VAT deduction denial: right arises at purchase exigibility, not subsequent resale, where no taxable intent was proven at acquisition

Şedinţa publică din data de 1 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a (veche) contencios administrativ şi fiscal, la data de 24.05.2017 sub dosar nr. x/2017, societatea A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF - DGSC) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii - Activitatea de Inspecţie Fiscală (DGRFP Ploieşti), solicitând (1) anularea deciziei de soluţionare nr. 291/18.11.2016 emisă de ANAF - DGSC, (2) anularea deciziei de impunere nr. x/22.08.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.08.2016 emise de DGRFP Ploieşti, în ceea ce priveşte respingerea solicitării de rambursare a TVA în cuantum de 4.453.234 RON şi stabilirea TVA datorată suplimentar în cuantum de 4.131.182 RON, (3) recunoaşterea dreptului A. de a deduce taxa pe valoarea adăugată în sumă de 8.584.416 RON, (4) rambursarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 4.453.234 RON, (5) exonerarea A. de la plata TVA stabilită suplimentar în sumă de 4.131.182 RON; (6) cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 179 din 23 iunie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-Veche a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte capătul de cerere privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 4.453.234 RON.

Totodată, a respins capătul de cerere privind rambursarea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 4.453.234 RON formulat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ca privind o persoană fără calitate procesuală pasivă.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 179 din data de 23 iunie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. prin care a solicitat admiterea acestuia, admiterea cererii de chemare în judecată, cu consecinţa anulării deciziei d soluţionare nr. 291/1 8.11.2016 emisă de ANAF-DGSC, anularea deciziei de impunere nr. x/22.08.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.08.2016 în ceea ce priveşte respingerea solicitării de rambursare TVA în cuantum de 4453234 RON şi stabilirea TVA datorată suplimentar în cuantum de 4131182 RON, recunoaşterea dreptului societăţii de a deduce TVA în sumă de 8584416 RON, rambursare TVA în sumă de 4453234 RON, exonerarea de la plata TVA suplimentar în cuantum de 4.131.182 RON, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea cererii s-a susţinut că instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile art. 36 C. proc. civ. atunci când a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de ANAF în ceea ce priveşte capătul de cerere privind rambursarea TVA în cuantum de 4.453.234 RON - motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

ANAF - DGSC are calitate procesuală pasivă în prezenta cauză

Prin sentinţa recurată instanţa de fond reţine, în ceea ce priveşte capătul 4 al cererii de chemare în judecată (rambursarea TVA în sumă de 4.453.234 RON), că intimata ANAF - DGSC nu are calitate procesuală pasivă. Instanţa consideră că ANAF nu este organul competent să administreze creanţele fiscale ale A., acesta fiind DGRFP - Ploieşti - ACM Ploieşti.

Însă, capetele de cerere formulate de A. în prezenta cauză nu pot fi privite în mod separat, ci ca un tot unitar, rambursarea TVA în cuantum de 4.453.234 RON reprezentând o consecinţă directă şi imediată a anulării actelor administrativ-fiscale contestate.

Decizia de soluţionare a contestaţiei emisă de ANAF - DGSC este actul administrativ-fiscal prin care a fost respinsă contestaţia fiscală formulată de Societate şi au fost validate raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere emise de organul fiscal care a realizat inspecţia fiscală, acte prin care, în prezenta cauză, Societăţii i-a fost refuzat dreptul de rambursare a TVA.

Or, potrivit art. 17 alin. (2) din Codul de procedură fiscală:

"Statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice, prin A.N.A.F. şi unităţile subordonate acesteia, cu excepţia cazului când legea stabileşte o altă autoritate în acest sens".

De asemenea, în conformitate cu prevederile art. 7 lit. A) pct. 32 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ANAF -DGSC:

"reprezintă statul în faţa instanţelor şi a organelor de urmărire penală, ca subiect de drepturi şi obligaţii privind raporturile juridice fiscale şi vamale, precum şi orice alte raporturi juridice rezultate din activitatea Agenţiei, direct sau prin direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, în baza mandatelor transmise."

Prin urmare, în cadrul raporturilor juridice de drept procedural fiscal, ANAF - DGSC este parte alături de unităţile subordonate acesteia, legiuitorul stipulând în acest sens o reprezentare cumulativă a statului de mai multe organe fiscale

De asemenea doctrina de specialitate a arătat că:

"Sunt părţi în contenciosul administrativ fiscal, pe de o parte, organul fiscal care derulează o procedură administrativă fiscală, iar, pe de altă parte, poate avea o asemenea calitate oricare dintre celelalte persoane ce sunt subiecte ale unui raport juridic fiscal care pretinde că drepturile sau interesele legitime i-au fost vătămate într-o asemenea procedură […]".

Destul de des este posibilă coparticiparea procesuală în litigiul fiscal a mai multor organe fiscale, întrucât le revine un rol distinct în procedura de administrare fiscală.

Din acest motiv, Societatea a formulat, în mod corect, acţiune în anulare atât împotriva Deciziei de soluţionare, cât şi împotriva Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală, solicitând, de asemenea: (i) rambursarea TVA în sumă de 4.453.234 RON şi (ii) exonerarea A. de la plata TVA stabilită suplimentar în sumă de 4.131.182 RON chemând în judecată atât emitentul Deciziei de soluţionare, cât şi emitentul actelor prin care Societăţii i-a fost refuzat, în mod nelegal, dreptul de deducere a TVA (Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală).

În consecinţă, considerăm că instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile art. 36 C. proc. civ. atunci când a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de ANAF în ceea ce priveşte capătul de cerere privind rambursarea TVA în cuantum de 4.453.234 RON şi solicităm respingerea acestei excepţii şi soluţionarea prezentei cauze şi în contradictoriu cu această autoritate luând în considerare toate petitele cererii de chemare în judecată.

Excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind rambursarea TVA în cuantum de 4.453.234 RON nu poate fi primită

Prin sentinţa recurată instanţa de fond reţine că excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind rambursarea TVA în cuantum de 4.453.234 RON rămâne fără efect fiind invocată de o entitate ce nu are calitate procesuală pasivă în cadrul analizei acelui capăt de cerere.

Însă, aşa cum a subliniat mai sus, ANAF- DGSC are calitate procesuală pasivă în prezenta cauză iar recunoaşterea dreptului Societăţii la rambursarea TVA este consecinţa directă şi imediată a admiterii acţiunii şi a anulării actelor administrativ-fiscale contestate.

Astfel, având în vedere dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora instanţa poate, după caz, "să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă" este evident că instanţa de contencios este pe deplin competentă să dispună rambursarea sumei solicitate.

