Recourse against tax assessment dismissed; taxpayer's right to VAT deduction and correction of accounting errors upheld.

Şedinţa publică din data de 26 octombrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii

Prin acţiunea înregistrată la data de 05.10.2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa -Năsăud, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 391/31.07.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în consecinţă, obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să soluţioneze în fond contestaţia sa formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/14.12.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/14.12.2017, emise de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - A.J.F.P. Bistriţa-Năsăud, cu privire la obligaţiile fiscale în suma de 368.989 RON, reprezentând TVA, pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei până la soluţionarea definitivă a laturii penale.

(ii) admiterea contestaţiei sale şi anularea deciziei de impunere nr. x/14.12.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/14.12.2017, cu privire la sumele pentru care contestaţia formulata de subscrisa a fost respinsa ca neîntemeiata, respectiv:

- 3.641.457 RON impozit pe profit (coloana 5, rândul 1, pag. I din decizia de impunere, respectiv rândul 1, coloana 6 pag. 4 din raportul de inspecţie fiscala);

- 22.759.106 RON baza impozabilă aferentă impozitului pe profit în sumă de 3.641.457 RON (rândul 1, coloana 4, pag, 1 din decizia de impunere, respectiv rândul I, coloana 5 pag 4 din raportul de inspecţie fiscala);

- 268.184 RON TVA şi baza impozabilă aferentă, cu obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 206 din 16 decembrie 2022, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal:

(i) a admis în parte cerere de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa -Năsăud, şi în consecinţă:

(ii) a anulat în parte decizia nr. 391/31.07.2018 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. x/15.02.2018, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, decizia de impunere nr. x/14.12.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, emisă de AJFP Bistriţa-Năsăud şi raportul de inspecţie fiscală nr. xistriţa-Năsăud 299/14.12.2017 încheiat de AJFP Bistriţa-Năsăud, Activitatea de inspecţie fiscală, în sensul că:

- se constată că reclamanta nu datorează impozit pe profit şi accesorii;

- se constată că obligaţia reclamantei cu titlu de TVA suplimentar este în cuantum de 4.211 RON şi accesorii.

(iii) a respins în rest cererea de chemare în judecată.

(iv) a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamată, a sumei de 7.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 206 din 16 decembrie 2022 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa -Năsăud, în nume propriu şi în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa -Năsăud, în nume propriu şi în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Cluj - Napoca şi respingerii acţiunii faţă de această recurentă ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă; pe fond, respingerea acţiunii formulate cu consecinţa menţinerii în întregime a deciziei nr. 391/31.07.2018 emisă de ANAF - Direcţia de Soluţionare a contestaţiilor şi a deciziei de impunere nr. x/14.12.2017 emisă de AJFP Bistriţa Năsăud ca fiind temeinice şi legale şi respingerea cererii de acordare a cheltuielilor de judecată.

Motivele de recurs vor fi indicate şi analizate în cuprinsul considerentelor prezentei decizii.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii, ca fiind neîntemeiată.

Motivele de recurs vor fi indicate şi analizate în cuprinsul considerentelor prezentei decizii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea ambelor recursuri, ca nefondate.

Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud a formulat întâmpinare faţă de recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând admiterea căii de atac formulate.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, potrivit considerentelor ce urmează.

Înalta Curte constată că pârâtele au invocat deopotrivă motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., iar criticile referitoare la soluţia pronunţată pe fondul cauzei sunt similare, motiv pentru care vor fi analizate în comun.

În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se invocă de către ambele recurente-pârâte nemotivarea hotărârii.

În concret, recurentele- pârâte susţin că instanţa nu ar fi analizat temeiurile juridice invocate şi nici nu a arătat motivele pertinente pe care se sprijină soluţia dispusă, respectiv cele prin care au fost înlăturate apărările formulate prin întâmpinare.

