Taxpayer’s appeal annulled for unpaid fee; tax authority’s appeal rejected, upholding partial annulment of RON 3.48M tax assessment.

Şedinţa publică din data de 3 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 18.03.2019 pe rolul Curţii de Apel Galaţi reclamanta S.C. A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 15.05.2018, cu privire la sumele calculate cu titlu de obligaţii fiscale în valoare totală de 3.484.002 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 110 din 2 octombrie 2020, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte contestaţia formulată de către reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere xnr. 145/15.05.2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, cu privire la: suma de 996.828 RON reprezentând impozit pe profit; suma de 1.800.810 RON reprezentând T.V.A., obligând pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţenă a Finanţelor Publice Vrancea la plata, către reclamanta S.C. A., a sumei de 26.040 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Recursurile exercitate în cauză

3.1. Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta A., solicitând casarea în parte a acesteia şi anularea deciziei de impunere nr. x/15.05.2018, în sensul de a constata că societatea datorează T.V.A. în sumă de 40.501 RON, iar nu în sumă de 2.096.721 RON, respectiv că datorează impozit pe profit în sumă de 106.408 RON şi nu în sumă de 1.240.372 RON.

3.2. Împotriva aceleiaşi hotărâri a declarat recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, întemeiat pe cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii în tot a pretenţiilor reclamantei şi menţinerii actelor administrative fiscale contestate.

În motivarea recursului arată că, în ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aflat în vigoare până la data de 31.12.2016, a H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal, a Legii contabilităţii nr. 82/1991, a Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul MFP nr. 3055/2009, a OMFP nr. 1752/2005, a OMFP nr. 1803/2014, a OMFP nr. 1802/2014 şi a Legii nr. 227/2015 privind nou Codul fiscal.

1) Referitor la constatarea 2 pentru anul 2013 şi constatarea 2 pentru anul 2014, privind suma de 33.803 RON, care a fost admisă la deducere numai în procent de 50%, critică faptul că instanţa de fond a reţinut că reclamanta a prezentai foi de parcurs pentru autoturismul x şi că a justificat utilizarea în scopul activităţii economice a acestuia. Autoturismul a fost preluat prin cesionarea contractului de leasing nr. x/14.09.2011, instanţa de fond reţinând că aceste cheltuieli sunt deductibile integral, pe motiv că reclamanta ar fi depus la dosarul cauzei foile de parcurs, probând că autoturismul în cauză a fost utilizat exclusiv în cadrul activităţii economice.

Mijloacele de probă reţinute de către instanţa de fond sunt neconcludente, întrucât la momentul achiziţiei societatea mai deţinea un autoturism x şi un autoturism x, iar autoturismul x a fost vândut în noiembrie 2014, iar pe de altă parte, în perioada de referinţă, din verificarea datelor gestionate de programul REVISAL, a rezultat că unitatea are persoane angajate pe perioadă nedeterminată şi determinată, având o singură persoană angajată cu funcţie de conducere, respectiv asociatului unic al societăţii, angajat pe funcţia de director. Or, cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, aferente autoturistrielor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare a persoanei juridice, sunt deductibile limitat, potrivit art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea. nr. 571/2003, fiind limitate la cel mult un singur autoturism pentru fiecare persoană cu astfel de atribuţii, conform art. 21 alin. (3) lit. n) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 492 din H.G. nr. 44/2004, sentinţa instanţei de fond încălcând aceste atribuţii, motiv pentru care se impune reformarea acesteia.

Precizează, contrar celor reţinute de către prima instanţă, că organele de control nu au identificat că în perioada 2013-2014, societatea şi-a tratat cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente tuturor autoturismelor folosite de persoana cu funcţie de conducere şi de administrare a persoanei juridice, ca deductibile fiscal integral şi nu doar pe cele aferente autovehiculului x. În mod legal organele fiscale au limitat la 50% aceste cheltuieli cu autoturismele care nu au fost utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, constatând o deducere eronată a acestor cheltuieli, în sumă totală de 26.708 RON, din care 4.187 RON în anul 2013 şi 22.521 RON în anul 2014, precum şi limitarea dreptului de deducere la 50% a taxelor aferente cumpărării în leasing a vehiculului, conform art. 1451 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

2) O a doua critică vizează constatarea 3A, pentru anul 2013, privind suma de 69.296 RON, considerată nedeductibilă de către organele fiscale, în privinţa acesteia instanţa reţinând că valoarea serviciilor prestate de S.C. B. S.R.L. se regăseşte în veniturile impozabile realizate în perioada de referinţă.

Din analiza documentelor a rezultat că în iunie 2013, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu serviciile prestate de S.C. B. S.R.L., în baza facturii nr. x/03.06.2013, reprezentând închiriere uitlaje, prestate în baza contractului nr. x/02.05.2013, instanţa de fond reţinând în mod nelegal că sunt îndeplinite cumulativ condiţiile pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile, în sumă de 69.296 RON, cu încălcarea art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, în condiţiile în care în spaţiul afectat de lucrări îşi desfăşoară activitatea o altă societate, la care aceeaşi persoană fizică este acţionar majoritar, respectiv S.C. C. S.R.L., acesta deţinând 55% din acţiuni, restul fiind deţinut de soţia acestuia.

Instanţa de fond a reţinut, în mod nelegal, ca document justificativ factura seria x nr. x/03.06.2013, în sumă de 69.296 RON + TVA, deoarece în cuprinsul facturii, la denumirea produselor/serviciilor este inserat "prestări servicii închirieri utilaje conform contract nr. x", iar la obiectul contractului, completat cu anexa nr. 1, se menţionează că această tranzacţie a constat, în fapt, în închirierea unui buldoexcavator D., la un cost de 134 RON/h (combustibil inclus) şi a unui cilindru compactor E. pe pneuri, cu un cost de 134 RON/h (cu combustibil inclus), iar potrivit bonurilor de lucru, pentru luna mai 2013, beneficiarul S.C. A. a confirmat, pentru ambele utilaje exploatarea pe durata unui număr de 244 de ore, pentru fiecare utilaj, în 25 de zile calendaristice, iar la denumirea lucrării prestate a fost înscris "Moara Adjud", fără a fi descrise detaliat lucrările executate de aceste utilaje şi fără emiterea unui document prin care să fie identificate lucrările executate de utilajele închiriate şi veniturile realizate. Mai mult, reclamanta le-a prezentat ca fiind lucrări necesare pentru demolarea pistelor de beton, fără prezentarea documentelor din care să rezulte demolarea sau vreo autorizaţie de demolare, emisă pe numele societăţii.

3) Referitor la constatarea 3C pentru anul 2013, privind suma de 10.640 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile, stabilite suplimentar, arată că acestea au fost facturate de S.C. F. S.R.L., conform facturii nr. x/23.10.2013, reprezentând prestare lucrări cu buldozer S650, pe o durată de 76 de ore, în perioada 03 - 17.10.2013. Sentinţa este nelegală sub acest aspect, în condiţiile în care potrivit borderoului anexat facturii, prestările de servicii au fost executate în perioada 03 - 17.10.2013, reprezentând 76 de ore de funcţionare, la un preţ de 140 RON/oră, fără TVA, iar potrivit bonurilor de transport, aceste prestări au fost efectuate la G. S.R.L..

Cu ocazia inspecţiei fiscale, a fost identificată factura seria x LUX. nr. x/31.10.2013, emisă de S.C. G. S.R.L. Adjud, iar potrivit situaţiei de plată anexate acesteia, prestările de servicii au fost realizate în perioada 03 -17.10.2013, fiind aferente unui număr de 122 de ore, la un preţ de 140 RON/oră. Pentru prestarea acestor servicii, recurenta-reclamantă a dat în consum cantitatea de 1.464 litri motorină (122 ore x 12 litri/oră), în valoare de 6.954 RON, pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, în sumă de 1.668,96 RON. Susţine recurenta că, în mod nelegal, instanţa de fond a apreciat aceste cheltuieli ca fiind deductibile fiscal, câtă vreme aceste tranzacţii nu îndeplinesc condiţiile de legalitate, întrucât nu aparţin unităţii verificate, fiind contrare prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), în) vigoare în 2013.

4) În ceea ce priveşte constatarea 3D aferentă anului 2013 şi constatarea 3 aferentă anului 2014, instanţa de fond a reţinut în mod greşit incidenţa art. 74 alin. (1) teza a II-a din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, apreciind că reclamanta a justificat cheltuielile cu materialele de construcţie în cuantum de 11.792 RON, cu facturi care conţin informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (19) şi 20, iar materialele de construcţii achiziţionate şi înregistrate pe cheltuieli sunt specifice obiectului de activitate, respectiv veniturilor impozabile înregistrate de societate în aceeaşi perioadă.

Prima instanţă a reţinut, în mod nelegal, că factura îndeplinea condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (19) şi 20, având în vedere că în cuprinsul facturii sunt inserate 27 de bonuri casă de marcat, emise în lunile septembrie, octombrie, noiembrie şi decembrie, fără ca reclamanta să fi administrat proba cu respectivele bonuri, din care să poată fi identificate materialele de construcţii achiziţionate. De asemenea, în martie 2014 au fost emise două facturi fără serie nr. x/22.03.2014 şi nr. x/29.03.2014, de către S.C. H. S.R.L., în sumă totală de 7.879 RON (3876,96 RON şi 4001,63 RON) + TVA, fiind inserate 36 de bonuri de casă de marcat, emise în lunile februarie şi martie, pe care reclamanta le-a depus la dosar, astfel că pot fi identificate materialele de construcţii achiziţionate, însă înregistrarea în evidenţa contabilă a fost operată direct în contul de cheltuieli cu alte materiale nestocate, fără emiterea de bonuri de consum, fiind imposibilă identificarea lucrărilor în care au fost încorporate.

Recurenta invocă dispoziţiile art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, privind înregistrările în contabilitate şi art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind calcularea profitului impozabil, precizând că organele de control au solicitat ca pentru aceste materiale să li se prezinte documente justificative din care să rezulte că au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile, însă acest lucru nu s-a întâmplat, motiv pentru care instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că acestea sunt deductibile fiscal, câtă vreme nu sunt îndeplinite condiţiile de deducere, respectiv condiţiile de formă, privind seria facturii, produsele sau serviciile facturate şi nici condiţiile de fond, privind identificarea obiectului tranzacţiei şi a necesităţii acesteia.

5) A fost criticată şi reţinerea instanţei vizând constatarea 5A, pentru anul 2013, referitoare la suma de 101.157 RON, în sensul că reprezintă cheltuieli deductibile, înregistrate în luna septembrie 2013 şi sunt aferente serviciilor facturate către S.C. I. S.R.L., în valoare de 202.467 RON, respectiv că reclamanta a înregistrat o descărcare din gestiune de materiale de construcţii în sumă de 101,157 RON, prin Nota contabilă nr. 148/30.09.2013, fără a recunoaşte drept activ valoarea serviciilor în curs în care au fost încorporate aceste materiale, fiind încălcat principiul contabilităţii de angajament, prevăzut de pct. 36 din OMFP nr. 3055/2009.

Instanţa a reţinut că neînregistrarea drept activ a valorii materialelor de construcţii este o eroare contabilă care se corectează la momentul constatării, reclamanta fiind îndreptăţită să corecteze eroarea fără consecinţe fiscale, potrivit pct. 63 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobată prin Ordinul MFP nr. 3055/2009.

Sentinţa este nelegală sub acest aspect, întrucât în fapt, în septembrie 2013, pe baza a două facturi seria x LUX nr. x şi nr. x din 30.09,2013, emise către S.C. I. S.R.L., reclamanta a înregistrat venituri în sumă totală de 202.467,74 RON, însă în centralizatorul situaţiei de plată anexat facturii nr. x, baza de calcul a contravalorii prestaţiei facturate, în sumă de 120.967,74 RON, este formată din montaj schelă metalică şi chirie schelă metalică, fără a fi inserate alte materiale consumabile, situaţia fiind identică şi în cazul facturii nr. x Aceste sume nu pot fi considerate deductibile, întrucât din probele administrate nu s-au putut proba materialele de construcţii utilizate pentru a justifica descărcarea gestiunii societăţii, veniturile corespondente realizate de societate şi nici operaţiunea contabilă din care să rezulte ajustarea taxei în favoarea bugetului de stat.

6) Cu privire la suma de 24.550 RON, reprezentând cheltuieli cu valoarea materialelor de construcţii achiziţionate în octombrie 2013, instanţa a reţinut în mod nelegal că reclamanta a înregistrat eronat veniturile în sumă de 185.543 RON ca fiind din vânzarea de produse finite termopan, acestea reprezentând, în fapt, vânzare de marfă, în condiţiile în care toate mărfurile achiziţionate de reclamantă sunt înregistrate drept materiale şi în aceeaşi perioadă sunt înregistrate şi pe cheltuieli, instanţa reţinând că este vorba despre o eroare contabilă, ce se corectează la momentul constatării.

Opinia instanţei este nelegală, deoarece din parcurgerea registrului jurnal pentru luna octombrie 2013, se constată că în baza a şase facturi seria x LUX nr. x, emise către diferiţi clienţi, reclamanta a înregistrat în mod eronat venituri din vânzarea de produse finite termopan, în sumă totală de 185.543,36 RON, venituri care, în fapt, au reprezentat comercializarea, la preţ de achiziţie a diferitelor materiale de construcţii. Aferent acestor venituri, societatea a înregistrat cheltuieli cu materiile prime, iar în timpul controlului nu a fost identificat niciun formulat de factură emis de reclamantă, nu au fost înregistrate venituri corespondente şi nu a fost probată nicio operaţiune contabilă din care să rezulte ajustarea de taxă în favoarea bugetului de stat, ca urmare a ieşirii din patrimoniu a acestor materii prime.

Conform art. 19 alin. (1) coroborat cu art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, instanţa trebuia să constate că aceste cheltuieli sunt nedeductibile, contribuabilul deducând în mod eronat T.V.A., atât în evidenţa contabilă cât şi prin decont. Recurenta a invocat şi dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 82/1991, potrivit cărora datele înregistrate în evidenţa contabilă trebuie să reflecte înregistrarea cronologică şi sistematică a documentelor.

7) Referitor la constatarea 5C, aferentă anului 2013, constatarea 5A, aferentă anulul 2014, constatarea 5B, aferentă anului 2014, constatarea 3, aferentă anulul 2015, constatarea 5, aferentă anului 2016 şi constatarea 5, aferentă anului 2017, însumând 1.825.357,45 RON, s-a apreciat că instanţa a reţinut în mod nelegal că aceste diferenţe sunt reale, dar că ele au fost justificate de reclamantă prin argumente credibile. Inspectorii fiscali au solicitat reclamantei să prezinte la data de 30.06.2017 o situaţie privind: numărul de lucrări aflate în lucru; valoarea pe fiecare lucrare încheiată pe partener, stadiul de execuţie pentru fiecare lucrare, inventarul stocurilor pe fiecare gestiune şi orice alt document din care să reiasă determinarea corectă a contravalorii materialelor şi a producţiei în curs de execuţie, însă aceste situaţii nu au fost prezentate. Din parcurgerea devizelor sau a situaţiilor de lucrări, de plată sau de cheltuieli ce însoţesc facturile de livrare emise de societatea reclamantă, se constată că materiile prime şi materialele puse în operă, aferente lucrărilor facturate sunt în valoare totală de 1.362.162,50 RON, iar cheltuielile privind materiile prime înregistrate pe baza bonurilor de consum sunt în sumă totală de 1.630.890,82 RON, constatându-se o majorare în evidenţa contabilă a cheltuielilor cu materiile prime în sumă de 268.728,32 RON.

De asemenea, în trimestrul II 2014 au fost înregistrate creşteri ale soldului lucrărilor în curs de execuţie, pe seama veniturilor din producţia stocată (cont 711), în sumă de 62.617,09 RON, creşteri operate pe baza documentului nr. 100, document neadministrat în cadrul probei cu înscrisuri. Au fost înregistrate venituri corespondente pe seama lucrărilor în curs de execuţie, recepţie de produse finite sau lucrări de construcţie finalizate, în sumă de doar 62.617,09 RON, fără a se identifica vreo operaţiune contabilă de ajustare a taxei, urmare a ieşirii din patrimoniul societăţii a acestor materiale de construcţii.

Astfel, cu ocazia inspecţiei fiscale, în baza prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 a fost ajustat în favoarea statului dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării de materii prime, fără realizarea de venituri corespondente, constatându-se deducerea eronată a TVA în sumă de 49.467 RON (268.728,32 - 62.617,09 = 206.111,23 RON x 24% = 49.466.70 RON). Referitor la acest punct, soluţia instanţei de fond încalcă art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Mai mult, în acelaşi mod, au fost abordate de către instanţa de fond şi aspectele similare pentru decembrie 2013, trimestrul IV 2014 trimestrul II 2015, trimestrul IV 2015, semestrul II 2016 şi semestrul I 2017.

8) Referitor la constatarea 6B aferentă anului 2013, constatarea 10B aferentă anului 2014, constatarea 8B aferentă anului 2015, constatarea 6B aferentă anului 2016 şi constatarea 6B aferentă anului 2017, recurenta a arătat că în august 2013, în baza a două facturi, emise de către S.C. J. S.R.L. Bucureşti, reclamanta a achiziţionat utilaje în sumă de 126.120 RON şi TVA deductibilă în sumă de 30.268,80 RON, tranzacţiile fiind derulate prin virament bancar (parţial în sumă de 80.000.00 RON), iar ulterior, în perioada ianuarie 2014 - iulie 2017, nu a mai fost derulată nicio altă operaţiune cu acest partener, suma rămasă de plată nefiind achitată nici până la data de 31.07.2017. Deşi aceste tranzacţii au fost declarate în totalitate atât de societatea cumpărătoare, cât şi de cea vânzătoare, furnizorul acestor bunuri avea suspendată activitatea începând cu data de 03.04.2014, când a ieşit din rândul plătitorilor de TVA, societatea fiind contribuabil inactiv din data de 15.10.2014 şi aflată în procedura insolvenţei din data de 09.03.2017, iar obiectul de activitate era reprezentat de comerţul cu ridicata al blănurilor, pieilor brute şi al pieilor prelucrate - cod Caen 4624.

În timpul controlului, nu au fost identificate lucrări prestate cu oricare dintre cele trei utilaje achiziţionate, nu au fost identificate venituri obţinute din exploatarea acestora şi nu a fost identificată vreo operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii de utilaje. Din acest motiv, sentinţa recurată este contrară art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, aceste tranzacţii neîndeplinind condţiile de fond privind oportunitatea şi necesitatea achiziţionării acestor mijloace fixe, astfel încât nu este legală exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 30.268,80 RON, respectiv a cheltuielilor în sumă de 40.289 RON, ele nefiind în folosul operaţiunilor impozabile. Instanţa de fond a reţinut în mod greşit că aceste utilaje fac parte din lista de unelte, scule, maşini, dispozitive, utilaje folosite pentru realizarea obiectului de activate şi pentru dobândirea prin licitaţie a unor lucrări. Organele fiscale nu au negat existenţa utilajelor, ci faptul că acestea nu sunt folosite, astfel că societatea nu avea dreptul de a deduce TVA aferent şi nici cheltuiala în sumă de 40.289 RON de la calculul impozitului pe profit.

9) În privinţa constatărilor 6C aferente anului 2013, 10C aferentă anului 2014, 8C aferentă anului 2015, 6C aferentă anului 2016 şi 6C aferentă anului 2017, sunt nelegale aprecierile instanţei, având în vedere că în noiembrie 2013, în baza facturii seria x, nr. x/30.11.2013, emisă de către S.C. K. Pufeşti, reclamanta a achiziţionat o construcţie şi un teren, în sumă de 50.000 şi TVA deductibilă, dedusă în totalitate în sumă de 12.000 RON. Această locaţie nu a fost declarată de societatea verificată ca punct de lucru, nu au fost identificate venituri obţinute din exploatarea acesteia, nu au fost identificate consumuri directe pentru amenajarea, întreţinerea şi exploatarea acesteia şi nu a fost identificată vreo altă operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii.

Consideră că argumentul instanţei de fond conform căreia pentru această tranzacţie ar fi îndeplinit cerinţele de oportunitate şi necesitate este incorect, încălcând prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, recurenta apreciind că societatea nu avea dreptul de a deduce TVA în sumă de 12.000 RON şi respectiv, de a deduce cheltuieli în suma de 4.479 RON, deoarece aceste cheltuieli nu au fost realizate în folosul operaţiunilor impozabile, deşi societatea a motivat această tranzacţie în scopul extinderii activităţii. În timpul inspecţiei fiscale, administratorul statutar a recunoscut existenţa unui plan pentru acest imobil, însă a arătat că această extindere a fost abandonată.

10) Referitor la constatările 7A aferentă anului 2013, 11A aferentă anului 2014, 9A aferentă anului 2015, 7A aferentă anului 2016 şi 7A aferentă anului 2017, consideră că sentinţa recurată este nelegală, deoarece din parcurgerea centralizatorului mijloacelor fixe aflate în patrimoniul societăţii la data de 31.07.2017, s-a constatat ca societatea prezintă înregistrată o clădire în Municipiul Adjud. Instanţa de fond a reţinut că acest imobil se află în proprietatea administratorului societăţii, dar este folosit de societate în baza unui contract de comodat cu titlu gratuit, deşi respectivul contract de comodat viza un alt imobil situat pe raza aceleiaşi localităţi, care nu corespunde ca număr şi date de identificare cu cel prezentat inspectorilor fiscali. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare şi trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie, conform OMFP nr. 1752/2005 şi OMFP nr. 1803/2014.

Este, astfel, contrar dispoziţiilor legale menţionate argumentul instanţei de fond referitor la faptul că imobilizarea corporală reprezintă în fapt valoarea amenajărilor/modernizărilor efectuate la imobilul aflat în folosinţă gratuită de la administratorul şi asociatul unic al societăţii, în baza contractului de comodat autentificat sub nr. x/05.08.2010. Invocarea unui contract de comodat şi faptul că toate costurile modernizărilor au fost suportate de S.C. A. este contrazis de contractul de vânzare - cumpărare autentificat notarial sub nr. x din data de 16.12.2004, prin care a fost dobândită clădirea situată în Adjud, str. x - 26, jud. Vrancea, iar valoarea iniţială a acestei clădiri a fost de 2.400.000.000 RON vechi. Mai mult, această clădire, în valoare de 793.470,02 RON, nu a fost inclusă în sensul reevaluării în raportul de evaluate întocmit la data de 23.01.2014, pentru determinarea valorii impozabile a acestuia în cadrul evaluării periodice obligatorii.

Pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a acestui imobil, contribuabilul trebuia să prezinte pentru perioada 05.08.2010 - 30.06.2011, autorizaţiile, respectiv documentele deţinute, referitoare la extinderea sau modernizarea imobilului şi nu să prezinte contracte de subînchiriere. Mai mult, pentru acest imobil nu au fost analizate veniturile şi cheltuielile deduse.

11) Referitor la constatările 7B aferentă anului 2013, 11B aferentă anului 2014, 9B aferentă anului 2015, 7B aferentă anului 2016 şi 7B aferentă anului 2011, organul fiscal a considerat nedeductibilă cheltuiala cu amortizarea pentru un teren achiziţionat în 2018, în sumă de 27.132 RON şi a majorat baza impozabilă astfel: cu 4.788 în 2013; cu 6.384 RON în 2014; cu 6.384 RON în 2015; cu 6.384 RON în 2016 şi cu 3.192 RON, în semestrul I 2017. Sub acest aspect s-a arătat că sentinţa recurată este nelegală, deoarece din centralizatorul mijloacelor fixe aflate în patrimoniul societăţii la data de 31.07.2017, rezultă ca aceasta avea înregistrat un teren în suprafaţă de 3.504 mp, intrat în patrimoniu la data de 01.11.2012, în valoare de 255.364,52 RON, cu durată normală de amortizare de 40 de ani (480 luni), fiind calculată şi înregistrată cu o amortizare lunară de 632,01 RON.

Însă, din parcurgerea evidenţei contabile reiese că în mod eronat unitatea verificată a înregistrat cheltuieli cu amortizarea, conform art. 24 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi art. 28 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, întrucât terenurile nu reprezintă active amortizabile; nu au fost identificate formulare de facturi privind comercializarea acestui teren, venituri realizate din exploatarea acestuia; consumuri aferente utilizării, respectiv amenajare, întreţinere, etc. Reclamanta a negat că aceste terenuri sunt amortizate şi a depus fişa contului 6811, însă din cea de la data de 30.06.2017 reiese că sub acest cont au fost înregistrate cheltuieli de exploatare cu amortizarea imobilizărilor în luna iunie 2017, de 61.270,16 RON, iar din fişa anexată cererii de chemare rezultă că aceleaşi cheltuieli au fost în cuantum de 5.837,69 RON.

12) Referitor la constatările 9 aferentă anului 2014, 7 aferentă anului 2015, 4 aferentă anului 2016 şi 4 aferentă anului 2017, a arătat că în perioada iunie 2014 - iulie 2017, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu piese de schimb şi alte servicii prestate facturate către S.C. L., în valoare totală de 2.300.324 RON, în baza a 91 de facturi emise de S.C. L., care însă nu au fost însoţite de înscrisuri din care să rezulte caracteristicile tehnice ale piselor auto cu care s-a aprovizionat de la acest furnizor, garanţiile oferite, autovehiculelor cărora le erau destinate, declaraţii de conformitate, de origine, iar formularele de facturi de prestări servicii nu sunt însoţite de devize de reparaţii inserate în cuprinsul lor.

Instanţa de fond trebuia să observe că principala pondere în cadrul acestor cheltuieli o reprezintă achiziţiile de piese de schimb şi prestări de servicii de la furnizorul S.C. L.. Organul fiscal a apreciat că aceste cheltuieli sunt nedeductibile întrucât în perioada de derulare a tranzacţiilor cu partenerul S.C. L. Adjud, reclamanta a efectuat operaţiuni de achiziţie piese de schimb auto şi prestări servicii - reparaţii şi întreţineri auto, în mod constant, şi cu alţi furnizori specializaţi, pentru care facturile de achiziţii erau însoţite şi de alte documente (note de comandă, devize de reparaţii, note de constatare, certificate de calitate, declaraţii de conformitate, certificate de garanţie) din care rezultau caracteristicile tehnice, garanţiile, autovehiculul reparat, piesele de schimb auto utilizate, durata reparaţiei, manopera.

Recurenta-pârâtă a precizat că lipsa de conţinut economic a tranzacţiilor derulate cu S.C. L. este sustinută şi de operatiunile de plată în avans către acest furnizor, efectuate în ianuarie 2017, în sumă totală de 500.000 RON, plăţi care, deşi au fost efectuate în avans în ianuarie, în evidenţa contabilă au fost operate ca fiind "achitare anticipată a facturii nr. x emise în 19.02.2017", deci ulterior achitării avansului, apreciind că anticiparea numărului facturii ce urma a fi emisă de către furnizor, contrar celor reţinute de către instanţa de fond naşte îndoieli asupra necesiăţii şi a destinaţiei acestor achiziţii.

În temeiul prevederilor art. 6 şi a art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, respectiv art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia necesară. În timpul derulării inspecţiei fiscale au fost identificate facturi care aveau trecute la rubrica explicaţii "contravaloare prestări servicii (manoperă)" - factura nr. x/10.10.2016 sau "contravaloare prestări servicii pe anul 2014, conform deviz auto VN77AMD" - factura nr. x/18.12.2014, deşi în contabilitatea aceleiaşi societăţi au fost identificate şi facturi care au ţinut cont de notele de comandă întocmite anterior bonurilor şi la care au fost anexate foile de parcurs şi alte documente.

Recurenta-pârâtă a susţinut că facturile emise de furnizorul S.C. L. Adjud şi înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei nu fac dovada efectuării operaţiunilor, astfel că nu pot constitui documente contabile justificative, pentru deducerea cheltuielilor reprezentând piese de schimb şi servicii de reparaţii, în sumă de 2.330.160 RON şi TVA dedusă integral, în sumă de 501.311 RON.

13) Cu privire la constatarea 21 aferentă anului 2014, faţă de care organele fiscale au considerat nedeductibilă cheltuiala cu materialele de construcţii şi diferenţele de curs valutar aferente vânzării încărcătorului M. şi au majorat baza impozabilă cu suma de 102.431 RON. Astfel, în august 2014 reclamanta a vândut un utilaj-încărcător M. cu preţul de 100.000 RON, operaţiune înregistrată eronat ca prestare de servicii şi nu vânzare de active şi nu a înregistrat cheltuieli cu descărcarea activelor în sumă de 102.431 RON (125.000 RON, potrivit principiului contabilităţii de angajament. De asemenea, la data de 31.08.2014, în registrul jurnal nu a fost identificată nota contabilă 6021=3021, instanţa de fond reţinând în mod nelegal că neînregistrarea descărcării pe cheltuieli a ieşirii mijlocului fix reprezintă o eroare contabilă, respectiv o eroare de evidenţiere a producţiei în curs de execuţie.

Organul fiscal, în baza prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, a ajustat în favoarea Statului dreptul de a deduce taxa aferentă cumpărării materialelor de construcţii date în consum prin descărcarea gestiunii de materiale de construcţii, dar fără realizarea de venituri corespondente, constatându-se deducerea eronată a TVA, atât în evidenţa contabilă, cât şi prin decont, în sumă de 24.583 RON. În cauză nu poate fi vorba de o simplă eroare de înregistrare contabilă, astfel că sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea art. 19 alin. (1) şi a art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în condiţiile în care cheltuielile cu materialele de construcţii sunt nedeductibile, fiind efectuate fără a se realiza venituri corespondente.

14) Referitor la constatarea 4 aferentă anului 2015, s-a arătat că organele fiscale au considerat nedeductibilă cheltuiala cu materialele de construcţii consumate după recepţia lucrărilor la Primăria Tamaşi şi au majorat baza impozabilă aferentă anului 2015 cu suma de 17.769 RON, reprezentând achiziţii efectuate în baza contractului nr. x/27.06.2014, respectiv achiziţii reprezentând obligaţia contractuală a reclamantei. în calitate de executant, ce nu se recuperează de la beneficiar, instanţa de fond reţinând în mod eronat că aceste materiale au fost utilizate de societate exclusiv în folosul operaţiunilor economice sens în care avea drept de deducere. Astfel, deşi finalizarea şi acceptarea de către beneficiar a lucrării stipulate în contractul nr. x/27.06.2014 a avut loc în iunie 2015, când a fost emisă ultima factură, în iulie şi august 2015 societatea a aprovizionat şi a dat în consum, pentru lucrarea finalizată, diferite materiale de construcţii în valoare de 17.769,04 RON şi TVA deductibilă în sumă de 4.264,57 RON. La control s-a constatat că aferent acestor materiale, în sumă de 17.769,04 RON, a fost exercitat dreptul de deducere a TVA, dar nu au fost înregistrate creşteri de venituri.

15) În ceea ce priveşte constatarea 13 aferentă anului 2015, vizând declararea ca nedeductibilă a sumei de 618.806 RON, reprezentând valoare sortimente de carne de porc şi vită, achiziţionate da la furnizorul S.C. N., s-a arătat că reclamanta a depus în faţa instanţei de fond 2 tabele nominale, în care sunt înscrise 198 de persoane, respectiv 166, care au semnat că au primit alimente, însă nu s-au putut identifica alimentele primite de fiecare salariat în parte şi în niciunul dintre tabele nu este înscrisă valoarea pachetului primit de fiecare persoană din tabel, nu sunt menţionate CNP-urile persoanelor pentru a se putea verifica dacă au calitatea de salariat, iar conform facturilor de aprovizionare nu s-a achiziţionat doar carne de vită, ci o listă diversificată pe sortimente.

În anul 2014, societatea a realizat venituri din comercializarea de hrană preparată în cadrul activităţii de restaurant-catering în sumă de 2,539.248,14 RON, iar în anul 2015, a realizat din aceeaşi activitate venituri în sumă de 775.621,46 RON. În trimestrul I 2015, în baza a 13 facturi, fără serie, emise de S.C. N. Adjud, reclamanta a achiziţionat 30.509,40 kg din diverse sortimente de carne de porc şi vită, în valoare de 618.805,85 RON şi TVA deductibilă, dedusă în totalitate, în sumă de 148.513,40 RON, deşi colaborarea cu clientul O. nu a mai fost continuată şi în anul 2015. Aceasta cantitate de carne a fost dată în consum scriptic, fără realizarea de venituri aferente.

Instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că aceste cheltuieli sunt deductibile, câtă vreme facturile aferente trimestrului I 2015, nu îndeplinesc condiţiile de formă privind seria facturilor (art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (19) lit. a) din Legea nr. 571/2003) şi nici condiţiile de fond privind natura, destinaţia şi necesitatea acestor tranzacţii, fiind contrare prevederilor 21 alin. (1), alin. (4) lit. c) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003. De asemenea, nu a reţinut lipsa seriei facturilor şi faptul că nu a adus argumente care să justifice diminuarea veniturilor înregistrate în 2015. Deşi s-a reţinut prin sentinţă că înregistrarea materiilor prime pe cheltuieli nu s-a efectuat în baza rezultatelor inventarului intermitent, ci s-a făcut aleatoriu, instanţa nu a indicat care este documentul ce a stat la baza descărcării gestiunii de materii prime, în condiţiile în care inspectorii fiscali au reţinut că această cantitate de carne a fost dată în consum doar scriptic, în condiţiile în care în legislaţia financiar-fiscală şi contabilă nu se prevede că aplicarea unei sancţiuni contravenţionale (art. 41 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 82/1991, reţinut de către instanţă, ar permite sau nu exercitarea dreptului de deducere a costului materiilor prime, câtă vreme nu au fost realizate venituri impozabile aferente, iar pe de altă parte, în condiţiile în care este vorba de două tipuri de răspundere diferită, una de natură contravenţională şi cealaltă de natură fiscală.

16) Faţă de constatarea 3 aferentă anului 2016 şi constatarea 3 aferentă anului 2017, recurenta a susţinut că organul de control a considerat drept nedeductibilă cheltuiala cu închirierea spaţiului achiziţionat de la S.C. P. S.R.L. şi a majorat baza impozabilă cu suma de 84.000 RON. Din analiza documentelor a rezultat că în perioada august 2016 - mai 2017, societatea a înregistrat 28 de facturi, emise de S.C. P. S.R.L. pentru închirierea sălii de şedinţe, conform contractului nr. x/20.07.2016, reclamanta justificând aceste servicii şi cu o situaţie a salariaţitor. Documentele depuse la dosar relevă faptul că acestea sunt semnate de diverse persoane fizice, având statutul de persoană responsabilă SSM, fişe de instruire colectivă şi tabele nominale semnate de către salariaţi, fără a avea inserate CNP-urile, astel că nu se poate proba statutul de salariat al persoanelor participante.

Pe de altă parte, contrar celor reţinute prin sentintă, asemenea cheltuieli trebuie să aibă un conţinut real şi o justificare logică, astfel că reclamanta trebuia să prezinte motivele care au stat la baza alegerii unei săli de conferinţă în afara Municipiului Adjud, câtă vreme unitatea deţine destule spaţii în incinta cărora se puteau ţine şedinţe. Întreaga contravaloare a achiziţiilor de prestări de servicii, în sumă totală de 100.740 RON a fost achitată prin compensare, iar facturile nu au fost însoţite de alte înscrisuri din care să rezulte în ce au constat aceste servicii de agrement sau obiectul şedinţelor ţinute, numărul de persoane participante, meniul, lectorii, etc. De asemenea, numerele facturilor sunt consecutive, deşi la preţul contractului se prevede că "valoarea prezentului contract este de 3.600 RON (TVA inclus)/zi/eveniment", iar în data de 29 şi 30.09.2016 au fost emise alte două facturi, fiecare în valoare de 3.600 RON. iar unele evenimente au fost organizate zi de zi (în 27, 28, 29 şi 30.09.2016). În realitate, nu a existat decât un singur eveniment în 29 - 30 septembrie, iar aspectele arătate conduc la îndoieli asupra necesităţii, obiectivităţii şi realităţii acestor achiziţii de cheltuieli de agrement, precum şi lipsa de conţinut economic a tranzacţiilor derulate cu S.C. P. S.R.L., în calitate de furnizor.

În temeiul art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele competenţelor ce îi revin, asupra relevanţei stărilor de fapt fiscale, astfel că în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, aceste achiziţii în sumă de 84000 RON nu puteau fi avute în vedere la stabilirea rezultatului fiscal,.

17) Cu privire la constatarea 15 aferentă anului 2016, privind suma de 23.570 RON, organul fiscal a apreciat că aceasta este nedeductibilă, întrucât reprezintă valoarea combustibilului achiziţionat de la S.C. Q. S.R.L., pentru care nu justifică utilizarea cu bonuri de consum, ci pe baza rapoartelor lunare electronice din care instanţa de fond a apreciat că rezultă data, ora, utilajul şi cantitatea alimentată. Instanţa a reţinut în mod eronat că suma este deductibilă, deşi în dovedire reclamanta a depus la dosarul cauzei 2 situaţii listate la 16.06.2016 şi 30.06.2016, care prezintă doar ieşirile de carburant, fără a se regăsi informaţii precum kilometrajul maşinii la data alimentării, cine conduce autoturismul sau utilajul şi fără să rezulte cantitatea intrată.

Prin raportul de inspecţie fiscală s-a constatat că în iunie 2016, în baza facturii seria x nr. x din 17.06.2016, emisă de S.C. Q. S.R.L., reclamanta a înregistrat o achiziţie de carburant în sumă de 23.569,78 RON şi TVA deductibilă, dedusă în totalitate, în sumă de 4713,95 RON, constând din 5.999 litri motorină, iar locul de descărcare a acestui combustibil a fost în localitatea Urecheşti, Şoseaua Onesti - Adjud, km. 4, jud. Bacău; S.C. Q. S.R.L. era principalul furnizor de carburant al societăţii verificate; S.C. A. nu a avut niciodată un punct de lucru deschis în această locaţie din jud. Bacău şi nu au fost prezentate documente din care să rezulte lăsarea în custodie la un terţ a acestui carburant, astfel că înregistrarea în evidenţa contabilă a S.C. A. a acestei tranzacţii a fost operată direct în contul de cheltuieli (cont 6022), fără emiterea de bonuri de consum, fiind imposibil de identificat mijloacele de transport sau utilajele alimentate, lucrările sau prestările de servicii efectuate, ori necesitatea efectuării acestor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate de societatea verificată.

Totodată, pentru perioada 01.06.2016-31.07.2017 nu au fost identificate înregistrări contabile din care să rezulte creşteri de venituri corespondente pe seama lucrărilor în curs de execuţie sau recepţia de produse finite sau lucrări de construcţii finalizate şi nefacturate; nu au fost identificate facturi emise de S.C. A. privind livrarea acestor carburanţi sau serviciile aferente prestate.

S-a considerat că aceste cheltuieli cu combustibilul au fost apreciate de către instanţa de fond în mod eronat ca fiind deductibile, câtă vreme tranzacţia nu îndeplineşte condiţiile de fond privind oportunitatea, realitatea şi necesitatea acesteia, respectiv nu a fost efectuată în folosul operaţiunilor economice derulate.

18) În ceea ce priveşte constatarea 6E aferentă anului 2017, a arătat că organul de control a considerat ca nedeductibilă cheltuiala cu amortizarea aferentă mijloacelor fixe constând în: două camere frigorifice, 5 auto nefuncţionale, motostivuitor nefuncţional şi 2 terenuri, achiziţionate de la S.C. R. S.R.L., în ianuarie 2017, sens în care a majorat baza impozabilă cu suma de 5.334 RON pentru semesteul I 2017. Sentinţa recurată este nelegală, întrucât instanţa de fond a reţinut că cele două camere frigorifice sunt în corelaţie cu obiectul de activitate al societăţii şi se găsesc înregistrate în evidenţa contabilă, în timp ce pentru imobil, în mod eronat s-a reţinut de către organele fiscale că s-ar fi calculat amortizarea, deoarece aceasta a fost calculată doar în fişa mijlocului fix, fără a fi preluată în balanţă.

Recurenta a apreciat, contrar celor reţinute de către prima instanţă, că, fiind vorba de un mijloc fix care nu este în conservare, nu este posibil să nu fie calculată amortizarea liniară, întrucât programul folosit face automat această operaţiune. Astfel, în timpul controlului s-a constatat că locaţiile situate în com. Vînători, jud. Galaţi şi Tunari, jud. Ilfov, nu au fost declarate de societatea verificată ca puncte de lucru, iar celelalte active sunt în stare de nefuncţionare. De asemenea, nu au fost identificate venituri obţinute din exploatarea acestora, nu au fost identificate consumuri directe pentru amenajarea, întreţinerea şi exploatarea bunurilor şi nu a fost identificată nicio altă operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii de imobilizări corporale prin specificul activităţilor desfăşurate, deşi societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 3.352 RON, sub acest aspect, sentinţa recurată fiind contrară prevederilor art. 297 alin. (4) lit. a) şi art. 323 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, în vigoare pentru anul 2017, întrucât pentru aceste achiziţii nu sunt îndeplinite condiţiile privind scopul şi necesitatea tranzacţiilor.

19) Referitor la constatarea 14 aferentă anului 2017, a arătat că organul de control a majorat profitul impozabil cu suma de 38.333 RON, reprezentând venituri stornate, aferente semestrului 1 2017. În noiembrie, 2016, în baza facturii nr. x, reclamanta a facturat către S.C. S., o autoutilitară în valoare de 38.333 RON, pentru care a colectat TVA în sumă de 7.667 RON, iar în ianuarie 2017 reclamanta a anulat vânzarea, sens în care a emis factura de stornare nr. x, în valoare de -38.333 RON şi TVA colectată aferentă, în sumă de -7.667 RON. Societatea a luat decizia achiziţionării autoutilitarei de la S.C. S., tranzacţie care nu s-a mai concretizat, iar în probaţiune a depus factura anulată, din care rezultă eroarea, iar apoi, tot dintr-o eroare, A. a emis factura de retur către S.C. S., fără a fi verificată baza de date, întrucât la momentul vânzării, bunul nu se afla în patrimoniul entităţii verificate, ci al S.C. S..

Prin factura seria x LUX nr. x/01.01.2017, reclamanta a stornat tranzacţia privind autoutilitara marca x, sens în care a procedat la diminuarea veniturilor din cedarea activelor (cont 7588) cu suma de 38.333,33 RON şi la diminuarea TVA colectată aferentă cu suma de 7.666,67 RON, fără înregistrarea în contabilitate, în contul de imobilizări corporale a acestui mijloc de transport şi fără a prezenta înscrisuri din care să rezulte transmiterea facturii către S.C. S..

Din consultarea bazelor de date gestionate de organul fiscal, a rezultat că autoutilitara în discuţie a fost înscrisă în circulaţie, până la data de 17.10.2016, pe numele S.C. T. S.R.L. Mureş, apoi a fost înscrisă în circulaţie pe numele societăţii verificate; la data de 08.12.2016 a avut loc radierea din circulaţie a acestei autoutilitare din patrimoniul S.C. A., concomitent cu înmatricularea acesteia pe numele societăţii afiliate S.C. S., astfel cum figurează şi în prezent. Astfel, nu reiese cine a primit prima dată această maşină, începând cu data de 17.10.2016, respectiv S.C. A. sau S.C. S.. Din consultarea bazelor de date gestionate de organul fiscal a rezultat că aceste tranzactii au fost declarate în totalitate de către S.C. A. în luna de facturare, fără ca societatea cumpărătoare (SC S. SRL) să le declare. Ulterior, în luna ianuarie 2017 s-a diminuat eronat baza impozabilă cu suma de 38.333,33 RON, precum şi TVA aferentă, contrar prevederilor art. 19 alin. (1), art. 287 lit. b) art. 323 alin. (2) şi art. 330 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, în vigoare pentru anul 2017.

20) Cu privire la constatarea 15 aferentă anului 2017, s-a arătat că organul fiscal a considerat nedeductibilă cheltuiala cu serviciile achiziţionate de la S.C. U. S.R.L. şi a majorat baza impozabilă aferentă semestrului 1 2017 cu suma de 40.088 RON.

Societatea reclamantă a înregistrat 3 facturi în perioada martie + iunie 2017, emise de S.C. U. S.R.L., în valoare totală de 55.088 RON, încheind cu respectiva societate contractul de execuţie de lucrări nr. x/06.03.2017; reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de materiale necesare execuţiei lucrărilor, însă în niciunul dintre actele adiţionale prezentate de reclamantă nu se prevede modificarea suprafeţei privind casetarea cu aluminiu a obiectivului Şcoala Vulturu, pentru care au fost achiziţionate respectivele materiale.

Contractul în discuţie prevedea că prestatorul se obliga să execute manopera lucrărilor de placare cu aluminiu compozit a Şcolii Gimnaziale Vulturu, sens în care au fost emise cele 3 facturi. Însă, din conţinutul acestora reiese că în factura nr. x/16.05.2017 a fost identificat obiectivul/codul,,18.3", ce corespunde lucrărilor executate la Şcoala Câmpuri, lucrări ce fac obiectul altor contracte.

În baza celor 3 facturi, reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal, în sumă totală de 40.088 RON şi a dedus TVA, deşi nu au fost identificate formulare de facturi de comercializare sau refacturare a acestora, venituri din lucrări în curs de realizare, consumuri de materiale, ceea ce, în opinia recurentei-pârâte ridică suspiciuni asupra necesităţii, obiectivităţii şi realităţii acestor achiziţii. Prin actele adiţionale încheiate s-a modificat termenul de predare a lucrării şi având în vedere lipsa documentelor justificative din care să rezulte necesitatea şi destinaţia serviciilor achiziţionate, este legală concluzia că respectivele cheltuieli nu au fost efectuate în vederea realizării de venituri impozabile, astfel că nu sunt deductibile.

21) În privinţa constatării 16 aferente anului 2017, organul de control a considerat ca fiind nedeductibilă cheltuiala cu materialele de contrucţii consumate după data finalizării recepţiei lucrărilor la obiectivul Primăria Păuneşti şi a majorat baza impozabilă cu suma de 42.503 RON, pentru semestrul I 2017, având în vedere că aceste achiziţii reprezintă obligaţia contractuală a reclamantei, în calitate de executant şi nu se recuperează de la beneficiar, iar prin contract, reclamanta şi-a sumat obligaţia de a efectua lucrări de remediere a defectelor către beneficiarul Primaria Păunesti, situaţie reţinută şi de organul fiscal.

Instanţa de fond a reţinut în mod eronat că reclamanta justifică dreptul de deducere a acestei sume, deşi se impunea, în baza prevederilor art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015, în vigoare la data de 01.01.2016, să constate că societatea verificată nu îndeplineşte condiţiile legale privind deductibilitatea cheltuielilor cu materiile prime, descărcate din gestiune, fără realizarea de venituri corespondente.

Sub acest aspect, a susţinut că nu poate fi reţinut argumentul instanţei de fond conform căruia lucrarea nu a fost finalizată în luna decembrie 2016 şi în acest sens s-a încheiat Actul adiţional nr. x/12.10.2017, având în vedere că respectivul act adiţional a fost semnat după demararea de către organul fiscal a acţiunii de control şi nu a fost prezentat organului de control. Exercitarea fără temei legal a dreptului de deducere a cheltuielilor cu materialele de construcţie, a mijloacelor fixe şi a obiectelor de inventar, descărcate din gestiune, dar nefacturate beneficiarului final, în sumă de 42.508 RON, cu consecinţa diminuării impozitului pe profit cuvenit bugetului de stat, cu atât mai mult cu cât reclamanta nu a făcut dovada că ar fi fost încheiate acte prin care să se fi modificat preţul pe lucrare sau din care să reiasă cu au existat situaţii de neacceptare a lucrării finalizate şi recepţionat în decembrie 2016 sau care au fost motivele care au stat la baza consumului de oţel beton, ciment ori cherestea pentru această lucrare.

22) Referitor la constatarea 1 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 27.000 RON - TVA dedus peste limita de 50%, aferentă achiziţiei în leasing a unui autoturism marca x, conform art. 1451 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiei unui autoturism este limitat la 50% în cazul în care acesta nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice, conform prevederilor art. 451 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoare adăugată din Legea nr. 571/2003. Instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că reclamanta justifică utilizarea acestui autoturism în scopul activităţii economice, deşi aceasta mai deţinea în patrimoniu, la rnomentul achiziţiei autoturismului x, un autoturism. x şi un autoturism x.

23) În ceea ce priveşte constatarea 3 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 501.311 RON, motivat de faptul că facturile emise de furnizorul S.C. L. Adjud, având ca obiect piese de schimb auto şi servicii de reparaţii auto, în valoare de 2.330.160 RON, nu au conţinut economic, iar bunurile şi serviciile înscrise în acestea nu sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile. În perioada iunie 2014 - iulie 2017, reclamanta a dedus TVA în cuantum de 501.311 RON în baza a 91 de facturi emise de L., pentru achiziţii de piese de schimb auto şi servicii de reparaţii auto, achitând integral contravaloarea facturilor, inclusiv TVA. Deşi instanţa de fond a reţinut că în perioada iunie 2014 - iulie 2017, reclamanta a colectat TVA în a cărei bază de impozitare se regăseşte valoarea pieselor auto şi a serviciilor de reparaţii, nu s-a exemplificat prin niciun înscris reflectarea acestor venituri, motiv pentru care recurenta-pârâtă a susţinut că aceste venituri nu există.

Instanţa a ignorat modul de organizare şi conducere contabilă a gestiunii pieselor de schimb şi prestării de servicii, în condiţiile în care acestea au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei în cadrul "gestiunii globale", respectiv direct în conturile de cheltuieli corespondente (cont 6024 şi cont 628, 611), fără emiterea/întocmirea de bonuri de consum, fiind imposibil de identificat autovehiculele sau utilajele ce au fost reparate, piesele de schimb utilizate, mecanicul societăţii care a efectuat reparaţia, durata reparaţiei, necesitatea efectuării cheltuielilor.

De asemenea, nu s-a arătat dacă cele 91 de facturi au fost însoţite şi de alte documente, respectiv: note de comandă, devize de reparaţii, note de constatare, certificate de calitate, declaraţii de conformitate, certificate de garanţie, etc., iar pe de altă parte, au fost ignorate o serie de inadvertenţe sesizate de către organul fiscal, cum ar fi consecutivitatea numărului facturilor, ordinea bunurilor facturate (fiind aceeaşi de la o factură la alta), cantităţile de piese de schimb facturate (predominant multiplu de 5 sau 10) ori modalităţile de plată, toate acestea susţinând concluzia organului fiscal, potrivit căreia tranzacţiile derulate cu L. sunt lipsite de conţinut economic. În acest sens, s-a arătat că există operaţiuni de plată efectuate în ianuarie 2017, în sumă de 500.000 RON, fără emiterea de facturi de avans, plăţi compensate cu facturile de achiziţie de piese emise în lunile următoare, (de ex. factura nr. x din 19.02.2017, ulterior achitării avansului), iar anticiparea numărului facturii ce urma a fi emisă de către furnizor naşte îndoieli privind necesitatea, obiectivitatea şi realitatea acestor achiziţii.

Referitor la reţinerea principiului neutralităţii taxei, prevăzut de Directiva 112/2006, potrivit căruia "deducerea taxei achitate pentru bunurile şi serviciile achiziţionate destinate utilizării în scopul operaţiunilor taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA, dreptul de deducere se exercită imediat şi nu poate fi limitat", recurenta a apreciat că acesta nu poate fi reţinut, în condiţiile în care reclamanta nu a probat operaţiunile taxabile realizate ca urmare a acestor achiziţii de piese de schimb date în consum la momentul cumpărării. Din hotărârea recurată nu rezultă că instanţa de fond ar fi identificat conţinutul economic al tranzacţiilor verificate, respectiv nu s-a indicat pentru operaţiunea din actul administrativ niciun înscris din care să rezulte operaţiunile impozabile efectuate, întrucât pentru îndeplinirea condiţiilor legale de exercitare a dreptului de deducere a taxei nu sunt suficiente doar condiţiile de formă, ci trebuie dovedite şi bunurile şi serviciile date în consum.

24) Referitor la constatarea 4 TVA, organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 38.710 RON, reprezentând ajustare în favoarea statului, aferentă achiziţiei de materiale necesare realizării de termopane, în valoare de 161.290,00 RON, materiale scăzute din gestiune prin Nota contabilă nr. 5999/31.08.2014 şi au reţinut că reclamanta a dedus fără temei legal TVA în sumă de 96.774.00 RON, în octombrie 2013, aferent avansului facturat de S.C. V. S.R.L., sumă stornată de către această din urmă societate în iunie 2014, respectiv august 2014.

Instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că facturile de avans, respectiv de stornare, au fost înregistrate în creditul contului 409, cu excepţia facturii nr. x/31.08.2014, având ca obiect stornare avans, în cuantum de 200.000 RON, ce a fost înregistrată eronat în corespondenţă cu contul 311; taxa înscrisă în factură a fost reflectată în debitul contului 4426 - TVA deductibile, respectând reglementările contabile, în condiţiile în care din contabilitatea partenerului S.C. V. a rezultat că la data de 30.10.2013, aceasta figura în evidenţa reclamantei cu avansuri date de reclamantă în cuantum de 594.833 RON, astfel că sunt îndeplinite condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA în cuantum de 96.774 RON.

În ceea ce priveşte înregistrarea eronată a operaţiunii de stornare avans, în cuantum de 161.290 RON, instanţa de fond a reţinut că aceasta nu se încadrează în categoria operaţiunilor pentru care o persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA este obligată la ajustarea taxei, întrucât operaţiunea nu este însoţită de bonuri de consum sau liste de inventar din care să rezulte materialele consumate, iar erorile contabile pot fi corectate şi după închiderea situaţiilor financiare; a mai reţinut că eroarea contabilă nu se regăseşte în categoria operaţiunilor pentru care există obligaţia ajustării TVA, conform art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu art. 53 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003. Pe baza facturii fără serie nr. x/31.10.2013, în sumă de 500.000 RON, emise de S.C. V., reclamanta a înregistrat la pozitia 297/31.10.2013, din Jurnalul de cumpărări lunar, furnizori - debitori, reprezentând "avans marfă" (cont 409.1 - fişă analitică), suma de 403.225,81 RON şi TVA deductibilă, dedusă în totalitate, în sumă de 96.774,19 RON, deşi nu a fost efectuată şi plata sumei de 500.000 RON. Pe baza facturii fără serie nr. x/30.06.2014, în sumă de 300.000 RON, emisă de S.C. V., reclamanta a înregistrat la poziţia 384 din 30.06.2014, din Jurnalul de cumpărări lunar, furnizori - debitori, reprezentând "Avansuri de la clienţi", în sumă de 241.935,48 RON şi TVA deductibilă, dedusă în totalitate, în sumă de 58.064,52 RON, deşi nu a fost efectuată şi plata sumei de 300.000 RON. Pe baza facturii fără serie nr. x/31.08.2014, în sumă de 200.000 RON, emisă de S.C. V., reclamanta a înregistrat la poziţia 384/31.08.2014 din Jurnalul de cumpărări lunar "Storn F 1.3208/31.10.2013 - "Avans Marfă" (cont. 3011) în sumă de 161.290,33 RON şi TVA deductibilă, dedusă în totalitate, în sumă de 38.709,67 RON, deşi nu a fost efectuată încasarea sumei de 200.000 RON, astfel că sentinţa recurată încalcă prevederile art. 1342 alin. (2) lit. b), coroborate cu art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003, în vigoare pentru anul 2013.

Recurenta-pârâtă a precizat că, deşi factura de avans marfă fără serie, nr. x/31.10.2013, în sumă de 403.225,8,1 RON a fost înregistrată corect în contul 409.1 - fişă analitică, factura de stornare a fost înregistrată eronat în gestiunea globală de termopane, cont 3011, nefiind corectată la data de 31.07.2017. În acest mod, societatea reclamantă şi-a diminuat gestiunea de materiale necesare producţiei proprii; S.C. A. nu a achiziţionat de la acest partener materiale necesare realizării de uşi şi ferestre de termopan; înregistrarea a fost efectuată pe gestiune globală; nu au fost emise bonuri de consum din care să rezulte materialele scăzute; nu au fost identificate venituri taxabile aferente acestor materiale şi nu au fost identificate operaţiuni contabile din care să rezulte ajustarea taxei pe valoare adăugată aferentă intrărilor de materiale scăzute prin Nota de contabilitate nr. x/31.08.2014, reţinerea instanţei de fond în privinţa acesteia fiind contrară prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, în vigoare pentru anul 2014.

De asemenea, organele fiscale au mai constatat exercitarea fără temei legal a dreptului de deducere a TVA pentru suma de 96.774,19 RON, în octombrie 2013, concomitent cu stornarea acestei deduceri, parţial în iunie 2014 (pentru suma de 58.064,52 RON) şi parţial în august 2014 (pentru suma de 38.709,67 RON), dar şi neajustarea, în favoarea statului, a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor de materiale necesare realizării de termopane, materiale scăzute din gestiune prin Nota de contabilitate nr. x/31.08.2014, taxă determinată în timpul controlului la suma de 38.710 RON.

25) Cu privire la constatarea 5 TVA, recurenta a arătat că societatea a fost obligată la plata TVA în sumă de 148.513 RON, reprezentând TVA dedusă în mod eronat, aferentă achiziţiei a 30.509 kg. sortimente de carne proaspătă de porc şi vită, în valoare de 618.805 RON, de la furnizorul S.C. N., întrucât această cantitate de carne ar fi fost dată în consum scriptic, fără realizarea de venituri, nefiind îndeplinite condiţiile de formă şi de fond privind natura, destinaţia şi necesitatea acestor tranzacţii.

Din analizarea documentelor, a rezultat că în perioada 2014 - 2015, reclamanta a înregistrat venituri din comercializarea de hrană preparată în cadrul activităţii de restaurant-catering, în sumă totală de 3.314.869 RON, pentru care a înregistrat cheltuieli cu materii prime restaurant, în sumă totală de 2.629.765 RON, instanţa de fond reţinând că facturile emise de furnizor conţineau informaţiile minime obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003; reclamanta a achitat integral contravaloarea facturilor emise de S.C. N., inclusiv TVA dedusă. De asemenea, conform creditului contului 3012 şi a fişei acestuia a rezultat că ieşirea/înregistrarea materiilor prime pe cheltuieli nu s-a efectuat în baza rezultatelor inventarului intermitent, ci s-a făcut aleatoriu, iar cu privire la înregistrarea pe cheltuieli a materiilor prime reprezentând carne proaspătă din anul 2014, deşi aceasta s-a efectuat fără existenţa vreunui inventar intermitent, prin RIF nu s-a reţinut nicio deficienţă. În această perioadă, reclamanta a înregistrat venituri din comercializarea de produse finite restaurant, ce conţineau carne proaspătă, din produse din carne achiziţionate anterior de la S.C. N., fără să înregistreze concomitent cheltuieli cu materiile prime.

Astfel, au fost criticate aspectele reţinute de către instanţa de fond, în sensul că neînregistrarea ieşirii de materii prime în aceeaşi perioada în care a înregistrat venituri, respectiv înregistrarea lor cu întârziere, constitute abateri de la Reglementările contabile prevăzute drept contravenţii, conform art. 41 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 82/1991 şi nu sunt de natură a crea obligaţii fiscale. S-a reţinut, astfel, în mod greşit că facturile conţin toate informaţiile minime obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, câtă vreme lipseşte seria celor 13 facturi, emise în trimestrul I 2015 de către N., astfel că nu pot fi considerate documente justificative pentru decontul de TVA, şi, mai mult, instanţa nu a justificat diminuarea veniturilor reclamantei, înregistrate în anul 2015 (în sumă de 775.621 RON) cu suma de 347.480 RON, faţă de costul materiilor prime (în sumă de 1.123.101 RON), fără a fi luate în calcul cheltuielile generale, cu salariile, contribuţiile sociale obligatorii, amortizările, etc. Ieşirea materiilor prime pe cheltuieli s-a făcut aleatoriu, iar instanţa a omis să precizeze documentul ce a stat la baza descărcării gestiunii de materii prime pentru activitatea de restaurant, fiind ignorate prevederile pct. 36 din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, respectiv pct. 53 din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, conform cărora veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidenţierea distinctă a acestor venituri şi cheltuieli - alin. (2).

Legislaţia financiar-fiscală şi contabilă nu condiţionează de constatarea şi aplicarea unei sancţiuni contravenţionale, dreptul organelor fiscale de a refuza contribuabililor exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor care nu justifică un conţinut economic sau care nu sunt efectuate în scopul operaţiunilor taxabile. Astfel, instanţa de fond a făcut o aplicare eronată a prevederilor art. 41 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 82/1991, deoarece nicio prevedere legală nu permite exercitarea dreptului de deducere a costului materiilor prime şi a taxei aferente, în condiţiile nerealizării de venituri impozabile aferente.

26) În ceea ce priveşte constatarea 8 TVA, a arătat că organul fiscal a obligat societatea la plata TVA în sumă de 88.146 RON, întrucât facturile emise de S.C. W. S.R.L., reprezentând avans livrare tractor X., nu îndeplinesc condiţiile de fond privind necesitatea achiziţiei şi natura operaţiunilor. Achiziţia s-a efectuat prin factura nr. x/20.09.2014, în baza căreia reclamanta a dedus TVA în cuantum de 85.672 RON, iar anterior, reclamanta a achitat un avans furnizorului S.C. W. S.R.L., în cuantum de 220.055 RON, pentru care furnizorul a emis factura nr. x/21.10.2013, prin care a colectat TVA în sumă de 42.591 RON.

Prin factura de achiziţie nr. x din 26.09.2014, S.C. W. S.R.L. a stornat valoarea avansului facturat anterior, în valoare totală de 220.055 RON, însă reclamanta nu a înregistrat toate operaţiunile înscrise în această factură, limitându-se în mod eronat doar la înregistrarea diferenţei de plată în cuantum de 189.211 RON, drept achiziţie de materiale, ulterior fiind înregistrată drept cheltuială. Instanţa de fond a reţinut că aceste înregistrări sunt erori contabile ce se corectează la data constatării lor, recurenta-pârâtă susţinând că prin cele reţinute, instanţa de fond a confirmat constatările organului fiscal, consemnate în actele administrative fiscale contestate, în sensul că reclamanta nu a înregistrat toate operatiunile înscrise în factura nr. x/26.09.2014, limitându-se în mod eronat doar la înregistrarea diferenţei de plată în cuantum de 189.211 RON drept achiziţie de materiale, ulterior fiind înregistrată drept cheltuială, instanţa neţinând cont de faptul că tratamentul fiscal aplicat acestor erori este diferit.

De asemenea, instanţa nu a ţinut cont de faptul că această cheltuială nu a fost înregistrată în patrimoniul societăţii reclamante, în contul de imobilizări corporale corespondent şi nu a ţinut cont nici de faptul că tractorul X. nu a fost înmatriculat pe numele societăţii, nu a fost declarat la UAT Adjud, nu a fost înregistrat în patrimoniul societăţii în conturile de imobilizări corporale, nu a fost supus amortizării legale, nu a fost comercializat sau casat, nu au fost identificate facturi privind livrarea acestuia sau procese-verbale de dezmembrare, nu au fost identificate venituri din exploatarea acestuia. Pe de altă parte, înregistrarea în evidenţa contabilă a acestui tractor a fost operată în gestiunea globală, cu suma de 189.210,77 RON şi TVA deductibilă în sumă de 45.410,59 RON, în contul 3021.1, concomitent, această gestiune globală a fost descărcată pe contul de cheltuieli corespondent - 6021.1, fără întocmirea de bonuri de consum, fiind imposibil de identificat materialele de construcţie consumate sau puse în operă, lucrarea în care au fost incorporate sau necesitatea efectuării cheltuielii prin specificul activităţii desfăşurate de societate.