Simpla posibilitate a contribuabilului de a solicita pe cale administrativă restituirea unor sume plătite sau încasate fără a fi datorate, potrivit art. 168 Codul de procedură fiscală, nu afectează sub nicio formă dreptul Societăţii de a se adresa instanţei cu privire la acest aspect, în condiţiile în care A. a parcurs etapa prealabilă prevăzută de lege, cererea fiind adresată mai întâi organului fiscal pe calea Contestaţiei fiscale.

În consecinţă, în situaţia în care instanţa de recurs va dispune anularea actelor administrativ contestate şi recunoaşterea dreptului A. de a deduce taxa pe valoarea adăugată în sumă de 8.584.416 RON, aceasta va fi competentă să dispună şi obligarea autorităţii fiscale la rambursarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 4.453.234 RON, ca o consecinţă directă şi imediată a soluţiei de admitere a cererii de chemare în judecată.

Înlăturarea efectelor pe care actul administrativ fiscal anulat le-a produs, respectiv, rambursarea TVA, se află în mod indubitabil în puterea instanţei judecătoreşti care poate obliga autoritatea fiscală la o astfel de conduită.

Indică fragmente din jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile legale privind exercitarea dreptului de deducere a TVA prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 1471 alin. (2) din Codul fiscal, precum şi jurisprudenţa CJUE referitoare la dreptul de deducere a TVA

Sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea în mod greşit a prevederilor din Codul fiscal referitoare la condiţiile ce guvernează acordarea dreptului de deducere a TVA, respectiv:

• Art. 145 alin. (1) şi (2), lit. a) din Codul fiscal: "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: operaţiuni taxabile".

• Art. 146 alin. (1), lit. a) din Codul fiscal: "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează sa îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155".

• Art. 1471 alin. (2) din Codul fiscal: "În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere"

• Pct. 48 alin. (1) din Normele Metodologice de aplicare a art. 1471 din Codul fiscal: "Prevederile art. 1471 alin. (2) şi (3) din Codul fiscal se aplică de persoanele impozabile şi ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în facturile pentru achiziţii era exigibilă în perioada supusă inspecţiei fiscale".

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor, de la data aderării României la UE, legislaţia română a fost armonizată cu Directiva Europeană în materie de TVA, iar prin Tratatul de Aderare, România s-a obligat să respecte Aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile CJUE, fiind obligatoriu a fi luate în considerare aceste decizii pentru a asigura aplicarea unitară a legii.

Regulile şi principiile trasate în cadrul deciziilor emise de către CJUE sunt, astfel, obligatorii şi aplicabile în mod direct. Această obligaţie este prevăzută în mod expres şi în art. 11 alin. (11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit căruia "în domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene". Acest fapt este confirmat, de altfel, şi de implementarea explicită în Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal a unui număr considerabil de astfel de decizii.

Astfel, este incontestabil că soluţionarea corectă a prezentei cauzei impune, cu titlu necesar, analiza şi aplicarea acelor consideraţii ale CJUE care au legătură directă în cauză, respectiv:

• Conform unei jurisprudenţe constante a Curţii, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA şi în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru achiziţiile efectuate (hotărârile CJUE în cazurile C-110/98 şi C-147/98 Gabalfrisa şi Others - paragraful 43 şi C-590/13 Idexx Laboratories Italia - paragrafele 30 şi 31).

• Sistemul comun al TVA-ului garantează, astfel, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (hotărârea CJUE în cazul C-430/19 S.C. C.F. S.R.L. - paragraful 41).

• Existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere a TVA ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept (hotărârile CJUE în cazurile C 104/12 Wolfram Becker - paragraful 19, C-408/98 Abbey National - paragraful 26 şi C-98/98 Midland Bank plc, - paragraful 24).

• În consecinţă, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (hotărârea CJUE în cazul C-590/13 - Idexx Laboratories Italia - paragraful 40).

• În plus, măsurile pe care statele membre le pot implementa, în baza articolului 273 din Directiva de TVA, pentru colectarea corectă a taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective şi nu trebuie să pună în discuţie neutralitatea TVA (hotărârile CJUE în cazurile C-110/98 şi C-147/98 Gabalfrisa şi Others - paragraful 52; în cazul C-146/05 Collée - paragraful 26; în cazul C-385/09 Nidera Handelscompagnie - paragraful 49 şi în cazul C-590/13 Idexx Laboratories Italie - paragrafele 36 şi 37).

• Mecanismul regularizării prevăzut de aceste articole face parte integrantă din regimul de deducere a TVA-ului stabilit de directiva menţionată. Acesta urmăreşte să crească precizia deducerilor pentru a se asigura neutralitatea TVA-ului (…) calculul cuantumului acestei regularizări trebuie efectuat în aşa fel încât cuantumul deducerilor efectuate în final să corespundă celui al deducerilor pe care persoana impozabilă ar fi fost îndreptăţită să le efectueze dacă modificarea respectivă ar fi fost luată iniţial în considerare (hotărârea CJUE în cazul 684/18 World Comm Trading Gfz S.R.L. - paragraful 31 şi 34).

Recurenta-reclamantă îndeplineşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, existând o legătură directă între operaţiunea în amonte (achiziţia Terenului) şi cea în aval (vânzarea Terenului)

Instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că în prezentul dosar a fost dedusă judecăţii o altă situaţie de fapt, aplicând dispoziţii legale aferente situaţiei de fapt din primul dosar (nr. x/2014)

Prin formularea acţiunii în anulare care a format obiectul Dosarului nr. x/2014 (primul dosar), înregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, A. a urmărit recunoaşterea intenţiei sale de a desfăşura operaţiuni taxabile de la momentul achiziţiei de teren realizată în anul 2011, cu consecinţa recunoaşterii dreptului la rambursarea TVA aferentă achiziţiei terenului.

Prin Decizia nr. 3362/19.06.2019, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2014, instanţa a reţinut cu titlu definitiv că A. nu a efectuat achiziţia Terenului cu intenţia de a realiza operaţiuni taxabile, confirmând legalitatea actelor administrativ-fiscale atacate.

