Late VAT Refund Interest: Accrual Start Date, Rate Transition, and Exclusion of Administrative Damages

Şedinţa publică din data de 3 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 15.01.2021 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/2020, anularea Deciziei nr. 12143/09.09.2020 prin care a fost respinsă cererea nr. x/15.07.2020, de acordare a dobânzilor datorate pentru restituirea cu întârziere a TVA, anularea procesului-verbal nr. x/31.08.2020 privind calculul dobânzilor şi a Deciziei de impunere nr. x/14.09.2020, privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţelor fiscale, prin care s-a stabilit nelegal cuantumul dobânzilor datorate de pârâtă, precum şi anularea actelor subsecvente Deciziei nr. x/2020, respectiv a: a) Deciziei de restituire a sumelor de la buget sau de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget nr. x/14.09.2020; b) Deciziei privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. x/14.09.2020 şi c) a Notei privind restituirea/rambursarea unor sume nr. x/14.09.2020.

A mai solicitat reclamanta obligarea pârâtei la plata dobânzilor datorate reclamantei, în cotă de 0,03%/zi de întârziere, începând cu 14 martie 2014, până la 17 august 2020, respectiv plata diferenţei actualizate cu rata inflaţiei, până la data achitării efective, precum şi obligarea pârâtei la plata dobânzii legale aferentă sumei solicitată cu titlul de dobândă fiscală datorată şi neachitată. A arătat că dobânda legală calculată asupra diferenţei de dobândă fiscală neachitată trebuie determinată în principal prin aplicarea procentului de 0,03%/zi de întârziere începând cu data de 18 august 2020 şi până la data achitării efective a sumei solicitate, iar în subsidiar, conform art. 1535 C. civ., coroborat cu dispoziţiile O.G. nr. 13/2011, începând cu data de 18 august 2020 şi până la data achitării efective a sumei solicitate conform capătului 3 de cerere. De asemenea, a solicitat acordarea cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1400 din 11 octombrie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii;

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţi Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii;

A anulat în parte Decizia nr. x/23.11.2020, Decizia nr. 12143/09.09.2020, Procesul-verbal nr. x/31.08.2020, Decizia de impunere nr. x/14.09.2020, Decizia de restituire a sumelor de la buget nr. x/14.09.2020, Decizia privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. x/14.09.2020 şi Nota privind restituirea/rambursarea unor sume nr. x/14.092020, exclusiv în privinţa datei de la care se cuvine dobânda fiscală şi a modului de calcul al dobânzii;

A obligat pârâta la plata dobânzilor datorate suplimentar reclamantei, în sumă totală de 3.399.496 RON, calculate după cum urmează:

- pentru perioada 14.03.2014 - 31.12.2015, prin aplicarea procentului de 0,03% pe zi de întârziere asupra debitului principal de 16.351.597 RON (restituit la 14.08.2020), rezultând un cuantum al dobânzilor de 3.222.899 RON;

- pentru perioada 01.01.2016 - 24.02.2016, asupra debitului principal de 16.351.597 RON (restituit a 14.08.2020) prin aplicarea procentului de 0,02% pe zi, rezultând un cuantum al dobânzilor de 176.597 RON;

A respins cererea privind plata daunelor interese, ca inadmisibilă.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 1400 din 11 octombrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Activitatea Juridică - Serviciul Juridic Mijlocii.

Prin recursul declarat, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Activitatea Juridică - Serviciul Juridic Mijlocii a solicitat, în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea în tot a sentinţei recurate, respingerea acţiunii şi menţinerea actelor administrative întocmite de către organul fiscal, precum şi respingerea unei eventuale cereri de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului s-a arătat că hotărârea recurată este nelegală şi netemeinică, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material. O primă critică formulată a vizat faptul că, prin anularea actelor emise de către organul fiscal se pune la îndoială modul de aplicare a legislaţiei fiscale de către acesta, ştirbindu-se autoritatea statului şi creând premisa că orice act emis de organul fiscal poate fi anulat de către instanţă.

