Tax reassessment annulment: Insufficient judicial motivation and misapplication of penal preclusion (res judicata) to closure orders

Şedinţa publică din data de 19 octombrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 25.05.2018, sub nr. x/2018, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava (ANAF - DGRFP Iaşi - AJFP Suceava), ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (DGSC) şi ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii (DGRFP Bucureşti - ACM), să se dispună, în principal:

1. Anularea în parte a Deciziei nr. 72/13.02.2018 emise de DGSC în ceea ce priveşte: respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale referitoare la suma de 3.983.961 RON reprezentând impozit pe profit cu dobânzi şi penalităţi aferente, precum şi TVA cu dobânzi şi penalităţi aferente; constatarea necompetenţei materiale a DGSC de a soluţiona contestaţia referitor la preţurile de transfer, respectiv în privinţa omisiunii organului fiscal de control de a emite şi comunica decizia de ajustare către persoanele afiliate la care se referă tranzacţiile ajustate prin Decizia de impunere şi RIF.

2. Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 emise de AJFP Suceava şi constatarea nulităţii parţiale a RIF nr. x/16.03.2015, cu cheltuieli de judecată.

Prin cererea formulată la data de 2.03.2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat completarea dispozitivului sentinţei civile nr. 2636/16.12.2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, în sensul de a obliga ANAF - DGRFP Bucureşti - ACM să restituie sumele înlăturate din decizia de impunere prin sentinţa pronunţată.

2. Hotărârile primei instanţe

2.1. Prin sentinţa civilă nr. 2636 pronunţată la 16 decembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, în temeiul disp. art. 442 C. proc. civ., a îndreptat eroarea materială cuprinsă în considerentele şi în dispozitivul încheierii din data de 11.11.2019, în sensul că a majorat onorariul cuvenit expertului B. cu suma de 4850 RON şi nu cu 7850 RON, aşa cum din eroare s-a consemnat, diferenţa de 3000 RON fiind deja achitată de reclamantă la 14.06.2019; a respins excepţia decăderii reclamantei din termenul de a mai invoca motive suplimentare de critică a actelor de inspecţie fiscală; a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii ANAF - DGRFP Iaşi - AJFP Suceava, ANAF - DGSC şi ANAF - DGRFP Bucureşti - ACM.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.03.2015 şi Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018, pentru sumele de 1.488.272 RON, impozit pe profit, 563.845 RON dobânzi şi 201.868 RON penalităţi, 867.365,02 RON, TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 123.377 RON penalităţi aferente TVA; a menţinut deciziile contestate pentru sumele de 161.385 RON, impozit pe profit, 64.469 RON dobânzi şi 21.382 RON penalităţi, 111.653,98 RON, TVA refuzat de la deducere, 41.721 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 14.831 RON penalităţi aferente TVA, conform raportului de expertiză efectuat în cauză; a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 13.850 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu expert desemnat de instanţă, B., şi a respins în rest cererea, ca nefondată.

2.2. Prin sentinţa civilă nr. 156 pronunţată la 15 iunie 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche a admis cererea de completare a sentinţei civile nr. 2636 pronunţate la 16.12.2019 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal - veche în dosarul nr. x/2018, în sensul că a obligat pârâta ANAF - DGRFP Bucureşti - ACM la restituirea către reclamantă a sumelor pentru care s-a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 a şi Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 2636 pronunţate la 16 decembrie 2019 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele ANAF, AJFP Suceava, reprezentant al DGRFP Iaşi, şi DGRFP Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

3.1. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta ANAF a arătat că nu este de acord cu raţionamentul instanţei de fond, care este contradictoriu şi în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile. Instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate de pârâtă şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

A susţinut că instanţa de fond a încălcat disp: art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, art. 6 din Legea nr. 82/1991, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, în vigoare începând cu data de 1.01.2009.

Instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea prin însuşirea în întregime a concluziilor raportului de expertiză, fără a dezvolta un raţionament propriu şi o motivare proprie şi pertinentă. Instanţa nu este legată de concluziile şi părerile experţilor, însuşirea concluziilor raportului de expertiză, ca şi aprecierea celorlalte mijloace de probă, este atributul exclusiv al instanţei.