27) Referitor la constatarea 10 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 16.740 RON, având în vedere că facturile emise de furnizorul S.C. P. S.R.L. nu fac dovada operaţiunii şi nu pot constitui document contabil justificativ. În perioada august 2016 - mai 2017, reclamanta a dedus TVA în sumă de 16.740 RON, în baza unui număr de 28 de facturi, emise de S.C. P. S.R.L., taxa dedusă fiind aferentă serviciilor de închiriere sală de şedinţe, conform contractului nr. x/20.07.2016. pe lângă facturi, reclamanta a justificat această achiziţie şi prin depunerea unei situaţii a salariaţilor care au făcut obiectul instructajului. Astfel, sunt nelegale şi contrare dispoziţiilor art. 319 alin. (20) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu art. 297 alin. (2) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, argumentele instanţei de fond, care a apreciat suma ca fiind deductibilă, în condiţiile în care situaţia salariaţilor care au făcut obiectul instructajului nu a fost prezentată de contribuabil în timpul controlului. Mai mult, instanţa de fond a reţinut că este vorba de servicii de instructaj a personalului, în timp ce pe formularul de facturare sunt înscrise servicii de agrement, iar locaţia pusă la dispoziţie avea destinaţia de sală de evenimente. Reclamanta nu a probat în ce au constat serviciile de agrement sau care a fost tema dezbătută, numărul de persoane participante, meniul, lectorii, etc. De asemenea, instanţa de fond nu a lămurit cum a fost posibilă organizarea în aceeaşi locaţie, în aceeaşi zi a două evenimente (în 29 şi 30.09.2016), fiind emise câte două facturi, nr. x şi 42 şi nr. 43 şi 44 sau care a fost motivul pentru care cota de TVA înscrisă pe facturi a fost doar cota standard, desi în cadrul acestor servicii de agrement sau şedinţe o serie de componente (cazarea, livrarea de alimente şi băuturi, servicii de restaurant, livrarea de apă) sunt taxate cu cota redusă de 9 %, conform art. 291 alin. (2) din Legea nr. . 227/2015.

Aceste prestări de servicii au fost înregistrate în evidenţa contabilă a A., în cadrul gestiunii globale, respectiv direct în conturile de cheltuieli corespondente (cont 628 şi 624), cheltuieli deductibile fiscal fără reflectarea de venituri corespondente, astfel că instanţa a reţinut în mod nelegal că reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru deducerea sumei, deoarece nu s-a reţinut care au fost documentele ce reflectă veniturile sau activităţile realizate ori operaţiunile taxabile realizare.

28) În privinţa constatării 12 TVA, s-a arătat că societatea a fost obligată la plata TVA în sumă de 16.631 RON, reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiilor de servicii de la furnizorul S.C. B. S.R.L., motivat de faptul că reclamanta nu a justificat scopul economic al tranzacţiei, nefiind îndeplinite condiţiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Serviciile aferente au constat în închiriere utilaje. prestate în baza contractului de închiriere nr. x/02.05.2013 şi a bonurilor de lucru întocmite de prestator şi acceptate de beneficiar, instanţa de fond reţinând că reclamanta a justificat exercitarea dreptului de deducere cu factura emisă de prestator, ce cuprinde menţiunile prevăzute de art. 145 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, precum şi faptul că din activitatea desfăşurată de societate au rezultat venituri, astfel că reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru deducerea TVA în sumă de 16.631 RON, conform art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Recurenta-reclamantă a susţinut că sentinţa recurată este nelegală, deoarece instanţa de fond a omis modalitatea de înregistrare în evidenţa contabilă a societăţii a acestei tranzacţii, prin operare în cadrul gestiunii "globală", respectiv direct în contul corespondent de cheltuieli (cont 628), fără emiterea de bonuri de consum sau situaţii de lucrări, din care să rezulte lucrările sau activităţile executate cu aceste utilaje închiriate şi necesitatea efectuării acestor cheltuieli prin specificul activităţii societăţii, destinaţia finală a lucrărilor, în condiţiile în care simpla trimitere la acestea nu este suficientă. De asemenea, a arătat că nu au fost indicate documentele contabile care să reflecte veniturile realizate urmare a achiziţionării prin închiriere a acestor utilaje, simpla constatare a instanţei că din activitatea desfăşurată de societate au rezultat venituri fiind lipsită de conţinut economic şi suport legal.

29) Referitor la constatarea 13 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 5.917 RON, reprezentând ajustare în favoarea statului a TVA aferentă valorii serviciilor în curs, în sumă de 24.654 RON, descărcate cu ocazia vânzării utilajului Y., motivat de faptul că reclamanta nu a realizat venituri corespondente. Din documentele contabile a reieşit că în iunie 2013, reclamanta a achiziţionat un utilaj de la S.C. Z. S.R.L., în valoare de 25.000 RON, pentru care a dedus TVA în sumă de 6.000 RON, iar în iulie 2013, reclamanta a vândut acest utilaj către S.C. AA. S.R.L. la un preţ de 27.823 RON, pentru care a colectat TVA în sumă de 6.677 RON, însă vânzarea a fost înregistrată eronat ca vânzare de servicii (cont 704) şi nu ca cedare de active (cont 7583).

De asemenea, reclamanta nu a înregistrat cheltuieli cu cedarea activului, în sumă de 24.653 RON, diferenţa reprezentând valoarea amortizării, în cuantum de 347 RON. Prin Nota contabilă nr. 139/31.07.2013 reclamanta a înregistrat descărcarea gestiunii de servicii în curs de execuţie, în sumă de 285.000 RON, aferentă serviciilor prestate/acceptate de beneficiar şi facturate, altele decât cele înregistrate în mod eronat în contul 704, iar în iulie 2013, reclamanta a înregistrat venituri din lucrări executate şi servicii prestate, în cuantum de 866.712 RON. Instanţa de fond a reţinut în mod eronat că reclamanta a respectat principiul contabilităţii de angajament în ceea ce priveşte recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor, în sensul că a înregistrat venituri din serviciile prestate şi concomitent a înregistrat descărcarea serviciilor în curs de execuţie, iar neînregistrarea descărcării mijlocului fix este o eroare contabilă care se corectează la momentul constatării, reclamanta fiind îndreptăţită să o corecteze fără consecinţe fiscale, iar pe de altă parte, aceasta nu reprezintă o situaţie pentru care reclamanta, în calitate de persoană impozabilă, să fie obligată la ajustarea TVA, aceasta neregăsindu-se în dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003.

Acest argument al instanţei de fond este nelegal, întrucât prin sentinţă nu au fost arătate veniturile realizate urmare a descărcării gestiunii de prestările de servicii pentru suma de 24.553,77 RON. În fapt, pentru ajustarea taxei aferente cumpărării materialelor de construcţii date în consum, puse în operă şi descărcate din gestiunea de prestări servicii în curs de execuţie, dar fără realizarea de venituri corespondente, prin art. 148 din vechiul Codul fiscal, legiuitorul a instituit obligativitatea de corectare a taxei deduse iniţial, inclusiv în cazul bunurilor lipsă din gestiune.

30) În ceea ce priveşte constatarea 14 TVA, organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 24.278 RON, reprezentând ajustare în favoarea statului a TVA aferentă materialelor de construcţii descărcate din gestiune, în valoare de 101.157 RON, fără realizarea de venituri corespondente.

Din documentele contabile a rezultat că în septembrie 2013, reclamanta a înregistrat venituri impozabile în cuantum de 202.468 RON, pentru care a colectat TVA în sumă de 48.592 RON, aferentă serviciilor prestate către S.C. I. S.R.L., constând în montaj şi închiriere schelă metalică, iar prin Nota contabilă nr. 148/30.09.2013, a înregistrat descărcarea din gestiune materiale de construcţii cu suma de 101.157 RON, fără însă a recunoaşte drept activ valoarea serviciilor în curs, în care au fost încorporate aceste materiale, fiind încălcat principiul contabilităţii de angajament, prevăzut de pct. 36 din OMFP nr. 3055/2009, instanţa de fond reţinând în mod eronat că nu se poate face nicio legătură între serviciile prestate facturate către S.C. I. S.R.L. şi ieşirea din gestiunea de materiale a materialelor de construcţii în valoare de 101.157 RON. A apreciat instanţa de fond că neînregistrarea drept activ a valorii materialelor de construcţii este o eroare contabilă, care se corectează la momentul constatării, fără consecinţe fiscale pentru societate, potrivit pct. 63 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul MFP nr. 3055/2009.

În opinia recurentei-pârâte instanţa de fond a reţinut în mod eronat că înregistrarea descărcării/ieşirii de materiale de construcţii prin articolul contabil 6021-3021 nu reprezintă o situaţie pentru care reclamanta, în calitate de persoană impozabilă, să fie obligată la ajustarea TVA, întrucât aceasta nu se regăseşte în dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, iar pe de altă parte a reţinut că din actele şi documentele expertizate a reieşit că bunurile/serviciile achiziţionate de societate şi înregistrate pe costuri au fost utilizate de societate exclusiv în folosul operaţiunilor taxabile (situaţie constatată şi de organul fiscal, întrucât nu a obligat reclamanta la plata TVA colectată pentru nicio achiziţie de bunuri sau servicii utilizate în alte scopuri decât economice), astfel că reclamanta nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 24.278 RON.

Acest considerent al instanţei de fond este contrar dispoziţiilor legale, întrucât prin sentinţa recurată nu au fost indicate veniturile realizate de societate urmare a descărcării gestiunii cu suma de 101.157,00 RON; că deşi instanţa a constatat că din punct de vedere al principiilor contabile nu se poate face o legătură între serviciile prestate facturate către S.C. I. S.R.L. şi ieşirea din gestiunea de materiale a materialelor de construcţii în valoare de 101.157 RON, societatea a realizat această legatură, motiv pentru susţinerea că reclamanta nu este obligată la ajustarea TVA este nelegală. În fapt, pentru ajustarea taxei aferente cumpărării materialelor de construcţii date în consum, puse în operă şi descărcate din gestiunea de prestări servicii în curs de execuţie, dar fără realizarea de venituri corespondente, prin art. 148 din vechiul Codul fiscal, legiuitorul a instituit obligativitatea de corectare a taxei deduse iniţial, inclusiv în cazul bunurilor lipsă din gestiune.

31) Cu privire la constatarea 16 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 2.554 RON, reprezentând TVA dedusă aferentă unor servicii executate de terţi, în sumă de 10.640 RON pentru care nu au fost identificate venituri corespondente. Instanţa de fond a reţinut în mod greşit că din analiza documentelor a rezultat că reclamanta a dedus în octombrie 2013, TVA în sumă de 2.554 RON, în baza facturii nr. x/23.10.2013, emisă de S.C. F., aferentă serviciilor de închiriere buldoexcavator, iar aceasta justifică taxa dedusă cu contract şi factură, ce conţine informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, însoţită de decont de lucrări din care reiese obiectul serviciilor prestate, cantitatea, valoarea şi locul unde acestea au fost prestate, în condiţiile în care serviciile au fost efectiv prestate, astfel că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA, prevăzute de art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pentru justificarea dreptului de deducere.

Prin sentinţa recurată nu au fost arătate documentele justificative, respectiv formularele de facturare sau de refacturare a bunurilor sau serviciilor către beneficiarul final (SC G. S.R.L. Adjud), sau care este operaţiunea contabilă care reflectă veniturile corespondente (cont 711) pe seama lucrărilor în curs de execuţie (cont 332) sau oricare altă tranzacţie sau operaţiune impozabilă, respectiv taxabilă. Aceste cheltuieli cu alte prestări de servicii, executate de terţi, facturate societăţii verificate de S.C. F. Moviliţa, dar al căror beneficiar este S.C. G. S.R.L. Adjud, nu sunt aferente veniturilor impozabile sau operaţiunilor taxabile.

32) Cu privire la constatările 17 TVA şi 25 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 939 şi de 1.891 RON, reprezentând TVA fără drept de deducere, nefiind îndeplinite condiţiile de formă privind seria facturii, produsele sau serviciile facturate şi condiţiile de fond privind obiectul tranzacţiei şi necesitatea acesteia. Din analiza documentelor contabile a rezultat că în decembrie 2013, reclamanta a dedus TVA în sumă de 939 RON, în baza facturii nr. x/31.12.2013, în sumă de 930,47 RON, în baza facturii nr. x/29.03.2014, în sumă de 960,39 RON, în baza facturii nr. x/22.03.2014, emise de S.C. H. S.R.L., taxa dedusă fiind aferentă achiziţiei de materiale de construcţii, în valoare de 3.913 RON şi de 1.891 RON.

Instanţa de fond a reţinut că facturile de mai sus au fost însoţite de bonuri fiscale aparţinând S.C. H. S.R.L., din care reiese denumirea, cantitatea, preţul, TVA pentru fiecare bun în parte, iar facturile conţin toate elementele prevăzute de art. 155 alin. (19) şi alin. (20) din Legea nr. 571/2003, fiind specifice activităţii desfăşurate de reclamantă şi fiind în folosul acestor operaţiuni. Pe de altă parte, a reţinut că reclamanta a înregistrat venituri impozabile din activitatea desfăşurată, astfel că dreptul de deducere este justificat.

Argumentul instanţei este nelegal, întrucât factura întocmită pentru suma de 939 RON nu are înscrisă seria, element obligatoriu prevăzut de art. 155 alin. (19) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi nici denumirea materialelor de construcţii, conform art. 155 alin. (19) lit. h), tranzacţionate şi trecute concomitent pe cheltuieli cu materialele nestocate pe baza facturii emise de S.C. H. S.R.L. către A.. Instanţade fond nu a arătat care sunt documentele contabile ce reflectă veniturile realizate de reclamantă urmare a achiziţionării materialelor de construcţii neidentificate nici prin raportul de expertiză. Nelegale sunt şi argumentele instanţei referitoare la factura privind deducerea TVA în sumă de 1.891 RON, având în vedere că facturile nu conţin seria şi nici denumirea materialelor de construcţii, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 155 alin. (19) lit. a) şi h) din Legea nr. 571/2003.

33. Referitor la constatările 19 TVA, 26 TVA, 27 TVA, 29 TVA, 33 TVA şi 39 TVA, s-a arătat că reclamanta nu a ajustat în favoarea statului TVA după cum urmează: - 5.935 RON, aferentă cheltuielilor cu materiile prime în sumă de 24.728 RON, nefiind identificate venituri corespondente; - 49.467 RON, aferentă materialelor de construcţii şi termopan, în valoare de 206.111 RON, înregistrate pe bază de bonuri de consum peste valoarea materiilor prime înscrise în devizele sau situaţiile de lucrări acceptate de beneficiari; - 175.651 RON, aferentă materiilor prime (materiale de construcţie + termopane), în valoare de 731.881 RON; - 19.779 RON, aferentă materiilor prime (materiale de construcţie + termopane), în valoare de 82.414 RON; - 155.957 RON, aferentă materiilor prime (materiale de construcţie, prestaţii subcontractate), în valoare de 779.783,35 RON, reprezentând diferenţa dintre valoarea cheltuielilor înregistrate în sumă de 7.089.458,63 RON, şi valoarea materiilor prime, materialelor şi prestaţiilor înscrise în devize şi situaţii de lucrări în sumă de 6.105.715,28 RON, ajustată cu valoarea producţiei în curs recunoscută în semestrul II 2016, în sumă de 203.960 RON, pentru care societatea nu a înregistrat creşteri de venituri corespondente. - 84 RON, aferentă diferenţei dintre suma totală a bonurilor de consum şi suma serviciilor în curs recunoscute, în cuantum de 440 RON.

Aceste constatări au în comun încadrarea (art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015) şi motivarea conform căreia din consumurile valorice evidenţiate comparate cu veniturile realizate în aceleaşi perioade ar rezulta că materialele au ieşit din patrimoniul societăţii, fără să fi fost înregistrate creşteri de venituri corespondente, calculându-se suplimentar o taxă de 406.873 RON.

Din analizarea documentelor a rezultat că: - în decembrie 2013, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu materii prime în valoare de 661.523 RON şi a recunoscut venituri impozabile din punct de vedere al TVA, în sumă de 986.130 RON; - în trimestrul II 2014, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu materii prime în valoare de 1.630.891 RON şi a recunoscut venituri impozabile din punct de vedere al TVA, în sumă de 2.148.219 RON; - în trimestrul IV 2014, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu materii prime în valoare de 2.717.037 RON şi a recunoscut venituri impozabile din punct de vedere al TVA în sumă de 3.963.609 RON; - în trimestrul IV 2015, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu materii prime în valoare de 4.727.996 RON şi venituri impozabile din punct de vedere al TVA, în sumă de 6.702.982 RON; - în semestrul II 2016, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu materii prime şi materiale/servicii executate de terţi în sumă de 7.089.458,63 RON, şi a recunoscut venituri impozabile din punct de vedere al TVA, în sumă de 10.829.342,41 RON; - în semestrul I 2017, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu materii prime şi materiale în sumă totală de 5.149.720 RON şi a recunoscut venituri impozabile din punct de vedere al TVA, în sumă de 5.968.592 RON.

Conform specificului activităţii şi conform reglementărilor contabile, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, reclamanta a recunoscut drept stocuri la nivelul costului de producţie lucrările executate şi nefacturate, ulterior, pe măsura facturării fiind înregistrată şi descreşterea stocurilor prin notele contabile: - 332 = 711, recunoaşterea drept activ a lucrărilor executate la nivelul costului de producţie, nefacturate; - 411 = 701, 4427, facturarea serviciilor la preţul stabilit cu beneficiarul prin contract, la care se adaugă TVA colectat; - 711 = 332, descărcarea din gestiune a valorii lucrărilor executate la cost de producţie şi facturate la preţul de piaţă.

A fost apreciat ca nelegal argumentul instanţei de fond potrivit căruia reclamanta nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 49.467 RON, întrucât a avut la bază doar compararea periodică a cheltuielilor cu materii prime înregistrate în contabilitatea reclamantei cu veniturile impozabile înregistrate în aceeaşi perioadă, fiind inexplicabil omisă compararea costurilor cu materiile prime, înregistrate în contabilitatea reclamantei cu costurile reflectate în situaţiile sau devizele de lucrări acceptate la plată de către beneficiar, comparaţie tratată fiscal doar de către echipa de control, prin prisma evoluţiei contului de venituri din producţia stocată, cont 711.

Recurenta-pârâtă a susţinut că nu au fost indicate veniturile realizate de reclamantă, urmare a descărcării gestiunii de materiale de construcţii şi materiale de construcţii termopan în trimestrul II 2014, pentru suma de 206.111,23 RON, deşi aferent acestor materii prime date în consum a fost exercitat dreptul de deducere a TVA pe măsura aprovizionării, în sumă de 49.467 RON. În fapt, pentru corectarea taxei aferente cumpărării materialelor de construcţii şi a materialelor de construcţii termopan, descărcate din gestiune, dar fără realizarea de venituri corespondente, conform art. 148 din vechiul Codul fiscal, legiuitorul a instituit obligativitatea de corectare a taxei deduse iniţial, inclusiv în cazul bunurilor lipsă din gestiune.

Este nelegală şi constatarea instanţei de fond potrivit căreia reclamanta nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 175.651 RON, întrucât a avut la bază doar compararea periodică a cheltuielilor cu materii prime înregistrate în contabilitatea reclamantei cu veniturile impozabile înregistrate în aceeaşi perioadă, fiind inexplicabil omisă compararea costurilor cu materiile prime, înregistrate în contabilitatea reclamantei cu costurile reflectate în situaţiile sau devizele de lucrări acceptate de plată de către beneficiar, comparaţie tratată fiscal doar de către echipa de control, prin prisma evoluţiei contului de venituri din producţia stocată, cont 711. Prin sentinţa recurată nu au fost indicate veniturile realizate de reclamantă, urmare a descărcării gestiunii de materiale de construcţii şi materiale de construcţii termopan în trimestrul IV 2014, pentru suma de 731.881,09 RON, deşi aferent acestor materii prime date în consum a fost exercitat dreptul de deducere a TVA pe măsura aprovizionării, în sumă de 175.651 RON. În fapt, pentru corectarea taxei aferente cumpărării materialelor de construcţii şi a materialelor de construcţii termopan, descărcate din gestiune, dar fără realizarea de venituri corespondente, conform art. 148 din vechiul Codul fiscal, legiuitorul a instituit obligativitatea de corectare a taxei deduse iniţial, inclusiv în cazul bunurilor lipsă din gestiune.

În mod nelegal s-a apreciat de către instanţă că reclamanta nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 19.779 RON, pentru aceleaşi considerente, recurenta susţinând că prin sentinţa recurată nu au fost indicate veniturile realizate de reclamantă, urmare a descărcării gestiunii de materiale de construcţii şi materiale de construcţii termopan în trimestrul IV 2015, pentru suma de 82.414,02 RON, deşi aferent acestor materii prime date în consum a fost exercitat dreptul de deducere a TVA pe măsura aprovizionării, în sumă de 19.779 RON, iar pentru descărcările din gestiune, operate fără realizarea de venituri corespondente, conform art. 148 din vechiul Codul fiscal, legiuitorul a instituit obligativitatea de corectare a taxei deduse iniţial, inclusiv în cazul bunurilor lipsă din gestiune. Argumente similare au fost prezentate de către recurentă şi în privinţa ajutărilor TVA în sumă de 155.957 RON şi 84 RON.

34) Referitor la constatarea 20 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 30.269 RON, motivat de faptul că reclamanta nu justifică condiţiile de fond cu privire la necesitatea achiziţiei de utilaje de la S.C. J. S.R.L., în valoare de 126.120 RON, pentru care societatea a dedus TVA în sumă de 30.269 RON, în baza facturilor emise de S.C. J. S.R.L., aferente achiziţiei de mijloace fixe intrate în proprietatea reclamantei. Instanţa de fond a reţinut că suma înscrisă în facturi este exigibilă, mijloacele fixe achiziţionate sunt specifice activităţii desfăşurate de societate, iar în justificarea taxei au fost depuse facturi ce conţin informaţiile minime obligatorii prevăzute de Codul fiscal, astfel că reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru deducerea TVA. Din punct de vedere al deducerii TVA s-a apreciat că nu prezintă relevanţă situaţia ulterioară a vânzătorului, iar exercitarea dreptului de deducere aferent achiziţiilor de bunuri şi servicii în folosul operaţiunilor taxabile se face imediat şi nu este condiţionată de înregistrarea concomitentă de venituri taxabile.

În opinia recurentei acest argument este nelegal, câtă vreme nu au fost identificate lucrări prestate cu oricare dintre aceste trei utilaje (repartitor finisor mixturi asfaltice, autogudrunator şi perie pentru curăţat fundaţii drumuri), nu au fost identificate venituri obţinute din exploatarea acestora şi nici consumuri directe pentru exploatarea lor, nu a fost identificată nicio altă operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii prin specificul activităţilor societăţii verificate, cu excepţia cumpărării şi a amortizării liniare a acestora. În plus, pe întreaga perioadă verificată (aprilie 2013 - iulie 2017), pentru lucrările de reabilitare/modernizare străzi, pieţe şi/sau trotuare, care au necesitat aplicarea de diferite straturi de mixturi asfaltice, A. a subcontractat aceste lucrări către societăţi specializate. Invocarea de către instanţa de fond a principiului neutralităţii taxei, statuat prin Directiva 2006/112/CE, conform căruia exercitarea dreptului de deducere aferent achiziţiilor de bunuri şi servicii în folosul operaţiunilor taxabile se face imediat şi nu este condiţionată de înregistrarea concomitentă de venituri taxabile, neavând relevanţă în condiţiile în care nu este identificată nicio operaţiune taxabilă şi niciun venit realizat ca urmare a deţinerii acestor utilaje în patrimoniu.

35) În ceea ce priveşte constatarea 21 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 12.000 RON, motivat de faptul că reclamanta nu îndeplineşte condiţiile de fond privind necesitatea achiziţiei unui imobil (construcţie + teren), în valoare de 50.000 RON, de la S.C. K.. Din analizarea documentelor a rezultat că în noiembrie 2013, reclamanta a dedus TVA în sumă de 12.000 RON, în baza facturii emise de S.C. K., aferente achiziţiei unui imobil compus din construcţie (bază de producţie) şi teren în suprafaţă de 2.338 mp. Instanţa de fond a reţinut că taxa înscrisă în factura emisă de S.C. K. este exigibilă, bunurile achiziţionate sunt specifice activităţii desfăşurate de societate, iar factura conţine informaţiile minime obligatorii prevăzute de Codul fiscal, astfel că reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru deducerea TVA. A mai reţinut instanţa de fond că faptul că organele fiscale nu au identificat venituri obţinute din exploatarea imobilului şi nu a fost identificată nicio altă operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii de imobilizări corporale, nu pot conduce la concluzia că societatea a făcut o deducere eronată a TVA, în condiţiile în care oportunitatea şi necesitatea achiziţiilor trebuie analizate la momentul când acestea s-au efectuat şi reprezintă un atribut al conducerii societăţii în virtutea libertăţii de gestiune. În legătură că această achiziţie, societatea intenţiona să realizeze un proiect privind înfiinţarea unui centru pentru bătrâni, însă acesta nu s-a mai concretizat. Mai mult, reclamanta a demarat cheltuieli pentru realizarea acestui obiectiv, prin întocmirea studiului de fezabilitate de către S.C. BB. S.R.L., iar faptul că până la momentul inspecţiei fiscale, proiectul nu a fost finalizat şi nici nu a primit o altă destinaţie, nu poate conduce la concluzia deducerii eronate a taxei pe valoarea adăugată pe motivul lipsei necesităţii.

Recurenta-pârâtă a susţinut că hotărârea instanţei de fond este nelegală sub acest aspect, întrucât au fost ignorate deficienţele consemnate în actele administrative-fiscale, fiind omisă precizarea veniturilor realizate de societate, în condiţiile în care: locaţia situată în com. Pufeşti, sat Domnesti, jud. Vrancea nu a fost declarată ca punct de lucru; nu există înregistrate venituri obţinute din exploatarea acestor imobile; nu au fost identificate consumuri directe pentru amenajarea, întreţinerea şi exploatarea acestora şi nu a fost identificată nicio altă operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii de imobilizări corporale prin specificul activităţii desfăşurate de societatea verificată, cu excepţia cumpărării şi amortizării acesteia. De asemenea şi în privinţa acestui punct nu este aplicabil principiu neutralităţii TVA reţinut de către instanţa de fond, acesta neavând relevanţă în speţă, în condiţiile în care nu este vorba de nicio operaţiune taxabilă sau venituri realizate ca urmare a deţinerii bunurilor.

36) Referitor la constatarea 22 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 24.000 RON, aferentă materialelor încorporate în serviciile în curs de execuţie, în valoare de 100.000 RON. Din documentele contabile a reieşit faptul că în decembrie 2013, reclamanta a majorat soldul debitor al contului 411, respectiv a diminuat soldul debitor al contului 332 "servicii în curs de execuţie" cu suma de 100.000 RON, acestea fiind conturi de activ care încep să funcţioneze prin debitare la momentul recunoaşterii veniturilor din vânzare, respectiv recepţiei serviciilor nefacturate, iar în creditul contului se înregistrează încasarea, respectiv ieşirea din patrimoniu a serviciilor recepţionate acceptate de beneficiar şi facturate către acesta. Instanţa de fond a reţinut că din analiza articolului contabil 411 = 332 rezultă că aceasta este doar o eroare contabilă şi nu reprezintă o vânzare/facturare de servicii, iar Nota contabila nr. 100 nu poate fi asimilată compensării între elementele de active şi datorii, întrucât ambele conturi sunt de activ, aşa cum au reţinut şi organele fiscale, şi cum eroarea contabilă nu se regăseşte în categoria operaţiunilor pentru care există obligaţia ajustării TVA, conform art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 53 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reclamanta nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 24.000 RON.

În opinia recurentei, acest argument este contrar reglementărilor legale, întrucât potrivit normelor contabilităţii, orice eroare de înregistrare contabilă constatată după data depunerii situaţiilor financiare este obligatoriu corectată în exerciţul financiar în care se constată (pct. 63 din OMFP nr. 3055/2009). De asemenea, nu au fost identificate venituri realizate de reclamantă urmare a descărcării gestiunii de prestări de servicii în curs de execuţie, în decembrie 2013, pentru suma de 100.000 RON, deşi aferent acestor materiale da construcţie a fost exercitat dreptul de deducere a TVA pe măsura aprovizionării, cu suma de 24.000 RON, pentru care legiuitorul a instituit obligativitatea de corectare a taxei deduse iniţial, inclusiv în cazul bunurilor lipsă din gestiune sau a prestărilor de servicii neutilizate.

37) Cu privire la constatarea 23 TVA, societatea a fost obligată la plata TVA în sumă de 2.903 RON, aferentă materiilor prime termopan, în sumă de 12.097 RON, iar din documentele depuse a rezultat că în octombrie 2014, reclamanta în mod eronat a înregistrat stornarea avansului facturat de S.C. CC. S.R.L., în sumă de 12.097 RON şi TVA aferentă de 2.903 RON, drept restituire materii prime termopan cont 3011, şi nu cont 471, unde înregistrase anterior avansul; în aceeaşi lună, reclamanta a înregistrat venituri din producţia/vânzarea de elemente de tâmplărie termopan, iar bunurile au fost utilizate de reclamantă în folosul operaţiunilor economice, însă societatea în mod eronat a înregistrat drept cheltuieli suma de 12.097 RON reprezentând valoarea bunurilor incorporate în elementele de tâmplărie din p.v.c. şi tot în mod eronat nu a stornat valoarea avansului înregistrat în debitul contului 471, care figura în sold inclusiv la data de 31.07.2017.

Instanţa de fond a mai reţinut că este vorba de eroare contabilă, care se corectează la momentul constatării, fără consecinţe fiscale pentru societate, potrivit pct. 63 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul MFP nr. 3055/2009, aceasta neregăsindu-se în art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 53 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, aşa încât reclamanta nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 2.903 RON.

A susţinut recurenta-pârâtă că hotărârea recurată este nelegală, întrucât deşi au fost confirmate cele reţinute de către organul fiscal, instanţa de fond a apreciat că este vorba despre o eroare contabilă. Mai mult, a arătat că nu au fost identificate venituri realizate de reclamantă, urmare a descărcării gestiunii de materii prime termopan, fără realizarea de operaţiuni impozabile, societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA pe măsura aprovizionării, pentru suma de 2.903 RON, legiuitorul a instituit obligativitatea de corectare a taxei deduse iniţial, inclusiv în cazul bunurilor lipsă din gestiune sau a prestărilor de servicii neutilizate.

38) În ceea ce priveşte constatarea 24 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 24.583 RON, aferentă materialelor de construcţii în sumă de 102.431 RON, iar cu privire la acest aspect, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a înregistrat achiziţia unui mijloc fix (încărcător M.), în valoare de 125.000 RON de la S.C. Z. S.R.L., la care se adaugă TVA de 30.000 RON. Acest mijloc fix a fost revândut de reclamantă după 12 luni către acelaşi furnizor, înregistrând venituri impozabile din punct de vedere al TVA, în sumă de 100.000 RON, precum şi TVA colectată, în sumă de 24.000 RON.

Instanţa de fond a reţinut cu privire la acest aspect că sumele au fost înregistrate în evidenţa contabilă, însă fără înregistrarea concomitent vânzării a ieşirii cu scoaterea din gestiune a mijlocului fix, conform principiului contabilităţii de angajament. În august 2014, luna în care a vândut mijlocul fix, pentru materialele încorporate în serviciile prestate, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu descărcarea materialelor de construcţii, prin Nota contabilă 6021 = 3021, concomitent recunoscând drept stocuri serviciile în curs nefacturate, notă contabilă care nu poate fi asimilată vânzării mijlocului fix, potrivit reglementărilor contabile. Din decizia de impunere a rezultat că organul fiscal a încadrat nota contabilă de înregistrare a cheltuielilor cu materiile prime ca fiind aferentă descărcării mijlocului fix vândut în august 2014 în categoria operaţiunilor pentru care există obligaţia ajustării TVA, însă această situaţie nu se regăseşte în dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 53 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, motiv pentru care a apreciat că reclamanta nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 24.583 RON.

Recurenta-pârâtă a criticat acest argument, întrucât deşi au fost confirmate cele reţinute de către organul fiscal, instanţa de fond a apreciat în mod nejustificat că nota contabilă în discuţie nu poate fi asimilată mijlocului fix potrivit reglementărilor contabile şi că reclamanta nu este obligată la plata taxei stabilite de către organele fiscale. Instanţa nu a identificat nici veniturile realizate de reclamantă în urma descărcării gestiunii de materiale de construcţii cu suma de 102.430,57 RON, în august 2014, în condiţiile în care legiuitorul a instituit obligativitatea de corectare a taxei deduse iniţial, inclusiv în cazul bunurilor lipsă din gestiune.

