Fiscal appeal over supplementary VAT assessment, input tax deduction rights, and proportionality of late-payment surcharges

Şedinţa publică din data de 27 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1 Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională De Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Cluj Napoca, admiterea acţiunii şi, pe cale de consecinţă:

1. anularea Deciziei nr. 280/24.09.2013 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

2. anularea Deciziei de impunere nr. x/27.02.2013;

3. anularea creanţelor fiscale principale şi accesorii stabilite în sarcina lui, în cuantum total de 4.379.188 RON, după cum urmează:

- 2.332.707 RON - TVA stabilită suplimentar;

- 1.696.575 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar;

- 349.906 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 80/09 iulie 2020, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea în contencios fiscal formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a dispus anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 280/24.09.2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de soluţionare a Contestaţiilor şi a Deciziei de impunere nr. x/27.02.2013 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, în sensul înlăturării obligaţiei de plată a sumei totale de 1.803.749,83 RON, constând în TVA stabilit suplimentar, cu majorări şi penalităţi de întârziere aferente, şi a menţinut actele administrative atacate pentru suma totală de 2.575.438,17 RON reprezentând TVA suplimentar de plată şi creanţe fiscale accesorii aferente.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 80/2020 din 09 iulie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în urma rejudecării, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată formulată de reclamantul A..

În drept, recurentele-pârâte au invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

1.3.1. În dezvoltarea recursului, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- sentinţa atacată nu este motivată, având în vedere că instanţa de fond nu a analizat în considerente argumentele prezentate de pârâtă şi întreg probatoriul, în ansamblul său, dar a preluat aspectele reţinute de expert în cuprinsul raportului de expertiză, deşi instanţa de recurs a stabilit că, în rejudecare, instanţa de fond va analiza cererea formulată în raport cu întregul context al cauzei;

- instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 1471 alin. (2) Codul fiscal (2003) şi pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 152 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004, având în vedere că reclamantul nu a prezentat niciun document justificativ organelor de inspecţie fiscala în vederea acordării dreptului de deducere, contribuabilul având dreptul, ca în perioada de prescripţie, să ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau ulterior TVA aferent activităţilor realizate;

- instanţa de fond a procedat la reducerea accesoriilor în proporţie de 30%, în contradicţie cu prevederile art. 119 - art. 120 Codul de procedură fiscală (2003);

- instanţa de fond a aplicat în mod eronat Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

1.3.2. În dezvoltarea recursului, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- sentinţa atacată nu este motivată, deoarece este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, iar instanţa de fond nu a analizat şi cererea de acordare a dreptului de deducere TVA, astfel cum s-a dispus prin decizia de casare din primul ciclu procesual;

- instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 1251 pct. 18, art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1), art. 128 alin. (1), art. 140 alin. (1), art. 141, art. 152 şi art. 153 Codul fiscal (2003);

- instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 140 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004;

- instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011;

- în situaţia în care organele de inspecţie fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligaţiei de a se înregistra în scopuri de TVA, acestea au dreptul de a solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA, dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea, şi data identificării nerespectării prevederilor legale;

- majorările de întârziere aferente TVA în cuantum de 1.696.575 RON şi penalităţile de întârziere aferente TVA în cuantum de 349.906 RON sunt legal datorate, acestea reprezentând o măsură accesorie în raport cu debitul principal care este legal datorat;

- în ceea ce priveşte accesoriile aferente TVA, instanţa de fond a apreciat în mod nelegal faptul că reclamantul datorează doar suma de 1.284.242 RON (dobânzi şi penalităţi calculate până la data de 01.07.2010) şi 759.269 RON (dobânzi şi penalităţi de întârziere calculate până la data de 22.02.2013).

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-reclamant A. nu a formulat întâmpinare la cererile de recurs formulate de pârâte.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

1. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte va reţine nulitatea acestui motiv de recurs.

În baza dispoziţiilor art. 489 C. proc. civ., recursul este nul dacă motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 din acelaşi act normativ.