De asemenea, prin modul în care instanţa de fond a procedat la motivarea hotărârii atacate, ar fi încălcat dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât sentinţa supusă reformării nu ar cuprinde în opinia acestora motivele de drept care au format convingerea instanţei în a dispune o asemenea hotărâre, precum şi cele pentru care au fost înlăturate apărările recurentelor, punând astfel instanţa de control judiciar în imposibilitatea de a verifica soluţia adoptată prin prisma normelor de drept aplicabile speţei.

Nu în ultimul rând, se susţine că soluţia primei instanţe ar fi fundamentată integral pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, raport ce ar constitui doar un mijloc de dovadă ce nu poate fi absolutizat sub aspectul forţei probante, constatare ce permite instanţei chiar înlăturarea lucrării ce nu se coroborează cu vreun mijloc de probă administrat în cauză, neexistând o obligaţie pentru instanţă de a-şi însuşi observaţiile, constatările şi concluziile expertului desemnat.

Verificând considerentele sentinţei de fond, Înalta Curte constată că judecătorul a analizat argumentele ambelor părţi, probele administrate în dosar, iar soluţia a fost pronunţată în concordanţă cu propria apreciere a probatoriului şi în conformitate cu textele legale incidente.

Înalta Curte reţine că motivarea sentinţei atacate este amplă, pe parcursul a 54 62 pagini, a fost evidenţiată fiecare sumă contestată, ocazie cu care au fost expuse susţinerile părţilor, prevederile legale incidente, probatoriul administrat, concluzia instanţei, precum şi soluţia pronunţată.

Afirmaţia generică a recurentei-pârâte AJFP Bistriţa-Năsăud în sensul că instanţa de judecată are posibilitatea de a înlătura un raport de expertiză dacă acesta nu reflectă realitatea, nu prezintă relevanţă în soluţionarea recursului în condiţiile în care constatările şi concluziile raportului întocmit în cauză sunt corecte, temeinic fundamentate, fiind rezultatul unei analize complete a evidenţei contabile şi a dispoziţiilor legale aplicabile situaţiei de fapt date.

Prin urmare, criticile invocate de recurente nu susţin incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Referitor la soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a DGRFP Cluj -Napoca, criticată de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa -Năsăud, în nume propriu şi în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, se susţinute că DGRFP Cluj - Napoca nu ar avea calitate procesuală pasivă, întrucât nu a emis niciunul din actele atacate în cauză, astfel că nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecăţii.

Critica este nefondată şi va fi respinsă, întrucât aşa cum a reţinut şi prima instanţă, DGRFP Cluj -Napoca a fost împrocesuată strict prin prisma faptului că are personalitate juridică şi, ca atare, un patrimoniu propriu din care poate să achite cheltuielile de judecată ocazionate în cauză, fără ca acest aspect să fie contestat sau negat de către recurenta în cauză.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speţă, ansamblul criticilor subsumate de recurente motivului de casare menţionat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin actele administrativ-fiscale contestate şi prin întâmpinarea formulată în primă instanţă, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susţină ipoteza interpretării sau aplicării greşite a dispoziţiilor legale incidente de către prima instanţă, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunţate.

Recurentele au criticat sentinţa pentru greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor Codul fiscal şi Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal în cea ce priveşte TVA şi impozitul pe profit, însă în realitate sunt nemulţumite de aprecierea probelor şi raţionamentele primei instanţe, cărora tinde să le substituie propriile argumente.

În acest context, Înalta Curte reţine, în ceea ce priveşte suma de 150.844 RON reprezentând TVA suplimentar, recurentele-pârâte susţin, în esenţă, că cele 9 facturi emise de intimată în luna ianuarie 2012 ar reprezenta facturi de stornare pentru care nu s-ar fi respectat modul de întocmire reglementat de prevederile art. 159 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi, ca atare, organele de inspecţie fiscală ar fi calculat în mod corect TVA suplimentar în sumă de 150.844 RON.

Susţinerile sunt nefondate şi nu reflectă natura reală a operaţiunilor efectuate de societate, astfel cum în mod corect a reţinut prima instanţă şi expertul în cauză.

