Limits on suspending execution of tax assessments: requirement to prove imminent irreparable damage and clear appearance of illegality beyond standard substantive challenges to salary classification

Şedinţa publică din data de 3 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj la data de 04.03.2022, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/14.02.2022.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 78 din 16 martie 2022 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi, în consecinţă, a dispus suspendarea deciziei de impunere nr. x/14.02.2022 până la pronunţarea instanţei de fond.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea cererii reclamantei şi respingerea acesteia ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-a arătat că decizia de impunere a cărei suspendare a executării s-a dispus în cauză a fost emisă ca urmare a refacerii inspecţiei fiscale, potrivit deciziei nr. 288/12.10.2021 de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere iniţiale nr. F-MM 370/13.07.2021. În perioada ce a făcut obiectul controlului, reclamanta a desfăşurat transport rutier interanţional de mărfuri, iar personalul acesteia a fost angajat în baza unor contracte individuale de muncă pe durată nedeterminată şi şi-a desfăşurat activitatea în străinătate, beneficiind şi de indemnizaţie de delegare.

Obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcină reclamantei prin decizia de impunere faţă de care a formulată cererea de suspendare, au fost determinate de aprecierea conform căreia sumele achitate angajaţilor reclamantei, cu titlu de indemnizaţie de delegare, reprezintă, în realitate, drepturi de natură salarială, pentru activităţile realizate în străinătate, aspect care a determinat stabilirea obligaţiilor de plată suplimentare, în funcţie de timpul efectiv lucrat în străinătate de către fiecare salariat. Astfel, reclamanta a invocat nulitatea actului administrativ fiscal, în temeiul art. 279 alin. (3), art. 49 alin. (1) lit. e) Codul de procedură fiscală, apreciind că organul fiscal nu a respectat niciunul dintre considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei.

În opinia recurentei, prezumţia de nelegalitate a actului administrativ-fiscal nu poate opera în condiţiile în care actul administrativ este rezultatul prerogativei legale a emitentului, iar în cadrul cererii de suspendare a executării întemeiate pe dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, trebuie dovedite acţiunile discreţionare şi abuzive ale autorităţilor publice, manifestate prin emiterea unor acte administrative vădit nelegale.

Suspendarea executării este o măsură de excepţie şi se dispune numai pentru motive bine întemeiate, referitoare la îndoiala puternică cu privire la legalitatea actului, precum şi existenţa unor dispoziţii a căror îndeplinire ar produce consecinţe greu sau imposibil de înlăturat. În prezenta cauză nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de lege pentru suspendarea Deciziei de impunere privind obligaţiile stabilite suplimentar nr. F-MM -370/13.07.2021, nefiind dovedite existenţa unei îndoieli serioase asupra legalităţii deciziei şi nici a unei pagube iminente.

Îndoiala serioasa asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului, iar iminenţa producerii unei pagube nu se prezumă ci trebuie dovedită, simpla executare a unui act administrativ neputând produce o pagubă. Astfel, intimata-reclamantă a invocat doar aspecte generice, fără însă să arate concret care sunt acele împrejurări ce atrag nelegalitatea actului, ori care sunt documentele neanalizate şi rolul acestora faţă de constatările organelor fiscale.

4. Apărările formulate de intimată

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a hotărârii primei instanţe.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/14.02.2022, prin care pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş a stabilit în sarcina societăţii diferenţe suplimentare de plată în cuantum total de 18.535.374 RON cu privire la: - contribuţii de asigurări sociale în sumă de 2.250.437 RON; - contribuţia individuala de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi in suma de 7.806.965 RON; - contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorate de angajator în sumă de 21.365 RON; - contribuţia de asigurări pentru şomaj datorate de angajator în sumă de 71.217 RON; - contribuţia de asigurări pentru şomaj datorate de angajaţi în sumă de 71.217 RON; - contribuţia angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale în sumă de 35.607 RON; -contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă de 740.651 RON; - contribuţia pentru asigurări de sănătate datorate de angajaţi în sumă de 3.307.948 RON; - contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii în sumă de 121.068 RON; - contribuţia asiguratorie pentru muncă datorată de angajator în sumă de 568.028 RON; - impozitul pe venituri din salarii în valoare de 3.543.871 RON.