Instanţa de fond a reţinut că în mod nelegal organul fiscal a limitat dreptul reclamantei la dobânzile fiscale prin raportare la data finalizării controlului, aceste dobânzi fiind datorate la data expirării termenului legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003. Sub acest aspect, s-a arătat că art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că atunci când sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, termenul inspecţiei se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate.

De asemenea, O.M.F.P. nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugata cu opţiune de rambursare, Capitolul II, prevede că:

"Procedura de soluţionare a solicitărilor de rambursare TVA, Secţiunea C - Fluxul operaţiunilor în cazul deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare soluţionate cu inspecţie fiscală anticipată, cu modificările şi completările ulterioare, se prevăd următoarele: (...)

5. În maximum 35 de zile de la data depunerii decontului de TVA compartimentul cu atribuţii de inspecţie fiscală transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu Raportul de inspecţie fiscală, precum şi după caz, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală sau Decizia privind nemodificarea bazei de impunere.

6.1. În situaţiile în care pentru soluţionarea solicitării de rambursare organul de inspecţie fiscală consideră că sunt necesare informaţii suplimentare, termenul de soluţionare se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor respective, potrivit art. 70 alin. (2) din Codul de procedura fiscală."

Contrar celor reţinute de către instanţa de fond, recurenta-pârâtă a arătat că data de la care societăţii i se cuvin dobânzile este data finalizării controlului. Organul fiscal în administrarea căruia se află societatea, respectiv Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, a pus în executare dispoziţiile sentinţei civile nr. 3266/22.09.2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, definitivă prin decizia nr. 3136/02.07.2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Prin Nota privind restituirea/rambursarea unor sume nr. 12143/13.08.2020, la data de 14.08.2020, conform fişei sintetice pe plătitori şi extras de cont al A.T. C. pen. Municipiul Bucureşti a fost operată restituirea sumei de 16.351.597 RON reprezentând TVA. Ulterior, în urma corespondenţei purtate cu organul fiscal care a efectuat controlul, recurenta-pârâtă a procedat în mod corect la calcularea dobânzilor în conformitate cu prevederile art. 182 din Legea 207/2015.

Prin Procesul-verbal privind calculul dobânzilor acordate contribuabilului nr. x/31.08.2020, s-a calculat dobânda pentru 1.632 zile, în suma de 5.337.161 RON, de la data de 25.02.2016 (data stingerii obligaţiei fiscale stabilite suplimentar pentru TVA prin Decizia de impunere nr. x/23.02.2016, în suma de 16.351.597 RON, până la data de 14.08.2020, a restituirii sumei rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal, respectiv până în ziua înregistrării, inclusiv a operaţiunii de restituire în conturile bugetare corespunzătoarei, conform fişei de cont transmise de Activitatea de Trezorerie şi Contabilitate Publică a Municipiului Bucureşti, conform Codului de procedură fiscală.

A subliniat recurenta faptul că pentru suma de 5.337.161 RON, calculată prin procesul-verbal nr. x/31.08.2020, în baza Deciziei de restituire a sumelor de la buget sau de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget nr. x/14.09.2020, au fost emise Decizia privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. x/14.09.2020 (pentru suma de 326.388 RON) şi Nota privind restituirea/rambursarea unor sume nr. x/14.09.2020 (pentru suma de 5.010.773 RON). Aşadar, organul fiscal a calculat în mod corect dobânzile cuvenite reclamantei, respectiv de la data de 25.02.2016 (data stingerii prin compensare a sumei de 16.351.597 RON, stabilite suplimentar prin decizia de impunere desfiinţată de către instanţă, până la data de 14.08.2020 (ziua înregistrării, inclusiv a operaţiunii de restituire în conturile bugetare corespunzătoare).