Recurenta ANAF a expus pe larg argumentele referitoare la fondul cauzei, pentru care apreciază că acţiunea reclamantei este neîntemeiată, şi a criticat soluţia de obligare a pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 13.850 RON cheltuieli de judecată susţinând, pe de o parte, că litigiul nu prezintă o complexitate deosebită care să impună cheltuieli de judecată într-un cuantum atât de mare, iar, pe de altă parte, că acţiunea a fost admisă în parte, astfel încât nu se poate susţine că expertul şi-a justificat onorariul foarte mare prin activitatea depusă.

3.2. În motivarea cererii de recurs, pârâta DGRFP Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, întrucât nu se atacă în cauză un act emis de această pârâtă.

De asemenea, a reiterat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea obligaţiilor fiscale, în raport cu disp. art. 1, art. 7 alin. (1), art. 8 alin. (1), art. 12 din Legea nr. 554/2004, şi a invocat excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a deciziilor de compensare a obligaţiilor fiscale nr. x/11.04.2018 şi nr. x/11.04.2018, având în vedere disp. art. 268 şi următoarele din Codul de procedură fiscală.

Pe fondul cauzei, recurenta a prezentat motivele de fapt şi de drept din care rezultă caracterul neîntemeiat al acţiunii şi a criticat şi soluţia de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată suportate de reclamantă, având în vedere că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

3.3. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., pârâta AJFP Suceava, reprezentant al DGRFP Iaşi, a arătat că motivarea sentinţei se centrează pe concluziile probei cu expertiza contabilă judiciară administrată în cauză, soluţia exprimată prin dispozitiv fiind nesusţinută şi formală, în condiţiile în care nu au fost analizate probele administrate, nu au fost stabilite împrejurările de fapt esenţiale în cauză, nu au fost invocate normele substanţiale şi procedurale incidente şi aplicarea lor în speţă. Lipsa motivării, în forma şi limitele circumscrise de disp. art. 425 C. proc. civ., este echivalentă necercetării fondului şi atrage casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Referitor la incidenţa disp. art. 28 alin. (1) C. proc. pen., reţinute de prima instanţă, a susţinut că ordonanţele Parchetului nu se subsumează noţiunii de hotărâre definitivă a instanţei penale şi că autoritatea de lucru judecat reglementată de acest text de lege are în vedere exclusiv existenţa faptei şi persoana care a săvârşit-o, nu şi prejudiciul, respectiv vinovăţia autorului faptei ilicite, sens în care a invocat hotărârea CEDO pronunţată în cauza Diacenco împotriva României.

A mai arătat că instanţa nu era ţinută să valorifice la modul absolut concluziile şi probatoriul administrat în faza de cercetare penală care, spre deosebire de procedura judiciară reglementată de dispoziţiile procedurale civile, nu este guvernată de principiul contradictorialităţii şi a prezentat pe larg argumentele în susţinerea legalităţii şi temeiniciei actelor administrative contestate.

Ultima critică formulată vizează obligarea pârâtelor la suportarea integrală a onorariului expertului, în condiţiile în care acţiunea a fost admisă doar în parte, sens în care a făcut referire la disp. art. 435 alin. (2) C. proc. civ.

3.4. Prin cererea de recurs întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a sentinţei şi, în rejudecare, obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu expert parte în cuantum de 23.800 RON.

În motivarea cererii de recurs a arătat că instanţa de fond a justificat doar prin două cuvinte respingerea acestor cheltuieli de judecată invocând calitatea de consilier a d-lui Benţa, fără o altă explicaţie privind înlăturarea acestei cheltuieli dovedite.

Atât timp cât procedura civilă prevede în mod expres posibilitatea părţilor să aibă un expert parte, acesta are dreptul la plata serviciilor sale, înlăturarea lor din cadrul cheltuielilor de judecată fără un argument care să ţină de nedovedirea sau, cel mult, cenzurarea lor reprezintă o totală lipsă de motivare. Simpla menţiune a calităţii de consilier al părţii nu reprezintă nici logic şi nici juridic o motivare a respingerii cheltuielilor cu onorariul expertului parte.

A mai invocat recurenta aplicarea greşită a legii în materia răspunderii civile delictuale - art. 1357 coroborat cu art. 1385 alin. (1) C. civ.