Potrivit art. 14 din legea contenciosului administrativ în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condiţiile art. 7 autorităţii publice care a emis actul sau a celei ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei pe fond, cerere ce poate fi promovată conform art. 15 din acelaşi act normativ şi prin acţiunea în anulare, în tot sau în parte, a actului atacat.

Astfel, admisibilitatea unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ este condiţionată de întrunirea cumulativă a cerinţelor prevăzute de normele legale precizate mai sus, respectiv sesizarea autorităţii emitente sau celei ierarhic superioare, existenţa cazului bine justificat aşa cum este bine definit de art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, respectiv împrejurările legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ şi paguba iminentă definită de art. 2 lit. ş) din acelaşi act normativ, fiind reprezentată de prejudiciul material, viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţii publice sau a unui serviciu public.

Îndeplinirea celor două condiţii este supusă aprecierii judecătorului, care are de efectuat o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza circumstanţelor de fapt şi de drept ale cauzei; pentru admiterea cererii, acestea trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube în cazul particular supus evaluării.

Aparenţa de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularităţii procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă şi unor motive ce ţin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanţială a actului supus evaluării. Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să fie, însă, evidentă, să poată fi decelată cu uşurinţă printr-o cercetare sumară a aparenţei dreptului, întrucât în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care, la prima vedere, să constituie indicii suficiente de nelegalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului.

Nu orice contestare a actului de impunere de către debitorul obligaţiei fiscale care formează obiectul unei acţiuni în anulare, constituie şi un argument suficient pentru admiterea cererii de suspendare a executării actului administrativ fiscal. Împrejurările de fapt şi de drept care ar putea contura existenţa unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a deciziei contestate, ce reclamă o cercetare amănunţită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conţinutul actului administrativ a cărui executare s-a solicitat a fi suspendată.

În cauză, intimata-reclamantă a invocat, în susţinerea cazului bine justificat pentru temporizarea efectelor deciziei contestate, mai multe argumente de nelegalitate, grupate de prima instanţă astfel: 1. încălcarea normelor legale din perspectiva aspectelor procedurale de realizare a inspecţiei fiscale, concretizate în lipsa publicării în Monitorul Oficial al ordinului preşedintelui ANAF prin care se aprobat modul de organizare şi funcţionare a direcţiilor generale regionale ale finanţelor publice precum şi administraţiilor judeţene; 2. nerespectarea considerentelor cuprinse în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 288/2021; 3. depăşirea termenului legal în care putea să fie emisă decizia de impunere; 4. încălcarea codului etic al inspectorului de control fiscal; 5. organele fiscale nu au respectat soluţii juridice anterioare, pentru o situaţie de fapt identică, încălcând principiile securităţii juridice şi a protecţiei încrederii legitime prin raportare la Legea nr. 209/2015 şi practica judiciară a I.C.C.J.; 6. depăşirea atribuţiilor organelor fiscale; 7. imposibilitatea colectării taxelor datorate în baza raporturilor de muncă dintre reclamantă şi salariaţi de către statul român; 8. încălcarea dreptului la apărare şi necesitatea efectuării unei expertize de specialitate; 9. încălcarea art. 13 din Codul de Procedură Fiscală; 10. determinarea nelegală a obligaţiilor fiscale.

Prima instanţă a examinat fiecare dintre aceste argumente, iar în privinţa celor de la pct. 5, 9 şi 10 s-a apreciat că ele susţin existenţa unei îndoieli serioase cu privire la legalitatea deciziei de impunere, de natură a justifica suspendarea deciziei de impunere.

În cauză, contrar opiniei primei instanţe, Înalta Curte apreciază că nu au fost relevate elemente care să contureze îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, în ceea ce priveşte actul administrativ a cărui suspendare s-a solicitat.