Prin recursul declarat împotriva aceleiaşi sentinţe, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate, în limitele respingerii cererii introductive, fie pe cale de excepţie, fie pe fond şi, pe cale de consecinţă, admiterea recursului, rejudecarea cauzei şi admiterea integrală a cererii introductive.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.. În motivarea recursului s-a arătat că litigiul de faţă a pornit de la o tranzacţie imobiliară în care a avut calitate de cumpărătoare, încheiată în anul 2013, prin care a dobândit dreptul de proprietate asupra unui imobil, prin contractul de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/25.04.2012. Ulterior, a depus la autoritatea fiscală competentă, Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 2 Bucureşti, un decont de TVA cu sumă negativă şi opţiune de rambursare, iar prin decontul înregistrat sub nr. x din data de 27 ianuarie 2014, a solicitat la rambursare suma de 19.567.671 RON, cu titlu de taxă pe valoare adăugată achitată în baza contractului de vânzare mai sus menţionat.

Autoritatea fiscală, în urma unui control fiscal efectuat cu depăşirea termenului maxim prevăzut de lege, până la data de 23.02.2016, a admis doar în parte cererea de rambursare, dispunând rambursarea doar a aproximativ 3 milioane RON şi respingând cererea pentru suma de 16.351.597 RON.

Reclamanta a contestat actele administrativ fiscale şi, în urma soluţionării dosarului nr. x/2016, a obţinut o hotărâre judecătorească, rămasa definitivă, prin care instanţa a obligat autoritatea: la rambursarea sumei de 16.351.597 RON, cu titlu de TVA nerambursat şi la plata dobânzii legale din ziua următoare expirării termenului legal pentru soluţionare decont, litigiul de faţă privind această din urmă obligaţie. S-a solicitat, astfel, a se constata că autoritatea pârâtă îi datorează, suplimentar faţă de dobânzile acordate prin actele emise tot de aceasta, suma de 6.185.809,40 RON, iar prima instanţă a admis în parte cererea, respectiv în ceea ce priveşte nivelul dobânzii şi data până la care era datorată dobânda, iar cererea privind plata despăgubirilor întemeiate pe art. 8 din Legea nr. 554/2004 a fost respinsă ca inadmisibilă.

Referitor la data până la care erau datorate dobânzile, recurenta a arătat că pârâta a considerat că datorează dobânzi până la 14.08.2020, contrar dispoziţiilor art. 1497 C. civ., care prevede că:

"Dacă plata se face prin virament bancar, data plăţii este aceea la care contul creditorului a fost alimentat cu suma de bani care a făcut obiectul plăţii." Prima instanţă a reţinut că pârâta nu datorează dobânzile decât până la data de 14.08.2020, fiind aplicabil art. 182 alin. (1) Codul de procedură fiscală, potrivit căruia dobânzile sunt datorate până la data stingerii creanţei, iar potrivit art. 22 din acelaşi act normativ, stingerea creanţei ar opera prin plată.

În opinia recurentei, trebuie să se ţină cont de momentul la care se consideră efectuată plata, iar locul în care este regăsită reglementarea nu determină inaplicabilitatea ei, deoarece acolo unde legea specială nu prevede, se aplică regulile generale, în speţă, aceasta regăsindu-se în art. 1497 C. civ., motiv pentru care apreciază că prima instanţă a pronunţat o hotărâre nelegală, din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fără a respecta dispoziţiile art. 1497 C. civ. şi ale art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care reglementează completarea Codului de procedură fiscală cu prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ.

Referitor la nivelul dobânzii datorate, acesta este cel de la data la care s-a născut dreptul la dobânzi, adică data la care era scadentă obligaţia principală, instanţa reţinând în mod corect acest aspect, respectiv de la data de 14.03.2014, data expirării termenului legal pentru soluţionarea decontului de TVA nr. x din data de 27.01.2014. Însă, cât priveşte nivelul dobânzii datorate, s-a apreciat că prima instanţă a interpretat greşit dispoziţiile art. 6 din C. civ. şi art. 15 alin. (2) din Constituţia României privind neretroactiviatea legii noi, nivelul dobânzii datorate fiind acela de la data la care s-a născut dreptul la dobândă, dobânda fiind una de tip moratoriu/penalizator şi este acordată pentru neexecutarea obligaţiei de plată, adică cu titlu de reparaţie a prejudiciului. Astfel, nivelul dobânzii este cel de la data la care era scadentă obligaţia principală, respectiv de la expirarea termenului pentru soluţionarea decontului de TVA - 14.03.2014.