În prezenta cauză, Societatea a solicitat instanţei ca, în situaţia în care prin soluţia din dosarul nr. x/2014 s-ar reţine că cerinţa existenţei intenţiei de a desfăşura operaţiuni taxabile nu ar fi fost îndeplinită la momentul achiziţionării Terenului (situaţie incidentă în cauză prin prisma Deciziei ICCJ), să constate că operaţiunea taxabilă a fost efectuată la momentul vânzării Terenului, prin tranzacţia realizată în anul 2015, aspect de natură a consolida acordarea dreptului deducere a TVA

În vederea realizării acestei analize, instanţei de fond îi revenea rolul de a verifica îndeplinirea condiţiilor privind dreptul de deducere a TVA la momentul vânzării Terenului, independent de soluţia pronunţată prin Decizia ICCJ, care a analizat condiţiile de deducere a TVA prin raportate la o altă situaţie de fapt decât cea care formează obiectul prezentei cauze. Astfel, Decizia ICCJ a analizat existenţa unei intenţii de a efectua operaţiuni taxabile (deci nu a abordat operaţiunea taxabilă de vânzare a Terenului, aspect ce ar fi trebuit luat în considerare de către instanţa de fond).

În acest sens, în mod eronat, instanţa de fond nu a făcut decât să reitereze soluţia pronunţată prin Decizia ICCJ, trimiţând la respingerea argumentelor A. care vizau demonstrarea intenţiei de dezvoltare a halelor industriale şi omiţând ulterior să constate că situaţia premisă de la care porneşte acţiunea formulată în prezenta cauză este reprezentată de însuşi refuzul recunoaşterii dreptului de deducere a TVA la momentul achiziţionării Terenului:

"Or, ca efect al deciziei de impunere nr. x/11.11.2013, menţinută prin decizia ANAF - DGSC nr. 49/25.02.2014 de soluţionare a contestaţiei şi Decizia nr. 3362/19.06.2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ fiscal în dosarul nr. x/2014 de respingere ca neîntemeiată a acţiunii în anulare, nu a fost recunoscut a exista vreun drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată (TVA) în sumă totală de 8.584.416 RON aferentă achiziţiei terenului în suprafaţă totală de 285.400 mp, organul fiscal susţinând în epocă faptul că «tranzacţia privind achiziţia terenului nu a avut un scop economic» .

În acest din urmă sens, sunt relevante considerentele deciziei instanţei de recurs din a căror analiză reiese că nu se recunoaşte îndeplinirea unei condiţii de fond a dreptului de deducere, anume că persoana impozabilă a achiziţionat bunurile (teren) spre a fi utilizate în aval în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia - «notificarea Inspectoratului de Stat în Construcţii cu doar două zile înainte de expirarea valabilităţii prelungite a autorizaţiei de construire, de către o altă persoană juridică decât intimata, lipsa oricărei probe a începerii lucrărilor şi stadiului acestora la momentul achiziţionării terenului (la peste un an de la notificare şi expirarea prelungirii) ori a imposibilităţii obiective de materializare ulterioară a pretinsei intenţii de desfăşurare a activităţii economice declarate, inexistenţa personalului angajat (...)" (p. 15 din Sentinţa recurată)

Consideră că în prezenta cauză instanţa de fond nu a realizat o analiză propriu-zisă privind condiţiile ce guvernează acordarea dreptului de deducere a TVA, ci doar şi-a întemeiat concluzia având în vedere argumentaţia inclusă în cadrul Deciziei JCCJ, conform căreia:

"Chestiunea naşterii dreptului de deducere a TVA a fost analizată prin decizia de impunere nr. x/11.11.2013, menţinută prin decizia ANAF - DGSC nr. 49/25.02.2014 de soluţionare a contestaţiei şi decizia nr. 3362/19.06.2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ fiscal în dosarul nr. x/2014, cu concluzia definitivă a inexistenţei sale.

Pe cale de consecinţă, pornind de la o premisă fundamental greşită, concluzia instanţei de fond este eronată, întrucât, condiţiile ce guvernează acordarea dreptului de deducere a TVA sunt îndeplinite.

Instanţa de fond a reţinut în mod eronat inexistenţa dreptului de deducere a TVA prin prisma Deciziei ICCJ, în condiţiile în care naşterea dreptului de deducere a TVA este indisolubil legată de îndeplinirea cerinţelor de fond pentru deducerea TVA

Din economia dispoziţiilor legale coroborate ale art. 145 şi 146 din Codul fiscal, rezultă că, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, este necesară îndeplinirea cumulativă a două condiţii:

- folosirea achiziţiilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile,

- existenţa facturilor originale emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Referitor la prima condiţie, respectând prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, A. a realizat operaţiuni taxabile în noiembrie 2015, întrucât a vândut terenul achiziţionat, tranzacţia fiind supusă TVA. Astfel, legătura dintre achiziţia efectuată şi operaţiunea taxabilă a fost pe deplin dovedită în noiembrie 2015.

În acest sens, jurisprudenţa CJUE statuează că "existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere a TVA ului este, în principiu, necesară pentru ca dreptul de deducere a TVA ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile" (Hotărârea din 22 februarie 2001, Abbey National, C-408/98, punctul 26). Or, în urma vânzării Terenului, se poate concluziona existenţa unei legături directe şi imediate între achiziţia terenului şi vânzarea acestuia, fapt ce permite exercitarea imediată a dreptului de deducere a TVA.

Referitor la a doua condiţie, respectând prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, A. a prezentat factura originală primită de la furnizorul său, aceasta fiind condiţia impusă de legislaţia de TVA din România şi de legislaţia europeană în materie de TVA pentru exercitarea dreptului de deducere. Învederăm instanţei de judecată faptul că legislaţia fiscală nu impune persoanei impozabile să deţină niciun alt document suplimentar, ci doar factura în original.

Totuşi, instanţa de fond nu a analizat îndeplinirea acestor condiţii, considerând în mod eronat faptul că:

"în măsura în care exista, s-ar fi născut în momentul în care taxa devenea exigibilă, respectiv atunci când a fost efectuată livrarea bunurilor, anume la nivelul anului 2011, odată cu contractul prin care A. S.R.L. a vândut reclamantei terenul în discuţie" (p. 15 din Sentinţa recurată).

O astfel de soluţie este profund eronată şi contravine flagrant jurisprudenţei constante a CJUE în materia TVA, obligatorie în conformitate cu art. 11 alin. (11) din Codul fiscal, care statuează expres că îndeplinirea cerinţelelor de fond conduce la naşterea dreptului de deducere.