Împotriva sentinţei civile nr. 156 pronunţate la 15 iunie 2020 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche a declarat recurs pârâta DGRFP Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii invocând în drept disp art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A susţinut că hotărârea este vădit nelegală cât timp instanţa nu a indicat motivele care au contribuit la pronunţarea soluţiei. Sentinţa nu cuprinde motivele pe care se întemeiază soluţia, fiind lăsate neanalizate probele, apărările formulate de pârâtă. A mai arătat că raportul de expertiză contabilă este criticabil pentru motivele expuse în cererea de recurs.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta-reclamantă a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor formulate de ANAF şi de AJFP Suceava, reprezentant al DGRFP Iaşi, întrucât întreaga argumentaţie se bazează pe critici ce se referă la aprecierea probelor de către instanţa de fond, iar recurentele nu indică în mod expres care sunt temeiurile de drept material încălcate de instanţa de fond, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pe fondul cauzei a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor formulate de organele fiscale.

4.2. Recurentele - pârâte AJFP Suceava, reprezentant al DGRFP Iaşi, şi ANAF au depus întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului reclamantei, ca nefondat, şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

5. Răspunsurile la întâmpinări

5.1. Recurenta - reclamantă A. S.R.L. a depus răspuns la întâmpinări prin care a solicitat admiterea recursului pe care l-a declarat, precum şi respingerea recursurilor părţilor adverse.

5.2. Recurentele - pârâte AJFP Suceava, reprezentant al DGRFP Iaşi, şi ANAF au depus răspuns la întâmpinare prin care au solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursurilor, invocată de recurenta - reclamantă, precum şi admiterea recursurilor formulate de organele fiscale.

II. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

1. Referitor la excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâtele ANAF şi AJFP Suceava, reprezentant al DGRFP Iaşi, instanţa de control judiciar reţine că este nefondată, criticile invocate prin cele două cereri de recurs fiind subsumate motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Aceste motive au fost invocate în mod expres de către recurenta AJFP Suceava, reprezentant al DGRFP Iaşi, în timp ce recurenta ANAF a invocat doar motivul de casare vizând interpretarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, dar a susţinut că instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate de pârâtă şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate. Este evident că această critică se referă la motivarea sentinţei recurate, din perspectiva incidenţei motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Nu poate fi reţinută susţinerea recurentei reclamante potrivit căreia întreaga argumentaţie a recurentelor se bazează pe critici ce se referă la aprecierea probelor de către instanţa de fond, întrucât referirea recurentelor la preluarea de către prima instanţă a concluziilor raportului de expertiză întocmit în cauză vizează motivarea sentinţei, care nu corespunde exigenţelor instituite de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., din moment ce soluţia se întemeiază pe preluarea acestor concluzii, fără expunerea unui raţionament propriu al instanţei. Contrar susţinerii recurentei reclamante, această referire a recurentelor nu constituie o critică la adresa modului în care instanţa a apreciat probele administrate în cauză, ci o critică punctuală referitoare la modul deficitar de motivare a sentinţei recurate.

În privinţa cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurentele au indicat normele de drept material apreciate a fi fost aplicate greşit de prima instanţă, ANAF precizând că este vorba despre art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, art. 6 din Legea nr. 82/1991, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, în vigoare începând cu data de 1.01.2009. Prin urmare, excepţia nulităţii celor două recursuri nu este fondată.

2. Pe fondul cauzei, analizând sentinţele recurate prin prisma motivelor de recurs invocate, a apărărilor din întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, faţă de următoarele considerente:

2.1. Referitor la sentinţa civilă nr. 2636 din 16 decembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut în considerente faptul că în data de 19 martie 2015, AJFP Suceava a transmis, cu adresa nr. x/19.03.2015, Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti sesizarea penală formulată împotriva administratorului A., în vederea analizării dacă aspectele prezentate în procesul-verbal întrunesc elementele constitutive al infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Prin Ordonanţa nr. 1138/P/2015 din 02.05.2017 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti a fost soluţionat dosarul penal deschis la solicitarea AJFP Suceava, ordonanţa procurorului fiind comunicată reclamantei odată cu o copie de pe referatul privind propunerea organului de cercetare penală prin care s-a dispus "clasarea cauzei privind plângerea penală formulată de ANAF - DGRFP Iaşi - AJFP Suceava privind săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005" motivat de faptul că toate serviciile achiziţionate de A., ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, au fost reale şi prestate în beneficiul societăţii. Prin Rezoluţia din data de 11.07.2017, emisă de Prim procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, societatea a fost informată cu privire la emiterea Ordonanţei nr. 191/II-2/2017 prin care a fost respinsa plângerea formulată de ANAF - DGRFP Iaşi împotriva ordonanţei de clasare. Prin încheierea din data 30.08.2017, pronunţată în dosarul nr. x/2017, Tribunalul Bucureşti a respins că nefondată plângerea formulată de ANAF - DGRFP Iaşi împotriva ordonanţei de clasare şi împotriva ordonanţei prim procurorului, dosarul penal fiind astfel soluţionat în mod definitiv. Instanţa de fond a reţinut că sunt incidente disp. art. 28 alin. (1) din C. proc. pen.

