VAT liability for thermal energy losses classified as goods transfer under Art. 128(4)(d) Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 27 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 15 februarie 2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. prin Administrator Judiciar B. în contradictoriu cu pârâta ANAF - DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA a solicitat anularea actelor administrative fiscale reprezentate de Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/18.05.2015 şi de Decizia nr. 297/21.08.2015 prin care s-a soluţionat contestaţia formulată de reclamantă, ca acte administrative emise cu încălcarea dispoziţiilor legale.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 165 din 13 martie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, în dosarul nr. x/2016, s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. PRIN ADMINISTRATOR JUDICIAR B., în contradictoriu cu pârâta ANAF - DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA.

S-a dispus anularea în parte a deciziei nr. 297/21.08.2015 emisă de ANAF-DGSC şi în parte a deciziei de impunere nr. x/18.05.2015 emisă de ANAF-DGRFP CRAIOVA pe care o menţine numai pentru suma de 4.216.341 reprezentând TVA şi accesoriile aferente.

A fost obligată pârâta la plata sumei de 9550 RON reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 165 din 13.03.2017 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Prin decizia nr. 2317 din 4 iunie 2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în dosarul nr. x/2016, s-a admis recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 165 din 13.03.2017 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

S-a dispus casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 124/2021 din 16 aprilie 2021, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis excepţia inadmisibilităţii cererii cu privire la suma de 53223 RON reprezentând TVA în parte şi a respins ca inadmisibilă cererea sub acest aspect;

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de S.C. A. S.R.L. prin Lichidator Judiciar B. şi B. ÎN CALITATE DE LICHIDATOR JUDICIAR AL S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA şi a anulat în parte decizia nr 297/21.08.2015 şi în parte decizia de impunere nr. x/18.05.2015, în ceea ce priveşte TVA stabilita suplimentar, aferenta pierderilor tehnologice, pe care o menţine pentru suma de 4216341 reprezentând TVA şi accesoriile aferente.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 124/2021 din 16 aprilie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova .

O primă critică a recurentei se referă la modalitatea în care instanţa de fond a motivat soluţia cu privire la taxa pe valoare adăugată, recurenta arătând că au fost preluate considerentele sentintei civile nr. 165/13.03.2017, pronuntata in primul ciclu procesual, in care au fost retinute numai concluziile expertilor desemnati, fara sa se precizeze motivele pentru care au fost inlaturate sustinerile partilor.

Cu privire la această taxă recurenta mai arată că prin Hotararea Consiliului Local Craiova nr. 94/28.02.2007 s-a aprobat un procent de 17,61 % reprezentand pierderi de energie termica in instalatiile termice de producere, transport si distributie din municipiul Craiova.

Desi in luna iunie 2012 prin Hotararea Consiliul Local al Municipiului Craiova nr. 7/29.06.2012 acest procent a fost majorat la 33.69% pentru pierderile aferente centralelor termice si la 22,57% pentru pierderile aferente punctelor termice, la aprobarea tarifelor locale de producere si distributie a energiei termice, autoritatea de reglementare (ANRSC) nu a aprobat procentele stabilite de autoritatea deliberativa (Consiliul Local al Municipiului Craiova), intrucat documentatiile din bilantul energetic nu au inclus valorile pierderilor tehnologice.

În acest sens este invocată adresa nr. x/18.07.2011 emisa de catre Autoritatea Nationala de Reglementare pentru Servicii Comunitare de Utilitati Publice (ANRSC) in care se precizeaza urmatoarele:

"va transmitem alaturat Avizul privind bilantul real al energiei termice la Regia Autonoma Termoficare Craiova. Avizul se refera la pierderile reale de energie termica aferente activitatilor de producere si distributie a energiei termice. Avand in vedere faptul ca documentatia de bilant nu include valorile pierderilor tehnologice aferente producerii de energie termica (valori fizice si procentuale), respectiv cele aferente distributiei de energie termica (valori procentuale), avizarea acestora nu este posibila".

De asemenea, a fost invocată adresa nr. x/19.07.2013, în care A.N.R.S.C. precizeaza:

"ANRSC, prin avizul nr. 1.026.401118.07.2011, a avizat bilantul real al energiei termice pentru RA Termoficare Craiova, respectiv valorile pierderilor reale si nu valorile pierderilor tehnologice."