Este adevărat că potrivit art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, dreptul de deducere ia naştere în momentul exigibilităţii taxei. Cu toate acestea, prevederea din Codul fiscal nu trebuie interpretată şi aplicată în mod izolat faţă de jurisprudenţa CJUE care statuează în repetate rânduri că naşterea dreptului de deducere este condiţionată de însăşi îndeplinirea condiţiilor de fond:

"În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese de la articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă." (Hotărârea Curţii din 6 septembrie 2012 în cauza C-324/11 Gábor Tóth, par. 26);

Aşadar, îndeplinirea cerinţelor de fond pentru deducerea TVA marchează momentul naşterii dreptului de deducere, iar nu doar posibilitatea exercitării acestui drept. În consecinţă, prin raportare la obiectul prezentei cauze (distinct faţă de cauza care a format obiectul dosarului nr. x/2014), se impunea ca instanţa de fond să realizeze o analiză proprie, prin raportare la situaţia de fapt şi la argumentele deduse judecăţii, cu privire la îndeplinirea condiţiilor de fond pentru deducerea TVA (moment ce marchează însăşi naşterea dreptului de deducere) la momentul vânzării Terenului.

Necesitatea acestei analize decurge, într-adevăr, din soluţia de respingere a acţiunii care a format obiectul dosarului nr. x/2014, întemeiată pe aprecierile instanţei de recurs din respectivul dosar în sensul că la momentul achiziţiei Terenului Societatea nu a demonstrat condiţia utilizării acestuia în scopul operaţiunilor taxabile, probatoriul administrat în sensul intenţiei A. de a dezvolta un proiect de hale industriale fiind considerat insuficient.

De altfel, raţionamentul instanţei de fond este profund viciat şi contradictoriu, întrucât nu se poate susţine că dreptul de deducere ia naştere exclusiv în momentul în care taxa devine exigibilă, dar că acesta nu a fost recunoscut pentru că tranzacţia constând în achiziţia terenului nu a avut un scop economic - întrucât aceasta înseamnă o recunoaştere a faptului că existenţa dreptului de deducere depinde de îndeplinirea condiţiilor de fond.

Tocmai de aceea, este necesar ca în prezenta cauză instanţa să analizeze faptul că Societatea a dobândit dreptul de deducere a TVA la momentul vânzării Terenului, prin materializarea operaţiunilor taxabile, aspect necontestat nici de către organele fiscale, soluţia de preluare a concluziilor reţinute prin Decizia ICCJ fiind profund nelegală.

Astfel, dreptul A. de deducere a TVA în sumă de 8.584.416 RON s-a născut şi a fost în mod legal exercitat ulterior momentului vânzării Terenului, la momentul îndeplinirii cerinţei de fond privind folosirea achiziţiilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile, prin înregistrarea facturii de achiziţie în decontul de TVA aferent trimestrului IV 2015 (prin înscrierea sumei la rândul de regularizări).

La acest moment, apare cu evidenţă faptul că Societatea îndeplineşte toate condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, independent de soluţia privind neîndeplinirea condiţiilor de fond la momentul achiziţiei Terenului.

Societatea şi-a exercitat dreptul de deducere în conformitate cu prevederile art. 1471 alin. (2) din Codul fiscal.

Ca urmare a soluţiei eronate în sensul că naşterea dreptului de deducere a TVA a fost tranşată în mod definitiv prin Decizia ICCJ, cu consecinţa inexistenţei sale, instanţa de fond a omis să realizeze o analiză propriu-zisă cu privire la modalitatea în care Societatea şi-a exercitat dreptul de deducere:

"Altfel spus, situaţia părţii reclamante nu se circumscrie disp. art. 1471 alin. (2) din Legea nr. 571/2004 republicată şi pct. 48.l din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 rap. la art. 180 din Directiva 2006/112/CE, deoarece partea reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere în legătură cu TVA în cuantum de 8.584.416 RON pentru contractul încheiat la 28.11.2011 de A. S.R.L. cu A. S.R.L., acesta fiind respins prin act administrativ fiscal definitiv pentru neîndeplinirea cumulativă a condiţiilor de fond." (p. 16 din Sentinţa recurată)

Or, faţă de îndeplinirea evidentă a condiţiilor de fond pentru deducerea TVA, se observă că A. a acţionat cu respectarea tuturor prevederilor legale incidente, astfel încât se impune recunoaşterea dreptului A. de a deduce taxa pe valoarea adăugată în sumă de 8.584.416 RON.

Conform art. 1471 alin. (1) din Codul fiscal: "Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147."

Întemeindu-şi soluţia pe dispoziţiile art. 147ind. 1 alin. (1) din Codul fiscal, organele fiscale au respins iniţial dreptul Societăţii de deducere a TVA, întrucât s-a considerat că nu sunt realizate operaţiuni taxabile, intenţia A. nefiind recunoscută. În acest context, conform interpretării Autorităţii fiscale, desprinse din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, dreptul de deducere a TVA a luat naştere abia la data realizării de operaţiuni taxabile (i.e. noiembrie 2015).

Prin excepţie, conform art. 1471 alin. (2) din Codul fiscal:

"În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere" .

Astfel, din textul de lege anterior menţionat rezultă că în situaţia în care condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere sunt îndeplinite mai târziu decât la data tranzacţiei, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul aferent perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii.

De asemenea, solicităm instanţei de judecată să constate faptul că, potrivit pct. 48 alin. (1) din Normele Metodologice de aplicare a art. 1471 din Codul fiscal, prevederile alin. (2) al acestui articol sunt aplicabile persoanelor impozabile şi ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în facturile pentru achiziţii era exigibilă în perioada supusă inspecţiei fiscale.

Dispoziţiile pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal confirmă astfel, în mod expres, dreptul A. de a-şi exercita dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiei de teren prin Decontul de TVA D300, aferent perioadei în care sunt îndeplinite condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere.

În cauză, la finalul lunii ianuarie 2016, A. a înregistrat un sold al sumei negative de TVA în sumă de 4.453.234 RON pentru care a solicitat rambursarea (în continuare "Decontul de TVA D300", ataşat cererii de chemare în judecată la Anexa nr. 8).

Conform instrucţiunilor de completare a decontului de TVA, la rândul privind "Soldul sumei negative a TVA reportate din perioada precedentă pentru care nu s-a solicitat rambursare" se poate prelua exclusiv soldul sumei negative din perioada precedentă (i.e. doar suma negativă a TVA aferentă trimestrului III 2015 ar fi putut fi preluată în decontul de TVA aferent trimestrului IV 2015). Or, este clar că A. nu s-a aflat într-o astfel de situaţie.

Prin urmare, se poate observa că A. nu a declarat TVA deductibilă în sumă de 8.584.416 RON în sensul indicat de autorităţile fiscale (fapt ce ar fi generat validarea cu erori a decontului de TVA), ci a operat o regularizare a TVA dedusă în urma îndeplinirii condiţiei substanţiale privind deducerea TVA.

Societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA conform legislaţiei în vigoare. Utilizarea rândului de "Regularizări privind TVA dedusă" din decontul de TVA în situaţia în care condiţiile de deducere a TVA sunt îndeplinite la o dată ulterioară este confirmată inclusiv de către ANAF- DGRFP Ploieşti .