Art. 138 şi art. 159 alin. (1) şi (2) Codul fiscal stabilesc modul în care se procedează în cazul în care iniţial s-a greşit sau s-au anulat avansuri, aşadar nu în cazul retururilor bunurilor. Returul se concretizează fie în emiterea de către furnizor a unei facturi cu bunurile care i se returnează, cu semnul minus, fie beneficiarul emite o factură către furnizor cu semnul plus.

În ceea ce priveşte împrejurarea că ulterior datei de 31.01.2012, data emiterii facturilor de retur, unii beneficiari au devenit inactivi, nu au mai fost plătitori de TVA, nu au depus declaraţii, au intrat în insolvenţă, respectiv au fost radiaţi, nu se poate reţine o relevanţă în ceea ce priveşte data efectuării tranzacţiei. Nu se poate reţine vreo răspundere a intimatei- reclamante în acest sens, încălcarea vreunei obligaţii prevăzute de lege ori conivenţa la comiterea unei fraude. Organelor fiscale le revine obligaţia de a dovedi existenţa relei credinţe şi a intenţiei de a frauda bugetul de stat, or, o atare probă nu a fost furnizată.

Sistemul comun al TVA-ului garantează neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (CJUE, Hotărârea Gabalfrisa, din 21 martie 2000, C-i 10/98, C-147/98).

Cu toate acestea, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale, a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin Directiva 2006/112 (CJUE, Hotărârea Tanoarch din 27 octombrie 2011, C - 504/10). In această privinţă, Curtea de Justiţie a statuat că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (Hotărârea Fini din 3 martie 2005, C-32/03).

În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţele naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 35 şi 37, precum şi jurisprudenţa citată, şi Hotărârea Maks Pen, C-18/13, EU:C:20I4:69, punctul 26).

Relevante în acest sens sunt şi menţiunile de la paragraful 50 din Hotărârea preliminară pronunţată în cauza PPUH: "Este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularitaţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată mtr-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, şi Hotărârea LVK 56, C-643/11, EU:C:20Î3:55,punctul 64)". (...)

Din probele administrate nu rezultă că intimata-reclamantă ar fi urmărit comiterea unei fraude fiscale şi nu s-a dovedit că a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască modul în care îşi îndeplineau obligaţiile societăţile beneficiare, acestea fiind fapte pentru care răspunderea nu îi revine reclamantei.

Organele fiscale nu au dovedit că bunurile nu au fost în fapt returnate, aspect care, coroborat cu celelalte probe, este de natură a demonstra că operaţiunile efectuate nu au avut un caracter fictiv, ci real.

La dosar nu există niciun element obiectiv din care să reiasă că reclamanta ştia sau cel puţin ar fi trebuit să ştie că, prin operaţiunile sale economice, participă la fraude fiscale.

Pe cale de consecinţă, recurentele-pârâte pornesc de la o premisă greşită privind natura operaţiunilor realizate de societatea noastră, în cauză nefiind incidentă ipoteza reglementată la art. 159 alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 şi nici în cea de la art. 138 lit. d) din Codul fiscal, soluţia pronunţată de către prima instanţă fiind una justă.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 113.129 RON, recurentele-pârâte relevă faptul că din documentele prezentate la control s-a constatat că lucrările efectuate la obiectivul "Amenajări terenuri şi construcţii Valea Chiejdului" nu ar fi fost efectuate pentru societate, context în care societatea ar fi dedus TVA aferent acestor achiziţii fără să justifice un scop economic, beneficiar fiind administratorul societăţii, iar nu societatea unde s-a înregistrat investiţia.

Înalta Curte reţine că aceste achiziţii au fost efectuate pentru un obiectiv din Valea Chejdului care face obiectul unui contract de prestări servicii între societate şi B., deci în scopul desfăşurării activităţii, iar nu pentru folosul propriu al societăţii, urmând să fie transferate beneficiarului la recepţia lucrărilor, conform contractului.