De asemenea, instanţa a avut în vedere concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, pe care l-a omologat, întrucât se coroborează atât cu cele rezultate în urma cercetării penale, cât şi cu înscrisurile administrate în cauză.

Instanţa de control judiciar reţine, aşadar, că soluţia primei instanţe de admitere în parte a acţiunii s-a întemeiat pe incidenţa disp. art. 28 alin. (1) din C. proc. pen. şi pe concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză.

În privinţa recursurilor declarate de recurentele AJFP Suceava, reprezentant al DGRFP Iaşi, şi ANAF se reţine că primul motiv de casare invocat în mod expres de către AJFP Suceava, reprezentant al DGRFP Iaşi şi, implicit, de către ANAF este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizând situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de casare este fondat, din moment ce prima instanţă nu a procedat la analizarea motivelor de fapt şi de drept invocate de către pârâte în susţinerea legalităţii şi temeiniciei actelor administrative contestate.

Aşa cum s-a precizat, instanţa şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără să procedeze la examinarea argumentelor invocate de organele fiscale în combaterea motivelor prezentate de reclamantă în susţinerea acţiunii şi fără să menţioneze normele de drept incidente în litigiu şi modul în care a înţeles să le aplice la situaţia de fapt, nefiind indicat nici măcar un singur text de lege pe care l-a avut în vedere la pronunţarea soluţiei de admitere în parte a acţiunii.

Înalta Curte apreciază că încuviinţarea probei cu expertiză nu justifică lipsa unei analize efective din partea instanţei care a încuviinţat proba a situaţiei de fapt, prin raportare la cadrul legal aplicabil şi la argumentele prezentate de părţi. Nu este suficientă achiesarea instanţei la concluziile raportului de expertiză, fără a prezenta propriul raţionament juridic care a stat la baza soluţiei pronunţate, chiar şi în situaţia în care este de acord cu respectivele concluzii. Or, în cauză, un asemenea raţionament lipseşte, cum în mod corect au remarcat recurentele pârâte.

În ceea ce priveşte incidenţa disp. art. 28 alin. (1) din C. proc. pen., Înalta Curte constată că acestea se referă la faptul că "Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o. Instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite."

Este vorba despre hotărârea definitivă a instanţei penale care soluţionează fondul cauzei, o asemenea hotărâre având autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o.

În cauză, instanţa de fond a reţinut că intră sub incidenţa acestui text de lege încheierea din data 30.08.2017, pronunţată în dosarul nr. x/2017, prin care Tribunalul Bucureşti a respins că nefondată plângerea formulată de ANAF - DGRFP Iaşi împotriva ordonanţei de clasare şi împotriva ordonanţei prim procurorului, dosarul penal fiind astfel soluţionat în mod definitiv.

Înalta Curte reţine că această încheiere este o hotărâre definitivă, dar nu soluţionează fondul cauzei, ci are ca obiect plângerea formulată împotriva ordonanţei de clasare emise de procuror, deci nu intră în sfera de reglementare a dispoziţiilor legale sus menţionate.

Aspectele reţinute în justificarea soluţiei de clasare nu pot fi valorificate prin raportare la disp. art. 28 alin. (1) din C. proc. pen., instanţa care soluţionează litigiul fiscal urmând să le analizeze în contextul întregului material probator şi prin prisma normelor de drept fiscal incidente în cauză.

De altfel, în încheierea de respingere a plângerii, instanţa penală a precizat că "s-a mai constatat că faptele reclamate nu sunt de natură penală - Nedeductibilitatea unor operaţiuni de achiziţie înregistrate contabil este o problemă ce excede sfera ilicitului penal", "s-a constatat că în sesizarea adresată organelor de urmărire penală sunt reclamante o serie de aspecte ce exced sfera ilicitului penal ... acestea fiind mai degrabă probleme de ordin fiscal - se invocă nedeductibilitatea unor cheltuieli, nefiind vorba despre achiziţii fictive".