Cât timp art. 1471 alin. (2) conferă dreptul contribuabilului de a-şi exercita dreptul de deducere a TVA la un moment viitor, atunci când îndeplineşte condiţiile şi formalităţile, fără a limita în niciun fel acest drept de existenţa unei cereri anterioare de rambursare, Societatea a respectat întru totul dispoziţiile Codul fiscal, întrucât se afla în situaţia îndeplinirii ulterioare a condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere a TVA.

. Soluţia pronunţată de instanţa de fond încalcă principiul neutralităţii TVA

(79) Potrivit dispoziţiilor art. 4 alin. (3) din Tratatul privind Uniunea Europeană: "În temeiul principiului cooperării loiale, Uniunea şi statele membre se respectă şi se ajută reciproc în îndeplinirea misiunilor care decurg din tratate. Statele membre adoptă orice măsură generală sau specială pentru asigurarea îndeplinirii obligaţiilor care decurg din tratate sau care rezultă din actele instituţiilor Uniunii. Statele membre facilitează îndeplinirea de către Uniune a misiunii sale şi se abţin de la orice măsură care ar putea pune în pericol realizarea obiectivelor Uniunii."

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 288 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene: "Pentru exercitarea competenţelor Uniunii, instituţiile adoptă regulamente, directive, decizii, recomandări şi avize.

Directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităţilor naţionale competenţa în ceea ce priveşte forma şi mijloacele."

În plus, potrivit dispoziţiilor art. 148 alin. (2) din Constituţia României:

"Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare."

De altfel, art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 reflectă materializarea obligaţiei asumate de autorităţile statului român, inclusiv cea judecătorească, de a garanta aducerea la îndeplinire a obligaţiilor rezultate din actul aderării şi din aplicarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene. Conform principiului cooperării stabilit în art. 10 al Tratatului de instituire a Comunităţii Europene, curţile naţionale sunt cele care trebuie să asigure protecţia juridică a persoanelor ca urmare a efectului direct al dreptului comunitar .

(83) Principiul neutralităţii TVA constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA şi constă în faptul că persoanele impozabile cu drept de deducere integral a TVA trebuie să fie în întregime eliberate de povara TVA plătibilă sau plătită în cursul tuturor activităţilor economice desfăşurate. Practic, principiul neutralităţii TVA impune ca TVA să nu reprezinte un cost pe parcursul lanţului de producţie/distribuţie (acest impozit trebuie să fie suportat doar de consumatorul final).

Orice încălcare a acestui principiu la nivelul beneficiarului ar însemna ca TVA să devină un cost/o povară la nivelul beneficiarului. Astfel, s-ar produce şi o dublă impozitare a unei singure operaţiuni (atât la nivelul furnizorului cât şi la nivelul beneficiarului).

Pe plan naţional, principiul neutralităţii TVA este reglementat de prevederile art. 3 din Codul fiscal aplicabil în prezenta cauză:

"Principiile fiscalităţii. Impozitele şi taxele reglementate de prezentul cod se bazează pe următoarele principii: a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin (...)";

Or, neutralitatea TVA este una dintre valenţele intrinseci ale principiului neutralităţii fiscale. Practic, principiul neutralităţii TVA stabileşte expres că TVA este un impozit indirect suportat de consumatorul final şi nu trebuie să reprezinte un cost în cadrul lanţului comercial. În consecinţă, persoanele impozabile cu drept de deducere a TVA trebuie să fie în întregime eliberate de povara TVA plătibilă sau plătită în cursul tuturor activităţilor economice desfăşurate.

Astfel cum rezultă şi din jurisprudenţa în materie, principiului neutralităţii TVA este un principiu diriguitor al întregii materii, atât la nivel naţional, cât şi la nivel european, CJUE statuând expres că:

Persoana impozabilă poate deduce integral TVA aplicată bunurilor şi serviciilor achiziţionate în exercitarea activităţilor sale taxabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 martie 2008, Nordania Finans şi BG Factoring, C 98/07, Rep., p. I 1281, punctul 19).

Principiul neutralităţii TVA impune ca o tranzacţie să fie impozitată într-o manieră neutră, astfel încât să nu existe cazuri de dublă impozitare sau non-taxare (cauzele C-155/02 Cookies World, C-384/01 Commission v. France, C-141/00 Kugler).

Contrat susţinerii instanţei de fond, principiul neutralităţii nu numai că poate ci trebuie analizat distinct de Decizia ICCJ.

Astfel, situaţia de fapt supusă analizei în prezenta cauză conturează o neutralitate perfectă (i.e. operaţiunii din amonte - achiziţia Terenului îi corespunde operaţiunea din aval - vânzarea Terenului), care trebuie analizată distinct de orice aprecieri incluse în Decizia ICCJ cu privire la existenţa intenţiei de a efectua operaţiuni taxabile la momentul achiziţionării Terenului. Instanţa de fond a refuzat aşadar o verificare propriu-zisă a fondului problemei - astfel cum am detaliat supra, urmare a Deciziei ICCJ, acesteia revenindu-i obligaţia de a analiza îndeplinirea condiţiilor de fond intrinseci acordării dreptului de deducere a TVA la momentul vânzării Terenului.

Din această perspectivă, în contextul în care A. a demonstrat îndeplinirea cerinţelor de fond pentru deducerea TVA, negarea dreptului Societăţii de deducere a TVA aferente achiziţiei Terenului se traduce într-o încălcare gravă a principiului neutralităţii TVA la nivelul A..

Negarea dreptului Societăţii de a deduce TVA aferentă achiziţiei Terenului ar converti TVA într-un cost la nivelul beneficiarului, în condiţiile în care raţiunea TVA este aceea de a nu reprezenta un cost pe parcursul lanţului de producţie/distribuţie, ci o sarcină suportată doar de consumatorul final.

În condiţiile în care A. a efectuat plata TVA către A. la momentul achiziţionării Terenului, nerecunoaşterea dreptului Societăţii de a deduce acest cost s-ar traduce într-o dublă impozitare a aceleiaşi operaţiuni, atât la nivelul furnizorului cât şi la nivelul beneficiarului.

Jurisprudenţa constată a CJUE este în sensul că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferente intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite.

Pentru aceste motive, solicită instanţei de judecată să dispună:

• Admiterea recursului, casarea în tot a Sentinţei recurate şi, ca urmare a rejudecării cauzei în fond, admiterea cererii de chemare în judecată care formează obiectul prezentei cauze, astfel cum a fost formulată;

• Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului recurs.