În jurisprudenţă şi doctrină s-a reţinut în mod constant incidenţa motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. într-una din următoarele situaţii:

- lipsa motivării soluţiei din dispozitivul hotărârii;

- motivarea este superficială, fără a expune raţionamentul care să justifice concluzia formulată la finalul considerentelor hotărârii;

- existenţa unei contradicţii între considerentele şi dispozitivul hotărârii, în sensul că motivarea conduce la o anumită soluţie, însă, în dispozitiv, instanţa a adoptat soluţia contrară;

- motivarea cuprinde considerente contradictorii, în sensul că din unele rezultă temeinicia pretenţiilor deduse judecăţii, iar din altele netemeinicia acestora;

- motivarea cuprinde numai considerente străine de cauza dedusă judecăţii.

Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a susţinut că instanţa de fond nu a analizat în considerente argumentele prezentate de pârâtă şi întreg probatoriul, în ansamblul său, dar a preluat aspectele reţinute de expert în cuprinsul raportului de expertiză.

Înalta Curte reţine că recurenta nu a indicat care sunt argumentele şi probele neanalizate de către instanţa de fond, de natură a conduce la soluţia contrară celei adoptate prin sentinţa atacată, împrejurare care implică neîncadrarea motivelor invocate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În consecinţă, Înalta Curte Admite va admite excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., şi va anula motivul de recurs întemeiat pe aceste dispoziţii legale.

2. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală întemeiat pe motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte va reţine că acest motiv de recurs este nefondat pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătoreşti vor cuprinde obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Înalta Curte constată că sentinţa atacată cuprinde toate aceste elemente, instanţa de fond arătând motivele pentru care a înlăturat susţinerile recurentei-pârâte.

Astfel, instanţa de fond a analizat concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală întocmit de către expertul B. şi răspunsul la obiecţiunile încuviinţate la acest raport de expertiză, inclusiv sub aspectul dreptului de deducere a TVA .

În jurisprudenţa Înaltei Curţi s-a reţinut în mod constant că instanţa de judecată are posibilitatea de a-şi însuşi punctul de vedere al unei părţi şi argumentaţia care îl însoţeşte, cu condiţia analizării şi respingerii motivate a susţinerilor celeilalte părţi.

În jurisprudenţă şi doctrină s-a mai reţinut că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a reţinut că dispoziţiile art. 6 par. 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanţele să-şi motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părţi (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija versus Spania).

În cauza dedusă judecăţii, instanţa de fond şi-a însuşit răspunsul la obiecţiunile formulate de părţi la concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală în condiţiile în care niciuna dintre părţi nu a solicitat completarea raportului de expertiză în baza dispoziţiilor art. 337 C. proc. civ. sau efectuarea unei noi expertize în baza dispoziţiilor art. 338 din acelaşi act normativ.

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentinţa atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluţia adoptată, motive care nu sunt nici contradictorii şi nici străine de natura cauzei.

3. Având în vedere că cele mai multe motive de casare invocate în cadrul cererilor de recurs şi întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. sunt similare, Înalta Curte va examina aceste motive astfel cum au fost invocate în cadrul celor două cereri de recurs.

3.1. În conformitate cu dispoziţiile Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale:

"(…)

Art. 1251.

(1) În sensul prezentului titlu, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:

(…)

18. persoană impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică;

(…)

Art. 126.

(1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);

(…)

Art. 127.

(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

(…)

Art. 128.

(1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar.

(…)

Art. 140.

(1) Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse (anterior datei de 01.07.2010). compară/inserează

(1) Cota standard este de 24% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse (începând cu data de 01.07.2010).

(…) compară/inserează

Art. 141.

(…)

(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

(…)

f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;

2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;

4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte transformată a unei construcţii, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei sau a părţii din construcţie, astfel cum aceasta este stabilită printr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;

(…)

Art. 1471.

(1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147.

(2) În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere.

(…)

Art. 152.

(1) Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(…)

(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153. (…)

Art. 153.

(1) Persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 1251 alin. (2) lit. b), şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează: (…)

b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit acest plafon (…) ".

În conformitate cu prevederile pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 140 Codul fiscal (2003), aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale:

"(1) Taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotelor reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii.