Aşadar, în contextul în care operaţiunile cu părţile afiliate sunt permise de lege, societatea poate să amenajeze un teren sau o construcţie pentru un asociat, atât timp cât există un contract încheiat între părţi şi bunurile urmează să fie transferate clientului, cum este cazul în speţă, existând premisa recuperării prin vânzare a achiziţiilor realizate, fără a putea fi înlăturat dreptul de deducere a TVA în aceste împrejurări.

Contrar celor afirmate de recurente, în cauză sunt îndeplinite condiţiile legale pentru deducerea TVA aferentă cheltuielilor achiziţionate, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte justificarea deducerii TVA, în conformitate cu prevederile pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice, aceasta se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal.

Având în vedere documentele prezentate organelor fiscale precum şi explicaţiile oferite în nota explicativă, intimata-reclamantă în mod legal a dedus TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii, exercitând dreptul de deducere în condiţii legale.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 3.641.457 RON, rezultat în urma corecţiei rezultatului financiar cu operaţiunile de majorare a profitului impozabil pe perioada 2010-2015, recurentele-pârâte nu aduc critici sentinţei recurate nici cu privire la această categorie de obligaţii, ci reiterează şi în acest context argumentele avute în vedere pentru emiterea actelor administrativ - fiscale contestate şi formularea întâmpinării în primă instanţă.

Referitor la impozitul pe profit aferent anului 2012, contrar celor susţinute de către recurente, prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că toate corecţiile efectuate de către intimata-reclamantă s-au efectuat justificat, ambele stornări fiind posibile şi legale.

În concret, cheltuiala de 1.985.130 RON, reconsiderată de organele fiscale ca fiind cheltuială nedeductibilă, reprezintă suma împrumutată anterior anului 2012 de la afiliata A. S.A. şi înregistrată eronat ca venit în anul 2012, corectată, respectiv anulată în anul 2015, la recomandarea unui auditor financiar.

Suma de 1.823.450 RON reprezintă o sumă înregistrată eronat de către reclamantă, fără documente justificative, ca lucrări şi servicii în curs de execuţie A. S.A. şi venituri în anul 2012, corectată, respectiv anulată în anul 2015, la recomandarea auditorului financiar.

Cu privire la aceste sume, recurentele-pârâte susţin că, în fapt, corecţia s-a efectuat în anul 2015 în urma auditarii situaţiilor financiare pentru anul 2015 şi auditarea evidenţei contabile pentru perioada 2009-2015, însă nu s-au prezentat documente în justificarea "înregistrărilor".

Înalta Curte reţine că intimata-reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă în anii 2012-2014 note contabile fără documente justificative, note care au determinat creşterea nejustificată a veniturilor şi a impozitului pe profit în anul 2012, însă la recomandarea auditorului, a revenit în anul 2015 asupra înregistrărilor şi a anulat acele note contabile. Acele înregistrări au creat o obligaţie bugetară nejustificată, achitată de reclamantă şi care dacă nu ar fi fost corectată în anul 2015, ar fi trebuit să fie corectată de organele de inspecţie în timpul inspecţiei fiscale. Or, în anul 2012, când s-a produs înregistrarea, intimata-reclamantă a plătit în mod eronat impozit pe profit.

Prin urmare, dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal aprobat prin Legea 571/2003 nu au relevanţă cu privire la aceste sume, deoarece reglementează situaţia cheltuielilor deductibile, iar speţa în cauză se referă la anularea unor venituri considerate anterior impozabile.

Nu sunt necesare documente justificative pentru corectarea erorilor, cu referire la documente justificative de natura celor menţionate de organele fiscale, deoarece nu este incidentă situaţia reglementată la art. 6 din Legea nr. 82/1991 şi nici situaţia vizată de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003.

În concluzie, operaţiunile efectuate de către intimata -reclamantă reflectă realitatea şi sunt pe deplin justificate în fapt şi în drept, astfel cum în mod corect s-a reţinut de către prima instanţă.

Referitor la impozitul pe profit aferent anului 2013, recurentele-pârâte îşi menţin constatările cu privire la calcularea suplimentară a unui impozit pe profit în sumă de 184.491 RON, fără să aducă critici la adresa sentinţei recurate.