În drept şi-a întemeiat cererea pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., precum şi pe toate celelalte dispoziţii legale şi principii de drept menţionate în cuprinsul recursului.

Apărarări formulate

Intimata-pârâtă DGRFP Ploieşti a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Preliminar, Înalta Curte are a se pronunţa cu privire la cererea de înaintare către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a întrebărilor preliminare care vizează interpretarea Directivei 2006/112/CE cu privire la sistemul comun de TVA.

Recurenta a solicitat, de asemenea, suspendarea soluţionării cauzei în temeiul art. 2 din Legea nr. 340/2009 şi a prevederilor art. 412 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ.

Întrebările formulate sunt următoarele:

1 dacă dispoziţiile art. 167, 168 lit. a) 178 lit. a) şi art. 180 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, precum şi principiul neutralităţii fiscale trebuie interpretate în sensul că se opun unor reglementări naţionale sau a unor practici administrative naţionale care nu permit unei persoane impozabile care a achiziţionat un bun imobil, cu privire la care i s- a refuzat printr-un act administrativ validat de instanţa de judecată deptul de deducere a TVA ca urmare a considerării faptului că nu ar fi justificat efectuarea achiziţiei în scopul operaţiunilor taxabile, să se prevaleze de vânzarea ulterioară a bunului imobil, pentru a colecta TVA, în vederea deducerii TVA aferentă achiziţiei bunului imobil?

2 Dacă dispoziţiile art. 167, 168 lit. a) 178 lit. a) şi art. 180 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, precum şi principiul neutralităţii fiscale trebuie interpretate în sensul că dreptul de deducere a TVA, drept care anterior fusese respins de către autoritatea fiscală, se poate exercita, în interiorul perioadei de prescripţie, la momentul întrunirii condiţiilor de fond şi de formă pentru exercitarea acestui drept, chiar dacă exigibilitatea TVA a intervenit la un moment anterior?

3 Dacă principiul neutralităţii, proporţionalităţii şi efectivităţii trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici administrative naţionale conform căreia dreptul de deducere a TVA aferent achiziţiei unui bun imobil este acordat persoanelor impozabile cu regim mixt, fără a se cunoaşte utilizarea bunului imobil, în timp ce persoanelor impozabile cu drept de deducere integral le este refuzat acest drept, chiar dacă, ulterior, bunul imobil în discuţie este efectiv utilizat pentru desfăşurarea de operaţiuni taxabile în interiorul perioadei de prescripţie?

În motivarea cererii a susţinut, în esenţă, că problema necesită formularea unei întrebări preliminare pentru a stabili interpretarea dreptului european, că aceste prevederi nu au mai fost interpretate în lumina principiilor amintite şi că din jurisprudenţa Curţii referitoare la aceste texte se poate extrage relevanţa acestor principii dar nu se poate stabili care ar fi interpretarea acestora cu privire la cazul de faţă. A susţinut că interpretarea în lumina principiilor amintite se impune pentru asigurarea aplicării unitare a dreptului european.

Soluţia instanţei de recurs cu privire cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

Analizând cererea de adresare a întrebărilor preliminare formulate de recurenta-reclamantă, în temeiul art. 267 din Tratat, precum şi ţinând seama de punctele de vedere exprimate de părţi, Înalta Curte constată că nu se impune admiterea cererii pentru următoarele considerente:

Conform dispoziţiilor art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene:

"Curtea de Justiţie a Uniunii Europene este competentă să se pronunţe, cu titlu preliminar, cu privire la:

(a) interpretarea tratatelor;

(b) validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă în faţa unei instanţe dintr-un stat membru, această instanţă poate, în cazul în care apreciază că o decizie în această privinţă îi este necesară pentru a pronunţa o hotărâre, să ceară Curţii să se pronunţe cu privire la această chestiune.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe naţionale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanţă este obligată să sesizeze Curtea.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe judecătoreşti naţionale privind o persoană supusă unei măsuri privative de libertate, Curtea hotărăşte în cel mai scurt termen."

De asemenea, potrivit art. 2 din Legea nr. 340/2009:

"(1) Instanţa de judecată, din oficiu ori la cerere, poate solicita Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene să se pronunţe cu titlu preliminar asupra unei întrebări ridicate într-o cauză de orice natură şi care se referă la validitatea sau la interpretarea unuia dintre actele prevăzute la art. 35 paragraful (1) din Tratatul privind Uniunea Europeană, în cazul în care apreciază că o decizie în această privinţă este necesară pentru pronunţarea unei hotărâri în cauză.

(2) Dacă cererea este formulată în faţa unei instanţe a cărei hotărâre nu mai poate fi atacată prin intermediul căilor ordinare de atac, solicitarea Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene de a se pronunţa cu titlu preliminar este obligatorie, dacă aceasta este necesară pentru pronunţarea unei hotărâri în cauză."

După cum rezultă din dispoziţiile citate anterior, instanţa naţională sesizează Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu o întrebare preliminară numai în măsura în care se pune în discuţie validitatea sau interpretarea tratatelor şi actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii şi apreciază că o decizie în această privinţă este necesară pentru pronunţarea unei hotărâri în cauză.

Instanţa naţională este cea care stabileşte relevanţa dreptului comunitar pentru soluţionarea litigiului aflat pe rol şi dacă cererea de adresare a unor întrebări preliminare este sau nu necesară.

Prin urmare, art. 267 din TFUE prevede acest mecanism pentru interpretarea tratatelor sau pentru interpretarea şi verificarea validităţii unei norme din legislaţia secundară a Uniunii Europene, dar instanţa naţională poate să respingă o astfel de cerere atunci când jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene oferă suficiente repere pentru interpretarea legislaţiei naţionale într-un sens care să concorde dreptului Uniunii.

Întrebarea ce se poate adresa de instanţa naţională vizează exclusiv probleme de validitate sau interpretare a dreptului comunitar, iar nu aspecte legate de aplicarea dreptului naţional sau elemente particulare ale speţei deduse judecăţii.

Or, Înalta Curte constată că, prin modul în care sunt formulate întrebările propuse, recurenta-reclamantă tinde, de fapt, să obţină o veritabilă "decizie de îndrumare" în soluţionarea în concret a cauzei de către instanţa naţională, din partea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ceea ce este inadmisibil, întrucât excedează competenţei acesteia.

Astfel, nu se solicită, în realitate, interpretarea art. 167,168 lit a), 178 lit. a) şi art. 180 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului, ci să se statueze asupra modului de aplicare a acestuia de către o autoritate publică naţională, într-o situaţie de fapt dată, reiterându-se sub altă formă, motivele invocate în cererea de chemare în judecată, precum şi în calea de atac a recursului.