În concluzie, recurenta arată că pierderile de energie termică din reteaua de distributie inregistrate peste limita legala aprobata de autoritatile competente se incadreaza în categoria lipsurilor din gestiune, neimputabile, conform prevedrilor art. 128 alin. (4), lit. d) Codul fiscal, operatiuni asimilate livrarilor de bunuri cu plata, ca urmare societatea avea obligaţia colectarii taxei pe valoarea adaugata.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, recurenta arată că prin Procesul-verbal al Curtii de Conturi a Romaniei - Camera de Conturi judetul Dolj reiese în mod clar faptul ca, la 31.12.2009, regia autonoma nu mai avea pierdere de recuperat din anii anteriori, respectiv din anul curent, astfel ca, în conformitate cu dispozitiile OPANAF nr. 101/2008, reclamanta avea obligatia declararii impozitului pe profit stabilit suplimentar prin decizia de impunere nr. x/29.07.2010, emisa în baza R.I.F. nr. x/26.07.2010. Mai mult, Nota contabila nr. 66/30.06.2012 nu putea fi luata în considerare şi prin prisma faptului ca ea ar influenta profitul contabil al anului 2012 si nu profitul fiscal al anului 2010, iar reclamanta nu a facut dovada ca ar fi depus alte declaratii anuale privind impozitul pe profit decat cele analizate la inspectia fiscala.

În ceea ce priveşte accesoriile, se invocă prevederile art. 119 şi 120 din Codul de procedură fiscală.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-reclaamntă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia inadmisibilităţii recursului, în subsidiar solicitând respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 14 iulie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 29 septembrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este fondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu titlu prealabil, cu privire la excepţia nulităţii recursului (deşi intimata a invocat excepţia inadmisibilităţii recursului, în realitate, argumentele invocate se referă la lipa unor critici referitoare la sentinţa atacată, susţinându-se că recurenta a reluat criticile formulate în primul ciclu procesual, fapt care ar fi de natură să atragă nulitatea recursului în conformitate cu prevederile art. 489 din C. proc. civ.), Înalta Curte constată că recurenta a arătat, în susţinerea recursului său, că în al doilea ciclu procesual instanţa de fond s-a limitat să reia considerentele din cuprinsul sentinţei nr. 165/13.03.2017, casată în primul ciclu procesual ca urmare a nemotivării. În aceste condiţii, în mod firesc în recursul său, recurenta aa reluat criticile formulate în primul ciclu procesual, viciile sentinţelor pronunţate în cele două cicluri procesuale fiind, în opinia recurentei, aceleaşi. În consecinţă nu se poate vorbi de o nemotivare a recursului, criticile formulate de recurentă referindu-se la sentinţa atacată, chiar dacă sunt similare celor formulate cu privire la sentinţa nr. 165/13.03.2017, şi se încadrează la motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte fondul recursului, se constată că, într-adevăr, în primul ciclu procesuale sentinţa nr. 165/13.03.2017 a fost casată prin Decizia nr. 2317/04.06.2020, instanţa de control judiciar reţinând, cu privire la taxa pe valoare adăugată aferentă pierderilor tehnologice, următoarele:

"Instanţa de fond nu a procedat la analiza susţinerilor din întâmpinare, nu a argumentat de ce procentul acceptat pentru pierderile de energie termică în instalaţiile de producere, transport şi distribuţie din Craiova nu a rămas în continuare de 17,61 %, după adoptarea Hotărârilor Consiliului Local Craiova nr. 7/29.06.2012 şi nr. 319/2011, aşa cum susţine pârâta, ci şi-a fundamentat soluţia pronunţată pe concluziile experţilor desemnaţi în cauză, fără să arate care sunt motivele pentru care nu pot fi reţinute apărările pârâtei.

Potrivit art. 22 alin. (1) C. proc. civ., judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc.

În condiţiile în care organul de inspecţie fiscală a stabilit prin actele administrative contestate că trebuie luat în calcul un procent al pierderilor de energie termică de 17,61 % şi a argumentat acest punct de vedere, instanţa de fond trebuia să analizeze aceste susţineri şi să arate motivele ce justifică validarea punctului de vedere al expertului electroenergetic, care a concluzionat că nivelul (valoarea) pierderilor tehnologice (pentru punctele termice şi centralele termice) din perioada supusă inspecţiei fiscale, care trebuie luat în considerare, este cel rezultat din bilanţul real termoenergetic (elaborat de către S.C. C. S.A. Bucureşti), care a fost avizat de către ANRSC (Avizul nr. x/18.07.2011) şi aprobat prin HCL Craiova nr. 319/2011."

Or, şi în al doilea ciclu procesuale, instanţa de fond s-a limitat la concluziile raportului de expertiză şi nu a arătat motivele pentru care apreciază că se impune luarea în calcul a valorilor cuprinse în bilanţul real termoenergetic, hotărârea fiind, sub acest aspect, nemotivată. Este întrunit, aşadar, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Având, însă, în vedere faptul că a mai existat o casare cu trimitere şi văzând şi prevederile art. 497 din C. proc. civ. şi art. 20 din legea nr. 554/2004, care limitează posibilitatea casării cu trimiterea cauzei la aceeaşi instanţă, Înalta Curte va analiza şi celelalte motive de recurs referitoare la taxa pe valoarea adăugată aferentă pierderilor tehnologice care depăşesc valoarea aprobată.