Argumentele reclamantei astfel cum au fost formulate prin cererea de chemare în judecată, dar şi sintetizate de prima instanţă constituite veritabile motive de nelegalitate a deciziei de impunere, subsumate unei greşite interpretări şi încadrări, din punct de vedere fiscal, a muncii prestate de salariaţii reclamantei pe teritoriul diferitelor state membre ale Comunităţii Europene, în raport de dispoziţiile Codului muncii, ale directivelor europene în materie, precum şi ale Legii nr. 344/2006 şi ele pot forma obiectul analizei doar în cadrul unei acţiuni în anulare.

Examinarea elementelor de nelegalitate invocate de reclamantă necesită administrarea unor probatorii extinse şi complexe, precum şi verificarea unor împrejurări de fapt ce exced analizei sumare realizată în cadrul cererii de suspendare. Chestiunea litigioasă în speţă priveşte, în esenţă, stabilirea regimului juridic al muncii prestate de salariaţii reclamantei, corelată cu problema existenţei sau inexistenţei unei diferenţe de reglementare între detaşarea prevăzută de Codul muncii şi detaşarea transnaţională prevăzută de Legea nr. 344/2006, astfel încât, pentru determinarea legalităţii deciziei de impunere, sunt necesare verificări privitoare la obiectul de activitate al societăţii şi la condiţiile contractuale în care şi-au desfăşurat activitatea salariaţii reclamantei, atât din punct de vedere al contractelor individuale de muncă, cât şi al contractelor încheiate de societate cu beneficiarii persoane juridice membre ale Comunităţii Europene, raportat la legislaţia internă şi cea europeană, verificări care, prin caracterul amplu, depăşesc cadrul restrâns al cererii de suspendare.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că în cauză nu au fost reliefate împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepţiunea dată de legiuitor acestei cerinţe, conform definiţiei din cuprinsul dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, soluţia instanţei de fond fiind greşită din această perspectivă.

În acelaşi timp, criticile recurentei referitoare la dovada îndeplinirii condiţiei "pagubei iminente" de către intimata-reclamantă, sunt, de asemenea, fondate. Din interpretarea dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 rezultă că noţiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu.

Este necontestat faptul că punerea în executare a unui act administrativ-fiscal va avea drept consecinţă diminuarea patrimoniului societăţii comerciale, dar atâta vreme cât acest lucru are la bază un act administrativ care se bucură de prezumţia de legalitate, diminuarea patrimoniului are caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerinţelor art. 2 alin. (1) lit. ş) din lege. Intimata-reclamantă nu a administrat nici un fel de probă de natură să formeze convingerea instanţei în sensul iminenţei unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior, în cazul în care în final actul ar fi anulat, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepţie al suspendării executării actului administrativ, conform fizionomiei pe care legea în prezent în vigoare o conferă acestei instituţii juridice.

Mai mult, în cazul actelor administrative-fiscale prin care se dispune în sarcina persoanei vătămate plata unei sume de bani, îndeplinirea condiţiei prevenirii unei pagube iminente nu este dovedită şi demonstrată prin simpla susţinere că plata sumei respective conduce la producerea unui prejudiciu în patrimoniul acesteia, întrucât astfel s-ar ajunge la concluzia că această cerinţă este presupusă în majoritatea actelor administrative din această categorie, ceea ce ar contraveni caracterului de excepţie al instituţiei suspendării executării actelor administrative în reglementarea Legii nr. 554/2004.

În aceste condiţii, constatându-se neîndeplinirea cumulativă a cerinţelor impuse de art. 14 din legea contenciosului administrativ, sentinţa recurată apare ca fiind pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, ceea ce atrage incidenţa cazului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, va respinge ca neîntemeiată cererea de suspendare a executării actului administrativ-fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L..

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, împotriva sentinţei nr. 78 din 16 martie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Respinge cererea de suspendare a executării actului administrativ-fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 3 noiembrie 2022.