Conform prevederilor art. 267 TFUE şi ale jurisprudenţei în materie, CJUE are doar obligaţia interpretării normelor indicate de instanţa naţională, cu luarea în considerare a particularităţilor cauzei, fără însă a face vreo apreciere pe fondul demersului judiciar şi fără a pronunţa o hotărâre prin care să fie dezlegate chestiunile litigioase din cauză, aceste prerogative fiind în mod evident şi exclusiv atributul instanţei naţionale.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că nu este vorba de o solicitare care să vizeze validitatea sau interpretarea normelor de drept comunitar, petenta urmărind dezlegarea de către instanţa europeană a fondului litigiului.

În privinţa întrebărilor formulate, se constată că aspectele invocate de recurenta-reclamantă nu pun o problemă de interpretare a dreptului Uniunii Europene, ci o problemă de aplicare a acestui drept, care este atributul instanţei naţionale.

Pe de altă parte, speţa oferă suficiente elemente pentru ca instanţa supremă să fie în măsură să soluţioneze cauza prin aplicarea reglementărilor invocate în acord cu dreptul Uniunii Europene.

În acest context, Înalta Curte reţine că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 267 din TFUE, motiv pentru care va respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare, formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L..

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa prin prisma criticilor formulate, a întâmpinării depuse, precum şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

Înalta Curte reaminteşte că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Reţine Înalta Curte că recurenta-reclamantă a solicitat prin prezentul demers anularea actelor administrativ fiscal prin care nu i-a fost recunoscut dreptul de deducere TVA şi a fost obligate la rambursare TVA stabilită suplimentar.

La data de 28.11.2011, Societatea a achiziţionat de la A. S.R.L. un teren cu o suprafaţă totală de 285.400 mp localizat la Tarlaua 6, Parcela 13 din intravilanul comunei Bolintin Deal, judeţul Giurgiu.

Urmare a acestei tranzacţii, furnizorul A. a emis factura nr. x/28.11.2011 în valoare totală de 44.352.816 RON (echivalentul a 10.168.000 EUR), din care TVA aferentă a fost în sumă de 8.584.416 RON.

Astfel, A. a înregistrat în evidenţa sa contabilă achiziţia terenului din 2011 şi, ulterior, având în vedere faptul că intenţia A. a fost aceea de a dezvolta un proiect de hale industriale pe respectivul teren, a solicitat rambursarea TVA în sumă totală de 8.650.139 RON prin depunerea decontului de TVA cu sumă negativă şi opţiune de rambursare aferent trimestrului II 2012.

Ca urmare a acestei solicitări, autorităţile fiscale au iniţiat, în luna martie 2013, o inspecţie fiscală parţială la nivelul A. în vederea soluţionării cererii de rambursare.

În baza inspecţiei fiscale, DGRFP Ploieşti - AJFP Giurgiu a emis Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/11.11.2013 (denumită în continuare "Decizia de impunere") şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/11.11.2013 (denumit în continuare "Raportul de inspecţie fiscală" sau "RIF"), prin care a decis respingerea rambursării TVA în sumă de 8.584.416 RON, mai exact TVA aferentă achiziţiei terenului în suprafaţă de 285.400 mp.

În motivarea Deciziei de impunere şi a RIF, organele fiscale au reţinut faptul că achiziţia terenului nu concură la realizarea de venituri impozabile şi că tranzacţia nu a avut un scop economic.

În mod corect prima instanţă a respins acţiunea promovată ca neîntemeiată.

Cu privire la modalitatea de soluţionare a excepţiilor invocate în cauză, Înalta Curte apreciază că nu subzistă vreo încălcare a normelor de drept material.

În mod corect a concluzionat instanţa de fond că ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce priveşte cererea de rambursare TVA, competenţa sa vizând exclusiv soluţionarea contestaţiei formulate de către recurenta-reclamantă.

În acest sens, art. 30 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede că "Pentru administrarea creanţelor fiscale şi a altor creanţe datorate bugetelor(…), competenţa revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul A.N.A.F., stabilit prin ordin al preşedintelui A.N.A.F., în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului", art. 1 pct. 11 din acelaşi act normativ definind creanţa fiscală principală ca fiind,,(…), precum şi dreptul contribuabilului la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate şi la rambursarea sumelor cuvenite, în situaţiile şi condiţiile prevăzute de lege".

De asemenea, în mod corect a conchis curtea de apel că excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind rambursarea TVA invocată de către ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a rămas fără efect, fiind invocată de o entitate care nu are calitate procesual pasivă în cadrul analizei acestei cereri.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte, la fel ca şi prima instanţă, apreciază că recurenta nu a îndeplinit condiţiile necesare pentru a putea beneficia de dreptul de deducere.

Aşadar, problema litigioasă în speţă implică pe de o parte chestiunea deducerii TVA în cuantum de 8.584.416 RON achitată de societatea reclamantă aferent contractului încheiat la 28.11.2011 prin care a cumpărat de la societatea A. S.R.L. terenul în suprafaţă de 285.400 mp pentru preţul pretins de 44.352.816 RON, din care TVA în sumă de 8.584.416 RON, iar pe de altă parte chestiunea existenţei vreunei sume de rambursat cu titlu de TVA ca urmare a contractului de vânzare autentificat sub nr. x/19.11.2015 prin care societatea A. S.R.L. a vândut societăţii A. S.R.L. terenul amintit la preţul de 21.685.120 RON din care 4.197.120 RON TVA.

Art. 1473 din Legea nr. 571/2003 republicată (forma în vigoare la data operaţiunii litigioase) prevede că,,(1) În situaţia în care taxa aferentă achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operaţiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit în continuare sumă negativă a taxei. (2) După determinarea taxei de plată sau a sumei negative a taxei pentru operaţiunile din perioada fiscală de raportare, persoanele impozabile trebuie să efectueze regularizările prevăzute în prezentul articol, prin decontul de taxă prevăzut la art. 156^2. (3) Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat, şi a diferenţelor negative de TVA stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului(…). (5) Prin decontul de taxă prevăzut la art. 156^2, persoanele impozabile trebuie să determine diferenţele dintre sumele prevăzute la alin. (3) şi (4), care reprezintă regularizările de taxă, şi stabilirea soldului taxei de plată sau a soldului sumei negative a taxei. Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare. (6) Persoanele impozabile, înregistrate conform art. 153, pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 RON inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.". [s.n.]

Aşadar, pentru rambursarea TVA este necesar ca taxa aferentă achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, care este deductibilă într-o perioadă fiscală, să fie mai mare decât taxa colectată pentru operaţiuni taxabile, rezultând deci un excedent în perioada de raportare.