39) Referitor la constatarea 28 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 6.774 RON, motivat de faptul că achiziţiile pentru care societatea şi-a exercitat dreptul de deducere nu erau destinate realizării de operaţiuni taxabile. A reţinut instanţa de fond că din analiza documentelor a rezultat că în luna aprilie 2015, reclamanta a înregistrat în baza a două facturi emise de S.C. DD. S.R.L., o achiziţie de obiecte de inventar în valoare totală de 28.226 RON, constând într-un motostivuitor în valoare de 14.516,13 RON, o maşină de brichetat în valoare de 8.064,52 RON, două şnecuri în valoare de 2.419,35 RON şi o maşină de croit bănci, în valoare de 3.225,81 RON, pentru care a dedus TVA, în sumă de 6.774 RON; că bunurile au fost înregistrate drept obiecte de inventar fără a se stabili, având în vedere specificul lor, dacă pot fi utilizate pe o durată mai mare de un an, respectiv valoarea unitară este mai mare decât valoarea fiscală de 2.500 RON stabilită pentru mijloace fixe; că bunurile sunt specifice activităţii desfăşurate de reclamantă, astfel că aceasta avea dreptul la deducerea TVA, întrucât, astfel cum a reţinut şi expertul fiscal, faptul că reclamanta nu ar fi înregistrat aceste bunuri drept mijloace fixe şi nu a înregistrat cheltuieli cu acestea, nu are relevanţă din punct de vedere al TVA, atât timp cât sunt specifice activităţii desfăşurate de reclamantă; că reclamanta a susţinut că nu s-a solicitat de către echipa de inspecţie justificarea scopului economic al tranzacţiei şi nici identificarea bunurilor în patrimoniul societăţii, iar datele din formularul FIT întocmit de organul fiscal la 19.10. 2017, când echipa de inspecţie fiscală însoţită de administratorul societăţii a efectuat identificarea faptică a imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul societăţii se referă doar la punctele de lucru deschise pe raza Municipiului Adjud.

Expertul fiscal a reţinut că la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, reclamanta şi-a inventariat bunurile, fără să se constate lipsuri. Prin urmare, instanţa de fond a reţinut că reclamanta îndeplinea condiţiile pentru deducerea taxei, deşi, în fapt, nu au fost identificate lucrări prestate cu oricare dintre cele patru utilaje, nu au fost identificate venituri obţinute din exploatarea acestora, nu au fost identificate consumuri directe pentru exploatarea lor, nu a fost identificată nicio altă operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii de utilaje prin specificul activităţilor desfăşurate de societate, cu excepţia cumpărării şi a amortizării liniare a acestora.

40) În privinţa constatării 30 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 4.265 RON, aferentă materiilor prime descărcate din gestiune, în sumă de 17.769 RON, pentru care nu a justificat realizarea de venituri corespondente.

Instanţa de fond a reţinut că din analizarea documentelor a rezultat că în perioada iulie- august 2015, reclamanta a achiziţionat bunuri în valoare de 17.769 RON, în favoarea beneficiarului Primăria Tamaşi pentru modificarea, reconstrucţia şi remedierea viciilor şi a altor defecte identificate după recepţia lucrărilor executate în baza contractului nr. x/27.06.2014, conform obligaţiilor contractuale. Pentru serviciile prestate în baza acestui contract, societatea reclamanta a înregistrat în octombrie 2014- iunie 2015, venituri în sumă de 294.338 RON, pentru care a colectat TVA în sumă de 70.641 RON, astfel că bunurile şi serviciile au fost achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile, situaţie constatată şi de organul fiscal care nu a obligat societatea la plata TVA colectată. Astfel, prin contract, societatea şi-a asumat obligaţia să efectueze lucrări de remediere a defectelor către beneficiarul Primăria Tămaşi, pe cheltuiala ei, situaţie constatată şi de organul fiscal, or această situaţie nu se încadrează în art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 53 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, motiv pentru care a apreciat că reclamanta nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 4.265 RON.

Recurenta-pârâtă a susţinut că instanţa de fond a reţinut în mod nelegal cele de mai sus, întrucât a fost ignorată natura şi cantitatea materialelor de construcţii date în consum de societate după finalizarea lucrării. Astfel, nu au fost reţinute veniturile realizate de reclamantă în urma descărcării gestiunii de materiale de construcţii cu suma de 17.769,04 RON, în lunile iulie şi august 2015 şi pentru care societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, în sumă de 4.264,57 RON, trecute pe cheltuieli după finalizarea şi acceptarea de către beneficiar a lucrării de amenajare şi reparaţii prevăzută în contractul nr. x/27.06.2014, predare ce a avut loc în luna iunie 2015.

41) Cu privire la constatarea 31 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 4.714 RON, motivat de faptul că nu sunt îndeplinite condiţiile de fond privind oportunitatea, realitatea şi necesitatea achiziţiei de carburant, în valoare de 23.570 RON, de la S.C. Q., aferent căreia în iunie 2016, reclamanta a dedus TVA în sumă de 4.714 RON, conform facturii nr. x/17.06.2016, emise de S.C. Q.. Carburantul a fost înregistrat iniţial în contul 3022 şi ulterior a fost înregistrat pe cheltuieli în contul 6022 pe măsura utilizării acestuia de către mijloacele de transport aparţinând reclamantei. A mai reţinut instanţa de fond că taxa era exigibilă, combustibilul a fost utilizat de utilaje aparţinând reclamantei pentru activitatea economică desfăşurată de societate, iar factura cuprinde informaţiile minime obligatorii prevăzute de Codul fiscal, apreciind astfel că societatea îndeplineşte condiţiile pentru deducerea TVA, conform dispoziţiilor art. 297 alin. (1) şi (2) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, precum şi pct. 67 alin. (1)-(4) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII -Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 227/2015, aprobate prin H.G. nr. 1/2016. În fapt, rezervorul special restricţionat la acces, dotat cu echipament electronic pentru cuantificarea cantităţii de carburant alimentată de fiecare utilaj, reţinut ca argument pentru admiterea cererii reclamantei de către instanţa de fond, nu se regăseşte şi în centralizatorul mijloacelor fixe aflate în patrimoniul contribuabilului şi nu s-a reţinut niciun document emis de către autorităţi pentru amplasamentul acestui rezervor. Mai mult, din documente nu reiese că A. a avut punct de lucru deschis la această locaţie din jud. Bacău (com. Urecheşti, Şoseaua Oneşti - Adjud, km. 4) şi nu există documente din care să rezulte lăsarea în custodie unui terţ a carburantului în cantitate de 5.999 litri motorină.

Instanţa de fond a ignorat modalitatea de înregistrare a acestei tranzacţii, fiind singura achiziţie operată în cadrul gestiunii "cantitativă globală", respectiv direct în contul de cheltuieli corespondente (cont 6022), fără emiterea de bonuri de consum, fiind imposibil de identificat mijloacele de transport sau utilajele ce au alimentat, lucrările prestate sau serviciile efectuate, precum şi necesitatea efectuării acestor cheltuieli în raport cu specificul activităţilor desfăşurate de către societate.

42) Cu privire la constatarea 34 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 7.500 RON, întrucât bunul achiziţionat de la S.C. EE. S.R.L. nu este destinat activităţii economice desfăşurate sau în folosul operaţiunilor taxabile. Astfel în ianuarie 2016, reclamanta a dedus TVA în sumă de 7.500 RON, în baza facturii emise de S.C. EE. S.R.L., aferente achziţiei unui mijloc fix (staţie de betoane şi cântar auto), în sumă de 37.500 RON, situaţie constată chiar de către organul fiscal cu ocazia cercetării la faţa locului de la punctul de lucru deschis în Adjud. Instanţa de fond a reţinut că taxa înscrisă în factură este exigibilă, mijlocul fix achiziţionat este specific activităţii desfăşurate de societate, respectiv "Lucrări de construcţii a cădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale", reclamanta a justificat taxa cu factura ce conţine informaţiile minime obligatorii prevăzute de Codul fiscal, astfel că instanţa a constatat că reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru deducerea TVA în sumă de 7.560 RON, conform dispoziţiilor art. 297 alin. (1) şi (2) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, precum şi pct. 67 alin. (1)-(4) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 227/2015, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, iar faptul că societatea nu a înregistrat venituri imediate din exploatarea acestuia nu constitute un motiv pentru nerecunoaşterea dreptului de deducere pentru cheltuielile efectuate în scopul operaţiunilor taxabile. Reclamanta nu a prezentat, însă, vreo autorizaţie de construire şi nu a făcut dovada existenţei unei locaţii de amplasare a staţiei de betoane cu cântar sau a veniturilor operaţiunilor efectuate urmare a achiziţionării acestei imobilizări corporale.

Nu poate fi reţinut argumentul instanţei de fond conform căruia neînregistrarea imediată a veniturilor din acest bun nu constituie un motiv pentru nerecunoaşterea dreptului de deducere a TVA, neavând suport legal, câtă vreme perioada analizată de organele de control pentru identificarea operaţiunilor taxabile a fost de 19 luni în care nu a fost identificat niciun înscris din care să rezulte intenţia de a începe un proces investiţional de către societate.

43) Referitor la constatarea 35 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 10.467 RON, motivat de faptul că reclamanta nu a justificat cu documente necesitatea şi destinaţia serviciilor achiziţionate de la furnizorul S.C. U. S.R.L., în valoare totală de 40.088 RON. În perioada martie- iunie 2017, reclamanta a dedus TVA în sumă de 10.467 RON, în baza a 3 facturi emise de S.C. U. S.R.L., aferent avansului facturat, în cuantum de 15.000 RON, în contul serviciilor prestate, în valoare de. 40.088 RON, constând în "manoperă casetare aluminiu compozit", pentru care reclamanta a încheiat contractul nr. x/06.03.2017, prin care S.C. U. S.R.L. se obliga să execute manopera lucrărilor de placare faţadă cu aluminu compozit a Şcolii gimnaziale Vulturu din com. Vulturu, jud. Vrancea. Prin contract, reclamanta se obliga să asigure materialele necesare execuţiei lucrărilor, valoarea contractului fiind de 18.200 euro, fără TVA. În aceeaşi perioada, reclamanta avea în derulare 2 contracte încheiate cu Primăria Vulturu, jud. Vrancea, având ca obiect lucrări de reabilitare şi construire la Şcoala gimnazială Vulturu, contracte a căror termene de predare au fost modificate prin acte adiţionale. A mai reţinut instanţa de fond că cele 3 facturi conţin toate informaţiile minime obligatorii prevăzute de art. 319 alin. (20) din Legea nr. 227/2015 şi au fost înregistrate în evidenţa contabilă, astfel că a apreciat că reclamanta îndeplineşte cumulativ condiţiile pentru deducerea sumei, conform art. 297 alin. (1) şi (4) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015.

Recurenta-pârâtă a susţinut că hotărârea este nelegală, întrucât instanţa a ignorat faptul că atât contractul de execuţie de lucrări nr. x/06.03.2017, încheiat între S.C. U. S.R.L., în calitate de prestator, şi S.C. A., în calitate de beneficiar, cât şi cele trei facturi emise de prestator şi operate în contabilitatea societăţii beneficiare, nu au obiect, întrucât reabilitare şcolii era finalizată şi predată beneficiarului final din decembrie 2016. În privinţa contractului nr. x/22.05.2017, prin care A. se angaja să efectueze lucrări de reabilitare/construire magazie scoală şi împrejmuire la Şcoala Gimnaziallă Vulturu, în valoare totală de 98.353,48 RON (TVA inclus), s-a arătat că această lucrare nu reclama utilizarea de aluminiu compozit.

44) Cu privire la constatarea 37 TVA, a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 8.077 RON, motivat de faptul că pentru materialele de construcţii, mijloace fixe şi obiecte de inventar în valoare de 42.508 RON, societatea nu a justificat realizarea de venituri corespondente. Din documente a rezultat că în perioada ianuarie - iunie 2017, reclamanta a achiziţionat bunuri în valoare de 48.169 RON, utilizate în favoarea beneficiarului Primăria Păuneşti, pentru modificarea, reconstrucţia şi remedierea viciilor şi a altor defecte constatate dupa data recepţiei lucrărilor executate în baza contractului nr. x/06.09.2016, asumate prin contract şi nu se recuperează de la beneficiar.

Instanţa a mai reţinut că în baza acestui contract, reclamanta a înregistrat în decembrie 2016 venituri în sumă de 237.285 RON, pentru care a colectat TVA în sumă de 47.457 RON, reclamanta asumându-şi prin contract obligaţia de remediere a defectelor, astfel că bunurile şi serviciile achiziţionate de societate şi înregistrate pe costuri au fost utilizate exclusiv în folosul operaţiunilor taxabile, situaţie constatată şi de organul fiscal, care nu a obligat reclamanta la plata TVA colectată.

45) În ceea ce priveşte constatarea 38 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de. 3.352 RON, reţinând că societatea nu justifică îndeplinirea condiţiilor de fond privind scopul şi necesitatea. Instanţa de fond a reţinut că din documente a rezultat că în ianuarie 2017, reclamanta a dedus TVA în sumă de 3.352 RON, în baza facturilor emise de S.C. R. S.R.L., pentru achiziţia de mijloace fixe (motostivuitor nefuncţional şi 5 autovehicule nefunscţionale), precum şi 2 terenuri în suprafaţă de 2.500 mp cu clădirile aferente, operaţiuni încadrate în categoria celor scutite de TVA. Mijloacele fixe au intrat în proprietatea reclamantei, situaţie constatată şi de organul de control cu ocazia cercetării la faţa locului.

Cu privire la aceste bunuri, instanţa de fond a reţinut că taxa înscrisă în factură este exigibilă, mijloacele fixe achiziţionate sunt specifice activităţii societăţii, iar reclamanta a justificat taxa cu facturi ce conţin informaţiile minime obligatorii prevăzute de Codul fiscal, astfel că îndeplineşte condiţiile pentru deducerea taxei în sumă de 3.352 RON, conform dispoziţiilor art. 297 alin. (1) şi (2) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, precum şi pct. 67 alin. (1)-(4) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 227/2015, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, iar faptul că societatea nu a înregistrat venituri imediate din exploatarea acestuia nu constitute un motiv pentru nerecunoaşterea dreptului de deducere pentru cheltuielile efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

Recurenta-pârâtă a criticat aceste argumente, subliniind faptul că locaţiile situate în localităţile Vînători, jud. Galaţi şi Tunari, jud. Ilfov nu au fost declarate de societate ca puncte de lucru, iar celelalte active sunt în stare de nefuncţionare; la aceste locaţii nu au fost identificate venituri obţinute din exploatarea acestora, nu au fost identificate consumuri directe pentru amenajare, întreţinere şi exploatarea acestora şi nu a fost identificată vreo operaţiune economică aptă să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii prin specificul activităţilor societăţii, cu exceptla cumpărării şi amortizării liniare a acestora, deşi societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 3.352 RON, fără ca tranzacţiile să fi fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile.

46) Referitor la constatarea 43 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat reclamanta la plata TVA în sumă de 226.452 RON, întrucât nu a colectat taxa datorată pentru avansurile încasate de la S.C. V., în sumă de 1.170.000 RON. Din documentele a rezultat că reclamanta a încasat suma de 1.170.000 RON de la S.C. V., cu titlu de avans, astfel: 920.000 RON, încasată până la 01.06.2013 şi 250.000 RON, încasată la data de 14.11.2013, iar perioada care a făcut obiectul inspecţiei fiscale privind TVA este 01.06.2013 -31.07.2017, inspecţia fiscală privind TVA datorată pentru activitatea desfăşurată până la data de 31.05.2013. Instanţa de fond a reţinut că potrivit art. 118 alin. (3) din Legea nr. 207 din 2015, inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de creanţă fiscală şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării, iar din actele contestate a reţinut că organul fiscal a stabilit TVA colectată şi pentru suma de 920.000 RON, înregistrată ca avans anterior datei de 01.06.2013, când a început perioada supusă inspecţiei, fără a se emite nicio decizie de reverificare, în baza căreia ar fi avut dreptul să extindă perioada inspecţiei fiscale înscrise în avizul de inspecţie fiscală, respectiv anterior datei de 01.06.2013. Astfel, reclamanta a fost obligată în mod nelegal la plata TVA în sumă de 170.065 RON, aceasta vizând o operaţiune supusă unei alte inspecţii fiscale, pentru care nu a fost emisă nicio decizie de reverificare, acest fapt reprezentând o încălcare a principiului unicităţii inspecţiei fiscale, stabilit prin art. 118 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Referitor la suma de 250.000 RON, înregistrată în data de 14.03.2013 cu titlu de avans, instanţa de fond a reţinut că aceasta nu se încadrează în categoria avansurilor marfă, întrucât din analiza operaţiunilor efectuate cu partenerul S.C. FF. S.R.L. rezultă că în fapt, reclamanta figurează cu sume de încasat de la acesta şi nu invers. Astfel, reclamanta nu datorează TVA colectată în sumă de 48.387 RON, deoarece suma de 250.000 RON reprezintă, în fapt, restituire avans şi nu avans marfă, cum în mod eronat a reţinut organul fiscal.

Recurenta-pârâtă a criticat aceste considerente ale instanţei de fond, arătând că în cauză, colectarea de TVA aferentă avansurilor încasate a avut la bază Nota de contabilitate nr. 4.605/31.12.2015, prin care aceste avansuri au fost diminuate pe seama aceluiaşi partener, în baza documentului 100, care nu s-a administrat în cadrul probei cu înscrisuri. Astfel, a rezultat o diferenţă privind avansurile încasate (nerestituite sau neurmate de o livrare de bunuri sau o prestare de servicii) în sumă de 170.000 RON, aspect reflectat în balanţa clienţi, întocmită la data de 31.07.2017. Pe linia de avansuri, în relaţia cu acest partener (V. SRL), societatea reclamantă nu a emis niciodată facturi pentru avansurile încasate şi nu a colectat taxa aferentă, ceea ce contravine art. 1342 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, iar pe de altă parte, pe baza facturilor primite de avansuri, dar fără a efectua operaţiuni de încasări şi plăţi, reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere.

Referitor la argumentul instanţei de fond, conform căruia suma de 250.000 RON nu reprezintă avans, ci restituire avans, recurenta-pârâtă a arătat că acest aspect nu este susţinut de evidenţa contabilă a reclamantei.

47) Cu privire la constatarea 44 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 142.412 RON, întrucât reclamanta nu a colectat TVA aferentă avansurilor încasate de la furnizorul debitor S.C. V., în sumă de 770.000 RON (520.000 RON în perioada iunie 2014 - decembrie 2015 şi 250.000 RON în perioada ianuarie-mai 2016). Instanţa de fond a reţinut că sumele au fost înregistrate în contul 401.00033, furnizor S.C. V., iar conform balanţelor furnizori, reclamanta figura cu sume achitate în plus către acest furnizor, astfel: 2.848.813,29 RON, sold creditor negativ la 31.12.2013; 2.743.235,91 RON, sold creditor negativ la 31.12.2014; 850.615 RON, sold creditor negativ la 31.12.2015; 461.002,97 RON, sold creditor negativ la 31.12,2016 şi 590.408,57 RON, sold creditor pozitiv la data de 31.07.2017.

Astfel, conform reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi cele anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr. 1802/2014, contul de furnizor simbol 401 este un cont de pasiv cu care se ţine evidenţa datoriilor şi decontărilor în relaţiile cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri sau servicii prestate, iar soldul creditor, care nu poate fi decât pozitiv, reprezintă sumele datorate furnizorilor. Pentru sumele achitate în avans, normele contabile prevăd un alt cont în care se înregistrează aceste operaţiuni, respectiv contul 409 furnizori-debitori obligatoriu.

Întrucât reclamanta nu avea obligaţia să presteze vreun serviciu sau să livreze vreun bun către S.C. V. şi că în mod frecvent au fost achitate/restituite avansuri, instanţa a reţinut că suma de 770.000 RON, nu se încadrează în categoria avansurilor încasate reprezentând plată parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora, fapt pentru care a reţinut că societatea nu datorează TVA colectată. Mai mult, a reţinut că pentru ca o sumă încasată să reprezinte operaţiune supusă TVA, trebuie să fi fost în legătură cu o livrare de bunuri sau prestări de servicii viitoare, or, în speţă, reclamanta nu a livrat niciun bun şi nu a prestat vreun serviciu către S.C.

V.. Potrivit art. 1342 alin. (2) lit.

b) din Legea nr. 571/2003 şi art. 282 alin. (2) lit.

b) din Legea nr. 227/2015, exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării, motiv pentru care instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu datorează TVA colectată în sumă de 142.312 RON.

Recurenta-pârâtă a susţinut că hotărârea recurată este nelegală, întrucât deşi instanţa de fond a confirmat constatările echipei de control, a ajuns la o concluzie contrară şi a exclus fără temei legal suma de 770.000 RON din sfera de aplicare a TVA a avansurilor încasate prin virament bancar, în condiţiile în care există extrasele de cont bancar ale societăţii reclamante, ce au fost prezentate în timpul controlului, operaţiuni care au fost anulate printr-o serie de note contabile.

48) În ceea ce priveşte constatarea 45 TVA, s-a arătat că organele fiscale au obligat societatea la plata TVA în sumă de 7.667 RON, apreciind că reclamanta a diminuat eronat TVA colectată, în baza unei facturi de stornare necomunicată beneficiarului. În noiembrie 2016, în baza facturii nr. x, reclamanta a facturat către S.C. S. o autoutilitară în valoare de 38.333 RON, pentru care a colectat TVA în sumă de 7.667 RON, iar în ianuarie 2017, reclamanta a anulat vânzarea, sens în care a emis factura de stornare nr. x, în valoare de 38.333 RON şi TVA colectată aferentă, în sumă de 7.667 RON.

A reţinut instanţa de fond că operaţiunile de vânzare şi de stornare nu au avut la bază vreun contract sau alt înscris, iar reclamanta nu a încasat nicio sumă de bani de la S.C. S. pentru această tranzacţie, fiind aplicabile dispoziţiile art. 287 lit. b) din Legea nr. 227/2015. Referitor la susţinerile organelor fiscale privind nestornarea operaţiunii de ieşire din patrimoniu a mijlocului de transport, neînmatricularea autoutilitarei pe numele reclamantei şi la nedeclararea de către S.C. S. a tranzacţiilor, instanţa de fond a reţinut că acestea nu sunt prevăzute drept condiţie pentru încadrarea unei operaţiuni ca fiind taxabilă, astfel că reclamanta nu datorează TVA colectată, în cuantum de 7.667 RON, întrucât taxa iniţial colectată în noiembrie 2016, prin factura nr. x, a fost corect stornată prin factura nr. x, în ianuarie 2017, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 287 lit. b) coroborat cu art. 330 alin. (2) din Legea nr. 227/2015.

Recurenta-pârâtă a arătat că obiectul facturii de stornare seria x LUX nr. x/01.01.2017, emisă către S.C. S., nu a reintrat în patrimoniul A.. La data de 08.12.2016 a avut loc radierea din circulaţie a acestei autoutilitare, urmare a emiterii facturii seria x LUX nr. x/23.11.2016, în sumă de 46.000 RON, tranzacţie pentru care societatea vânzătoare a înregistrat venituri din cedarea activelor - cont 7588 - în suma de 38.333,33 RON şi TVA colectată aferentă în sumă de 7.666,67 RON, concomitent cu înmatricularea acesteia pe numele S.C. S., societate pe numele căreia figura înscrisă inclusiv la data întocmirii actelor contestate. Motivarea instanţei de fond referitoare la nestornarea operaţiunii de ieşire din patrimoniu este greşită, întrucât în actele administrative-fiscale contestate nu s-a reţinut noţiunea de "nestornare" ci doar acea de "stornare" a livrării iniţiale.

Sub un ultim aspect, recurenta-pârâtă susţine că obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 26.040 RON, este nelegală, întrucât simpla reţinere a împrejurării că reclamanta a făcut dovada efectuării unor cheltuieli de judecată, nu este suficientă pentru obligarea sa la plata acestei sume. În privinţa onorariului de avocat în sumă de 12.500 RON, s-a arătat că instanţa de fond nu a analizat activitatea apărătorului reclamantei şi nu a aplicat dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., care permit reducerea onorariului de avocat prin raportare la un ansamblu de factori, inclusiv activitatea desfăşurată efectiv de avocat, fiind necesară justificarea muncii depuse de către acesta.

În privinţa onorariul da expert, în sumă de 20.000 RON, recurenta a arătat că din sentinţa recurată nu rezultă dacă aceasta reprezintă onorariile expertului desemnat de instanţă şi ale consilierului parte sau doar onorariul expertului principal, fiind nelegală eventuala sa obligare la plata onorariului expertului parte, cu atât mai mult cu cât aceasta reprezintă o cheltuială voluptorie. Pe de altă parte, recurenta a invocat şi faptul că decontul de cheltuieli nu a fost pus în discuţia contradictorie a părţilor, fiind contrar art. 262 C. proc. civ.

Fiecare dintre cele două recurente au depus note scrise/întâmpinare, solicitând, în esenţă, respingerea recursului promovat de partea adversă.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor formulate

4.1. În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta A., analizând cu prioritate excepţia netimbrării, potrivit art. 248 C. proc. civ., invocată din oficiu, Înalta Curte constată că aceasta este întemeiată, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 197 C. proc. civ.:

"În cazul în care cererea este supusă timbrării, dovada achitării taxelor datorate se ataşează cererii. Netimbrarea sau timbrarea insuficientă atrage anularea cererii de chemare în judecată, în condiţiile legii." De asemenea, conform dispoziţiilor art. 33 alin. (1) din O.U.G. nr. 80/2013, taxele de timbru se plătesc anticipat, cu excepţiile prevăzute de lege.

În cauză sunt incidente şi dispoziţiile art. 27 din O.U.G. nr. 80/2013, potrivit cărora:

"Orice alte acţiuni sau cereri neevaluabile în bani, cu excepţia celor scutite de plata taxei judiciare de timbru potrivit legii, se taxează cu 20 RON".

Fiind vorba de o cerere de recurs, se impun a fi reţinute şi prevederile art. 486 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., potrivit cărora:

"(2) La cererea de recurs se vor ataşa dovada achitării taxei de timbru, conform legii, precum şi, dacă este cazul, procura specială, împuternicirea avocaţială sau delegaţia consilierului juridic. (3) Menţiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) şi c) - e), precum şi cerinţele menţionate la alin. (2) sunt prevăzute sub sancţiunea nulităţii (...)".

Prin citaţia emisă pentru termenul de judecată din 3 noiembrie 2022, comunicată recurentei-reclamante la data de 25.07.2022, conform dovezii de înmânare de la dosarul de recurs, Înalta Curte a adus la cunoştinţa părţii obligaţia achitării taxei judiciare de timbru în cuantum de 100 de RON, aferentă cererii de recurs formulate împotriva sentinţei nr. 110 din 2 octombrie 2020 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

De asemenea, conform art. 39 din O.U.G. nr. 80/2013, împotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru, partea obligată poate formula cerere de reexaminare, la aceeaşi instanţă, în termen de 3 zile de la data comunicării taxei datorate, însă recurenta nu a folosit acest mijloc procesual reglementat de norma specială menţionată.

Înalta Curte constată că până la termenul de judecată acordat, deşi a fost legal citată cu menţiunea de a achita taxa judiciară aferentă recursului promovat, recurenta-reclamantă A. nu a respectat cerinţa impusă de dispoziţiile art. 24 din O.U.G. nr. 80/2013, astfel încât pentru considerentele expuse şi temeiurile de drept anterior indicate, va aplica sancţiunea prevăzută de dispoziţiile art. 486 alin. (3) C. proc. civ., anulând recursul ca netimbrat.

4.2. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, Înalta Curte constată că acesta este nefondat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei"), Înalta Curte reţine că, subsumat acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă a invocat în esenţă faptul că instanţa de fond a omis să analizeze anumite aspecte punctuale invocate de către recurenta-pârâtă în faţa instanţei de fond.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. Motivul de recurs analizat nu are în vedere analizarea de către instanţa de fond a fiecăruia dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune. Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, sentinţa atacată respectă exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Doctrina şi jurisprudenţa au afirmat constant că o motivare clară şi cuprinzătoare a unei hotărâri judecătoreşti nu presupune analizarea tuturor afirmaţiilor părţilor, ci doar a acelora cu caracter esenţial, chiar şi acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real şi păstrându-şi echilibrul dar şi obiectivitatea, susţinerile ambelor părţi cu interese contrare în proces, dar doar acele susţineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretenţiilor deduse judecăţii şi cu soluţia ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluţii, urmând a fi filtrate şi cenzurate respectivele susţineri, fie în sensul reţinerii, fie în cel al înlăturării lor.

Potrivit celui de al doilea motiv de casare invocat de recurenta-pârâtă, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"; totodată, potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluţionează de către instanţa ierarhic superioară celei care a pronunţat hotărârea atacată. Dispoziţiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător."

Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, Înalta Curte reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate, iar nu şi de netemeinicie.

În cauză, prin Decizia de impunere xnr. 145/15/05/2018 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, AJFP Vrancea a stabilit în sarcina recurentei-reclamante S.C. A. obligaţii fiscale suplimentare, din care: 1.346.780 RON reprezentând impozit pe profit şi 2.137.222 RON reprezentând TVA, pentru perioada verificată 01.04.2013 - 30.06.2017. Sumele astfel stabilite au vizat mai multe operaţiuni efectuate de către societate în perioada verificată.

Înalta Curte urmează a analiza punctual criticile formulate prin cererea de recurs a recurentei-pârâte în raport cu aspectele de nelegalitate invocate.

1) În ceea ce priveşte primul punct din motivele de recurs, referitor la constatarea 2 pentru anul 2013 şi constatarea 2 pentru anul 2014, privind suma de 33.803 RON, care a fost admisă la deducere numai în procent de 50%, Înalta Curte constată că este nefondat. Astfel, vehiculul a fost utilizat de către administratorul societăţii în vederea transportului, pentru realizarea obiectului de activitate al societăţii, fiind incidente prevederile art. 21 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal, în raport cu perioada relevantă.

Argumentul pentru care organul fiscal a reţinut ca fiind îndeplinite condiţiile pentru o deductibilitate limitată este acela că autoturismul nu a fost utilizat exclusiv în scopul activităţii economice, în condiţiile în care potrivit art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003:

"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...) t) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului."

În acest sens, se constată că societatea a depus foi de parcurs pentru autoturismul x, ale cărui cheltuieli au fost apreciate de către organul fiscal ca fiind deductibile doar în procent de 50% din care rezultă: categoria de autoturism, numele şoferului GG.; cantitatea/norma de combustibil alimentat; traseul de deplasare.

Înalta Curte constată că în cauză nu poate fi reţinut textul de lege invocat de către organul fiscal, câtă vreme prin actele depuse s-a făcut dovada utilizătii autoturismului în discuţie exclusiv în scopul activităţii economice derulate de către societatea verificată, astfel că suma de 33.803 RON este deductibilă la calculul profitului impozabil.

2) O altă critică formulată prin motivele de recurs vizează suma de 69.296 RON, aferentă anului 2013, considerată nedeductibilă de către organele fiscale.

În iunie 2013, societatea a înregistrat cheltuieli cu serviciile prestate de S.C. B. S.R.L., în baza facturii nr. x/03.06.2013, reprezentând închiriere uitlaje, prestate în baza contractului nr. x/02.05.2013, solicitând deducerea sumei de 69.296 RON, pentru justificarea căreia societatea a depus factura seria x, emisă la data de 03.06.2013, de către prestatorul S.C. B. S.R.L..

Argumentul organului fiscal pentru nedeductibilitatea sumei a constat în faptul că în factura aferentă, la denumirea produselor/serviciilor a fost inserat "prestări servicii închirieri utilaje conform contract nr. x", iar la obiectul contractului s-a menţionat închirierea unui buldoexcavator D., la un cost de 134 RON/h (combustibil inclus) şi a unui cilindru compactor E. pe pneuri, cu un cost de 134 RON/h (cu combustibil inclus), iar potrivit bonurilor de lucru, pentru luna mai 2013, beneficiarul S.C. A. a confirmat, pentru ambele utilaje exploatarea pe durata unui număr de 244 de ore, pentru fiecare utilaj, în 25 de zile calendaristice şi la denumirea lucrării prestate a fost înscris "Moara Adjud", fără a fi descrise detaliat lucrările executate cu aceste utilaje şi fără emiterea unui document prin care să fie identificate lucrările executate de utilajele închiriate şi veniturile realizate.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că societatea a făcut dovada deductibilităţii respectivei cheltuieli, depunând factura seria x, emisă la data de 03.06.2013, de către prestatorul S.C. B. S.R.L., care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de art. 145 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, contractul nr. x/02.05.2013, încheiat între S.C. A., în calitate de beneficiar, şi S.C. B. S.R.L., în calitate de prestator, din care rezultă natura serviciilor prestate, durata şi preţul acestora, precum şi bonurile de lucru utilaj cu care justifică serviciile prestate, bonuri întocmite de prestator şi acceptate de beneficiar. De asemenea, lucrările prestate cu utilajele închriate sunt specifice activităţii desfăşurate de societate, respectiv "Lucrări de construcţii a cădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale".