Înalta Curte reţine că suma de 2.910.677 RON reconsiderată de către organele fiscale ca o cheltuială nedeductibilă, a fost înregistrată eronat de reclamantă, fără documente justificative, ca investiţii în curs şi venituri în anul 2013, însă a fost corectată în anul 2015 la recomandarea auditorului fiscal.

Pe cale de consecinţă, în cauză nu sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 care stabilesc că nu sunt deductibile cheltuielile care nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, întrucât intimata-reclamantă, a înregistrat eronat în anul 2013 venituri, iar nu cheltuieli. Este vorba despre o eroare de înregistrare contabilă, sesizată numai în anul 2015, când societatea a fost auditată de un auditor financiar, cu scopul divizării. Stornarea acestei înregistrări nu poate avea la bază un document justificativ deoarece, aşa cum a aratat şi expertul fiscal, orice venit înregistrat eronat se înregistrează în contabilitate la data identificării erorii, în debitul contului 1174, care echivalează cu un cont de cheltuială, dar nederivând dintr-o tranzacţie/operaţiune curentă, reală, ci din una de corecţie şi nu necesită documente justificative.

Referitor la impozitul pe profit pe anul 2014, recurentele-pârâte îşi menţin constatările cu privire la calcularea suplimentară a unui impozit pe profit în suma de 74.072 RON.

În acord cu instanţa de fond, se reţine că suma de 2.000.000 RON, reconsiderată de către organele fiscale ca o cheltuială nedeductibilă, s-a datorat unei înregistrări eronate în anul 2014 şi a avut acelaşi tratament fiscal ca suma înregistrată în anul 2013, menţiunile referitoare la anul 2013 fiind pe deplin valabile.

Referitor la impozitul pe profit pe anul 2015, recurentele pârâte îşi menţin constatările cu privire la calcularea suplimentară a unui impozit pe profit în sumă de 2.913.642 RON.

Şi cu privire la această categorie de obligaţii, prima instanţă a reţinut în mod corect că suma de 6.446.063 RON, reconsiderată de organele fiscale ca fiind o cheltuială nedeductibilă, constituind cheltuieli cu provizioanele, nu putea fi înregistrată astfel, deoarece reclamanta nu era în măsură să constituie provizioane deductibile fiscal. Ca urmare, în anul 2015, suma de 6.190.550 RON reprezintă cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, dar având în vedere că pentru anul 2015 organele de inspecţie fiscală au reportat numai pierderea fiscală a anului 2011, în valoare de 71.473 RON şi nu pierderea totală aferentă anului 2014 de reportat pentru anul 2015 în valoare de 11.764.203 RON, aşa cum trebuia să o facă având în vedere declaraţiile rectificative făcute pentru anii 2012-2014, s-a arătat de către expertul fiscal că această cheltuială de 6.190.550 RON nedeductibilă ar fi acoperită de pierderea reală de 11.764.203 RON, neluată în calcul de organele fiscale şi ca urmare, reclamanta nu datorează impozit pe profit suplimentar pentru suma de 6.190.550 RON.

Cu privire la împrumutul în cuantum de 6.750.000 euro de la C., conform contractului de împrumut de la f. x voi. III, expertul fiscal a arătat că acest împrumut este în valută, astfel că dobânda maximă care poate fi percepută de creditor, achitată şi înregistrată ca o cheltuială de către reclamantă, în anul 2015, conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal şi pct. 701 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, este de 6%.

Conform art. 23 alin. (5) Codul fiscal" în cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia societăţilor comerciale bancare române sau străine, sucursalelor băncilor străine, cooperativelor de credit, a societăţilor de leasing pentru operaţiuni de leasing, a societăţilor de credit ipotecar şi a persoanelor juridice care acordă credite potrivit legii, dobânzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobânzilor de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în RON, şi b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se va actualiza prin hotărâre a Guvernului".