În acest sens, s-a invocat şi nerespectarea dispoziţiilor art. 352 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care prevăd că procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a acestui cod rămân supuse legii vechi, apreciindu-se că reglementarea veche se aplică inclusiv în chestiunea datorării, stabilirii şi plăţii unei dobânzi, întrucât măsura de acordare a unei dobânzi însoţeşte creanţa principală până la plata sa efectivă, în forma în care s-a născut, neputând să preia altă reglementare mai nouă, ce intervine pe parcurs, până la momentul epuizării sale, adică până la data plăţii.

În ceea ce priveşte cererea de obligare a pârâtei la plata daunelor interese, recurenta-reclamantă a arătat că solicitarea de reparare a prejudiciului urmărea doar suma de bani care a fost refuzată la plată, însă prima instanţă i-a respins cererea ca inadmisibilă, reţinând că în materie fiscală, pentru neplata la scadenţă a unei sume, singura sancţiune ar fi aceea a plăţii unei dobânzi, legea interzicând acordarea unor altor sume.

Deşi instanţa a reţinut că reclamanta ar fi solicitat plata unei dobânzi aferente unei sume de bani, pentru întârzierea plăţii acesteia, nu a solicitat plata unei dobânzi pentru întârziere, ci pentru refuzul efectiv de plată a sumei de bani, refuz manifestat prin emiterea unor acte administrativ - fiscale, daunele - interese solicitate fiind sunt rezultatul nelegalităţii actelor administrativ fiscale. Existenţa unei reglementări speciale în materie fiscală nu înseamnă anihilarea completă a reglementării generale privind contenciosul administrativ al actelor adminsitrativ - fiscale emise, în condiţiile în care pentru actele administrativ fiscale, emise de organele fiscale, legiuitorul a prevăzut în art. 268 alin. (1) şi 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, faptul că acestea se atacă în faţa instanţelor judecătoreşti competente în materia contenciosului administrativ şi fiscal, în condiţiile Legii nr. 554/2004.

Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta a apreciat că soluţia şi considerentele primei instanţe se bazează pe aspecte ce nu au fost puse în dezbaterea părţilor. Astfel, raţionamentul pârâtei în invocarea excepţiei se bazează pe interpretarea art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în sensul că daunele interese se pot acorda doar atunci când este vorba despre nesoluţionarea în termen a unei cereri de către o autoritate sau refuzul nejustificat în soluţionarea unei cereri, ignorând prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, din care reiese că daunele se pot solicita pentru oricare dintre cele trei posibilităţi de manifestare a nelegalităţii activităţii autorităţilor publice, respectiv: printr-un act administrativ unilateral, prin nesoluţionarea în termen a unei cereri sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri. Instanţa a reţinut, astfel, inadmisibilitatea pe baza unor dezlegări juridice ce nu au fost puse în discuţia părţilor, fiind străine de pretenţiile din cauză.

De asemenea, legislaţia procesual-fiscală nu cuprinde vreo derogare sau excludere a regulilor instituite de art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004, astfel încât soluţia primei instanţe este nelegală, sub aspectul inadmisibilităţii acestui capăt de cerere.