Prin urmare, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut instanţa de fond că societatea îndeplineşte cumulativ condiţiile pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile în sumă de 69.296 RON, prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, aplicabilă perioadei reţinute, respectiv justifică serviciile cu un contract în formă scrisă, serviciile au fost prestate efectiv, fiind justificate cu bonuri de lucru şi sunt necesare pentru realizarea obiectului de activitate al reclamantei.

3) La pct. 3 din motivele de recurs, recurenta-pârâtă a susţinut că nu este deductibilă suma de 10.640 RON, menţionată la constatarea 3C pentru anul 2013, în condiţiile în care suma a fost facturată de S.C. F., conform facturii nr. x/23.10.2013, reprezentând prestare lucrări cu buldozer S650, pe o durată de 76 de ore, în perioada 03 - 17.10.2013. În acest sens, recurenta-pârâtă a susţinut că, referitor la această sumă, beneficiar este S.C. G. S.R.L. Adjud şi că suma nu aparţine unităţii verificate, fiind contrare prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), în vigoare pentru anul 2013.

Nici această critică nu este fondată, în condiţiile în care, contrar celor susţinute de către recurenta-pârâtă, acestea reprezintă servicii facturate de S.C. F., fiind servicii prestate de terţi, pentru care societatea a dedus TVA în sumă de 2.554 RON, în baza facturii nr. x/23.10.2013 emise de S.C. F..Ulterior, serviciile facturate de S.C. F. către S.C. A. au fost facturate către S.C. G. S.R.L. cu factura VN LUX nr. x/31.10.2013, fiind vorba, din punctul de vedere al societăţii verificate, de servicii prestate de terţi.

Astfel, se constată că reclamanta justifică cheltuielile înregistrate în cuantum de 10.640 RON, având în vedere că aceasta a depus: factura reprezentând prestare lucrări cu buldozer S650, pe o durată de 76 de ore, în perioada 03 - 17.10.2013, ce conţine informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, decont/borderou de lucrări din care rezultă obiectul serviciilor prestate, cantitatea, valoarea şi locul unde acestea au fost prestate, elemente ce justifică deducerea respectivei sume. Mai mult, serviciile în discuţie se circumscriu obiectului de activitate al societăţii, stfel că reclamanta justifică dreptul de deducere a sumei de 10.640 RON la calculul profitului impozabil aferent anului 2013, conform art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

De altfel, după cum a recunoscut chiar recurenta-pârâtă prin cererea de recurs pentru prestarea serviciilor contractate, aferente unui număr de 122 de ore, la un preţ de 140 RON/oră S.C. G. S.R.L. Adjud a emis factura seria x LUX. nr. x/31.10.2013. Pentru efectuarea acestor lucrări, recurenta-reclamantă a dat în consum cantitatea de 1.464 litri motorină (122 ore x 12 litri/oră), în valoare de 6.954 RON, pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, în sumă de 1.668,96 RON.

Prin urmare, nu se poate susţine că aceste cheltuieli nu aparţin unităţii verificate, şi, având în vedere documentele depuse, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod corect ca fiind deductibilă această sumă.

4) Recurenta-pârâtă asusţinut că nu este deductibilă suma de 11.792 RON, reprezentând materiale achiziţionate de la S.C. H. S.R.L., motiv pentru care a majorat baza impozabilă aferentă anului 2014 cu această sumă. Suma de mai sus a fost evidenţiată în mai multe facturi. Astfel, a fost emisă factura fără serie nr. x/31.12.2013, de către S.C. H. S.R.L. Adjud, pentru suma de 3.913,14 RON + TVA, evidenţiată în luna decembrie 2013, în baza a 27 de bonuri de casă de marcat, emise în perioada septembrie - decembrie 2014, privind aprovizionarea de materiale consumabile, respectiv de materiale de construcţii.

De asemenea, în baza facturilor nr. x/22.03.2014 şi nr. y/29.03.2014, emise de către S.C. H. S.R.L., cuprinzând 36 de bonuri de casă de marcat, emise în lunile februarie şi martie 2014, s-a facturat suma totală de 7.879 RON + TVA, aferentă unor achiziţii de materiale de construcţii.

Recurenta-pârâtă a apreciat că suma este nedeductibilă, având în vedere că nu au fost prezentate documente justificative din care să rezulte că materialele achiziţionate au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile, însă acest lucru nu s-a întâmplat, motiv pentru care consideră că instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că acestea sunt deductibile fiscal, întrucât acestea nu îndeplinesc condiţiile de deducere, fiind contrare prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în condiţiile în care nu îndeplinesc condiţiile de formă, privind seria facturii, produsele sau serviciile facturate şi nici condipile de fond, privind identificarea obiectului tranzacţiei şi a necesităţii acesteia.

Înalta Curte constată că potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicabilă în perioada relevantă:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare." Argumentele recurentei-pârâte nu sunt fondate, în condiţiile în care bunurile achiziţionate de către societate corespund activităţilor desfăşurate de către societate şi obiectului de activitate al acesteia (construcţii). De asemenea, instanţa de fond a reţinut în mod corect aplicabilitatea în cauză a pct. 74 alin. (1) teza a II-a din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, aplicabile în perioada verificată, potrivit cărora:

"Pe facturile emise şi achitate pe bază de bonuri fiscale emise conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999, republicată, cu modificările ulterioare, nu este necesară menţionarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, fiind suficientă menţiunea "conform bon fiscal nr. /data"."

În consecinţă, societatea verificată este îndreptăţită la deducerea sumei de 11.792 RON, câtă vreme aceasta a justificat cheltuielile cu materialele de construcţii în cuantum de 11.792 RON cu facturi care conţin informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (19) şi alin. (20), iar materialele de construcţii achiziţionate şi înregistrate pe cheltuieli sunt specifice obiectului de activitate, respectiv veniturilor impozabile înregistrate de societate în aceiaşi perioadă.

5) Referitor la critica formulată la pct. 5. din motivele de recurs, Înalta Curte constată că aceasta vizează constatarea 5A, aferentă anului 2013, respectiv suma de 101.157 RON, pe care instanţa de fond a apreciat-o ca fiind deductibilă, iar organul fiscal a apreciat că suma este nedeductibilă, având în vedere că în septembrie 2013, în baza a două facturi seria x LUX nr. x şi nr. x din 30.09,2013, emise către S.C. I. S.R.L., reclamanta a înregistrat venituri în sumă totală de 202.467,74 RON, însă în centralizatorul situaţiei de plată anexat facturii nr. x, baza de calcul a contravalorii prestaţiei facturate, în sumă de 120.967,74 RON, este formată din montaj schelă metalică şi chirie schelă metalică, fără a fi inserate alte materiale consumabile, situaţia fiind identică şi în cazul facturii nr. x De asemenea, recurenta-pârâtă a susţinut că din probele administrate nu s-a putut proba ce materiale de construcţii au fost utilizate pentru a justifica descărcarea gestiunii societăţii, ce venituri corespondente au fost realizate de societate şi nici operaţiunea contabilă din care să rezulte ajustarea taxei în favoarea bugetului de stat.

Înalta Curte constată că se impune a fi reţinute în cauză dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicabilă perioadei în discuţie, conform cărora:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare." Astfel, aferent unor servicii facturate către S.C. I. S.R.L. în valoare de 202.467 RON, în septembrie 2013, reclamanta a înregistrat descărcarea din gestiune de materiale de construcţii în sumă de 101.157 RON prin nota contabilă nr. 148/30.09.2013, fără a recunoaşte drept activ valoarea serviciilor în curs în care au fost încorporate aceste materiale prin nota contabilă 332 = 711, fiind încălcat principiul contabilităţii de angajament prevăzut de pct. 36 din OMFP 3055/2009.

Cu toate acestea, societatea a înregistrat achiziţii de materiale de construcţii în folosul realizării obiectului de activitate, înregistrate pe cheltuieli în luna septembrie 2013, privind activităţile de lucrări de construcţii montaj pentru care reclamanta a înregistrat venituri impozabile fără legătură cu serviciile facturate către S.C. I. S.R.L., aspect reţinut şi de către expert prin concluziile raportului de expertiză, aşa încât neînregistrarea drept activ a valorii materialelor de construcţii nu poate reprezenta decât o eroare contabilă, ce se corectează la momentul constatării.

În consecinţă, astfel cum a reţinut în mod corect instanţa de fond, reclamanta este îndreptăţită să corecteze eroarea fără consecinţe fiscale, potrivit pct. 63 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene aprobate prin Ordinul MFP nr. 3055/2009 şi prin urmare, aceasta îndreptăţită la deducerea cheltuielilor cu materialele în sumă de 101.157 RON.

6) Cu privire la suma de 24.550 RON, reprezentând cheltuieli cu valoarea materialelor de construcţii achiziţionate în octombrie 2013, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a susţinut că instanţa de fond a reţinut în mod nelegal că reclamanta a înregistrat veniturile în sumă de 185.543 RON în mod eronat ca fiind din vânzarea de produse finite termopan, acestea reprezentând în fapt, vânzare de marfă, în condiţiile în care toate mărfurile achiziţionate de reclamantă sunt înregistrate drept materiale şi în aceeaşi perioadă sunt înregistrate şi pe cheltuieli, instanţa reţinând că este vorba despre o eroare contabilă, ce se corectează la momentul constatării.

Înalta Curte constată că în speţă, din documentele de la dosar, cu privire la suma de 24.550 RON, reiese că, deşi respectiva sumă a fost înregistrată ca fiind din vânzarea de produse finite termopan, acestea reprezentau vânzare de marfă, cu atât mai mult cu cât în contabilitatea reclamantei toate mărfurile achiziţionate sunt înregistrate drept materiale şi în aceeaşi perioadă sunt înregistrate pe cheltuieli. Astfel, în octombrie 2013, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli materiale de construcţii achiziţionate în aceeaşi lună în valoare de 24.550 RON, materialele fiind încorporate în lucrările aflate în curs de execuţie, fără însă fi recunoscute drept activ/venit serviciile în curs aferente.

Prin urmare, Înalta Curte constată că, asfel cum s-a reţinut şi la punctul anterior, este vorba de o eroare contabilă, pe care reclamanta este îndreptăţită să corecteze eroarea fără consecinţe fiscale, potrivit pct. 63 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene aprobate prin Ordinul MFP nr. 3055/2009 şi prin urmare, se justifică deducerea cheltuielilor în sumă de 24.550 RON. De altfel, chiar prin cererea de recurs, recurenta-pârâtă a recunoscut că din parcurgerea registrului jurnal pentru luna octombrie 2013, a constatat că în baza a şase facturi seria x LUX nr. x, emise către diferiţi clienţi, reclamanta a înregistrat în mod eronat venituri din vânzarea de produse finite termopan, în sumă totală de 185.543,36 RON, venituri care, în fapt, au reprezentat comercializarea, la preţ de achiziţie a diferitelor materiale de construcţii, având în vedere că în luna octombrie 2013 nu a fost identificată nicio factură emisă de către reclamantă de comercializare a produselor finite termopan sau finalizarea lucrărilor de construcţie clădiri.

Pe de altă parte, la o concluzie similară a ajuns şi expertul desemnat să efectueze expertiza contabilă, iar deducerea respectivei sume se justifică şi din perspectiva faptului că specifice obiectului de activitate al societăţii.

7) Cu privire la constatările 5C, aferentă anului 2013, 5A, aferentă anului 2014, 5B, aferentă anului 2014, 3, aferentă anului 2015, 5, aferentă anului 2016 şi 5, aferentă anului 2017, însumând 1.825.357,45 RON, recurenta-pârâtă a susţinut că hotărârea recurată este nelegală şi că nu poate fi de acord cu cele reţinute de către instanţa de fond, în sensul că împrejurarea că situaţiile de cheltuieli ce însoţesc facturile de livrare puse în operă nu concordă cu datele evidenţiate în contabilitate, reprezintă un derapaj temporar şi justificat de către societate, în condiţiile în care organul fiscal a solicitat administratorului să prezinte la data de 30.06.2017 o situaţie privind: numărul de lucrări aflate în lucru; valoarea pe fiecare lucrare încheiată pe partener, stadiul de execuţie pentru fiecare lucrare, inventarul stocurilor pe fiecare gestiune şi orice alt document din care să reiasă determinarea corectă a contravalorii materialelor şi a producţiei în curs de execuţie, însă aceste situaţii nu au fost prezentate. A mai susţinut recurenta-pârâtă că în baza prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, a ajustat în favoarea statului dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării de materii prime, fără realizarea de venituri corespondente, constatându-se deducerea eronată a TVA în sumă de 49.467 RON (268.728,32 - 62.617,09 = 206.111,23 RON x 24% = 49.466.70 RON) şi că soluţia instanţei de fond încalcă art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Mai mult, a arătat că în acelaşi mod, au fost abordate de către instanţa de fond şi aspectele similare pentru decembrie 2013, trimestrul IV 2014 trimestrul II 2015, trimestrul IV 2015, semestrul II 2016 şi semestrul I 2017.

Înalta Curte constată că această critică este nefondată, în condiţiile în care în luna decembrie 2013, în trim. II 2014, în trim. IV 2014, în trim. IV 2015, în semestrul II 2016 şi în semestrul I 2017, societatea a înregistrat cheltuieli cu materii prime şi concomitent a recunoscut veniturile impozabile aferente. Ulterior, prin nota contabilă 332 = 711, societatea a recunoscut drept activ lucrările executate la nivelul costului de producţie (cheltuieli cu materii prime, materiale, utilităţi, servicii executate de terţi, forţă de muncă, amortizare) şi nefacturate; prin nota contabilă 411 = 701, 4427 a înregistrat facturarea serviciilor la preţul stabilit cu beneficiarul prin contract la care se adaugă TVA colectat; prin nota contabilă 711 = 332 a înregistrat descărcarea din gestiune a valorii lucrărilor executate la cost de producţie şi facturate la preţul de piaţă. Astfel, instanţa de fond a reţinut în mod corect că societatea a recunoscut drept stocuri la nivelul costului de producţie, lucrările executate şi nefacturate, iar ulterior, pe măsură facturării, a fost înregistrată şi descreşterea acestora.

În cauză, recurenta-pârâtă a invocat încălcarea de către sentinţa recurată a dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi a art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2001, aplicabile creanţelor anterioare datei de 01.01.2016. Potrivit acestor texte de lege:

Art. 19: (1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003:

"(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Or, în cauză, nu se poate reţine încălcarea de către instanţa de fond a articolelor de mai sus. Sumele ce fac obiectul prezentului punct reprezintă diferenţe determinate de creşterea preţului de achiziţie al bunurilor şi serviciilor, respectiv de diferenţa dintre valoarea bonurilor de consum materiale şi valoarea materialelor înscrise în situaţiile de lucrări, precum de creşterea costului cu forţa de muncă estimată la data angajării contractului, justificabile în condiţiile economiei naţionale şi faţă de data semnării contractului,

Înalta Curte constată că aceste diferenţe de sume nu sunt imputabile societăţii, ele datorându-se costului diferit al materialelor aprovizionate la momentul efectuării lucrărilor, unor pierderi tehnologice neincluse în norma de consum intern, apariţia pe piaţă a unor materiale noi cu norme de consum diferite de la un producător la altul, determinarea eronată a stadiului producţiei neterminate la sfârşit de perioada fiscală, modificările convenite direct cu beneficiarul faţă de devizul situaţie de lucrări, creşterea costurilor cu forţa de muncă, etc. Însă, bunurile şi serviciile achiziţionate de societate şi înregistrate pe costuri au fost utilizate de societate exclusiv în folosul operaţiunilor economice, aspect care reiese atât din înscrisurile de la dosar, cât şi din concluziile raportului de expertiză şi prin urmare, hotărârea recurată nu este nelegală sub acest aspect.

De altfel, analizând însrisurile de la dosar, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod corect că organul fiscal a încadrat în mod greşit drept cheltuială nedeductibilă diferenţa valorică dintre costul materiilor prime încorporate în bunurile livrate şi serviciile prestate şi valoarea materiilor prime acceptată de beneficiar prin situaţiile de lucrări, în condiţiile în care, în conformitate cu principiul contabilităţii de angajament, veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, reclamanta înregistrând în mod corect cheltuieli cu materiile prime concomitent cu veniturile realizate.

Prin urmare, în mod corect a stabilit instanţa de fond că în baza art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi art. 19, alin. (1) din Legea nr. 227/2015, reclamanta are dreptul de deducere la calculul profitului impozabil al cheltuielilor în sumă de 1.825.359 RON, stabilite suplimentar, reprezentând diferenţa dintre valoarea bonurilor de consum materiale şi valoarea materialelor înscrise în situaţiile de lucrări.

8) Referitor la constatările 6B, aferentă anului 2013, 10B, aferentă anului 2014, 8B, aferentă anului 2015, 6B, aferentă anului 2016 şi 6B, aferentă anului 2017, recurenta-pârâtă a susţinut că societatea nu era îndreptăţită să deducă cheltuielile cu amortizarea a trei utilaje, în sumă totală de 40.289 RON. Cheltuielile cu amortizarea au vizat achiziţionarea de către societatea verificată, în august 2013 a trei utilaje specifice activităţii de construcţii, respectiv repartitor mixturi asfaltice, perie curăţat fundaţii/drumuri şi autogudrunator de la furnizorul S.C. J. S.R.L., în baza a două facturi emise de această din urmă societate. Achiziţia a fost în cuantum total de 126.120 RON, aceasta fiind înregistrată în contabilitatea societăţii verificate, care a înregistrat cheltuieli cu amortizarea acestor mijloace fixe în sumă totală de 40.289 RON, după cum urmează: 3.504 RON în perioada septembrie- decembrie 2013; câte 10.510 RON în anii 2014, 2015 şi 2016 şi 5.255 RON în semestrul I 2017, în acord cu duratele normale de utilizare stabilite.

Sub un prim aspect, recurenta-pârâtă a susţinut că furnizorul bunurilor asupra cărora s-au aplicat respectivele amortizări, respectiv S.C. J. S.R.L. avea suspendată activitatea începând cu data de 03.04.2014, când a ieşit din rândul plătitorilor de TVA, societatea fiind contribuabil inactiv din data de 15.10.2014 şi aflată în procedura insolvenţei din data de 09.03.2017, iar obiectul de activitate era reprezentat de comerţul cu ridicata al blănurilor, pieilor brute şi al pieilor prelucrate - cod Caen 4624.

Înalta Curte constată că acest aspect nu prezintă relevanţă în cauză, având în vedere că vânzarea celor trei utilaje s-a făcut anterior suspendării activităţii societăţii furnizoare - 03.04.2014, respectiv vânzarea a avut loc în august 2013. Cu alte cuvinte, faptul că societatea vânzătoare a devenit ulterior contribuabil inactiv nu poate avea nicio influenţă asupra regimului juridic al amortizărilor aferente bunurilor achiziţionate de către societatea cumpărătoare, cu atât mai mult cu cât chiar recurenta-pârâtă a recunoscut că aceste tranzacţii au fost declarate în totalitate atât de societatea cumpărătoare, cât şi de cea vânzătoare, furnizorul acestor bunuri.

O altă critică referitoare la aceleaşi sume vizează faptul că în timpul controlului, nu au fost identificate lucrări prestate cu oricare dintre cele trei utilaje achiziţionate, nu au fost identificate venituri obţinute din exploatarea acestora şi nu a fost identificată vreo operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii de utilaje. Înalta Curte constată, în acord cu cele reţinute de către instanţa de fond, că faptul că organele fiscale nu au identificat indicii ale folosirii efective a celor trei utilaje (repartitor finisor mixturi asfaltice, autogudrunator şi perie pentru curăţat fundaţii drumuri), nu poate conduce la concluzia că achiziţiile nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, în condiţiile în care nu se poate pune în discuţie oportunitatea folosirii anumitor mijloace fixe în realizarea obiectului de activitate al societăţii.

Mai mult, Înalta Curte constată că este evident faptul că cele trei utilaje sunt specifice obiectului de activitate desfăşurat de către societatea verificată, acesta fiind singurul aspect ce poate fi pus în discuţie, în condiţiile în care oportunitatea achiziţionării lor nu poate face obiectul analizei organului fiscal, cu atât mai mult cu cât societatea desfăşoară mai mult proiecte în domeniul construcţiilor, în aceeaşi perioadă de timp.

Folosirea mijloacelor achiziţionate nu poate constitui argument pentru aprecierea ca nedeductibilă a taxei pe valoare adăugată în sumă de 30.269 RON şi a cheltuielii în sumă de 40.289 RON de la calculul impozitului pe profit. Prin urmare, societatea era îndreptăţită la deducerea respectivelor sume aferente achiziţiei efectuate.

9) Referitor la constatările 6G aferentă anului 2013, 10C aferentă anului 2014, 8C aferentă anului 2015, 6C aferentă anului 2016 şi 6C aferentă anului 2017, recurenta-pârâtă a susţinut că societatea verificată nu avea dreptul să deducă suma de 12.000 RON, în baza facturii seria x, nr. x/30.11.2013, emisă de către S.C. K. Pufeşti, prin care reclamanta a achiziţionat o construcţie şi un teren, în sumă de 50.000 şi TVA aferentă. Argumentele recurentei-pârâte pentru nedeductibilitatea acestei sume constau în faptul că această locaţie nu a fost declarată de societatea verificată ca punct de lucru, nu au fost identificate venituri obţinute din exploatarea acesteia, nu au fost identificate consumuri directe pentru amenajarea, întreţinerea şi exploatarea acesteia şi nu a fost identificată vreo altă operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii, iar pe de altă parte, achiziţia nu îndeplineşte cerinţele de oportunitate şi necesitate şi, de asemenea, aceste cheltuieli nu au fost realizate în folosul operaţiunilor impozabile, deşi societatea a motivat această tranzacţie în scopul extinderii activităţii.

Înalta Curte constată că aceste critici sunt nefondate. Astfel, societatea verificată a achiziţionat de la S.C. K. bunuri în valoare totală de 50.000 RON, respectiv clădire în valoare de 30.000 RON şi teren în valoare de 20.000 RON.

În ceea ce priveşte construcţia, societatea a înregistrat în perioada decembrie 2013- iunie 2017 cheltuieli cu amortizarea construcţiei, în sumă totală de 2.688 RON. În privinţa terenului achiziţionat, în aceeaşi perioadă nu a fost înregistrată nicio cheltuială cu amortizarea, având în vedere că terenurile nu reprezintă active amortizabile conform art. 24 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 respectiv art. 28 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind noul Codul fiscal. De asemenea, după cum s-a arătat şi la punctul anterior şi după cum a reţinut în mod corect instanţa de fond, condiţiile de fond privind oportunitatea şi necesitatea achiziţiilor trebuie analizate la momentul când acestea s-au efectuat şi reprezintă un atribut al conducerii societăţii în virtutea libertăţii de gestiune, asptfel că nu pot face oebiectul analizei organului fiscal.

10) Referitor la constatările 7A aferentă anului 2013, 11A aferentă anului 2014, 9A aferentă anului 2015, 7A aferentă anului 2016 şi 7A aferentă anului 2017, recurenta-pârâtă a criticat cele reţinute de către instanţa de fond în sensul că în speţă pentru clădirea situată în Municipiul Adjud, contribuabilul are dreptul să deducă la calculul profitului impozabil cheltuielile înregistrate cu amortizarea îmbunătăţirii mijloacelor fixe, respectiv că reclamanta justifică dreptul de deducere al cheltuielilor în sumă totală de 84.307 RON cu amortizarea construcţiei "Clădire Adjud", după cum urmează: 14.878 RON în perioada aprilie- decembrie 2013, câte 19.836 RON în anii 2014, 2015 şi 2016 şi 9.918 RON în semestrul I 2017.

În speţă, Înalta Curte constată că sumele aferente acestei deduceri reprezintă valoarea modernizărilor respectivului imobil, ce se ridică la suma de 793.470 RON, cheltuieli efectuate de reclamantă la imobilul aflat în folosinţa gratuită a societăţii, în baza contractului de comodat autentificat sub nr. x/05.08.2010, încheiat cu administratorul şi asociatul unic al societăţii, GG., recunoscut drept mijloc fix la data de 30.06.2011 grupa 1.6.4. cu o durată normală de amortizare de 40 de ani. Din analiza actelor de la dosar a reieşit că societatea verificată a înregistrat cheltuielile cu amortizarea începând cu data de 30.06.2011 şi până în iunie 2017 inclusiv, iar organele fiscale la controalele anterioare efectuate a recunoscut drept deductibilă cheltuiala cu amortizarea calculată până la data de 31 martie 2013.

Prin urmare, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod corect că în baza art. 19 alin. (1) coroborat cu art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 19 alin. (1) coroborat cu art. 28 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, societatea verificată avea dreptul să deducă la calculul profitului impozabil, cheltuielile înregistrate cu amortizarea îmbunătăţirii mijloacelor fixe, în sumă totală de 84.307 RON aferente amortizării costului lucrărilor de modernizare a construcţiei "Clădire Adjud".

11) Referitor la constatările 7B aferentă anului 2013, 11B aferentă anului 2014, 9B aferentă anului 2015, 7B aferentă anului 2016 şi 7B aferentă anului 2011, recurenta-pârâtă a susţinut că este nedeductibilă cheltuiala cu amortizarea pentru un teren achiziţionat de societate în 2018, în sumă de 27.132 RON şi a majorat baza impozabilă cu suma de 4.788 în 2013; cu suma de 6.384 RON în 2014; cu suma de 6.384 RON în 2015; cu suma de 6.384 RON în 2016 şi cu suma de 3.192 RON, în semestrul I 2017.

Înalta Curte constată că sumele arătate mai sus vizează un teren în suprafaţă de 3.504 mp, deţinut de către societate, cu o valoare de achiziţie de 255.364 RON, înregistrată în contul 211. Conform OMFP nr. 3055/2009 şi OMFP nr. 1802/2014, terenul nu face parte din categoria activelor imobilizate amortizabile. Însă, din analiza documentelor depuse, astfel cum reţinut şi instanţa de fond, în cauză nu a fost înregistrată în contabilitatea societăţii cheltuieli cu amortizarea pentru terenul în discuţei, iar conform registrelor jurnal întocmite pentru perioada aprilie 2013 - iunie 2017 nu s-a identificat nicio sumă în valoare de 532,01 RON/lună înregistrată în evidenţa contabilă a reclamantei în contul 681, cont de cheltuieli care să diminueze profitul impozabil, aşa cum în mod eronat a reţinut organul de control.

12) Referitor la constatările 9 aferentă anului 2014, 7 aferentă anului 2015, 4 aferentă anului 2016 şi 4 aferentă anului 2017, recurenta-pârâtă a susţinut că nu sunt deductibile cheltuielile cu piese de schimb şi servicii de reparaţii, în sumă de 2.330.160 RON şi TVA dedusă integral, în sumă de 501.311 RON. În cauză, în perioada iunie 2014 - iulie 2017, societatea a înregistrat cheltuieli cu piese de schimb şi alte servicii în valoare totală de 2.300.324 RON, în baza a 91 de facturi emise de S.C. L.. Argumentul pentru care recurenta-pârâtă a susţinut că aceste sume sunt nedeductibile este acela că facturile aferente nu au fost însoţite de înscrisuri din care să rezulte caracteristicile tehnice ale piselor auto cu care s-a aprovizionat de la acest furnizor, garanţiile oferite, autovehiculelor cărora le erau destinate, declaraţii de conformitate, de origine, iar formularele de facturi de prestări servicii nu sunt însoţite de devize de reparaţii inserate în cuprinsul lor.

De asemenea, recurenta-pârâtă a susţinut că lipsa de conţinut economic a tranzacţiilor derulate cu S.C. L. este sustinută şi de operatiunile de plată în avans către acest furnizor, efectuate în ianuarie 2017, în sumă totală de 500.000 RON, plăţi care, ulterior, în evidenţa contabilă a societăţii au fost operate ca fiind "achitare anticipată a facturii nr. x emise în 19.02.2017", deci ulterior achitării avansului, organul fiscal apreciind că anticiparea numărului facturii ce urma a fi emisă de către furnizor naşte îndoieli asupra necesiăţii şi a destinaţiei acestor achiziţii. A mai susţinut recurenta-pârâtă că facturile emise de alţi furnizori au fost însoţite de note de comandă, devize de reparaţii, note de constatare, certificate de calitate, declaraţii de conformitate, certificate de garanţie, din care rezultau caracteristicile tehnice, garanţiile, autovehiculul reparat, piesele de schimb auto utilizate, durata reparaţiei, manopera.

Înalta Curte constată că aceste critici nu pot fi reţinute, având în vedere că respectivele cheltuieli reprezintă costul de achiziţie pentru piese de schimb auto şi servicii de reparaţii auto, reclamanta achitând integral contravaloarea facturilor, inclusiv taxa dedusă în cuantum de 501.311 RON, iar pe de altă parte, aceste cheltuieli au fost justificate cu facturi care respectă cerinţele legale, prevăzute de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, art. 319 alin. (20) din Legea nr. 227/2010, fiind emise în baza contractului nr. x/02.06.2014 încheiat cu furnizorul S.C. L.. Mai mult, Înalta Curte constată că bunurile ce fac obiectul achiziţiei sunt specifice obiectului de activitate al societăţii verificate.

Referitor la susţinerile recurentei-pârâte, instanţa de fond a reţinut în mod corect că faptul că în aceiaşi perioadă reclamanta a efectuat achiziţii similare şi de alţi furnizori, că numerele de facturi sunt consecutive, că au fost scrise manual, că reclamanta a efectuat plăţi în avans către acest furnizor şi că în întocmirea documentelor au fost unele erori de redactare, nu pot constitui motive suficiente pentru a aprecia că tranzacţiile derulate cu S.C. L. sunt lipsite de conţinut economic, având în vedere toate documentele justificative ale acestor cheltuieli.

De asemenea, faţă de cele anterior reţinute, Înalta Curte constată că nu sunt fondate afirmaţiile recurentei-pârâte în sensul că facturile emise de furnizorul S.C. L. Adjud şi înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei nu fac dovada efectuării operaţiunilor, astfel că nu pot constitui documente contabile justificative, cu atât mai mult cu cât aceasta nu a arătat în concret argumentele pentru care a opinat în acest sens. Prin urmare, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta are drept de deducere la calculul profitului impozabil al cheltuielilor în sumă de 2.300.324 RON (452.169 RON în perioada iunie- decembrie 2014; 552.726 RON în anul 2015; 833.575 RON în anul 2016; 461.854 RON în sem. I 2017).

13) Cu privire la constatarea 21 aferentă anului 2014, recurenta-pârâtă a susţinut nedeductibilitatea cheltuielii cu materialele de construcţii şi diferenţele de curs valutar aferente vânzării încărcătorului M., în august 2014, cu preţul de 100.000 RON, operaţiune înregistrată eronat ca prestare de servicii şi nu ca vânzare de active, astfel că societatea nu a înregistrat cheltuieli cu descărcarea activelor în sumă de 102.431 RON, iar la data de 31.08.2014, în registrul jurnal nu a fost identificată nota contabilă 6021=3021. Recurenta-pârâtă a susţinut că nu poate fi reţinut argumentul instanţei de fond referitor la faptul că este vorba de o eroare contabilă, ce poate fi corectată conform legislaţiei aferente.

Referitor la acest aspect, Înalta Curte constată că în august 2014 reclamanta a vândut un utilaj-încărcător M., cu preţul de 100.000 RON. Însă, această vânzare a fost înregistrată ca prestare de servicii, şi nu vânzare de active, astfel că nu a înregistrat nici cheltuieli cu descărcarea/cedarea activelor în sumă de 102.431 RON (125.000 RON valoarea de achiziţie - 22.569 RON amortizare fiscală (13 luni x 1.736 RON), potrivit principiului contabilităţii de angajament. De asemenea, în aceeaşi lună, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu descărcarea materialelor de construcţii prin nota contabilă 6021 = 302l, concomitent recunoscând drept stocuri serviciile în curs nefacturate, cheltuieli care nu au legătură cu vânzarea mijlocului fix. Prin urmare, este evidentă eroarea contabilă înregistrată de către societate, constând în neînregistrarea descărcării pe cheltuieli a ieşirii mijlocului fix.

Pe de altă parte, bunul ce a făcut obiectul vânzării a fost utilizat de societate exclusiv în folosul operaţiunilor economice derulate de societate. În consecinţă, instanţa de fond a reţinut în mod corect că societatea verificată justifică utilizarea în folosul operaţiunilor economice a materialelor de construcţii în sumă de 102.431 RON înregistrate pe costuri şi implicit dreptul de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor în sumă de 102.431 RON, aferent anului 2014.