(2) Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x 100/119 în cazul cotei standard şi 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, atunci când preţul de vânzare include şi taxa. De regulă, preţul include taxa în cazul livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii direct către populaţie, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi conform art. 155 alin. (7) din Codul fiscal, precum şi în orice situaţie în care prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul include şi taxa (anterior datei de 30.07.2010).

(2) Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 24 x 100/124 în cazul cotei standard şi 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, atunci când preţul de vânzare include şi taxa. De regulă, preţul include taxa în cazul livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii direct către populaţie, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi potrivit art. 155 alin. (7) din Codul fiscal, precum şi în orice situaţie în care prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul include şi taxa (începând cu data de 30.07.2010). (…) ".

În conformitate cu prevederile pct. 62 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 152 Codul fiscal (2003), aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale:

"În cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform prevederilor art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează:

a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecţie fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organele fiscale competente vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă (…) ".

În baza prevederilor Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, aprobată prin OMFP nr. 1873/2011:

"În interpretarea şi aplicarea unitară a art. 137 alin. (1) lit. a) şi art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi a pct. 23 alin. (1) şi (2) din titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, pentru livrările taxabile de construcţii şi de terenuri, taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă se determină în funcţie de voinţa părţilor rezultată din contracte sau alte mijloace de probă administrate conform Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, după cum urmează:

a) prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării [conform prevederilor pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată", aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare], în cazul în care rezultă că:

1. părţile au convenit că TVA nu este inclusă în contravaloarea livrării; sau

2. părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA;

b) prin aplicarea procedeului sutei mărite [prevăzut la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adăugată", aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare], în cazul în care rezultă că părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării ".

Înalta Curte reţine că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a acestor dispoziţii legale şi infralegale.

Prin Decizia de impunere nr. x/27.02.2013, menţinută prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 280/24.09.2013, s-a stabilit TVA suplimentar de plată în sarcina reclamantului în sumă de 2.332.707 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente perioadei 26.03.2008 - 22.02.2013 în cuantum de 1.696.575 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 349.906 RON aferente perioadei 01.07.2010 - 22.02.2013, în total suma de 4.379.188 RON.

Din concluziile raportului de expertiză judiciară fiscală întocmit de către expertul B. şi răspunsul la obiecţiunile încuviinţate la acest raport de expertiză rezultă că valoarea TVA colectat începând cu data depăşirii plafonului, respectiv 01.02.2008, este de 1.697.117,97 RON, din care TVA deductibil în cuantum de 180.167 RON, ajustat în conformitate cu dispoziţiile art. 149 Codul fiscal (2003).

Înalta Curte reţine că recurentele nu au formulat obiecţiuni cu privire la valoarea TVA colectat începând cu data depăşirii plafonului în cuantum de 1.697.117,97 RON .

Înalta Curte mai reţine că recurentele nu au mai formulat obiecţiuni cu privire la valoarea TVA deductibil în cuantum de 180.167 RON, valoare stabilită de expertul B. prin răspunsul la obiecţiunile formulate de reclamant la raportului de expertiză .

Instanţa de fond a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 1471 alin. (2) Codul fiscal (2003), având în vedere jurisprudenţa constantă a CJUE în conformitate cu care principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor sa fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (hotărârea din 27 septembrie 2007, cauza C-146/05 Albert Collée versus Finanzamt Limburg an der Lahn), iar administraţia fiscală nu poate impune condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea acestui drept al contribuabilului (hotărârea din 1 aprilie 2004, cauza C-90/02 Gerhard Bockemühl versus Finanzamt Gummersbach).

Împrejurarea că intimatul reclamant ar avea posibilitatea de a ajusta TVA aferent activităţilor realizate, în primul decont depus după înregistrare sau ulterior, în perioada de prescripţie, în baza prevederilor pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 152 Codul fiscal (2003), nu poate constitui un impediment la acordarea dreptului de deducere TVA în baza jurisprudenţei anterior menţionate.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentelor referitoare la faptul că prima instanţă a interpretat eronat probele administrate în cauză şi şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză fiscală, Înalta Curte reţine că aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanţelor de fond iar aceste susţineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

În consecinţă, Înalta Curte reţine că valoarea TVA datorat bugetului de stat de către reclamant este în cuantum de 1.516.950,97 RON, astfel încât, în mod legal, instanţa de fond a dispus anularea actelor administrativ-fiscale atacate pentru diferenţa nedatorată în cuantum de 815.756,03 RON şi a menţinut aceste acte pentru TVA suplimentar de plată în cuantum de 1.516.950,97 RON.