Concluzionând, recurenta-reclamantă a precizat că este îndreptăţită la plata diferenţei de dobândă, conform sentinţei civile nr. 3266/22.09.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2016, rămasă definitivă prin Decizia nr. 3136/02.07.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, respectiv la plata sumei de 6.185.809,40 RON, compusă din: creanţa la care se calculează dobânda - 16.351.597 RON reprezentând TVA de rambursat; scadenţa creanţei: 14 martie 2014 - data la care s-a împlinit termenul legal pentru soluţionarea decontului TVA şi data de la care curg dobânzile; data până la care se calculează dobânzile - 17 august 2021 - până la care a calculat dobânzile datorate, respectiv data la care a încasat parţial dobânda; nivelul dobânzii: 0,03% pentru fiecare zi - conform dispoziţiilor art. 120 alin. (71) din O.G. nr. 92/2003; număr total de zile de întârziere: 2.349 zile, aferente intervalului 14.03.2014 -17.08.2020; dobânda totală datorată de pârâtă - 11.522.970,4 RON; suma achitată de intimată cu titlu de dobânzi (stinsă prin compensare sau prin plata în cont): 5.337.161 RON conform procesului-verbal privind calculul dobânzii acordate contribuabilului nr. x/31.08.2020 - Anexa 5 la cererea introductivă. Restul neachitat, ce face obiectul prezentei acţiuni este în cuantum de 6.185.809,40 RON, suma rezultată ca urmare a diferenţei dintre suma de 11.522.970,4 RON şi suma de 5.337.161 RON.

Recurenta-reclamanta A. S.R.L. a depus şi întâmpinare faţă de recursul autorităţii pârâte şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În cauză, reclamanta A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.AF. - D.G.R.F.P. Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/2020, anularea Deciziei nr. 12143/09.09.2020 prin care a fost respinsă cererea nr. x/15.07.2020, de acordare a dobânzilor datorate pentru restituirea cu întârziere a TVA, anularea procesului-verbal nr. x/31.08.2020 privind calculul dobânzilor şi a Deciziei de impunere nr. x/14.09.2020, privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţelor fiscale, prin care s-a stabilit nelegal cuantumul dobânzilor datorate de pârâtă, precum şi anularea actelor subsecvente Deciziei nr. x/2020, respectiv a: a) Deciziei de restituire a sumelor de la buget sau de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget nr. x/14.09.2020; b) Deciziei privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. x/14.09.2020 şi c) a Notei privind restituirea/rambursarea unor sume nr. x/14.09.2020.

De asemenea, a solicitat obligarea pârâtei la plata dobânzilor datorate reclamantei, în cotă de 0,03%/zi de întârziere, începând cu 14 martie 2014, până la 17 august 2020, respectiv plata diferenţei actualizate cu rata inflaţiei, până la data achitării efective, precum şi obligarea pârâtei la plata dobânzii legale aferentă sumei solicitată cu titlul de dobândă fiscală datorată şi neachitată, prin aplicarea procentului de 0,03%/zi de întârziere începând cu data de 18 august 2020 şi până la data achitării efective a sumei solicitate, iar în subsidiar, conform art. 1535 C. civ., coroborat cu dispoziţiile O.G. nr. 13/2011, începând cu data de 18 august 2020 şi până la data achitării efective a sumei solicitate conform capătului 3 de cerere.

Împotriva soluţiei de admitere în parte a acţiunii, astfel cum a fost redată la pct. 2 al prezentei decizii, au declarat recurs ambele părţi, criticând-o prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

În privinţa recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Activitatea Juridică, Înalta Curte constată că principala critică formulată vizează data de la care i se cuvin reclamantei dobânzile solicitate, recurenta-pârâtă susţinând, contrar celor reţinute de către instanţa de fond, că dobânzile sunt datorate de la data finalizării controlului.