14) Cu privire la constatarea 4 aferentă anului 2015, recurenta-pârâtă a apreciat ca nedeductibilă cheltuiala cu materialele de construcţii consumate după recepţia lucrărilor la Primăria Tamaşi, sens în care organul de control a majorat baza impozabilă aferentă anului 2015, cu suma de 17.769 RON, reprezentând achiziţii efectuate în baza contractului nr. x/27.06.2014, respectiv achiziţii reprezentând obligaţiii contractuale ale reclamantei, în calitate de executant, ce nu se recuperează de la beneficiar. În speţă, societatea verificată a achiziţionat în perioada iulie- august 2015 achiziţii de materiale de construcţii în valoare de 17.769 RON pentru modificarea, reconstrucţia şi remedierea viciilor şi a altor defecte constatate/identificate după data recepţiei lucrărilor executate în favoarea beneficiarului Primăria Tamaşi, în baza contractului nr. x/27.06.2014.

Examinând contractul din speţă, nr. 4022/27.06.2014, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă S.C. A. şi-a asumat obligaţia efectuării lucrărilor de remediere a defectelor către beneficiarul Primăria Tamaşi, pe cheltuială proprie, aşa încât achiziţia în discuţie reprezintă obligaţia contractuală a reclamantei, în calitate de executant al lucrării.

15) În ceea ce priveşte constatarea 13 aferentă anului 2015, recurenta-pârâtă a susţinut că este nedeductibilă suma de 618.806 RON, reprezentând valoare sortimente de carne de porc şi vită, achiziţionate da la furnizorul S.C. N., astfel că organul fiscal a majorat în mod corect baza impozabilă cu aceeaşi sumă. Critica recurentei-pârâte vizează faptul că reclamanta a depus în faţa instanţei de fond 2 tabele nominale, în care sunt înscrise 198 de persoane, respectiv 166, care au semnat că au primit alimente, însă nu s-au putut identifica alimentele primite de fiecare salariat în parte şi în niciunul dintre tabele nu este înscrisă valoarea pachetului primit de persoanele din tabel, nu sunt menţionate CNP-urile persoanelor pentru a se putea verifica dacă au calitatea de salariat, iar conform facturilor de aprovizionare nu s-a achiziţionat doar carne de vită, ci lista este diversificată pe sortimente. Recurenta-pârâtă a mai susţinut că instanţa de fond a considerat în mod nelegal că suma în discuţie este deductibilă, câtă vreme facturile aferente trimestrului I 2015 nu îndeplinesc condiţiile de formă, respectiv nu conţin seria (art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (19) lit. a) din Legea nr. 571/2003), şi nici condiţiile de fond privind natura, destinaţia şi necesitatea acestor tranzacţii, fiind contrare prevederilor 21 alin. (1) alin. (4) lit. c) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003; că instanţa nu a adus argumente care să justifice diminuarea veniturilor înregistrate în 2015; că deşi s-a reţinut prin sentinţă că înregistrarea materiilor prime pe cheltuieli nu s-a efectuat în baza rezultatelor inventarului intermitent, ci s-a făcut aleatoriu, instanţa nu a indicat care este documentul ce a stat la baza descărcării gestiunii de materii prime, în condiţiile în care inspectorii fiscali au reţinut că această cantitate de carne a fost dată în consum doar scriptic şi nu au fost realizate venituri impozabile aferente.

Înalta Curte constată că aceste susţineri ale recurentei-pârâte sunt nefondate. Astfel, organul de control a considerat ca fiind nedeductibilă suma de 618.806 RON, aferentă anului 2015, reprezentând valoare sortimente de carne proaspătă de porc şi vită achiziţionate de la furnizorul S.C. N.. În cauză, societatea verificată a înregistrat venituri din comercializarea de hrană preparată în cadrul activităţii de restaurant-catering, în sumă de 2.539.248 RON în anul 2014 şi în sumă de 775.621 RON în anul 2015, rezultând un total de 3.314.869 RON, pentru care a înregistrat cheltuieli cu materii prime restaurant în sumă totală de 2.629.765 RON (1.506.664 RON în anul 2014 şi 1.123.101 RON în anul 2015).

Organul fiscal a apreciat că facturile emise de S.C. N., în baza cărora au fost achiziţionate sortimentele de carne proaspătă şi produse din carne, în sumă totală de 1.893.236 RON, nu ar îndeplini condiţiile de fond şi de formă stabilite de legislaţia fiscală.

Critica este nefondată, în condiţiile în care aceste facturi conţin informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003. Ţinând cont de faptul că pentru activitatea de restaurant contabilitatea stocurilor se ţine valoric, prin folosirea inventarului intermitent în vederea stabilirii ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate, precum şi de faptul că în speţă, ieşirea/înregistrarea materiilor prime pe cheltuieli s-a făcut aleatoriu, iar din analiza fişei contului 3012 a rezultat că reclamanta figurează cu stoc reprezentând carne proaspătă începând cu luna mai 2014, situaţie care s-a perpetuat până în luna decembrie 2015, s-a constatat că reclamanta a înregistrat venituri din comercializarea de produse finite restaurant care conţin carne proaspătă şi produse din carne achiziţionate anterior de la S.C. N., fără să înregistreze concomitent cheltuielile efectuate cu materiile prime în conformitate cu principiul contabilităţii de angajament.

Or, această împrejurare, respectiv neînregistrarea ieşirii de materii prime în aceeaşi perioadă în care a înregistrat venituri sau înregistrarea cu întârziere a acestora pe cheltuieli, constituie abateri de la Reglementările contabile care sunt prevăzute ca şi contravenţii în conformitate cu art. 41 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 82/1991, însă nu sunt de natură a crea obligaţii fiscale. Prin urmare, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta are dreptul la deducerea cheltuielilor în sumă de 618.806 RON la calculul profitului impozabil aferent anului 2015, reprezentând valoarea sortimentelor de carne achiziţionate de la S.C. N. S.R.L., întrucât justifică utilizarea în folosul operaţiunilor economice, valoarea acestora regăsindu-se în costul de producţie al produselor finite comercializate ce au constituit venituri impozabile, fiind astfel îndeplinite condiţiile de deducere prevăzute de art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

16) Faţă de constatarea 3 aferentă anului 2016 şi constatarea 3 aferentă anului 2017, recurenta-pârâtă a considerat drept nedeductibilă cheltuiala cu închirierea spaţiului achiziţionat de la S.C. P. S.R.L. şi a majorat baza impozabilă cu suma de 84.000 RON, susţinând că documentele depuse la dosar relevă faptul că acestea sunt semnate de diverse persoane fizice, având statutul de persoană responsabilă SSM, fără a avea inserate CNP-urile, astel că nu se poate proba statutul de salariat al persoanelor participante, că societatea trebuia să prezinte motivele care au stat la baza alegerii unei săli de conferinţă în afara Municipiului Adjud, câtă vreme unitatea deţine destule spaţii în incinta cărora se puteau ţine şedinţe, că facturile nu au fost însoţite de alte înscrisuri din care să rezulte în ce au constat aceste servicii de agrement sau obiectul şedinţelor ţinute, numărul de persoane participante, meniul, lectorii, etc; că numerele facturilor sunt consecutive, deşi la preţul contractului se prevede că "valoarea prezentului contract este de 3.600 RON (TVA inclus)/zi/eveniment", iar în data de 29 şi 30.09.2016 au fost emise alte două facturi, fiecare în valoare de 3.600 RON, iar unele evenimente au fost organizate zi de zi (în 27, 28, 29 şi 30.09.2016). A considerat că în temeiul art. 6 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele competenţelor ce îi revin, asupra relevanţei stărilor de fapt fiscale, astfel că în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, aceste achiziţii în sumă de 84,000 RON, nu trebuiau luate în considerare la stabilirea rezultatului fiscal, întrucât tranzacţia nu a avut un scop economic, motiv pentru care cheltuielile nu sunt deductibile fiscal.

Înalta Curte constată că aceste critici sunt nefondate, având în vedere faptul că în perioada august 2016 - mai 2017 reclamanta a înregistrat cheltuieli în sumă de 84.000 RON, în baza 28 de facturi emise de S.C. P. S.R.L., aferente contravalorii serviciilor de închiriere sală de şedinţe, conform contractului nr. x/20.07.2016. Prin natura lor, serviciile facturate sunt aferente activităţii desfăşurate de reclamantă, fiind derulate în scopul activităţii economice, astfel că sunt deductibile la calculul profitului impozabil în conformitate cu art. 25, alin. (1) din Legea nr. 227/2015. Sub acest aspect, instanţa de fond a reţinut în mod corect că lipsa CNP-urilor înscrise în tabele şi lipsa altor înscrisuri pe lângă facturile de achiziţiei a serviciilor, nu pot constitui motive suficiente pentru a nu accepta la deducere cheltuieli în sumă de 84.000 RON, în condiţiile în care reclamanta a justificat serviciile achiziţionate cu facturi şi contract, iar tranzacţiile au fost declarate în totalitate, atât de societatea cumpărătoare cât şi de societatea vânzătoare, în luna de facturare, fără a fi generate neconcordanţe.

17) Cu privire la constatarea 15 aferentă anului 2016, privind suma de 23.570 RON, recurenta-pârâtă a susţinut că este nedeductibilă, având în vedere că aceasta reprezintă valoarea combustibilului achiziţionat de la S.C. Q. S.R.L., pentru care nu justifică utilizarea cu bonuri de consum, ci pe baza rapoartelor lunare electronice. Astfel, reclamanta a depus la dosarul cauzei 2 situaţii listate la 16.06.2016 şi 30.06.2016, care prezintă doar ieşirile de carburant, fără a se regăsi informaţii precum kilometrajul maşinii la data alimentării, cine conduce autoturismul sau utilajul şi fără să rezulte cantitatea intrată. A mai susţinut recurenta-pârâtă că societatea a achiziţionat carburant de la S.C. Q. S.R.L., conform facturii seria x nr. x din 17.06.2016, în sumă de 23.569,78 RON şi TVA deductibilă, dedusă în totalitate, în sumă de 4713,95 RON, constând din 5.999 litri motorină, iar locul de descărcare a acestui combustibil a fost în localitatea Urecheşti, Şoseaua Onesti - Adjud, km. 4, jud. Bacău, iar societatea verificată nu a avut niciodată un punct de lucru deschis în această locaţie din jud. Bacău şi nu au fost prezentate documente din care să rezulte lăsarea în custodie la un terţ a acestui carburant, astfel că înregistrarea în evidenţa contabilă a S.C. A. a acestei tranzacţii a fost operată direct în contul de cheltuieli (cont 6022), fără emiterea de bonuri de consum, fiind imposibil de identificat mijloacele de transport sau utilajele alimentate, lucrările sau prestările de servicii efectuate, ori necesitatea efectuării acestor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate de societatea verificată. Totodată, a arătat că pentru perioada 01.06.2016-31.07.2017 nu au fost identificate înregistrări contabile din care să rezulte creşteri de venituri corespondente pe seama lucrărilor în curs de execuţie sau recepţia de produse finite sau lucrări de construcţii finalizate şi nefacturate; nu au fost identificate facturi emise de S.C. A. privind livrarea acestor carburanţi sau serviciile aferente prestate.

Înalta Curte constată că nici aceste susţineri nu sunt fondate, în condiţiile în care factura în discuţie respectă dispoziţiile legale, iar societatea a justificat consumul cantitativ de carburant în baza rapoartelor lunare electronice din care rezultă data, ora, utilajul/echipamentul şi cantitatea alimentată, acest consum fiind efectuat în folosul operaţiunilor economice din care a înregistrat venituri impozabile. În acest context, dreptul de deducere al societăţii verificate nu poate fi restricţionat de împrejurarea că societatea nu a înregistrat venituri din lucrările în curs de execuţie, cont 711, câtă vreme achiziţia a fost justificată cu factură, carburantul fiind utilizat exclusiv pentru exploatarea echipamentelor şi utilajelor deţinute, cu care societatea prestează servicii de lucrări de construcţii, astfel cum a reţinut în mod corect instanţa de fond. Prin urmare, este justificată deducerea sumei de 23.570 RON la calculul profitului impozabil aferent anului 2016.

18) În ceea ce priveşte constatarea 6E aferentă anului 2017, recurenta-pârâtă a susţinut că este nedeductibilă cheltuiala cu amortizarea aferentă mijloacelor fixe constând în: două camere frigorifice, 5 auto nefuncţionale, motostivuitor nefuncţional şi 2 terenuri, achiziţionate de la S.C. R. S.R.L., în ianuarie 2017, sens în care a majorat baza impozabilă cu suma de 5.334 RON pentru semestrul I 2017.

A considerat că cele două camere frigorifice nu sunt în corelaţie cu obiectul de activitate al societăţii şi se găsesc înregistrate în evidenţa contabilă, în timp ce pentru imobil, în mod eronat s-a reţinut de către organele fiscale că s-ar fi calculat amortizarea, deoarece aceasta a fost calculată doar în fişa mijlocului fix, fără a fi preluată în balanţă şi că, fiind vorba de un mijloc fix care nu este în conservare, nu este posibil să nu fie calculată amortizarea liniară, întrucât programul folosit face automat această operaţiune.

În acord cu cele reţinute de către instanţa de fond, Înalta Curte constată că amortizarea camerelor frigorifice este deductibilă în condiţiile în care este în corelaţie cu obiectul de activitate al societăţii şi se regăsesc înregistrate în evidenţa contabilă. De asemenea, în privinţa cheltuielilor cu amortizarea în sumă de 237 RON aferente motostivuitorului nefuncţional şi celor 5 auto nefuncţionale, Înalta Curte constată că acestea trebuiau înregistrate ca fiind piese de schimb, şi nu pe cheltuieli deductibile, neîndeplinind condiţiile de active corporale amortizabile, în sensul art. 28 alin. (2) din Legea nr. 227/2015. Din expertiza de specialitate efectuată în cauză, a reieşit faptul că societatea nu a înregistrat cheltuieli cu amortizarea celor 2 terenuri în sumă totală de 4.783 RON, cum în mod eronat a reţinut organul de control.

Prin urmare, faţă de aceste aspecte, instanţa de fond a reţinut în mod corect că societatea justifică dreptul de deducere a sumei de 315 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea camerelor frigorifice, nu justifică dreptul de deducere a sumei de 237 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea aferente motostivuitorului şi autovehiculelor nefuncţionale şi justifică dreptul de deducere a cheltuielilor în sumă de 4.783 RON, sumă neidentificată ca fiind înregistrată pe cheltuieli cu amortizarea celor 2 terenuri + construcţii.

19) Referitor la constatarea 14 aferentă anului 2017, se constată că organul de control a majorat profitul impozabil cu suma de 38.333 RON, reprezentând venituri stornate, aferente semestrului 1 2017.

Înalta Curte constată că în noiembrie 2016, în baza facturii nr. x reclamanta a facturat către S.C. S. o autoutilitară în valoare de 38.333 RON pentru care a colectat TVA în sumă de 7.667 RON, iar ulterior, în ianuarie 2017, reclamanta a anulat vânzarea autoutilitarei, sens în care a emis factura de stornare nr. x în valoare de -38.333 RON şi TVA colectată aferentă în sumă de -7.667 RON. S.C. S. este o societate afiliată societăţii verificate şi că legislaţia în materie permite revenirea asupra tranzacţiei iniţiale în sensul modificării/anulării tranzacţiei, astfel că factura de stornare a fost în mod corect emisă, iar consecinţa emiterii acesteia o constituie diminuarea veniturilor recunoscute iniţial de către societate. Aspectele invocate de către recurenta-pârâtă referitoare la radierea şi reînmatricularea autoutilitarei nu sunt în măsură să determine o altă soluţie, în condiţiile în care societatea verificată avea dreptul de a anula vânzarea şi de storna factura iniţială. Prin urmare, astfel cum a reţinut instanţa de fond, suma de 38.333 RON nu reprezintă venit impozabil aferent semestrului I 2017.

20) Cu privire la constatarea 15 aferentă anului 2017, recurenta-pârâtă a susţinut nedeductibilitatea cheltuielii cu serviciile achiziţionate de la S.C. U. S.R.L. şi a majorat baza impozabilă aferentă semestrului 1 2017 cu suma de 40.088 RON. Cu privire la acest aspect, organul fiscal a susţinut că în baza a 3 facturi, societatea a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal, în sumă totală de 40.088 RON şi a dedus TVA, deşi nu au fost identificate formulare de facturi de comercializare sau refacturare a acestora, venituri din lucrări în curs de realizare, consumuri de materiale, ceea ce, în opinia recurentei-pârâte ridică suspiciuni asupra necesităţii, obiectivităţii şi realităţii acestor achiziţii şi că prin acte adiţionale s-a modificat termenul de predare a lucrării; că având în vedere lipsa documentelor justificative din care să rezulte necesitatea şi destinaţia serviciilor achiziţionate, reiese că respectivele cheltuieli nu au fost efectuate în vederea realizării de venituri impozabile, astfel că nu sunt deductibile, hotărârea recurată încălcând prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015.

În speţă, societatea a înregistrat facturi emise de S.C. U. S.R.L., în perioada martie- iunie 2017, în valoare totală de 55.088 RON, reprezentând 15.000 RON avans şi 40.088 RON servicii manoperă aluminiu compozit, în baza contractului de execuţie lucrări nr. x/06.03.2017, prin care S.C. U. S.R.L. s-a obligat să execute manopera lucrărilor de placare faţadă cu aluminiu compozit a Şcolii gimnaziale din comuna Vulturu, judeţul Vrancea, valoarea contractului fiind de 18.200 euro fără TVA. Prin acelaşi contract, societatea verificată, în calitate de beneficiar s-a obligat să asigure toate materialele necesare execuţiei lucrării, motiv pentru care societatea a înregistrat cheltuieli în sumă de 40.088 RON în baza a 3 facturi şi a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu materiale pentru lucrările de placare faţadă cu aluminiu compozit a Şcolii gimnaziale Vulturu constând în profite metalice, bride metalice, dibluri, holşuruburi, conexpaduri etc., însă aluminiul compozit a fost achiziţionat de reclamantă în aceeaşi perioadă de la S.C. HH. S.R.L..

În consecinţă, prima instanţă a reţinut în mod corect că se poate face asocierea între cheltuielile cu serviciile achiziţionate de la S.C. U. S.R.L. şi veniturile înregistrate în legătură cu clientul Primăria Vulturu, astfel că reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile achiziţionate în sumă de 40.088 RON, la calculul profitului impozabil, potrivit principiul contabilităţii de angajament. Pe de altă parte, Înalta Curte constată că oportunitatea şi necesitatea achiziţiilor, invocate de către recurenta-pârâtă, nu poate face obiectul analizei de către organul fiscal, în condiţiile în care acestea trebuie analizate la momentul când s-au efectuat şi reprezintă un atribut al conducerii societăţii în virtutea libertăţii de gestiune.

21) În privinţa constatării 16 aferente anului 2017, recurenta-pârâtă a susţinut că hotărârea recurată este nelegală şi că este nedeductibilă cheltuiala cu materialele de contrucţii consumate după data finalizării recepţiei lucrărilor la obiectivul Primăria Păuneşti, sens în care a majorat baza impozabilă cu suma de 42.508 RON, pentru semestrul I 2017. Argumentul organului fiscal sub acest aspect a fost acela că achiziţiile reprezintă obligaţia contractuală a reclamantei, în calitate de executant, şi nu se recuperează de la beneficiar şi că nu poate fi reţinut argumentul instanţei de fond conform căruia lucrarea nu a fost finalizată în luna decembrie 2016, fiind încheiat Actul adiţional nr. x/12.10.2017, având în vedere că respectivul act adiţional a fost semnat după demararea de către organul fiscal a acţiunii de control şi nu a fost prezentat organului de control.

În speţă este vorba de aprecierea de către organul fiscal ca nedeductibilă a cheltuielii cu materialele de construcţii consumate după data finalizării recepţiei lucrărilor la Primăria Păuneşti, în sumă de 42.508 RON. Fiind vorba de o obligaţie asumată prin contractul nr. x/06.09.2016, în baza căruia au fost prestate respectivele lucrări, efectuarea acestora cade în sarcina societăţii verificate, respectiv de la prestator, aşa încât cheltuielile făcute pentru lucrătile de reparaţii şi de remediere a viciilor de construcţie nu se recuperează de la beneficiar.

În condiţiile în care suma în discuţie a fost utilizată de societate exclusiv în folosul operaţiunilor economice şi cum s-a făcut dovada respectivelor cheltuieli, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta justifică dreptul de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor în sumă de 42.508 RON (48.169,40 - 5.661,00) aferente semestrului I al anului 2017.

22) Referitor la constatarea 1 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că se impunea obligarea societăţii la plata TVA în sumă de 27.000 RON, reprezentând TVA dedus peste limita de 50%, aferentă achiziţiei în leasing a unui autoturism marca x, conform art. 1451 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiei unui autoturism este limitat la 50% în cazul în care acesta nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice, sens în care a invocat şi prevederile art. 451 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoare adăugată din Legea nr. 571/2003.

În cauză, se constată că societatea a dedus TVA în sumă de 54.159 RON, în perioada noiembrie 2013- septembrie 2014 în baza a 21 facturi pentru achiziţia în leasing a unui autoturism marca x. Potrivit art. 1451 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, dreptul de deducere al taxei aferentă achiziţiei unui autoturism este limitat la 50% în cazul în care acesta nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice, iar potrivit pct. 451 alin. (2) din Norme metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, "(2) În cazul vehiculelor care sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, în sensul art. 1451 alin. (1) din Codul fiscal, taxa aferentă cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului şi cheltuielilor legate de aceste vehicule este deductibilă conform regulilor generale prevăzute la art. 145 şi la art. 146 - 1471 din Codul fiscal, nefiind aplicabilă limitarea la 50% a deducerii taxei. Utilizarea în scopul activităţii economice a unui vehicul cuprinde, fără a se limita la acestea: deplasări în ţară sau în străinătate la clienţi/furnizori, pentru prospectarea pieţei, deplasări la locaţii unde se află puncte de lucru, la bancă, la vamă, la oficiile poştale, la autorităţile fiscale, utilizarea vehiculului de către personalul de conducere în exercitarea atribuţiilor de serviciu, deplasări pentru intervenţie, service, reparaţii, utilizarea vehiculelor de test-drive de către dealerii auto. Este obligaţia persoanei impozabile să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, astfel cum rezultă şi din Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-268/83 D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van Financien. În vederea exercitării dreptului de deducere a taxei orice persoană impozabilă trebuie să deţină documentele prevăzute de lege pentru deducerea taxei şi să întocmească foaia de parcurs care trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs."

Argumentul organul fiscal pentru nedeductibilitatea sumei a constat în aceea că autovehiculul nu este utilizat exclusiv în scopul activităţii economice, astfel cum prevede art. 1451 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă nu a ţinut cont de norma de la pct. 451 alin. (2) din Norme metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care prevede, într-o enumerare exemplificativă, ce nu se limitează la exemplele arătate, astfel cum reiese din norma menţionată anterior, ce se înţelege în esenţă prin utilizarea în scopul activităţii economice a unui vehicul.

Prin urmare, din interpretarea coroborată a art. 1451 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu pct. 451 alin. (2) din Norme metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reiese, astfel cum a reţinut în mod corect şi instanţa de fond, că reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru deducerea TVA peste limita de 50% aferentă achiziţiei autoturismului x în sumă de 27.080 RON, acest autovehicul fiind utilizat pentru activitatea economică.

23) Referitor la constatarea 3 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că nu este deductibilă suma de 501.311 RON, reprezentând TVA, întrucât facturile emise de furnizorul S.C. L. Adjud, având ca obiect piese de schimb auto şi servicii de reparaţii auto, în valoare de 2.330.160 RON, nu au conţinut economic, iar bunurile şi serviciile înscrise în acestea nu sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile.

Referitor la acest aspect, Înalta Curte constată că reclamanta a dedus TVA în cuantum de 501.311 RON în perioada iunie 2014- iulie 2017, în baza a 91 de facturi emise de L., pentru achiziţii de piese de schimb auto şi servicii de reparaţii auto, societatea achitând integral contravaloarea facturilor inclusiv TVA în cuantum de 501.311 RON, iar tranzacţiile au fost înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii. Din analiza înscrisurilor de la dosar, reiese că suma în discuţie a fost justificată cu facturi ce respectă cerinţele prevăzute de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 şi de art. 319 alin. (20) din Legea nr. 227/2015.

De asemenea, la dosar s-a depus contractul nr. x/02.06.2014, ce a stat la baza emiterii facturilor, precum şi devize şi rapoarte de lucrări. Mai mult, tranzacţiile derulate au fost declarate în totalitate de ambele societăţi implicate, fiind înregistrate în evidenţa contabilă a acestora, iar bunurile achiziţionate, pentru care se invocă acest drept au fost utilizate în folosul operaţiunilor impozabile derulate de societatea verificată. Prin urmare, instanţa de fond a reţinut în mod corect că societatea îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA în cuantum de 501.311 RON prevăzute de art. 145 alin. (1) şi alin. (2), lit. a) şi art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003 respectiv art. 297, alin. (1) şi alin. (4), lit. a), art. 299, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 227/2015.

Sub acest aspect, nu pot fi reţinute susţinerile recurentei-pârâte, conform cărora soluţia instanţei de fond este nelegală, deoarece din hotărârea recurată nu rezultă că instanţa de fond ar fi identificat conţinutul economic al tranzacţiilor verificate, respectiv nu s-a indicat pentru operaţiunea din actul administrativ niciun înscris din care să rezulte operaţiunile impozabile efectuate, în condiţiile în care, în ipoteza în care organul fiscal ar fi avut dubii cu privire la acest aspect, putea solicita documente suplimentare şi putea face verificările respective în cadrul inspecţiei fiscale. Pe de altă parte, cu privire la această sumă, inclusiv expertul desemnat în cauză, a stabilit deductibilitatea sumei în discuţie în raport cu documentele prezentate de societate.

24) Referitor la constatarea 4 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că TVA în sumă de 38.710 RON, aferentă achiziţiei de materiale necesare realizării de termopane, în valoare de 161.290,00 RON, este nedeductivilă, iar societatea a dedus în mod nelegal TVA în sumă de 96.774.00 RON, aferentă materialelor scăzute din gestiune prin Nota contabilă nr. 5999/31.08.2014, aferentă avansului facturat de S.C. V. S.R.L., sumă stornată de către această din urmă societate în iunie 2014, respectiv august 2014.

De asemenea, recurenta-pârâtă a precizat că în baza facturii fără serie nr. x/31.10.2013, în sumă de 500.000 RON, emise de S.C. V., reclamanta a înregistrat la poziţia 297/31.10.2013, din Jurnalul de cumpărări lunar, furnizori - debitori, reprezentând "avans marfă" (cont 409.1 - fişă analitică), suma de 403.225,81 RON şi TVA deductibilă, dedusă în totalitate, în sumă de 96.774,19 RON, deşi nu a fost efectuată şi plata sumei de 500.000 RON; că în baza facturii fără serie nr. x/30.06.2014, în sumă de 300.000 RON, emise de S.C. V., reclamanta a înregistrat la poziţia 384 din 30.06.2014, din Jurnalul de cumpărări lunar, furnizori - debitori, reprezentând "Avansuri de la clienţi", în sumă de 241.935,48 RON şi TVA deductibilă, dedusă în totalitate, în sumă de 58.064,52 RON, deşi nu a fost efectuată şi plata sumei de 300.000 RON; că în baza facturii fără serie nr. x/31.08.2014, în sumă de 200.000 RON, emisă de S.C. V., reclamanta a înregistrat la poziţia 384/31.08.2014 din Jurnalul de cumpărări lunar "Storn F 1.3208/31.10.2013 - "Avans Marfă" (cont. 3011) în sumă de 161.290,33 RON şi TVA deductibilă, dedusă în totalitate, în sumă de 38.709,67 RON, deşi nu a fost efectuată încasarea sumei de 200.000 RON, astfel că sentinţa recurată încalcă prevederile art. 1342 alin. (2) lit. b), coroborate cu art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003, în vigoare pentru anul 2013.

Recurenta-pârâtă a mai susţinut că, deşi factura de avans marfă fără serie, nr. x/31.10.2013, în sumă de 403.225,8,1 RON a fost înregistrată corect în contul 409.1 - fişă analitică, factura de stornare a fost înregistrată eronat în gestiunea globală de termopane, cont 3011, nefiind corectată la data de 31.07.2017. Totodată, a precizat că S.C. A. nu a achiziţionat de la acest partener materiale necesare realizării de uşi şi ferestre de termopan; înregistrarea a fost efectuată pe gestiune globală; nu au fost emise bonuri de consum din care să rezulte materialele scăzute; nu au fost identificate venituri taxabile aferente acestor materiale şi nu au fost identificate operaţiuni contabile din care să rezulte ajustarea taxei pe valoare adăugată aferentă intrărilor de materiale scăzute prin Nota de contabilitate nr. x/31.08.2014, astfel că soluţia instanţei de fond este contrară prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, în vigoare pentru anul 2014.

Referitor la aceste aspecte, Înalta Curte constată că societatea din speţă a dedus TVA în sumă de 96.774 RON, în baza facturii nr. x/31.10.2013, emise de S.C. V., deducerea fiind efectuată în octombrie 2013 şi fiind aferentă avansului facturat de furnizorul S.C. V. în valoare totală de 500.000 RON, inclusiv TVA. Însă, ulterior, S.C. V. a stornat avansul facturat, după cum urmează: în luna iunie 2014 suma de 300.000 RON din care TVA în cuantum de 58.065 RON cu factura nr. x/30.06.2014 şi în luna august 2014 suma de 200.000 RON din care TVA în cuantum de 38.710 RON cu factura nr. x/31.08.2014. În cauză, facturile de avans, respectiv de stornare, au fost înregistrate în creditul contului 409, însă în ceea ce priveşte factura nr. x/31.08.2014, privind stornarea avansului în cuantum de 200.000 RON, a fost înregistrată eronat în corespondenţă cu contul 311, iar taxa înscrisă în factură a fost reflectată în debitul contului 4426 - TVA deductibilă, cu respectarea reglementărilor contabile.

Analizând actele de la dosar, se constată că în cauză este vorba de o eroare contabilă, ce se rectifică la data constătării acesteia. Prin urmare, înregistrarea eronată a operaţiunii de stornare avans în cuantum de 200.000 RON - valoare avans stornată, din care 161.290 RON bază şi 38.710 RON TVA, astfel cum a reţinut în mod corect şi instanţa de fond, nu se încadrează în categoria operaţiunilor pentru care o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA este obligată la ajustarea taxei, întrucât: operaţiunea nu este însoţită de bonuri de consum sau liste de inventar din care să rezulte materialele ce au fost scăzute/consumate sau constatate lipsă, iar erorile contabile pot fi corectate şi după închiderea situaţiilor financiare.

Sub acest aspect, se impun a fi reţinute dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, aplicabile la data efectuării operaţiunilor, precum şi dispoziţiile pct. 53 alin. (6) din Norme metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, din a căror interpretare coroborată reiese că eroarea contabilă nu se regăseşte în categoria operaţiunilor pentru care există obligaţia ajustării TVA, aşa cum a susţinut în mod nefondat recurenta-pârâtă.

În consecinţă, societatea are dreptul de deducere al TVA în sumă de 96.774 RON, pentru perioada octombrie 2013- iunie 2014, respectiv august 2014, când această taxă a fost stornată şi nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 38.710 RON.

25) Cu privire la constatarea 5 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut nedeductibilitatea sumei de 148.513 RON, reprezentând TVA, aferentă achiziţiei a 30.509 kg. sortimente de carne proaspătă de porc şi vită, în valoare de 618.805 RON, de la furnizorul S.C. N., pe motiv că această cantitate de carne ar fi fost dată în consum scriptic, fără realizarea de venituri, nefiind îndeplinite condiţiile de formă şi de fond privind natura, destinaţia şi necesitatea acestor tranzacţii.

Faţă de acest aspect, Înalta Curte constată că societatea a achiziţionat 30.509 kg. sortimente de came proaspătă de porc şi vită, în valoare de 618.805 RON de la furnizorul S.C. N., pentru care a dedus suma de 148.513 RON. Situaţia de faţă este similară celei de la pct. 15 din prezenta hotărâre, argumentele instanţei de recurs vizând aceleaşi aspecte. Astfel, în perioada 2014-2015, societatea a înregistrat venituri din comercializarea de hrană preparată în cadrul activităţii de restaurant-catering în sumă totală de 3.314.869 RON (2.539.248 RON în anul 2014 + 775.621 RON în anul 2015), pentru care a înregistrat cheltuieli cu materii prime restaurant în sumă totală de 2.629.765 RON (1.506.664 RON în anul 2014+1.123.101 RON în anul 2015 conform fişei cont 3012 materii prime restaurant), în total în perioada mai sus arătată, societatea achiziţionând de la S.C. N., came proaspătă şi produse din came în valoare totală de 1.893.236 RON.