Totodată, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal republicată (forma în vigoare la data operaţiunilor litigioase) arată că "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (…)".

Aşa cum în mod corect a reţinut şi prima instanţă, în acord cu reglementarea specifică la nivel intern şi european, respectiv jurisprudenţa instanţei din Luxemburg, un astfel de drept de deducere a TVA în beneficiul recurentei-reclamante, în măsura în care exista, s-ar fi născut în momentul în care taxa devenea exigibilă, respectiv atunci când a fost efectuată livrarea bunurilor, anume la nivelul anului 2011, odată cu contractul prin care A. S.R.L. a vândut reclamantei terenul în discuţie.

Or, ca efect al Deciziei de impunere nr. x/11.11.2013, menţinută prin decizia ANAF - DGSC nr. 49/25.02.2014 de soluţionare a contestaţiei şi Decizia nr. 3362/19.06.2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2014 de respingere ca neîntemeiată a acţiunii în anulare, nu a fost recunoscut a exista vreun drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată (TVA) în sumă totală de 8.584.416 RON aferentă achiziţiei terenului în suprafaţă totală de 285.400 mp, organul fiscal susţinând în epocă faptul că «tranzacţia privind achiziţia terenului nu a avut un scop economic» .

În mod corect a reţinut prima instanţă relevanţa considerentelor deciziei instanţei de recurs din a căror analiză reiese că nu se recunoaşte îndeplinirea unei condiţii de fond a dreptului de deducere, anume că persoana impozabilă a achiziţionat bunurile (teren) spre a fi utilizate în aval în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia «notificarea Inspectoratului de Stat în Construcţii cu doar două zile înainte de expirarea valabilităţii prelungite a autorizaţiei de construire, de către o altă persoană juridică decât intimata, şi lipsa oricărei probe a începerii lucrărilor şi stadiului acestora la momentul achiziţionării terenului (la peste un an de la notificare şi expirarea prelungirii) ori a imposibilităţii obiective de materializare ulterioară a pretinsei intenţii de desfăşurare a activităţii economice declarate, inexistenţa personalului angajat de la înfiinţarea societăţii şi până la momentul inspecţiei fiscale, absenţa dovezilor unor demersuri proprii ale societăţii, ulterioare achiziţionării terenului, în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile sunt tot atâtea elemente care vin în coliziune cu sentinţa pronunţată de judecătorul fondului şi cu prevederile legale invocate de acesta în susţinerea acestei soluţii. (…)». .

Din moment ce art. 178-183 din Directiva 2006/112/CE se referă numai la modalităţile de exercitare a acestui drept, în mod corespunzător şi art. 1471 alin. (2) din Legea nr. 571/2004 republicată priveşte un aspect de exercitare a dreptului de deducere.

Pentru a fi însă exercitat dreptul de deducere este însă necesar ca un astfel de drept să se fi născut, doar exercitarea intervenind la un moment ulterior.

După cum deja s-a arătat însă, chestiunea naşterii dreptului de deducere a TVA a fost analizată prin Decizia de impunere nr. x/11.11.2013, menţinută prin Decizia ANAF - DGSC nr. 49/25.02.2014 de soluţionare a contestaţiei şi Decizia nr. 3362/19.06.2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2014, cu concluzia definitivă a inexistenţei sale.

De altfel, actele administrative fiscale emise în anul 2013 şi în anul 2014, aşa cum au fost menţinut de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sunt rezultatul pretinderii de către partea reclamantă a existenţei unui astfel de drept corespunzător contractului de vânzare încheiat la 28.11.2011 şi al exercitării sale prin depunerea de către A. S.R.L. a decontului de TVA înregistrat sub nr. x/23.07.2012 cu sumă negativă de TVA de 8.650.139 RON .

Altfel spus, situaţia recurentei-reclamante nu se circumscrie dispoziţiilor art. 1471 alin. (2) din Legea nr. 571/2004 republicată şi pct. 48.1 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 rap. la art. 180 din Directiva 2006/112/CE, deoarece partea reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere în legătură cu TVA în cuantum de 8.584.416 RON pentru contractul încheiat la 28.11.2011 de A. S.R.L. cu A. S.R.L., acesta fiind respins prin act administrativ fiscal definitiv pentru neîndeplinirea cumulativă a condiţiilor de fond.

Faptul că ulterior aceasta înstrăinează bunul respectiv şi colectează taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 4.197.120 RON pentru preţul de 21.685.120 RON nu determină naşterea la nivelul anului 2015 a unui drept de deducere a TVA pentru tranzacţia din anul 2011 de achiziţionare a acestui bun, întrucât un astfel de drept de deducere s-ar fi născut în momentul în care taxa devenea exigibilă, respectiv atunci când a fost efectuată livrarea iniţială a terenului, anume în anul 2011, ceea ce s-a infirmat deja definitiv prin decizia de impunere nr. x/11.11.2013, menţinută prin decizia ANAF - DGSC nr. 49/25.02.2014 de soluţionare a contestaţiei şi Decizia nr. 3362/19.06.2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2014.

Totodată, chestiunea principiului neutralităţii taxei pe valoarea adăugată nu poate fi analizată distinct de soluţia dată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2014 prin care a fost menţinută Decizia de impunere nr. x/11.11.2013 ce afirma faptul că tranzacţia intervenită la nivelul anului 2011 nu a avut un scop economic, fiind astfel exclusă din sfera dreptului de deducere a TVA.

În aceste condiţii, nu este pertinent motivul de recurs care reia apărarea din faţa primei instanţe prin prisma principiului menţionat câtă vreme revânzarea bunului intervenită în anul 2015 de către societatea cumpărătoare către vânzătorul iniţial are semnificaţia înstrăinării unui bun patrimonial, iar nu a naşterii vreunui drept de deducere a TVA pentru o tranzacţie despre care s-a stabilit definitiv că nu a avut scop economic.

În consecinţă, lipsind un drept de deducere pentru TVA în cuantum de 8.584.416 RON, nu există vreun excedent favorabil recurentei-reclamante sub aspectul taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 4.453.234 RON, deci un sold negativ al TVA pentru această sumă, ci doar obligaţia societăţii A. S.R.L. de a colecta taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunii de vânzare din anul 2015 şi, corespunzător, obligaţia de plată către bugetul general consolidat a taxei pe valoarea adăugată aferente acestei din urmă vânzări, fiecare dintre aceste operaţiuni având propria sa individualitate şi, corespunzător, propriul regim juridic vizând TVA.

Constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, formulată de recurenta - reclamantă A. S.R.L..

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 179 din 23 iunie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-Veche, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 1 noiembrie 2022.