Instanţa de recurs reţine caracterul nefondat al acestei critici, în condiţiile în care prin sentinţa nr. 3266/22.09.2017 a Curţii de Apel Bucureşti, definitivă prin Decizia Î.C.C.J. nr. 3136/02.07.2020, s-a dispus obligarea organului fiscal "la plata dobânzii aferente T.V.A. nerambursat din ziua următoare a expirării termenului legal de soluţionare a decontului cu sumă negativă de T.V.A. şi opţiune de rambursare şi până la plata efectivă a sumei". Dosarul nr. x/2016 al Curţii de Apel Bucureşti, în care s-a pronunţat sentinţa anterior arătată, a avut ca obiect obligarea organului fiscal la rambursarea T.V.A. în cuantum de 16.351.597 RON, cu privire la care, în prezentul dosar, se solicită acordarea dobânzilor datorate pentru restituirea cu întârziere a respectivei sume reprezentând TVA.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod corect că obligaţia de calcul a dobânzii trebuia să aibă în vedere data expirării termenului legal de soluţionare a decontului, iar nu data finalizării inspecţiei fiscale, neexistând nicio prevedere în O.G. nr. 92/2003 care să lege acest moment de "termenul legal de soluţionarea decontului". În cauză, în privinţa datei de la care se calculează dobânzile pentru soluţionarea cu întârziere a decontului de TVA, se impun a fi reţinute următoarele dispoziţii legale:

- art. 124 din O.G. nr. 92/2003, aplicabil în raport cu data de referinţă:

"(1)Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

- art. 70 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

(2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate."

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei-pârâte conform căreia art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că atunci când sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, termenul inspecţiei se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate, Înalta Curte apreciază că nici acestea nu sunt de natură a pune la îndoială legalitatea soluţiei pronunţate. Astfel, se reţine că dobânzile sunt datorate de către organul fiscal de la expirarea termenului de 45 de zile de la înregistrarea decontului cu opţiunea de rambursare a TVA, termen în care organul fiscal avea obligaţia soluţionării cererii.

Reţinerea unui alt moment de la care aceste dobânzi se impuneau a fi acordate ar fi de natură să prejudicieze societatea şi să ignore natura juridică a dobânzilor, aceea de a compensa lipsa de folosinţă a părţii; în speţă, recurenta-reclamantă era îndreptăţită la soluţionarea cererii de rambursare TVA de la momentul expirării celor 45 de zile, respectiv de la data de 14.03.2014.

Cu alte cuvinte, în ipoteza dată, titularul decontului de TVA era îndreptăţit a beneficia de dobânzi aferente restituirii cu întârziere a TVA de la expirarea termenului de 45 zile pentru fiecare decont de TVA, şi nicidecum de la data finalizării inspecţiei fiscale, în condiţiile în care nu există un text de lege pentru a reglementa un asemenea moment ca început al curgerii dobânzilor, iar pe de altă parte, în condiţiile în care finalizarea inspecţiei fiscale s-a făcut abia la data de 23.02.2016, moment mult ulterior celui la care organul fiscal avea obligaţia soluţionării cererii societăţii. Argumentele anterior expuse sunt de natură a infirma criticile pârâtei referitoare la justificarea depăşirii termenului de soluţionare legal de 45 zile a deconturilor de TVA, aspect care o îndreptăţeşte pe recurenta-reclamantă la acordarea dobânzilor.

În acelaşi sens, este şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, instanţa de fond observând în mod corect că prin hotărârile pronunţate în cauzele C-431/12 Steaua Română şi C-107/10 Enel Martiza Iztok, s-a reţinut că:

"în lumina principiului neutralităţii fiscale, articolul 183 din Directiva privind TVA ul trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de TVA, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menţionat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere."

În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte constată că primul motiv de casare invocat - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., poate fi invocat în cazul hotărârii pronunţate cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Sub imperiul acestei norme de drept, se pot include doar neregularităţi de ordin procedural, care atrag sancţiunea nulităţii sentinţei în condiţiile art. 174 C. proc. civ., altele decât cele prevăzute expres în cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.. Subsumat acestui motiv de casare s-a invocat faptul că soluţia şi considerentele primei instanţe referitoare la inadmisibilitatea solicitării daunelor prevăzute de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 cumulat cu dobânzile fiscale se bazează pe aspecte ce nu au fost puse în dezbaterea părţilor.