Organul fiscal a apreciat că facturile emise de S.C. N., în baza cărora au fost achiziţionate sortimentele de carne proaspătă şi produse din carne, nu ar îndeplini condiţiile de fond şi de formă stabilite de legislaţia fiscală.

Critica este nefondată, în condiţiile în care aceste facturi conţin informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, societatea achitând integral contravaloarea lor, împreună cu TVA dedusă.

Potrivit pct. 164 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene aprobate prin Ordinul MFP nr. 3055/2009:

"(1) Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent."

Ţinând cont de faptul că pentru activitatea de restaurant contabilitatea stocurilor se ţine valoric, prin folosirea inventarului intermitent în vederea stabilirii ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate, precum şi de faptul că în speţă, ieşirea/înregistrarea materiilor prime pe cheltuieli s-a făcut aleatoriu, iar din analiza fişei contului 3012 a rezultat că ieşirea/înregistrarea materiilor prime pe cheltuieli nu s-a efectuat în baza rezultatelor inventarului intermitent, ci s-a făcut aleatoriu, iar reclamanta figura cu stoc reprezentând came proaspătă începând cu luna mai 2014, situaţie care s-a perpetuat până în luna decembrie 2015.

Sub acest aspect, instanţa de fond a reţinut în mod corect că, în ceea ce priveşte înregistrarea pe cheltuieli a materiilor prime reprezentând carne proaspătă din anul 2014, deşi aceasta s-a efectuat fără existenţa/efectuarea vreunui inventar intermitent, din raportul de inspecţie fiscală nu s-a reţinut nicio deficienţă. Cu alte cuvinte, reclamanta a înregistrat venituri din comercializarea de produse finite restaurant care conţin carne proaspătă şi produse din carne achiziţionate anterior de la S.C. N., fără să înregistreze concomitent cheltuielile efectuate cu materiile prime în conformitate cu principiul contabilităţii de angajament.

Or, această împrejurare, respectiv neînregistrarea ieşirii de materii prime în aceeaşi perioadă în care a înregistrat venituri sau înregistrarea cu întârziere a acestora pe cheltuieli, constituie abateri de la Reglementările contabile care sunt prevăzute ca şi contravenţii în conformitate cu art. 41 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 82/1991, însă nu sunt de natură a crea obligaţii fiscale. Prin urmare, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta are dreptul la deducerea sumei de 148.513 RON, aferente achiziţiilor efectuate de la S.C. N., întrucât justifică taxa dedusă cu facturi care conţin informaţiile minime obligatorii iar bunurile înscrise în facturi au fost utilizate/destinate vânzării de produse finite pentru care reclamanta a colectat TVA.

26) În ceea ce priveşte constatarea 8 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că este nedeductibilă suma de 88.146 RON, reprezentând TVA, întrucât facturile emise de S.C. W. S.R.L., reprezentând avans livrare tractor X., nu îndeplinesc condiţiile de fond privind necesitatea achiziţiei şi natura operaţiunilor. Achiziţia s-a efectuat prin factura nr. x/20.09.2014, în baza căreia reclamanta a dedus TVA în cuantum de 85.672 RON, iar anterior, reclamanta a achitat un avans furnizorului S.C. W. S.R.L., în cuantum de 220.055 RON, pentru care furnizorul a emis factura nr. x/21.10.2013, prin care a colectat TVA în sumă de 42.591 RON. Ulterior, S.C. W. S.R.L. a stornat valoarea avansului facturat anterior, în valoare totală de 220.055 RON, însă reclamanta nu a înregistrat toate operaţiunile înscrise în această factură, limitându-se în mod eronat doar la înregistrarea diferenţei de plată în cuantum de 189.211 RON, drept achiziţie de materiale, ulterior fiind înregistrată drept cheltuială.

Recurenta-pârâtă critică aprecierea de către instanţă a acestor aspecte ca fiind erori contabile ce se corectează la data constatării lor. De asemenea, instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că această cheltuială nu a fost înregistrată în patrimoniul societăţii reclamante, în contul de imobilizări corporale corespondent şi nu a ţinut cont nici de faptul că tractorul X. nu a fost înmatriculat pe numele societăţii, nu a fost declarat la U.A.T. Adjud, nu a fost înregistrat în patrimoniul societăţii în conturile de imobilizări corporale, nu a fost supus amortizării legale, nu a fost comercializat sau casat, nu au fost identificate facturi privind livrarea acestuia sau procese-verbale de dezmembrare, nu au fost identificate venituri din exploatarea acestuia.

Referitor la acest aspect, Înalta Curte constată că societatea a achiziţionat în luna septembrie 2014 de la S.C. W. S.R.L. un tractor X., în valoare de 356.966 RON, în baza facturii nr. x/29.09.2014, pentru care societatea a dedus TVA în cuantum de 85.672 RON, în condiţiile în care anterior, societatea reclamantă achitase un avans furnizorului S.C. W. S.R.L. în cuantum de 220.055 RON, pentru care s-a emis factura nr. x/21.10.2013, prin care a colectat TVA în sumă de 42.591 RON.

Factura privind avansul a fost înregistrată de către reclamantă cu respectarea prevederilor legale, fiind înregistrată în mod corect operaţiunea înscrisă în factură (nota contabilă 409; 4426 = 404), însă în ceea ce priveşte factura de achiziţie nr. x din 26.09.2014, prin care S.C. W. S.R.L. a stornat valoarea avansului facturat anterior, în sumă de 220.055 RON, reclamanta nu a înregistrat toate operaţiunile înscrise în respectiva factură, întrucât a înregistrat în mod eronat doar diferenţa de plată în cuantum de 189.211 RON, ca achiziţie de materiale, ulterior fiind înregistrată drept cheltuială.

Faţă de acest aspect, Înalta Curte constată că este vorba de o eroare contabilă, care se corectează la data constatării, astfel cum prevede pct. 63 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul MFP nr. 3055/2009, cu atât mai mult cu cât ulterior, reclamanta a efectuat descărcare din gestiunea de materiale înregistrând pe costuri cont 6021.1 şi suma de 189.211 RON. Întrucât societatea a justificat taxa dedusă în cuantum de 88.146 RON cu facturi ce conţin toate cerinţele legale, conform art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, prima instanţă a reţinut în mod corect că societatea verificată îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut de art. 145 alin. (1), alin. (2) lit. a) respectiv art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi justifică dreptul de deducere la data achiziţiei a taxei înscrise în facturile emise de furnizorul S.C. W. S.R.L. în cuantum de 88.146 RON.

De asemenea, sunt nefonte şi susţinerile recurentei conform cărora instanţa ar fi omis să se refere la veniturile sau operaţiunile taxabile realizate de societate cu tractorul X., condiţie de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, acestea neputând constitui temei pentru refuzarea exercitării dreptului de deducere a TVA.

27) Referitor la constatarea 10 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că suma de 16.740 RON, reprezentând TVA este nedeductibilă fiscal, având în vedere că facturile emise de furnizorul S.C. P. S.R.L. nu fac dovada operaţiunii şi nu pot constitui document contabil justificativ. În fapt, în perioada august 2016-mai 2017 reclamanta a dedus TVA în sumă de 16.740 RON în baza unui număr de 28 de facturi emise de S.C. P. S.R.L., taxa dedusă fiind aferentă serviciilor de închiriere sală de şedinţe, conform contractului nr. x/20.07.2016. În justificarea deducerii sumei solicitate, societatea facturile aferente, contractul ce a stat la baza emiterii respectivelor facturi şi situaţia salariaţilor care au făcut obiectul instructajului. Cele 28 de facturi, ce stau la baza solicitării de deducere depuse, respectă cerinţele legale prevăzute de art. 319 alin. (20) din Legea nr. 227/2015.

Mai mult, organele fiscale au constatat cu ocazia controlului, că achiziţiile de prestări de servicii în sumă totală de 100.740 RON au fost declarate în totalitate, atât de către societatea cumpărătoare, cât şi de către societatea vânzătoare, în luna de facturare, fără a fi generate neconcordanţe. Prin urmare, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere în cuantum de 16.740 RON aferente serviciilor achiziţionate de la S.C. P. S.R.L. în conformitate cu art. 297 art. (2) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015. Argumentele organului fiscal cu referire la nedeductibilitatea acestei sume nu pot fi reţinute pentru limitarea dreptului de deducere al societăţii, câtă vreme societatea a făcut dovada respectivelor cheltuieli, precum şi a desfăşurării evenimentului, depunând lista salariaţilor participanţi.

28) În privinţa constatării 12 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că este nedeductibilă fiscal suma de 16.631 RON, reprezentând TVA dedusă aferentă achiziţiilor de servicii de la furnizorul S.C. B. S.R.L., motivat de faptul că reclamanta nu a justificat scopul economic al tranzacţiei, nefiind îndeplinite condiţiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. În fapt, în luna iunie 2013, societatea a dedus TVA în sumă de 16.631 RON, în baza facturii nr. x/03.06.2013, emise de S.C. B. S.R.L., aferentă serviciilor de închiriere utilaje prestate în baza contractului de închiriere utilaje nr. x/02.05.2013 şi a bonurilor de lucru întocmite de prestator şi acceptate de beneficiar.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei-pârâte sunt nefondate, în condiţiile în care suma solicitată a fi dedusă a fost justificată prin factura emisă de prestator şi care conţine toate informaţiile obligatorii prevăzute de art. 145 alin. (19) din Legea nr. 571/2003. De asemenea, în justificarea cheltuielii efectuate a fost depus contractul încheiat în formă scrisă, din care rezultă natura serviciilor achiziţionate, durata şi preţul, bonuri de lucru utilaj cu care justifică serviciile prestate (durata şi activităţile efectuate), bonuri întocmite de prestator şi acceptate de beneficiar. Serviciile achiziţionate, respectiv închirierea unor utilaje corespunde obiectului de activitate al societăţii şi activităţii prestate de aceasta, iar din activitatea desfăşurată cu respectivele utilaje, societatea a obţinut venituri din lucrări de construcţii montaj, iar valoarea acestor servicii se regăseşte în baza de TVA colectată în aceeaşi perioadă. Prin urmare, achiziţiile au fost făcute în folosul operaţiunilor taxabile şi au fost dovedite prin înscrisurile depuse, astfel că reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA în sumă de 16.631 RON în conformitate cu art. 145, alin. (1) şi alin. (2), lit. a) şi art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003.

29) Referitor la constatarea 13 TVA, recurenta-pârâtă a apreciat că nu este deductibilă suma de 5.917 RON, reprezentând TVA aferentă valorii serviciilor în curs, în sumă de 24.654 RON, descărcate cu ocazia vânzării utilajului Y., motivat de faptul că reclamanta nu a realizat venituri corespondente. A mai arătat că în iunie 2013, reclamanta a achiziţionat un utilaj de la S.C. Z. S.R.L., în valoare de 25.000 RON, pentru care a dedus TVA în sumă de 6.000 RON, iar în iulie 2013, reclamanta a vândut acest utilaj către S.C. AA. S.R.L. la un preţ de 27.823 RON, pentru care a colectat TVA în sumă de 6.677 RON, însă vânzarea a fost înregistrată eronat ca vânzare de servicii (cont 704) şi nu ca cedare de active (cont 7583). De asemenea, reclamanta nu a înregistrat cheltuieli cu cedarea activului, în sumă de 24.653 RON, diferenţa reprezentând valoarea amortizării, în cuantum de 347 RON, iar prin Nota contabilă nr. 139/31.07.2013 reclamanta a înregistrat descărcarea gestiunii de servicii în curs de execuţie, în sumă de 285.000 RON, aferentă serviciilor prestate/acceptate de beneficiar şi facturate, altele decât cele înregistrate în mod eronat în contul 704, iar în iulie 2013, reclamanta a înregistrat venituri din lucrări executate şi servicii prestate, în cuantum de 866.712 RON.

Înalta Curte constată că argumentele recurentei-pârâte sunt nefondate, având în vedere că, în raport cu starea de fapt reţinută şi recunoscută şi de către organul fiscal, societatea a procedat la înregistrarea eronată a anumitor operaţiuni contabile, în sensul că nu a înregistrat cheltuielile cu cedarea activului, în sumă de 24.653 RON, diferenţa reprezentând valoarea amortizării, în cuantum de 347 RON, iar prin Nota contabilă nr. 139/31.07.2013 reclamanta a înregistrat descărcarea gestiunii de servicii în curs de execuţie, în sumă de 285.000 RON, aferentă serviciilor prestate/acceptate de beneficiar şi facturate, altele decât cele înregistrate în mod eronat în contul 704, iar în iulie 2013, reclamanta a înregistrat venituri din lucrări executate şi servicii prestate, în cuantum de 866.712 RON.

În acord cu cele reţinute de către instanţa de fond, se constată că neînregistrarea descărcării/ieşirii mijlocului fix este o eroare contabilă care se corectează la momentul constatării, iar reclamanta este îndreptăţită să corecteze această eroare fără consecinţe fiscale în sensul celor avute în vedere de către organul fiscal. Astfel cum s-a arătat şi la punctele anterioare din prezentele considerente, situaţia de faţă, respectiv înregistrarea descărcării ieşirii serviciilor în curs de execuţie prin articolul contabil 711=332 nu reprezintă o situaţie pentru care societatea, în calitate de persoană impozabilă, să fie obligată la ajustarea TVA, o asemenea ipoteză neregăsindu-se în dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 şi, prin urmare, societatea nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 5.917 RON. Pe de altă parte, realizarea de venituri corespondente, invocată de către recurente-pârâtă în susţinerea nedeductibilităţii sumei solicitate la deducere, nu poate constitui temei pentru refuzarea dreptului de deducere al societăţii, cu atât mai mult cu cât este vorba de o eroare contabilă, ce se impunea a fi corectată la momentul constatării acesteia şi care, prin natura sa, nu poate conduce la realizarea de venituri corespondente.

30) În ceea ce priveşte constatarea 14 TVA, recurenta-pârâtă a apreciat că este nedeductibilă suma de 24.278 RON, reprezentând TVA aferentă materialelor de construcţii descărcate din gestiune, în valoare de 101.157 RON, fără realizarea de venituri corespondente.

În fapt, Înalta Curte constată că în luna septembrie 2013, societatea a înregistrat venituri impozabile în cuantum de 202.468 RON pentru care a colectat TVA în sumă de 48.592 RON, aferente serviciilor prestate către S.C. I. S.R.L., ce au constat în montaj şi închiriere schelă metalică, iar în aceeaşi lună, prin nota contabilă nr. 148/30.09.2013 reclamanta a înregistrat descărcarea din gestiune a materialelor de construcţii în sumă de 101.157 RON, fără însă a recunoaşte drept activ valoarea serviciilor în curs în care au fost încorporate aceste materiale prin nota contabilă 332 = 711 fiind încălcat astfel principiul contabilităţii de angajament prevăzut de pct. 36 din OMFP nr. 3055/2009, fără a se putea face vreo legătură între serviciile prestate facturate către S.C. I. S.R.L. şi ieşirea/scoaterea din gestiunea de materiale a materialelor de construcţii în valoare de 101.157 RON.

Situaţia este similară cu cea de la punctul precedent, în condiţiile în care neînregistrarea drept activ a valorii materialelor de construcţii este o eroare contabilă care se corectează la momentul constatării, motiv pentru care societatea este îndreptăţită să corecteze această eroare, fără consecinţe fiscale potrivit pct. 63 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene aprobate prin Ordinul MFP nr. 3055/2009. Cu alte cuvinte, modalitatea de înregistrare a descărcării ieşirii/descărcării de materiale de construcţii prin articolul contabil 6021=3021 nu reprezintă o situaţie pentru care reclamanta în calitate de persoană impozabilă este obligată la ajustarea TVA întrucât aceasta nu se regăseşte în dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, ci aceasta relevă o eroare contabilă ce nu este generatoare de consecinţe sub aspectul deducerii TVA.

Înalta Curte constată că nu poate fi reţinută lipsa veniturilor corespondente drept argument al refuzării dreptului societăţii la deducerea TVA, în condiţiile în care în speţă este vorba de o eroare contabilă ce nu poate genera venituri corespondente prin însăşi natura sa.

31) Cu privire la constatarea 16 TVA, recurenta-pârâtă a arătat că nu este deductibilă suma de 2.554 RON, reprezentând TVA dedusă, aferentă unor servicii executate de terţi, în sumă de 10.640 RON pentru care nu au fost identificate venituri corespondente. În fapt, societatea a dedus în luna octombrie 2013, TVA în sumă de 2.554 RON, în baza facturii nr. x/23.10.2013, emise de S.C. F., aferentă serviciilor de închiriere buldoexcavator. Astfel fiind, Înalta Curte constată sub un prim aspect faptul că operaţiunea contabilă corespunde obiectului de activitate al societăţii, fiind făcută în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia.

Pe de altă parte, taxa solicitată la deducere a fost dovedită cu contract şi factură ce respectă dispoziţiile legale în privinţa menţiunilor obligatorii şi de decont/borderou de lucrări din care rezultă obiectul serviciilor prestate, cantitatea, valoarea şi locul unde acestea au fost prestate.

Prin urmare, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod corect că pentru suma solicitată, reclamanta îndeplineşte toate condiţiile cumulative pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA în sumă de 2.554 RON prevăzute de art. 145, alin. (1) şi alin. (2), lit. a) şi art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003.

În speţă, nu pot fi reţinute nici susţinerile recurentei-pârâte conform cărora că prin sentinţa recurată nu au fost arătate documentele justificative, respectiv formularele de facturare sau de refacturare a bunurilor sau serviciilor către beneficiarul final (SC G. S.R.L. Adjud), sau care este operaţiunea contabilă care reflectă veniturile corespondente (cont 711) pe seama lucrărilor în curs de execuţie (cont 332) sau oricare altă tranzacţie sau operaţiune impozabilă, respectiv taxabilă, acestea nefiind în măsură să conducă la refuzul dreptului de deducere al TVA, în condiţiile în care s-a făcut dovada serviciului achiziţionat şi a prestîrii efective a acestuia, precum şi faptul serviciul achiziţionat a fost efectuat în legătură cu operaţiunile taxabile ale societăţii.

32) Cu privire la constatările 17 TVA şi 25 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că sunt nedeductibile sumele de 939 şi de 1.891 RON, reprezentând TVA, nefiind îndeplinite condiţiile de formă privind seria facturii, produsele sau serviciile facturate şi condiţiile de fond privind obiectul tranzacţiei şi necesitatea acesteia.

În fapt, în luna decembrie 2013 reclamanta a dedus TVA în sumă de 939 RON în baza facturii nr. x/31.12.2013, în sumă de 930,47 RON în baza facturii nr. x/29.03.2014 şi în sumă de 960,39 RON în baza facturii nr. x/22.03.2014, emise de S.C. H. S.R.L., pentru achiziţia de materiale de construcţii în valoare de 3.913 RON şi de 1.891 RON (930,47 + 960,39), facturile fiind însoţite de bonuri fiscale emise de casă de marcat electronică fiscală aparţinând S.C. H. S.R.L. din care rezultă denumirea, cantitatea, preţul, TVA-ul pentru fiecare bun în parte. Argumentele invocate de către recurenta-pârâtă în susţinerea nedeductibilităţii taxelor au constat în aceea că facturile nu au înscrisă seria şi nici denumirea materialelor de construcţii tranzacţionate şi trecute concomitent pe cheltuieli cu materialele nestocate pe baza facturii emise de S.C. H. S.R.L. către A., iar instanţa de fond nu a arătat care sunt documentele contabile ce reflectă veniturile realizate de reclamantă.

Contrar celor susţinute de către organul fiscal, Înalta Curte constată că facturile ce stau la baza deducerii solicitate de către societate conţin toate informaţiile obligatorii, astfel cum sunt acestea prevăzute de art. 155 alin. (19) şi alin. (20) din Legea nr. 571/2003, materialele de construcţii înscrise în bonurile fiscale sunt specifice activităţii desfăşurată de reclamantă şi sunt în folosul acestor operaţiuni, iar în aceiaşi perioadă reclamanta a înregistrat venituri impozabile din activitatea desfăşurată. Prin urmare, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta justifică dreptul de deducere al TVA în sumă 939 RON şi în sumă de 1.891 RON aferentă tranzacţiilor cu S.C. H. S.R.L..

33) Referitor la constatările 19 TVA, 26 TVA, 27 TVA, 29 TVA, 33 TVA şi 39 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că societatea era obligată la plata TVA, după cum urmează: - 5.935 RON, aferentă cheltuielilor cu materiile prime în sumă de 24.728 RON, nefiind identificate venituri corespondente; - 49.467 RON, aferentă materialelor de construcţii şi termopan, în valoare de 206.111 RON, înregistrate pe bază de bonuri de consum peste valoarea materiilor prime înscrise în devizele sau situaţiile de lucrări acceptate de beneficiari; - 175.651 RON, aferentă materiilor prime (materiale de construcţie + termopane), în valoare de 731.881 RON; - 19.779 RON, aferentă materiilor prime (materiale de construcţie + termopane), în valoare de 82.414 RON; - 155.957 RON, aferentă materiilor prime (materiale de construcţie, prestaţii subcontractate), în valoare de 779.783,35 RON, reprezentând diferenţa dintre valoarea cheltuielilor înregistrate în sumă de 7.089.458,63 RON, şi valoarea materiilor prime, materialelor şi prestaţiilor înscrise în devize şi situaţii de lucrări în sumă de 6.105.715,28 RON, ajustată cu valoarea producţiei în curs recunoscută în semestrul II 2016, în sumă de 203.960 RON, pentru care societatea nu a înregistrat creşteri de venituri corespondente; - 84 RON, aferentă diferenţei dintre suma totală a bonurilor de consum şi suma serviciilor în curs recunoscute, în cuantum de 440 RON.

TVA suplimentară de plată a fost stabilită prin raportare la dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015, organul fiscal apreciind că din consumurile valorice evidenţiate comparate cu veniturile realizate în aceleaşi perioade ar rezulta că materialele au ieşit din patrimoniul societăţii, fără să fi fost înregistrate creşteri de venituri corespondente, calculându-se suplimentar o taxă de 406.873 RON.

Astfel, s-a reţinut că: - în decembrie 2013, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu materii prime în valoare de 661.523 RON şi a recunoscut venituri impozabile din punct de vedere al TVA, în sumă de 986.130 RON; - în trimestrul II 2014, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu materii prime în valoare de 1.630.891 RON şi a recunoscut venituri impozabile din punct de vedere al TVA, în sumă de 2.148.219 RON; - în trimestrul IV 2014, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu materii prime în valoare de 2.717.037 RON şi a recunoscut venituri impozabile din punct de vedere al TVA în sumă de 3.963.609 RON; - în trimestrul IV 2015, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu materii prime în valoare de 4.727.996 RON şi venituri impozabile din punct de vedere al TVA, în sumă de 6.702.982 RON; - în semestrul II 2016, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu materii prime şi materiale/servicii executate de terţi în sumă de 7.089.458,63 RON, şi a recunoscut venituri impozabile din punct de vedere al TVA, în sumă de 10.829.342,41 RON; - în semestrul I 2017, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu materii prime şi materiale în sumă totală de 5.149.720 RON şi a recunoscut venituri impozabile din punct de vedere al TVA, în sumă de 5.968.592 RON.

Totodată, organul fiscal a reţinut că reclamanta a recunoscut drept stocuri la nivelul costului de producţie lucrările executate şi nefacturate, ulterior, pe măsura facturării fiind înregistrată şi descreşterea stocurilor prin notele contabile: - 332 = 711, recunoaşterea drept activ a lucrărilor executate la nivelul costului de producţie, nefacturate; - 411 = 701, 4427, facturarea serviciilor la preţul stabilit cu beneficiarul prin contract, la care se adaugă TVA colectat; - 711 = 332, descărcarea din gestiune a valorii lucrărilor executate la cost de producţie şi facturate la preţul de piaţă.

În acest context, organul fiscal a reţinut în esenţă, că la baza sumelor indicate anterior ca obligaţii de plată au stat următoarele aspecte, constatate de către organul de control: sumele au avut la bază doar compararea periodică a cheltuielilor cu materii prime înregistrate în contabilitatea reclamantei cu veniturile impozabile înregistrate în aceeaşi perioadă, fiind omisă compararea costurilor cu materiile prime; nu au fost indicate veniturile realizate de reclamantă, urmare a descărcării gestiunii de materiale de construcţii şi materiale de construcţii termopan în trimestrul II 2014, pentru suma de 206.111,23 RON.

Înalta Curte constată că societatea a recunoscut drept stocuri la nivelul costului de producţie lucrările executate şi nefacturate, ulterior, pe măsura facturării fiind înregistrată şi descreşterea stocurilor, operată prin notele contabile: 332 = 711 - recunoaşterea drept activ a lucrărilor executate la nivelul costului de producţie (cheltuieli cu materii prime, materiale, utilităţi, servicii executate de terţi, forţă de muncă, amortizare) şi nefacturate; 411 = 701, 4427 - facturarea serviciilor la preţul stabilit cu beneficiarul prin contract la care se adaugă TVA colectat; 711 = 332 descărcarea din gestiune a valorii lucrărilor executate la cost de producţie şi facturate la preţul de piaţă. O asemenea procedură de înregistrare este conformă specificului activităţii şi reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale aprobate prin O MFP nr. 3055/2009.

În cauză, diferenţele au rezultat din modificarea preţurilor de achiziţie ale bunurilor şi serviciilor, respectiv creşterea costului cu forţa de muncă, în raport cu cele avute în vedere la data încheierii contractului, determinată în principal de evoluţia economiei naţionale, care este o economie de piaţă, aspecte care, astfel cum a reţinut în mod corect instanţa de fond, nu sunt imputabile contribuabilului.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect că societatea a realizat venituri impozabile superioare costului de producţie şi a colectat TVA pentru această operaţiune, însă compararea valorii materialelor consumate conform bonurilor de consum înregistrate în contabilitate cu valoarea materialelor cuprinse în situaţiile de lucrări "ce însoţesc facturile emise" nu este relevantă în a aprecia că diferenţa valorică în plus în favoarea bonurilor de consum dintre aceste mărimi ar reprezenta materiale ieşite din patrimoniul societăţii sau că ar fi folosite pentru realizarea unor operaţiuni care nu dau drept de deducere. Mai mult, bunurile şi serviciile achiziţionate de societate, precum şi costurile cu forţa de muncă au fost utilizate de societate exclusiv în folosul operaţiunilor taxabile. Sub acest aspect, este relevant şi faptul că organul fiscal nu a obligat reclamanta la plata TVA colectată pentru nici o achiziţie de bunuri sau servicii utilizate în alte scopuri decât economice.

Prin urmare, reclamanta nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 5.935 RON, în sumă de 49.467 RON, în sumă de 175.651 RON, în sumă de 19.779 RON. în sumă de 155.957 RON şi în sumă de 84 RON.

34) Referitor la constatarea 20 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că societatea era obligată la plata TVA în sumă de 30.269 RON, întructâ societatea nu a justificat condiţiile de fond cu privire la necesitatea achiziţiei de utilaje de la S.C. J. S.R.L., în valoare de 126.120 RON, pentru care societatea a dedus TVA în sumă de 30.269 RON, în baza facturilor emise de S.C. J. S.R.L., aferente achiziţiei de mijloace fixe intrate în proprietatea reclamantei.

Argumentele organului fiscal sub acest aspect au vizat faptul că nu au fost identificate lucrări prestate cu oricare dintre aceste trei utilaje (repartitor finisor mixturi asfaltice, autogudrunator şi perie pentru curăţat fundaţii drumuri), nu au fost identificate venituri obţinute din exploatarea acestora şi nici consumuri directe pentru exploatarea lor, nu a fost identificată nicio altă operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii prin specificul activităţilor societăţii verificate, cu excepţia cumpărării şi a amortizării liniare a acestora; că pe întreaga perioadă verificată (aprilie 2013 - iulie 2017), pentru lucrările de reabilitare/modernizare străzi, pieţe şi/sau trotuare, care au necesitat aplicarea de diferite straturi de mixturi asfaltice, A. a subcontractat aceste lucrări către societăţi specializate.

Înalta Curte constată că în luna august 2013 reclamanta a dedus TVA în sumă de 30.269 RON (21.868,80 + 8.400,00) în baza facturilor emise de S.C. J. S.R.L. , aferentă achiziţiei de mijloace fixe (repartitor mixturi asfaltice, autogudrunator, perie de curăţat fundaţii), iar mijloacele fixe achiziţionate au intrat în proprietatea/folosinţa reclamantei, situaţie constatată şi de organul de control cu ocazia cercetării la faţa locului. De asemenea, se constată că sumele au fost justificate prin facturile emise de către societatea furnizoare, acestea fiind conforme legislaţiie fiscale în materie, achiziţia a fost înregistrată în contabilitatea ambelor societăţi implicate, astfel cum a recunoscut şi organul fiscal, iar bunurile achiziţionate corespund specificului activităţii societăţii, Înalta Curte constată că A. îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 30.269 RON în conformitate cu art. 145, alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003. Cu alte cuvinte, din înscrisurile de la dosar rezultă că nu există elemente care să conducă la o altă interpretare, astfel cum a susţinut în mod nefondat recurenta-pârâtă.

Înalta Curte reţine că nu este fondată nici susţinerea recurentei-pârâte în sensul că ar fi fost necesară înregistrarea concomitentă de venituri taxabile, câtă vreme, conform legislaţiei fiscale exercitarea dreptului de deducere aferent achiziţiilor de bunuri şi servicii în folosul operaţiunilor taxabile se face imediat şi nu este condiţionată de alte aspecte, cum ar fi obţinerea de venituri sau situaţia ulterioară a vânzătorului.

35) În ceea ce priveşte constatarea 21 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că se impunea obligarea societăţii la plata TVA în sumă de 12.000 RON, întrucât societatea nu îndeplineşte condiţiile de fond privind necesitatea achiziţiei unui imobil (construcţie + teren), în valoare de 50.000 RON, de la S.C. K..

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că în luna noiembrie 2013, reclamanta a dedus TVA în sumă de 12.000 RON în baza facturii emise de S.C. K., aferentă achiziţiei unui imobil compus din construcţii (bază de producţie) şi teren în suprafaţă de 2.338 mp. Analizând elementele de fapt ale achiziţiei, se constată că factura respectă cerinţele legale pentru a fi considerată document valabil, bunurile achiziţionate sunt specifice activităţii desfăşurate de societate şi se înscriu în categoria operaţiunilor de extindere şi dezvoltare a societăţii, astfel că societatea îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 12.000 RON, conform art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003. Din această perspectivă, nu se poate reţine argumentul organului fiscal în sensul că nu au identificat venituri obţinute din exploatarea imobilului şi nu a fost identificată nici o altă operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii de imobilizări corporale, în condiţiile în care, astfel cum s-a arătat şi la punctele anterioare, oportunitatea şi necesitatea efectuării unei anumite achiziţii nu poate fi antamată de către organul fiscal, fiind atributul organelor de conducere ale societăţii, în virtutea principiului libertăţii de gestiune.

Mai mult, astfel cum a reţinut în mod corect instanţa de fond, oportunitatea şi necesitatea unor achiziţii trebuie analizate la momentul când acestea s-au efectuat. Dincolo de aceste aspecte, Înalta Curte constată că societatea a arătat că intenţiona să realizeze un proiect privind înfiinţarea unui centru pentru bătrâni însă acesta nu s-a mai concretizat, dar aceasta a demarat cheltuieli privind realizarea obiectivului propus prin întocmirea studiului de fezabilitate de către S.C. BB. S.R.L., existând intenţii clare din partea societăţii pentru concretizarea respectivului proiect.

36) Referitor la constatarea 22 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că societatea trebuia să achite TVA în sumă de 24.000 RON, aferentă materialelor încorporate în serviciile în curs de execuţie, în valoare de 100.000 RON.

