declarate de A. S.A. şi transmiterea către solicitanţi de fotocopii după documentele justificative deţinute de aceasta pentru livrările intracomunitare suspuse controlului. Or, în condiţiile în care scopul controalelor încrucişate nu a fost de verificare a realităţii transportului pentru aceste livrări, ci de transmitere de informaţii către solicitanţii respectivelor controale, nu se poate susţine că livrările intracomunitare au fost verificate de organele fiscale, anterior inspecţiei fiscale, fără a se reţine vreo încălcare a legislaţiei în vigoare.

Faţă de considerentele anterior expuse, Înalta Curte constată ca recurenta reclamantă nu a îndeplinit condiţiile privind acordarea scutirii de TVA pentru livrări intracomunitare.

În ceea ce priveşte nelegalitatea stabilirii obligaţiilor suplimentare de plată cu titlu de TVA nedeductibilă aferentă achiziţiilor de motorină de la societatea H. S.R.L., recurenta reclamantă a învederat că i s-a imputat faptul că nu ar putea justifica provenienţa motorinei achiziţionate, deşi achiziţia s-a efectuat de la un operator autorizat pentru comercializarea de produse accizabile (deţinător de autorizaţie de comercializare a motorinei, valabilă la data operaţiunii).

Înalta Curte reţine că, potrivit actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză, în perioada februarie- septembrie 2012, recurenta reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţia cantităţii de 362.981 litri motorină în valoare de 2.046.046 RON din care TVA 396.012 RON, potrivit facturilor fiscale emise de S.C. H. S.R.L. Bacău în baza Contractului de vânzare-cumpărare nr. x/23.02.2012. La solicitarea inspecţiei fiscale, pentru a dovedi realitatea operaţiunilor derulate, recurenta reclamantă a depus rapoartele de încercare întocmite de Y. către Z. prin care justifica provenienţa produselor, rapoarte din care au fost identificate mijloacele de transport care ar fi transportat aceste produse.

Constatând neconcordanţe referitoare la mijloacele de transport înscrise în rapoartele de încercare faţă de cele menţionate în registrele de poartă, inspecţia fiscală a solicitat informaţii de la societăţile care figurau în Rapoartele de încercare. Astfel, organul fiscal a constatat existenţa unei diferenţe de 65.969 litri facturată în plus de H. S.R.L. către A., faţă de cantitatea încărcată de la Y.. De asemenea, marfa a fost încărcată şi transportată la locul de descărcare cu mijloacele de transport ale furnizorului, având în vedere condiţia de livrare a mărfurilor vândute de H. S.R.L. către B. potrivit contractului de vânzare-cumpărare nr. x/23.02.2012, respectiv "franco depozit cumpărător". Organul fiscal a reţinut, în ceea ce priveşte circuitul motorinei, că primul furnizor, respectiv Z. a declarat că transportul cade în sarcina cumpărătorului, AA. S.A. Galati, care deşi trebuia să încarce marfa în maşinile sale, a declarat că nu a încheiat contracte de transport pentru transportul mărfurilor în cauză, marfa fiind ridicată cu maşinile clientului (Y.).

Aşadar, inspecţia fiscală a constatat că există neconcordanţele referitoare la cantitatea de motorină facturată în plus de la H. S.R.L. faţă de cea încărcată de la Y. şi neconcordanţele referitoare la mijloacele de transport care figurează în documentele de achiziţie cu cele înregistrate în registrele de poartă şi cele înscrise în rapoartele de încercare întocmite de S.C. Y..

Înalta Curte subliniază că, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziţie de bunuri sau servicii emise de diverşi furnizori, completate cu datele obligatorii indicate de lege, ci trebuie demonstrată realitatea operaţiunilor înscrise în facturi, instanţa învestită cu analiza legalităţii unui act fiscal prin care s-au constatat debite fiscale ca urmare a neîncadrării contribuabilului în condiţiile legale de deducere, fiind datoare să nu se limiteze la o verificare doar a aspectelor de formă, trebuind să procedeze la o examinare efectivă a fondului operaţiunilor juridice consemnate în facturi.

Simpla deţinere a unor facturi nu este suficientă pentru obţinerea dreptului de deducere, astfel cum invocă recurenta reclamantă, ci este necesar ca bunurile şi serviciile invocate în cuprinsul lor să fi fost efectiv predate/prestate, contribuabilul având obligaţia, potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 de a consemna orice operaţiune economico - financiară efectuată "în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ".

Aşadar, în mod corect a reţinut judecătorul fondului că inspecţia fiscală nu a imputat societăţii reclamante comportamentul fiscal al unui terţ şi nu a stabilit în sarcina contribuabilului obligaţia de a verifica provenienţa bunurilor achiziţionate de la un comerciant sau legalitatea acestora, ci a solicitat societăţii verificate să facă dovada realităţii operaţiunilor înscrise în documentele justificative prezentate de aceasta cu ocazia inspecţiei fiscale, întrucât societatea a înregistrat în evidenţa contabilă, conform facturilor emise de H. S.R.L., achiziţia de motorină, dar nu a justificat că aceasta a fost descărcată şi folosită în scopul desfăşurării activităţii declarate.