Instanţa de recurs apreciază că acest motiv de casare ar fi incident doar în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greşite de către instanţa de fond a unor dispoziţii legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la invocarea excepţiei, comunicarea acesteia acesteia celorlalte părţi sau discutarea excepţiei cu nerespectarea principiului contradictorialităţii, aspecte care nu au fost invocate de recurentele-reclamante. În speţă, însă, ceea ce se critică este soluţia dată de către instanţa de fond cu privire la excepţia inadmisibilităţii şi nu încălcarea unor norme de procedură referitoare la această excepţie.

Prin urmare, această critică se subsumează motivului de casare privind interpretarea sau aplicarea greşită a normelor de drept materiale, urmând a fi analizată ca atare, în cadrul celui de al doilea caz de casare invocat - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, printr-o primă critică s-a apreciat că data până la care trebuiau achitate dobânzile este 17.08.2020, respectiv data la care sumele au intrat efectiv în cont, aceasta fiind data la care plata se consideră efectuată, conform art. 1497 C. civ.

Referitor la acest aspect, Înalta Curte constată că deşi potrivit art. 1497 C. civ.:

"Dacă plata se face prin virament bancar, data plăţii este aceea la care contul creditorului a fost alimentat cu suma de bani care a făcut obiectul plăţii", în materie fiscală legiuitorul a prevăzut o normă specială, cu caracter derogatoriu de la norma de drept comun invocată de către recurenta-reclamantă, prevăzând la art. 114 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, că:

"În cazul stingerii prin plată a obligaţiilor fiscale, momentul plăţii este: (...) c) în cazul plăţilor efectuate prin decontare bancară, data la care băncile debitează contul plătitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, astfel cum această informaţie este transmisă prin mesajul electronic de plată de către instituţia bancară iniţiatoare, potrivit reglementărilor specifice în vigoare, cu excepţia situaţiei prevăzute la art. 121, data putând fi dovedită prin extrasul de cont al contribuabilului". Prin urmare, în mod nefondat a susţinut recurenta-reclamantă că în lipsa unei norme speciale în materie fiscală, se aplică norma de la art. 1497 C. civ., în condiţiile în care art. 114 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală reglementează în mod expres tocmai momentul la care se consideră efectuată plata în materie fiscală, acesta fiind data la care băncile debitează contul plătitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice.

În consecinţă, în speţă, dobânda este datorată până la momentul efectuării plăţii de către organul fiscal, respectiv până la data de 14.08.2020, şi nu până la data de 17.08.2020, cum în mod nefondat a susţinut recurenta-reclamantă.

O altă critică vizează nivelul dobânzii datorate, recurenta-reclamantă apreciind că prima instanţă a interpretat greşit dispoziţiile art. 6 din C. civ. şi art. 15 alin. (2) din Constituţia României privind neretroactivitatea legii noi, întrucât nivelul dobânzii datorate este acela de la data la care s-a născut dreptul la dobândă. Dobânda este una de tip moratoriu/penalizator şi este acordată pentru neexecutarea obligaţiei de plată, adică cu titlu de reparaţie a prejudiciului.

Înalta Curte constată că nici această critică nu poate fi reţinută. Problema litigioasă referitoare la procentul de dobândă datorat vizează aplicarea în materie de dobândă a procentului reglementat de O.G. nr. 92/2003 sau a celui reglementat prin Legea nr. 207/2015, câtă vreme în perioada asupra căreia sunt datorate respectivele dobânzi au fost în vigoare ambele acte normative.

Potrivit art. 120 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003:

"(7)Nivelul dobânzii este de 0,03% pentru fiecare zi de întârziere.", iar potrivit art. 174 alin. (1) şi (5) din Legea nr. 207/2015:

"(1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. (...) (5) Nivelul dobânzii este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere", nemulţumirea recurentei-reclamante constând în nivelul diferit al dobânzii reglementate prin Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aplicabil de la momentul intrării în vigoare a acestui act normativ, respectiv de la data de 01.01.2016.