În speţă, în decembrie 2013, reclamanta a majorat soldul debitor al contului 411, respectiv a diminuat soldul debitor al contului 332 "servicii în curs de execuţie" cu suma de 100.000 RON, conturi de activ care încep să funcţioneze prin debitare la momentul recunoaşterii veniturilor din vânzare, respectiv recepţiei serviciilor nefacturate, iar în creditul contului s-a înregistrat încasarea, respectiv ieşirea din patrimoniu a serviciilor recepţionate acceptate de beneficiar şi facturate către acesta. Astfel fiind, întrucât conturile 411 şi 332 sunt conturi de activ care încep să funcţioneze prin debitare la momentul recunoaşterii veniturilor din vânzare ori recepţia serviciilor nefacturate, iar în creditul contului se înregistrează încasarea, respectiv ieşirea din patrimoniu a serviciilor recepţionate acceptate de beneficiar şi facturate către acesta, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut instanţa de fond că este vorba de o eroare contabilă, care nu se regăseşte în categoria operaţiunilor pentru care există obligaţia ajustării TVA, astfel cum sunt reglementate în art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 53 alin. (6) din Norme metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Cu alte cuvinte, în speţă nu poate fi reţinută o vânzare/facturare de servicii, astfel cum a susţinut în mod nefondat recurenta-pârâtă şi, fiind vorba de 2 conturi de activ în care au fost menţionate operaţiunilor contabile, nota contabilă 100 nu poate fi asimilată compensării între elementele de active şi datorii, întrucât niciunul dintre conturi nu este de pasiv. Prin urmare, este evidentă eroarea contabilă, motiv pentru care societatea nu poate fi obligată la ajustarea TVA în sumă de 24.000 RON.

37) Cu privire la constatarea 23 TVA, recurenta-pârâtă a precizat că societatea este obligată la plata TVA în sumă de 2.903 RON, aferentă materiilor prime termopan, în sumă de 12.097 RON.

Referitor la acest aspect, Înalta Curte constată că în luna octombrie 2014, reclamanta în mod eronat a înregistrat stornarea avansului facturat de S.C. CC. S.R.L. în sumă de 12,097 RON şi TVA aferent în sumă de 2.903 RON drept restituire materii prime termopan cont 3011, şi nu în contul 471, în care înregistrase anterior avansul, iar în aceeaşi lună reclamanta a înregistrat venituri din producţia/vânzarea de elemente de tâmplărie din termopan, bunurile înregistrate în contul 3011 fiind utilizate de reclamantă în folosul operaţiunilor economice, însă, în mod eronat, reclamanta nu a înregistrat drept cheltuieli suma de 12.097 RON. reprezentând valoarea bunurilor încorporate în elementele de tâmplărie din p.v.c. Tot în mod eronat reclamanta nu a stornat nici valoarea avansului înregistrat în debitul contului 471 care figura în sold inclusiv la 31.07.2017. Operaţiunea se înscrie în mod evident erorilor contabile, care se corectează la momentul constatării lor şi pentru care societatea nu este obligată la ajustarea TVA.

De altfel, chiar organul fiscal a recunoscut că este vorba de o eroare contabilă, însă a apreciat în mod nefondat că se impune ajustarea cotei de TVA inclusiv pe seama înregistrărilor eronate. Astfel cum s-a reţinut şi la punctele anterioare ce vizau erori contabile, în speţă este incident pct. 63 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene aprobate prin Ordinul MFP nr. 3055/2009, fiind vorba de o eroare contabilă fără consecinţe fiscale, ce nu se regăseşte în categoria operaţiunilor pentru care există obligaţia ajustării TVA, aşa cum prevede art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 53 alin. (6) din Norme metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Prin urmare, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 2.903 RON.

38) În ceea ce priveşte constatarea 24 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că se impunea obligarea societăţii la plata TVA în sumă de 24.583 RON, aferentă materialelor de construcţii în sumă de 102.431 RON.

În fapt, Înalta Curte recţine că în luna iulie 2013, reclamanta a înregistrat achiziţia unui mijloc fix (încărcător M.) în valoare de 125.000 RON de la S.C. Z. S.R.L. şi TVA de 30.000 RON. Mijlocul fix a fost revândut de reclamantă după 12 luni către acelaşi furnizor/cumpărător, ocazie cu care a înregistrat venituri impozabile din punct de vedere al TVA în sumă de 100.000 RON precum şi TVA colectat în sumă de 24.000 RON. Cu toate acestea, astfel cum a reţinut în mod corect instanţa de fond, operaţiunile de achiziţie şi de vânzare au fost înregistrate în evidenţa contabilă în luna în care au avut loc, fără însă a înregistra concomitent vânzării ieşirea/cheltuială cu scoaterea din gestiune a mijlocului fix-obligatoriu conform principiului contabilităţii de angajament.

De asemenea, în august 2014, când a fost vândut mijlocul fix, pentru materialele încorporate în serviciile prestate, reclamanta a înregistrat cheltuieli cu descărcarea materialelor de construcţii prin nota contabilă 6021 = 3021, concomitent recunoscând drept stocuri serviciile în curs nefacturate, notă contabilă care nu poate fi asociată vânzării mijlocului fix potrivit reglementărilor contabile, pentru a se impune ajustarea de TVA.

Recurenta-pârâtă a mai susţinut că sentinta recurată este nelegală, deoarece instanţa nu a identificat veniturile realizate de reclamantă în urma descărcării gestiunii de materiale de construcţii cu suma de 102.430,57 RON, în august 2014, în condiţiile în care legiuitorul a instituit obligativitatea de corectare a taxei deduse iniţial, inclusiv în cazul bunurilor lipsă din gestiune.

Critica este nefondată, în condiţiile în care din actul contestat, respectiv din decizia de impunere reiese că organul fiscal a încadrat nota contabilă de înregistrare a cheltuielilor cu materiile prime ca fiind aferentă descărcării mijlocului fix vândut în luna august 2014, respectiv în categoria operaţiunilor pentru care există obligaţia ajustării TVA. Însă, această situaţie nu se regăseşte în dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 53 alin. (6) din Norme metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, câtă vreme este vorba de o eroare contabilă, constând în neînregistrarea descărcării pe cheltuieli a ieşirii mijlocului fix, astfel că nu se poate aprecia că ar fi o operaţiune care să intre în sfera TVA. Pe de altă parte, bunurile/serviciile achiziţionate de societate şi înregistrate pe costuri au fost utilizate de societate exclusiv în folosul operaţiunilor taxabileaşe societăţii. În concluzie, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta nu este obligată la ajustarea TVA în sumă de 24.583 RON.

39) Referitor la constatarea 28 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că se impunea obligarea societăţii la plata TVA în sumă de 6.774 RON, motivat de faptul că achiziţiile pentru care societatea şi-a exercitat dreptul de deducere nu erau destinate realizării de operaţiuni taxabile. Recurenta-pârâtă a susţinut că nu au fost identificate lucrări prestate cu oricare dintre cele patru utilaje, nu au fost identificate venituri obţinute din exploatarea acestora, nu au fost identificate consumuri directe pentru exploatarea lor, nu a fost identificată nicio altă operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii de utilaje prin specificul activităţilor desfăşurate de societate, cu excepţia cumpărării şi a amortizării liniare a acestora, iar pe de altă parte, faptul că bunurile sunt specifice activităţii reclamantei nu prezintă relevanţă în condiţiile în care nu este indicată nicio operaţiune taxabilă sau venituri realizate în urma deţinerii acestor utilaje.

Înalta Curte constată că în aprilie 2015 reclamanta a înregistrat două facturi emise de S.C. DD. S.R.L. pentru o achiziţie de obiecte de inventar în valoare totală de 28.226 RON, reprezentând: un motostivuitor în valoare de 14.516,13 RON, o maşină de brichetat în valoare de 8.064,52 RON, două şnecuri în valoare de 2.419,35 RON şi o maşină de croit banci în valoare de 3.225,81 RON, pentru care a dedus TVA în sumă de 6.774 RON. Examinând tipul bunurilor achiziţionate se constată că acestea corespund obiectului de activitate al societăţii, acela de construcţii, fiind evident că au fost achiziţionare în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, astfel că societatea avea dreptul la deducerea TVA în sumă de 6.774 RON, contrar celor reţinute de către organul fiscal.

În aceste condiţii, nu pot fi reţinute argumentele recurentei-pârâte în sensul că nu au fost identificate venituri obţinute din exploatarea acestora, consumuri directe pentru exploatarea lor nicio altă operaţiune economică care să confirme necesitatea efectuării acestor achiziţii de utilaje prin specificul activităţilor desfăşurate de societate, în condiţiile în care acestea nu pot justifica limitarea dreptului societăţii la deducerea TVA, cu atât mai mult cu cât bunurile achiziţionate au fost înregistrate în evidenţele societăţii, fiind recunoscute drept obiecte de inventar. Mai mult, faptul că reclamanta nu ar fi înregistrat aceste bunuri drept mijloace fixe şi nu a înregistrat cheltuieli cu acestea, nu are relevanţă din punct punct de vedere al TVA, atât timp cât sunt specifice activităţii desfăşurate de reclamantă, aspect care a fost susţinut ca atare şi de către expertul fiscal, desemnat să efectueze expertiza. În aceeaşi expertiză s-a mai reţinut că reclamanta, la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, inclusiv la 31.12.2015, a inventarit aceste bunuri, fără a se constata lipsuri.

Pe de altă parte, oportunitatea şi necesitatea achiziţiilor nu pot fi puse în discuţei de către organul fiscal, câtă vreme acestea au legătură cu obiectul activităţii societăţii şi sunt achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile, fiind atributul organelor de conducere ale societăţii în baza libertăţii de gestiune. Prin urmare, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) şi art. 146, alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA în sumă de 6.774 RON.

40) În privinţa constatării 30 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că nu este deductibilă suma de 4.265 RON, reprezentând TVA, aferentă materiilor prime descărcate din gestiune, în sumă de 17.769 RON, pentru care nu a justificat realizarea de venituri corespondente.

Înalta Curte constată că susţinerile organului fiscal sunt nefondate, situaţia fiind identică cu cele expuse la pct. 14 şi 21 din prezenta decizie. Astfel, în cauză, în perioada iulie- august 2015 reclamanta a înregistrat achiziţii de bunuri în valoare de 17.769 RON destinate/utilizate în favoarea beneficiarului Primăria Tamaşi pentru modificarea, reconstrucţia şi remedierea viciilor şi a altor defecte constatate după data recepţiei lucrărilor executate la acest obiectiv în baza contractului x/27.06.2014, conform obligaţiilor contractuale asumate de către societatea verificată, în calitate de prestator de servicii.

Obligaţia contractuală prevedea efectuarea respectivelor lucrări pe cheltuiala societăţii reclamante. Prin urmare, bunurile/serviciile achiziţionate de societate şi înregistrate pe costuri au fost utilizate de societate exclusiv în folosul operaţiunilor taxabile, iar această situaţie a fost constatată şi de organul fiscal, care nu a obligat societatea la plata TVA colectată pentru nicio achiziţie de bunuri sau servicii utilizate în alte scopuri decât economice. Astfel fiind, într-o asemenea ipoteză nu există obligaţia ajustării TVA, conform art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 53 alin. (6) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, motiv pentru care nu are obligaţia de a ajusta TVA în sumă de 4.265 RON. De altfel, pentru serviciile prestate către beneficiarul Primăria Tamaşi în baza contractului nr. x/27.06.2014 reclamanta a înregistrat în octombrie 2014- iunie 2015 venituri în sumă de 294.338 RON pentru care a colectat TVA în sumă 70.641 RON.

41) Cu privire la constatarea 31 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că se impunea obligarea societăţii la plata TVA în sumă de 4.714 RON, motivat de faptul că nu sunt îndeplinite condiţiile de fond privind oportunitatea, realitatea şi necesitatea achiziţiei de carburant, în valoare de 23.570 RON, de la S.C. Q., aferent căreia în iunie 2016, reclamanta a dedus TVA în sumă de 4.714 RON, conform facturii nr. x/17.06.2016, emise de S.C. Q.. Carburantul a fost înregistrat iniţial în contul 3022 şi ulterior a fost înregistrat pe cheltuieli în contul 6022 pe măsura utilizării acestuia de către mijloacele de transport aparţinând reclamantei.

Înalta Curte constată că situaţia este similară celei de la pct. 17 din prezenta decizie, în condiţiile în care în luna iunie 2016 reclamanta a dedus TVA în sumă de 4.714 RON, în baza facturii nr. x/17.06.2016, emise de S.C. Q. (cod valid de TVA), aferentă achiziţiei de carburanţi în valoare de 23.570 RON, carburanţi înregistraţi iniţial în contul 3022 şi ulterior înregistraţi pe cheltuieli în contul 6022 pe măsură utilizării acestora de către mijloacele de transport aparţinând reclamantei.

Referitor la acest aspect, se reţine că în speţă, combustibilul a fost achiziţionat în vederea utilizării acestuia de utilaje aparţinând reclamantei, pentru activitatea economică desfăşurată de societate. Pe de altă parte, factura indicată a fost întocmită cu respectarea dispoziţiilor legale în materie, motiv pentru care instanţa de fond a reţinut în mod corect că societatea îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 4.714 RON, conform art. 297 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 299, alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015.

De asemenea, instanţa de fond a reţinut în mod corect şi incidenţa în cauză a dispoziţiilor pct. 67 alin. (1) - (4) Normele metodologice de aplicare a Titlului VIII - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, care reglementează faptul că dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziţionate destinate utilizării în scopul operaţiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA şi, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Prin urmare, aspectele invocate de către recurenta-pârâtă sub acest aspect, referitoare la lipsa punctului de lucru în localitatea respectivă, a identificării mijloacelor de transport sau utilajele ce au alimentat, a lucrărilor prestate sau serviciilor efectuate, nu por fi reţinute de către instanţa de recurs, în condiţiile în care carburantul a fost destinat utilizării utilajelor pe care societatea le deţine şi le utilizează în folosul operaţiunilor taxabile, în acord cu specificul obiectului de activitate.

42) Cu privire la constatarea 34 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că se impunea obligarea societăţii la plata TVA în sumă de 7.500 RON, organul fiscal apreciind că bunul achiziţionat de la S.C. EE. S.R.L. nu este destinat activităţii economice desfăşurate sau în folosul operaţiunilor taxabile. În cauză, în ianuarie 2016, reclamanta a dedus TVA în sumă de 7.500 RON, în baza facturii emise de S.C. EE. S.R.L., aferente achziţiei unui mijloc fix (staţie de betoane şi cântar auto), în sumă de 37.500 RON, situaţie constatată chiar de către organul fiscal cu ocazia cercetării la faţa locului de la punctul de lucru deschis în Adjud. Bunul ce a făcut obiectul achiziţiei, în sumă de 37.500 RON, a fost înregistrat în patrimoniul societăţii şi a intrat în proprietatea şi folosinţa reclamantei, situaţie constatată chiar de organul de control cu ocazia cercetării la faţa locului la punctul de lucru deschis în Adjud, Tarla 105, parcelă 582/3, lotul A1-A3.

Argumentul organului fiscal pentru aprecierea nedeductibilităţii sumei a constat în aceea că bunul nu este destinat activităţii economice desfăşurate sau în folosul operaţiunilor taxabile. Or, Înalta Curte constată că un asemenea argument nu poate fi reţinut, câtă vreme este evident că staţia de betoane şi cântarul auto sunt bunuri specifice obiectului de activitate al societăţii, acela de construcţii, fiind folosite în folosul operaţiunilor taxabile.

Nici faptul că organele fiscale au constatat că Staţia de betoane nu era pusă în funcţiune, iar societatea nu a înregistrat venituri imediate din exploatarea acesteia, nu pot fi reţinute ca justificare pentru nedeductibilitatea taxei, câtă vreme achiziţionarea acestor bunuri este în acord cu obiectul de activitate al societăţii şi sunt destinate obţinerii de venituri taxabile. De asemenea, factura respectă cerinţele prevăzute de legislaţia fiscală în materie, respectiv dispoziţiile art. 297 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015.

Sub acest aspect, instanţa de fond a reţinut în mod corect şi incidenţa în cauză a dispoziţiilor pct. 67 alin. (1) - (4) Normele metodologice de aplicare a Titlului VIII - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 227/2015, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, care reglementează faptul că dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziţionate destinate utilizării în scopul operaţiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA şi, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Prin urmare, societatea reclamantă justifică dreptul de deducere a TVA în sumă de 7.500 RON.

43) Referitor la constatarea 35 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că societatea trebuia să achite TVA în sumă de 10.467 RON, motivat de faptul că reclamanta nu a justificat cu documente necesitatea şi destinaţia serviciilor achiziţionate de la furnizorul S.C. U. S.R.L., în valoare totală de 40.088 RON.

În cauză, în perioada martie- iunie 2017, reclamanta a dedus TVA în sumă de 10.467 RON, în baza a 3 facturi emise de S.C. U. S.R.L., aferent avansului facturat, în cuantum de 15.000 RON, în contul serviciilor prestate, în valoare de. 40.088 RON, constând în "manoperă casetare aluminiu compozit", în baza contractului nr. x/06.03.2017, prin care S.C. U. S.R.L. se obliga să execute manopera lucrărilor de placare faţadă cu aluminu compozit a Şcolii gimnaziale Vulturu din com. Vulturu, jud. Vrancea.

Situaţia este similară cu cea de la pct. 20 din prezenta decizie. Astfel, prestarea repectivelor lucrări a fost consecinţa obligaţiei asumate de către societate prin contract. Prin acelaşi contract, societatea s-a obligat să asigure materialele necesare execuţiei lucrărilor. Înalta Curte constată că cele 3 facturi conţin toate informaţiile stabilite prin legislaţia fiscală în materie şi au fost înregistrate în evidenţa contabilă, iar lucrările pentru care au fost achiziţionate respectivele materiale corespund obiectului de activitate al societăţii şi au fost asumate prin contractul încheiat cu beneficiarul, astfel că nu poate fi pusă în discuţie necesitatea efectuării lucrărilor, acestea fiind asumate prin contract.

Prin urmare, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta îndeplineşte cumulativ condiţiile pentru deducerea sumei, conform art. 297 alin. (1) şi (4) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, neputând fi reţinute susţinerile organului fiscal în condiţiile în care cheltuiala a fost dovedită potriit legislaţiei fiscale şi se încadrează în domeniul de actrvitate al societăţii. De asemenea, situaţia din speţă nu se încadrează în situaţiile de excepţie pentru care organele fiscale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

44) Cu privire la constatarea 37 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că societatea trebuia obligată la plata TVA în sumă de 8.077 RON, având în vedere că pentru materialele de construcţii, mijloacele fixe şi obiectele de inventar în valoare de 42.508 RON, societatea nu a justificat realizarea de venituri corespondente. În fapt, în perioada ianuarie- iunie 2017 reclamanta a înregistrat achiziţii de bunuri în valoare de 48.169 RON, destinate/utilizate în favoarea beneficiarului Primăria Păuneşti pentru modificarea, reconstrucţia şi remedierea viciilor şi a altor defecte constatate/identificate după data recepţiei lucrărilor executate în baza contractului nr. x/06.09.2016. Recurenta-pârâtă a susţinut că hotărârea este nelegală cu privire la acest aspect, deoarece instanţa a ignorat natura şi cantitatea acestor materiale de construcţie, date în consum de către societate după predarea lucrării beneficiarului Primăria Păuneşti.

Înalta Curte constată că această critică este nefondată, în condiţiile în care lucrările pentru efectuarea cărora societatea a procedat la achiziţionarea bunurilor au fost asumate de către A. prin contractul nr. x/06.09.2016, încheiat cu beneficiarul Primăria comunei Păuneşti jud. Vrancea Lucrările din speţă vizau modificarea, reconstrucţia şi remedierea viciilor şi a altor defecte constatate dupa data recepţiei lucrărilor, fiind executate în baza contractului nr. x/06.09.2016, astfel că nu se recuperează de la beneficiar. Fiind vorba de o obligaţie asumată prin contract, nu se poate reţine că societatea nu ar fi obţinut venituri corespondente, întrucât executarea contractului în sine a fost generatoare de venituri, valoarea acestuia fiind în cuantum de 18.200 euro fără TVA.

Totodată, referitor la aceste cheltuieli, Înalta Curte constată că şi expertul desemnat a reţinut prin raportul de expertiză că bunurile/serviciile achiziţionate de societate şi înregistrate pe costuri au fost utilizate de societate exclusiv în folosul operaţiunilor taxabile, ceea ce justifică deductibilitatea acestora. În concluzie, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta nu este obligată la plata TVA în sumă de 8.077 RON.

45) În ceea ce priveşte constatarea 38 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că se impunea obligarea societăţii la plata TVA în sumă de. 3.352 RON, întrucât aceasta nu justifică îndeplinirea condiţiilor de fond privind scopul şi necesitatea. În luna ianuarie 2017 reclamanta a dedus TVA în sumă de 3.352 RON, în baza facturilor emise de S.C. R. S.R.L. (cod valid de TVA), aferentă achiziţiei de mijloace fixe (motostivuitor nefuncţional, 5 autovehicule nefuncţionale), precum şi a 2 terenuri achiziţionate de la acelaşi furnizor, în suprafaţă de 2.500 mp cu clădirile aferente, intrate în proprietatea/folosinţa societăţii.

Situaţia este similară cu cea reţinută la pct. 18 din prezenta decizie. Înalta Curte constată că mijloacele fixe achiziţionate sunt specifice activităţii desfăşurate de societate şi obiectului acesteia de activitate, respectiv "Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale" şi, de asemenea, pentru justificarea acestor cheltuieli, societatea a depus facturi ce conţin informaţiile minime obligatorii prevăzute de Codul fiscal. Prin urmare, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 3.352 RON în conformitate cu art. 297 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015.

Nu pot fi reţinute susţinerile recurentei-pârâte în sensul că societatea nu a înregistrat venituri imediate din exploatarea acestor bunuri, în condiţiile în care acestea nu pot constitui motiv pentru refuzarea dreptului de deducere al societăţii pentru cheltuielile/investiţiile efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, situaţia fiind reglementată de pct. 67 alin. (1) - (4) Normele metodologice de aplicare a Titlului VIII - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016. De asemenea, din aceeaşi perspectivă, nu poate fi reţinută nici susţinerea recurentei-pârâte referitoare la faptul că locaţiile situate în localităţile Vînători, jud. Galaţi şi Tunari, jud. Ilfov, nu au fost declarate de societate ca puncte de lucru, iar celelalte active sunt în stare de nefuncţionare, nu au fost identificate venituri obţinute din exploatarea acestora şi nici consumuri directe legate de acestea, câtă vreme s-a făcut dovada achiziţionării respectivelor bunuri, cu privire la care legislaţia fiscală prevede deducerea TVA. Nu se poate reţine nici faptul că tranzacţiile nu ar fi fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile, în condiţiile în care sunt justificate prin obiectul activităţilor desfăşurate de societate.

46) Referitor la constatarea 43 TVA, recurenta-pârâtă a considerat că societatea trebuie să plătească TVA în sumă de 226.452 RON, întrucât nu a colectat taxa datorată pentru avansurile încasate de la S.C. V., în sumă de 1.170.000 RON. Înalta Curte constată că reclamanta figurează că a încasat suma de 1.170.000 RON de la S.C. V. cu titlu de avans, astfel: 920.000 RON sumă încasată până la 01.06.2013 şi 250.000 RON sumă încasată în data de 14.11.2013.

Însă, în speţă, perioada care a făcut obiectul inspecţiei fiscale privind TVA este 01.06.2013 - 31.07.2017, iar obiectul inspecţiei fiscale privind TVA datorată pentru activitatea desfăşurată este până la data de 31.05.2013. Prin urmare, sub un prim aspect, rezultă că suma de 920.000 RON a fost înregistrată ca fiind avans anterior datei de 01.06.2013, când a început perioada supusă inspecţiei şi, în consecinţă, nu poate face obiectul analizei inspecţiei fiscale ce a determinat emiterea deciziei de impunere contestate în cauza de faţă. Sub acest aspect, prima instanţă a reţinut în mod corect incidenţa art. 118 alin. (3) din Legea nr. 207 din 20 iulie 2015, privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora:

"Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de creanţă fiscală şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării." În consecinţă, suma de 920.000 RON, achitată anterior începerii inspecţiei fiscale, nu putea face obiecrul verificării organelor fiscale în cadrul unei inspecţii fiscale ce a vizat o perioadă ulterioară.

De asemenea, astfel cum a reţinut în mod corect instanţa de fond, organul de inspecţie fiscală nu a emis nici o decizie de reverificare, în baza căreia avea dreptul să extindă perioada de inspecţie fiscală înscrisă iniţial în avizul de inspecţie fiscală, respectiv anterior datei de 01.06.2013, şi, prin urmare, societatea a fost obligată în mod nelegal la plata TVA în sumă de 170.065 RON aferentă operaţiunilor înregistrate/efectuate anterior datei de 01.06.2013, perioadă supusă unei alte inspecţiei fiscale şi pentru care nu a fost emisă nici o decizie de reverificare.

Cu privire la suma 250.000 RON, înregistrată în data de 14.03.2013 cu titlu de avans, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut instanţa de fond că aceasta nu se încadrează în categoria avansurilor marfă, în condiţiile în care din analiza operaţiunilor de încasări şi plăţi cu partenerul S.C. FF. S.R.L. rezultă că, în fapt, reclamanta figurează cu sume de încasat de la acesta şi nu invers, ceea ce conduce la concluzia că reclamanta nu datorează TVA colectată în sumă de 48.387 RON întrucât suma de 250.000 RON reprezintă, în fapt, restituire avans şi nu avans marfă cum în mod eronat a reţinut organul fiscal. Prin urmare, societatea nu datorează TVA colectată în cuantum total de 226.452 RON (178.065+48.387).

47. Cu privire la constatarea 44 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că se impunea obligarea societăţii la plata TVA în sumă de 142.412 RON, întrucât societatea nu a colectat TVA aferentă avansurilor încasate de la furnizorul debitor S.C. V., în sumă de 770.000 RON (520.000 RON în perioada iunie 2014 - decembrie 2015 şi 250.000 RON în perioada ianuarie-mai 2016).

Înalta Curte constată că A. a încasat de la partenerul S.C. V. suma de 770.000 RON (520.000 RON în perioada iunie 2014 - decembrie 2015 şi 250.000 RON în perioada ianuarie-mai 2016) sume care au fost înregistrate în contul 401.00033 furnizor S.C. V.. Astfel, conform balanţelor furnizori reclamanta înregistrează cu sume achitate în plus către furnizorul S.C. V. astfel: 2.848.813,29 RON sold creditor negativ la 31.12.2013; 2.743.235,91 RON sold creditor negativ la 31.12.2014; 850.615 RON sold creditor negativ la 31.12.2015; 461.002,97 RON sold creditor negativ la 31.12.2016 şi 590.408,57 RON sold creditor pozitiv la data de 31.07.2017.

Analizând aspectele mai sus menţionate, se constată că în fapt, contul de furnizor simbol 401 este un cont de pasiv cu care se ţine evidenţa datoriilor şi decontărilor în relaţiile cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri sau servicii prestate, iar soldul creditor care nu poate fi decât pozitiv reprezintă sumele datorate furnizorilor. În aceste condiţii, pentru sumele achitate în avans reglementările contabile prevăd un alt cont în care se înregistrează aceste operaţiuni, respectiv contul furnizori-debitori simbol 409 al cărui sold obligatoriu debitor pozitiv reprezintă avansurile acordate furnizorilor nedecontate. Prin urmare, societatea în mod eronat a înregistrat respectivele operaţiuni în contul 401.00033 furnizor S.C. V. şi nu în contul 409 furnizori-debitori obligatoriu conform reglementări contabile, în condiţiile în care societatea recurentă nu avea obligaţia să presteze vreun serviciu sau să livreze vreun bun către S.C. V..

Sub acest aspect, instanţa de fond a reţinut în mod corect că, dat fiind faptul că în mod frecvent au fost achitate/restituite avansuri, suma de 770.000 RON nu se încadrează în categoria avansurilor încasate reprezentând plata parţială sau integrală a contravaloarea bunurilor şi serviciilor efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora, fapt pentru care pentru aceste sume reclamanta nu datorează TVA colectat, în condiţiile în care pentru ca o sumă încasată să reprezinte operaţiune supusă TVA aceasta trebuie să fie în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii viitoare, or, în cazul de faţă, aşa cum a constatat şi organul fiscal, reclamanta nu a livrat nici un bun şi nici nu a prestat vreun serviciu către V.. Prin urmare, A. nu datorează TVA colectată în sumă totală de 142.312 RON (100.645,16+41.666,67).

48) În ceea ce priveşte constatarea 45 TVA, recurenta-pârâtă a susţinut că societatea trebuia să plătească TVA în sumă de 7.667 RON, apreciind că reclamanta a diminuat eronat TVA colectată, în baza unei facturi de stornare necomunicată beneficiarului.

Înalta Curte constată că în luna noiembrie 2016, în baza facturii nr. x reclamanta a facturat către S.C. S. o autoutilitară în valoare de 38.333 RON pentru care a colectat TVA în sumă de 7.667 RON, iar în ianuarie 2017, reclamanta a anulat vânzarea autoutilitarei către S.C. S., emiţând în acest sens factura de stornare nr. x în valoare de -38.333 RON şi TVA colectată aferentă în sumă de -7.667 RON. În cauză, operaţiunile de vânzare şi de stornare nu au avut la bază vreun contract sau alt înscris având ca obiect vânzarea/cumpărarea autoutilitarei şi/sau rezilierea acestuia, iar reclamanta nu a încasat nici o sumă de bani de la S.C. S. pentru această tranzacţie.

În acest context, devin incidente prevederile art. 287 lit. b) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora:

"Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: b) în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum şi în cazul desfiinţării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părţi sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti definitive/definitive şi irevocabile, după caz, sau în urma unui arbitraj."

Sub acest aspect, nu pot fi reţinute susţinerile organului fiscal referitoare la nestornarea operaţiunii de ieşire din patrimoniu a mijlocului de transport, nereînmatricularea autoutilitarei pe numele reclamantei şi nedeclararea de către S.C. S. a tranzacţiilor, Înalta Curte constată că acestea reprezintă erori contabile, ce pot fi remediate la data constatării şi, prin urmare, nu au consecinţe fiscale, respectiv nu sunt prevăzute ca şi condiţii de îndeplinit pentru încadrarea unei operaţiuni ca fiind taxabilă. Prin urmare, societatea nu datorează TVA colectată în cuantum de 7.667 RON întrucât taxa iniţial colectată în luna noiembrie 2016 prin factura nr. x a fost corect stornată prin factura nr. x în luna ianuarie 2017 fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 287 lit. b) coroborat cu art. 330 alin. (2) din Legea nr. 227/2015.

Nu în ultimul rând, nefondată este şi critica vizând obligarea la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 26.040 RON de către instanţa de fond, recurenta solicitând reducerea acestora conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ., întrucât suma stabilită de prima instanţă cu titlu de cheltuieli de judecată este prea mare, raportat la munca prestată de avocat şi complexitatea cauzei.

Sub acest aspect, se reţine că aprecierea de către instanţa care a pronunţat hotărârea recurată a cuantumului cheltuielilor de judecată pe care le are de plătit partea care a pierdut procesul, constând în onorariul avocaţial, nu este un aspect de legalitate a hotărârii, care să poată fi cenzurat de instanţa de recurs. O astfel de critică nu vizează conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile şi nu poate fi încadrată în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind legată de exercitarea de către judecătorul fondului a dreptului de apreciere asupra onorariului avocaţial solicitat de parte. De altfel, această opinie a fost exprimată şi de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii, care, prin Decizia nr. 3/2020, a stabilit că:

"În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

În acelaşi timp, nu pot fi primite nici susţinerile referitoare la suportarea cheltuielilor de judecată reprezentate de onorariul de expert, instanţa de fond reţinând, în mod corect, culpa autorităţii pârâte care a emis actele administrative nelegale şi incidenţa dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ.. Instanţa de recurs nu poate analiza nici susţinerea conform căreia judecătorul fondului nu a detaliat dacă onorariul de expert la care a fost obligată recurenta, în sumă de 20.000 RON, reprezintă inclusiv onorariul expertului parte, pentru astfel de situaţii dispoziţiile C. proc. civ. reglementând remedii procedurale specifice.

Pentru considerentele expuse, constatând că aspectele invocate de către recurenta-pârâtă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii primei instanţe, în temeiul art. 486 alin. (2) şi (3), art. 496 C. proc. civ., coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va anula recursul declarat de reclamanta A. ca netimbrat şi va respinge ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Anulează recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei nr. 110 din 2 octombrie 2020 Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca netimbrat.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, împotriva sentinţei nr. 110 din 2 octombrie 2020 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 3 noiembrie 2022.