Potrivit pct. 70 1 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil începând cu anul fiscal 2010, nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturi în valută este de 6%.

Astfel cum rezultă din art. 2.1 din contractul de împrumut, rata dobânzii este de 5%, sub rata dobânzii legal deductibilă.

Or, organele fiscale au considerat nedeductibilă cheltuiala cu dobânda care excedează ratei medii a dobânzii conform BNR pentru anul 2015, respectiv diferenţa de 54 dobândă dintre dobânda calculată cu rata dobânzii din contract de 5% şi dobânda calculată cu rata medie a dobânzii conform BNR, de 3,31%. Expertul a arătat că rata medie a dobânzii conform BNR se utilizează pentru calculul dobânzii pentru împrumuturile în RON, iar nu în valută cum este cazul în speţă.

Prin urmare, intimata-reclamantă putea deduce o cheltuială cu dobânda calculată cu rata dobânzii stipulate pentru creditele în valută.

Referitor la impozitul pe profit pe anul 2016, recurentele pârâte îşi menţin constatările cu privire la calcularea suplimentară a unui impozit pe profit în sumă de 81.880 RON.

Prima instanţă a reţinut corect că organele fiscale au majorat în mod nejustificat baza impozabilă având în vedere următoarele aspecte: suma de 81.880 RON este inclusă în suma totală stabilită de organele de inspecţie fiscală ca impozit datorat, corespondent acestei sume este mărită şi baza impozabilă stabilită suplimentar, baza de impozitare aferentă sumei de 81.880 RON fiind cuprinsă în suma de 22.759.106 RON, deoarece se observă de către expert că dacă se aplică cota de impozit pe profit de 16% la baza impozabilă, se obţine suma de 3.641.457 RON. Astfel, organele fiscale au majorat nejustificat baza impozabilă cu suma aferentă impozitului pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2016 în cuantum de 81.161 RON, care în fapt, aşa cum afirmă organele de inspecţie fiscală, reprezintă nu un impozit necalculat, cu nedeclarat, ca urmare aceste impozit a fost calculat iniţial de reclamantă, dar omis la declararea în declaraţia 101.

Explicând în detaliu acest mod de calcul, expertul a arătat că profitul calculat coincide cu impozitul declarat, organele de inspecţie fiscală nemaiputând să stabilească sume suplimentare privind impozitul pe profit în cuantum de 81.161 RON.

Înalta Curte reţine că societatea a efectuat o corecţie a calcului de impozit pe profit aferent anului 2016, în acest sens fiind depusă şi o declaraţie 101 rectificativă. Faptul că rezultatele corecţiei nu au fost procesate concomitent şi în evidenţa contabilă şi fiscală a societăţii, nu poate constitui motiv pentru a nu lua în considerare cele raportate prin formularul 101 rectificativ, ci doar cele existente în contabilitate şi în registrul fiscal.

Pe cale de consecinţă, şi această categorie de obligaţii stabilită suplimentar este lipsită de temei, fiind în mod corect admisă cererea de chemare în judecată de către instanţa de fond.

Faţă de acestea, şi văzând că recurentele-pârâte nu au formulat veritabile critici întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ci doar au reluat susţinerile expuse în faţa primei instanţe, Înalta Curte va respinge motivul de nelegalitate ca nefondat.

În privinţa legalităţii sentinţei sub aspectul obligării la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că recurentele-pârâte sunt nemulţumite de cuantumul sumei la care au fost obligate în solidar, apreciind că acesta nu răspunde exigenţei proporţionalităţii, raportat la complexitatea, în concret a cauzei.

O atare critică nu poate forma obiectul controlului de legalitate specific în calea de atac a recursului, fiind incidente statuările din decizia nr. 3/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii, care a stabilit că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În consecinţă, reţine Înalta Curte că sunt nefondate criticile recurentelor-pârâte, soluţia primei instanţe nefiind susceptibilă de reformare în considerarea acestora.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, în nume propriu şi în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva sentinţei nr. 206 din 16 decembrie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 octombrie 2022.