Referitor la acest aspect, instanţa de fond a reţinut în mod corect că, potrivit textelor de lege de mai sus, dobânzile curg şi se calculează "zi de zi/pe zi de întârziere" . Cum în aplicarea principului aplicării imediate a legii noi, legea nouă se aplică, în principiu, tuturor situaţiilor juridice născute, modificate sau stinse după intrarea sa în vigoare, situaţiilor juridice în curs de constituire, modificare sau stingere, precum şi efectelor viitoare ale situaţiilor juridice anterior născute sau modificate, astfel că de la data de 01.01.2016, odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, se aplică dobânda de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere, prevăzută de această lege.

Altfel spus, fiind vorba de un aspect ce intră în câmpul de reglementare al unei facta praeterita, respectiv al unei fapte ale cărei efecte viitoare nu au fost consumate şi în condiţiile în care dobânzile curg şi se calculează zi de zi/pe zi de întârziere, de la data de 01.01.2016 se aplică dobânda de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere, prevăzută de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nefiind vorba de o aplicare retroactivă a unui text de lege, ci de aplicarea legii cu privire la efecte ce nu s-au consumat.

În mod similar, se reţine de către instanţa de recurs şi caracterul nefondat al criticii vizând soluţia de respingere ca inadmisibilă a cererii de obligare a pârâtei la plata daunelor interese, întemeiată pe art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. În materie fiscală, potrivit art. 3 Codul de procedură fiscală - Legea 207/2015:

"(1)Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea creanţelor prevăzute la art. 2. (2)Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori." Norme similare celor de mai sus existau şi în O.G. nr. 92/2003, la art. 1 şi 2.

Înalta Curte constată că atât vechiul Codul de procedură fiscală, cât şi noul Codul de procedură fiscală nu prevăd posibilitatea de acordare a unor daune interese, ci doar acordarea unor dobânzi pentru prejudiciile cauzate prin lipsa de folosinţă, astfel că în lipsa unei prevederi speciale care să permită acordarea cumulată a daunelor interese cu dobânzile fiscale, aceste daune nu pot fi acordate.

Nici faptul că legiuitorul a prevăzut în art. 268 alin. (1) şi 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, faptul că actele administrative fiscale se atacă în faţa instanţelor judecătoreşti competente în materia contenciosului administrativ şi fiscal, în condiţiile Legii nr. 554/2004, nu dă dreptul recurentei-reclamante la oblţinerea de daune interese, conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, câtă vreme acest text de lege priveşte doar procedura de urmat în cazul contestării actelor fiscale, fără a deschide calea acordării unor daune reglementate în materia contenciosului administrativ.

Prin urmare, instanţa de fond a reţinut în mod corect că în materie fiscală, evaluarea prejudiciului constând în beneficiul nerealizat (lucrum cessans) decurge din lege, fiind opţiunea legiuitorului să stabilească modalitatea în care poate fi reparat prejudiciul cauzat contribuabilului care nu beneficiază de rambursarea la termen a taxelor de la buget. Fiind vorba aşadar despre o situaţie în care Codul de procedură fiscală dispune în concret asupra modalităţii de reparare a prejudiciului cauzat prin neîndeplinirea obligaţiei de restituire a sumelor de la buget, nu se impune completarea normei de procedură fiscală cu alte dispoziţii legale, cum ar fi Legea nr. 554/2004, dat fiind că o astfel de completare nu este permisă decât în cazurile nereglementate expres de Legea nr. 207/2015.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa recurată nu este afectată de nelegalitate şi nu poate fi reformată prin prisma cazurilor de casare invocate, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondate ambele recursuri promovate în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Activitatea Juridică - Serviciul Juridic Mijlocii, în reprezentarea Administraţiei fiscale pentru contribuabili mijlocii, împotriva sentinţei nr. 1400 din 11 octombrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 3 noiembrie 2022.