Cu alte cuvinte, contrar celor susţinute de recurenta reclamană, organele fiscale nu au impus acesteia să întreprindă verificări privind furnizorii săi, ci doar să demonstreze realitatea operaţiunilor efectuate, prin completarea documentaţiei (facturile) cu alte documente care să demonstreze modul efectiv de desfăşurare a operaţiunilor economice cu H. S.R.L. şi utilizarea în scopul desfăşurării activităţii economice a motorinei achiziţionate care face obiectul facturilor emise către A. S.A..

Recurenta reclamantă este nemulţumită, în realitate, de faptul că organul de inspecţie fiscală nu a calificat unele tranzacţii pe care le-a făcut drept tranzacţii cu scop economic şi, astfel, le-a considerat cheltuieli nedeductibile, deşi de esenţa unei inspecţii este chiar verificarea şi controlul legalităţii actelor cu incidenţă fiscală ale operatorului economic controlat întrucât, în caz contrar, s-ar ajunge la situaţia ca inspecţia fiscală să consemneze numai ceea ce operatorul economic în cauză îi pune la dispoziţie, fără a avea nicio putere de decizie şi apreciere asupra actelor controlate

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei reclamante referitoare la ignorarea de către instanţa de fond a concluziilor raportului de expertiză şi la greşita interpretare a mijloacelor de probă, Înalta Curte subliniază că, în cadrul căii extraordinare de atac a recursului se pot examina doar susţinerile care vizează legalitatea sentinţei, nu şi cele care vizează netemeinicia acesteia.

Recursul nu presupune, aşadar, examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalităţii hotărârii atacate, respectiv al concordanţei acesteia cu dispoziţiile legii materiale şi procesuale aplicabile.

Or, susţinerile recurentei reclamante referitoare la interpretarea probelor de către instanţa de fond nu vizează legalitatea hotărârii atacate, ci temeinicia acesteia, astfel că nu pot fi analizate în prezenta cale de atac.

În final, Înalta Curte constată că sunt nefondate şi criticile recurentei reclamante referitoare la încălcarea de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 206 din Codul de procedură fiscală. În esenţă, recurenta a susţinut că a fost motivată contestaţia administrativă inclusiv în ceea ce priveşte suma stabilită cu titlu de TVA considerată nedeductibilă, aferentă achiziţiilor înregistrate de la contribuabili declaraţi inactivi.

Instanţa de control judiciar reţine, în acord cu instanţa de fond şi contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, că invocarea motivelor de nulitate a actelor administrativ fiscale contestate (lipsa motivării, lipsa elementului privind calitatea persoanelor împuternicite, lipsa semnăturii persoanei împuternicite) sau a nulităţii pentru chestiuni ce nu ţin de fondul litigiului (încălcarea dreptului la informare), nu reprezintă o motivare în fapt şi în drept a contestaţiei cu privire la suma de 3508 RON.

De asemenea, în condiţiile în care temeiul acestei măsuri (TVA nedeductibilă aferentă achiziţiilor înregistrate de la contribuabili declaraţi inactivi) este distinct de temeiurile reţinute pentru măsurile anterior analizate (refuz acordare scutire TVA pentru livrări intracomunitare şi TVA nedeductibilă aferentă achiziţiei de motorină de la H. SRL), nu se poate susţine, în mod întemeiat, că argumentele invocate de recurenta reclamantă în contestaţia administrativă pentru a demonstra nelegalitatea stabilirii obligaţiilor suplimentare de plată cu titlu de TVA nedeductibilă aferentă achiziţiilor de motorină de la societatea H. S.R.L. s-ar aplica şi pentru TVA nedeductibilă aferentă achiziţiilor înregistrate de la contribuabili declaraţi inactivi.

Prin urmare, având în vedere că temeiurile diferite în care au fost stabilite cele trei valori ale TVA impuneau o motivare separată, iar din cuprinsul contestaţiei administrative nu rezultă care sunt argumentele concrete pentru care recurenta reclamantă a considerat nelegală măsura privind nedeductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor înregistrate de la contribuabili inactivi, contestaţia administrativă fiind nemotivată cu privire la această măsură, în mod corect instanţa de fond a reţinut că nu poate analiza acest motiv de nulitate a deciziei de impunere.

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale incidente în cauză, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legale şi temeinice hotărârile instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta A. S.A..

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva încheierii din 18 octombrie 2019 şi sentinţei civile nr. 84 din 13 noiembrie 2020 ale Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 9 noiembrie 2022.