Astfel, Înalta Curte constată că prin raportul de inspecţie fiscală nr. 235 încheiat la data de 18.05.2015 şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/18.05.2015 s-a stabilit ca reclamanta să plătească suma totală de 14.628.239 RON, reprezentând:

- 2.294.267 RON - impozit pe profit; - 1.122.807 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;- 344.140 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 7.179.305 RON - taxă pe valoarea adăugată; - 2.743.706 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată; - 944.014 RON - penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată

La data de 17.06.2015, reclamanta a formulat contestaţie împotriva actelor administrative fiscale mai sus menţionate, contestaţie înregistrată sub nr. DJ 56919 respinsă prin decizia nr 297/21.08.2015.

Reclamanta a formulat acţiune împotriva acestor acte iar prin sentinţa civilă nr. 124/2021 din 16 aprilie 2021, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis excepţia inadmisibilităţii cererii cu privire la suma de 53223 RON reprezentând TVA în parte şi a respins ca inadmisibilă cererea sub acest aspect;

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de S.C. A. S.R.L. prin Lichidator Judiciar B. şi B. ÎN CALITATE DE LICHIDATOR JUDICIAR AL S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA şi a anulat în parte decizia nr. 297/21.08.2015 şi în parte decizia de impunere nr. x/18.05.2015, în ceea ce priveşte TVA stabilita suplimentar, aferenta pierderilor tehnologice, pe care o menţine pentru suma de 4216341 reprezentând TVA şi accesoriile aferente.

În ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, Înalta Curte constată că instanţa de fond s-a raportat în mod greşit la Avizul ANRSCU nr. x/18.07.2011 în condiţiile în care, aşa cum a menţionat recurenta, acest aviz se referă la bilanţul real al energiei termice, nu la pierderea tehnologică avizată de ANRSCE. În acest sens, în mod corect s-a arătat în recurs că Avizul nr. x/18.07.2011 emis de ANRSC, invocat in raportul de experiza fiscala judiciara, a fost inaintat societatii cu adresa nr. x/18.07.2011 emisa de catre Autoritatea Nationala de Reglementare pentru Servicii Comunitare de Utilitati Publice (ANRSC) in care se precizeaza urmatoarele:

"Va transmitem alaturat Avizul privind bilantul real al energiei termice la Regia Autonoma Termoficare Craiova. Avizul se refera la pierderile reale de energie termica aferente activitatilor de producere si distributie a energiei termice. Avand in vedere faptul ca documentatia de bilant nu include valorile pierderilor tehnologice aferente producerii de energie termica (valori fizice si procentuale), respectiv cele aferente distributiei de energie termica (valori procentuale), avizarea acestora nu este posibila".

Aşadar, prin acest aviz nu s-au avizat pierderi tehnologice superioare valorii aprobate prin Hotărârea Consiliului Local al Municipiului Craiova nr. 94/28.02.2007, avizul referindu-se exclusiv la bilanţul real al energiei termice.

În aceste condiţii, în mod corect organele fiscale au apreciată că pierderile superioare valorii avizate şi aprobate constituie lipsă în gestiune, valoarea lor nerergăsindu-se în tariful facturat consumatorilor şi, în consecinţă, sunt asimilate unei livrări de bunuri, în conformitate cu prevedrilor art. 128 alin. (4), lit. d) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data operaţiunilor. Ca urmare societatea avea obligatia colectarii taxei pe valoarea adaugata, aspect reţinut şi de instanţa de fond care, însă, a apreciat în mod greşit că această obligaţie priveşte doar valoarea superioară pierderilor reţinute de ANRSCE în Avizul nr. x/18.07.2011.

În consecinţă, în temeiul art. 497 din C. proc. civ. şi art. 20 din legea nr. 554/2004, coroborate cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova va casa în parte sentinţei nr. 124/2021 din 16 aprilie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal în sensul că va respinge acţiunea şi în ceea ce priveşte anularea în parte a deciziei nr. 297/21.08.2015 şi în parte a deciziei de impunere nr. x/18.05.2015, referitor la TVA stabilită suplimentar şi accesoriile aferente.

Referitor la criticile recurentei privind impozitul pe profit stabilit suplimentar prin actele atacate, Înalta Curte constată că acestea sunt străine de sentinţa atacată şi, de altfel, recurenta nu are interes să le formuleze în condiţiile în care soluţia instanţei de fond cu privire la acest punct îi este favorabilă, prin sentinţa atacată fiind anulate actele contestate exclusiv în partea referitoare la taxa pe valoare adăugată care a fost menţinută pentru valoarea de 4216341lei. Cât priveşte impozitul pe profit, în al doilea ciclu procesual acţiunea a fost respinsă, în sentinţă fiind arătate motivele pentru care instanţa de fond apreciază că criticile reclamantei referitoare la acest impozit sunt neîntemeiate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă B..

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 124/2021 din 16 aprilie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată în sensul că respinge acţiunea şi în ceea ce priveşte anularea în parte a deciziei nr 297/21.08.2015 şi în parte a deciziei de impunere nr. x/18.05.2015, referitor la TVA stabilită suplimentar şi accesoriile aferente.

Menţine în rest sentinţa atacată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 octombrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.