3.2. În hotărârea pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, C.J.U.E. a reţinut următoarele:

"(50) În ceea ce priveşte, în al treilea şi ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speţă de administraţia fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată).

(51) Astfel, deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54).

(52) Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.

(53) În consecinţă, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni TVA-ului şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.".

Prin Decizia nr. 86/10.12.2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept s-a statuat că:

"În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean ".

În consecinţă, dacă în privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, acest principiu se poate aplica în privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 şi în privinţa penalităţilor de întârziere.

Din concluziile răspunsul la obiecţiunile încuviinţate la raportul de expertiză judiciară fiscală întocmit de către expertul B. rezultă că accesoriile aferente TVA datorat sunt în cuantum de 1.056.699 RON cu titlu de majorări/dobânzi şi 227.543 RON cu titlu de penalităţi de întârziere, în total 1.284.242 RON, din care până la data de 01.07.2010 sunt în cuantum de 524.973 RON majorări de întârziere, iar după data de 01.07.2010 şi până la data de 22.02.2013 sunt în cuantum de 759.269 RON, formate din dobânzi în cuantum de 531.726 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 227.543 RON.

În cauza dedusă judecăţii, Înalta Curte constată că principiul proporţionalităţii se poate aplica în privinţa majorărilor de întârziere calculate până la data de 01.07.2010, în cuantum de 524.973 RON, precum şi asupra penalităţilor de întârziere în sumă de 227.543 RON, pe perioada 01.07.2010 -22.02.2013, adică pentru accesorii în sumă de 752.516 RON.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine culpa autorităţilor fiscale de a nu fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare, precum şi cuantumul sancţiunilor fiscale reprezentând aproximativ jumătate din debitul principal, astfel încât se impune reducerea cuantumului acestor sancţiuni fiscale la un procent de 30% din cuantumul debitului principal.

În urma aplicării acestei reduceri, instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că accesoriile în sumă de 752.516 RON urmează a fi reduse la suma de 225.754,8 RON.

Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat în mod corect principiul proporţionalităţii consacrat de dispoziţiile art. 52 alin. (1) teza a II-a din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, astfel cum a fost interpretat în jurisprudenţa CJUE şi ICCJ, şi nu se poate considera că u fost încălcate prevederile art. 119 - art. 120 Codul de procedură fiscală (2003).

În consecinţă, instanţa de fond a constatat, în mod legal, că debitul fiscal datorat de reclamant este în cuantum de 2.575.438,17 RON, din care 1.516.950,97 RON TVA suplimentar şi 757.480,8 RON accesorii, respectiv suma de 225.754,8 RON stabilită anterior la care se adaugă dobânzi în cuantum de 531.726 RON.

În concluzie, Înalta Curte reţine că valoarea debitului datorat bugetului de stat de către reclamant este în cuantum de 2.575.438,17 RON reprezentând TVA suplimentar de plată şi creanţe fiscale accesorii aferente, astfel încât, în mod legal, instanţa de fond a dispus anularea actelor administrativ-fiscale atacate pentru diferenţa nedatorată în cuantum de 1.803.749,83 RON, constând în TVA stabilit suplimentar, majorări şi penalităţi de întârziere aferente.

3.3. În jurisprudenţă şi doctrină s-a reţinut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material intervine în următoarele situaţii:

- aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt reţinute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situaţiei de fapt reţinute i s-a dat o interpretare greşită;

- violarea unor principii generale de drept.

În concluzie, contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte constată că sentinţa atacată nu este dată cu greşita interpretare sau aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în cauză.

4. Pentru aceste considerente, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va anula motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

În baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, ca nefondat.

În baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Anulează motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 80/2020 din 09 iulie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, în raport cu dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Respinge motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 80/2020 din 09 iulie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 80/2020 din 09 iulie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 octombrie 2022.