Instanţa de control judiciar reţine, totodată, şi faptul că prin Decizia nr. 419/2020, Curtea Constituţională a statuat că:

"14. (...) soluţiile de clasare sunt date atunci când procurorul nu exercită acţiunea penală ori, după caz, stinge acţiunea penală exercitată, întrucât există unul dintre cazurile prevăzute la art. 16 alin. (1) din C. proc. pen.. Însă este evident că numai hotărârile judecătoreşti se pot bucura de autoritate de lucru judecat, nu şi actele emise de Ministerul Public. Instanţa judecătorească beneficiază, în mod exclusiv, de jurisdictio şi imperium, respectiv de puterea de a "spune" dreptul şi de a impune executarea unor pedepse penale prin intermediul hotărârilor pronunţate, în materie penală, precum şi executarea forţată a hotărârilor/a da hotărâri cu putere de executare silită, în materie civilă (Decizia nr. 480 din 12 iulie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 835 din 1 octombrie 2018, paragraful 33). (...).

16. Faptul că soluţia de clasare poate face obiectul controlului judiciar, prin formularea unei plângeri de către persoana interesată la instanţa judecătorească, conform art. 341 din C. proc. pen., nu înseamnă că ordonanţa de clasare dobândeşte autoritate de lucru judecat în condiţiile respingerii plângerii. Din contră, sub condiţia confirmării judecătorului de cameră preliminară, există posibilitatea redeschiderii urmăririi penale, în condiţiile art. 335 alin. (2) din C. proc. pen., dacă au apărut fapte sau împrejurări noi din care rezultă că a dispărut împrejurarea pe care se întemeia clasarea, caz în care procurorul revocă ordonanţa şi dispune redeschiderea urmăririi penale."

În consecinţă, Înalta Curte constată fondată critica recurentei pârâte AJFP Suceava, reprezentant al DGRFP Iaşi, referitoare la incidenţa în cauză a disp. art. 28 alin. (1) din C. proc. pen.

În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta DGRFP Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, Înalta Curte constată că a fost invocată excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, întrucât nu se atacă în cauză un act emis de această pârâtă.

Sub acest aspect se reţine că reclamanta a chemat în judecată această pârâtă prin raportare la capătul de cerere având ca obiect obligarea sa la restituirea unor sume de bani, iar în dispozitivul sentinţei sunt menţionate toate pârâtele chemate în judecată, fiind însă omisă pronunţarea asupra capătului de cerere în discuţie, ceea ce a impus formularea unei cereri de completare, în conformitate cu disp. art. 444 C. proc. civ.

Cât priveşte excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea obligaţiilor fiscale, instanţa de control judiciar constată că acesta a fost soluţionat prin sentinţa care a admis cererea de completare a dispozitivului, respectiv prin sentinţa civilă nr. 156 pronunţată la 15 iunie 2020, astfel că nu poate fi analizată cu ocazia soluţionării recursului declarat împotriva sentinţei civile nr. 2636 din 16 decembrie 2019.

O ultimă critică a acestei recurente vizează excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a deciziilor de compensare a obligaţiilor fiscale nr. x/11.04.2018 şi nr. x/11.04.2018, având în vedere disp. art. 268 şi următoarele din Codul de procedură fiscală, critică ce nu are legătură cu soluţionarea litigiului în condiţiile în care reclamanta nu a formulat prin acţiune un capăt de cerere care să aibă ca obiect anularea acestor decizii.

Admiterea recursului declarat de această pârâtă se impune totuşi prin prisma faptului că vor fi admise recursurile formulate de celelalte pârâte, precum şi recursul formulat împotriva sentinţei de completare, prin care s-a admis capătul de cerere privind restituirea, astfel încât, cu ocazia rejudecării, se va analiza şi problema de drept vizând calitatea procesuală pasivă a acestei pârâte.

Referitor la recursul declarat de reclamantă, se reţine că acesta vizează, exclusiv, soluţia de respingere a cererii de acordare, în cadrul cheltuielilor de judecată, a onorariului expertului parte, primul motiv de recurs invocat fiind cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Acest motiv de casare este fondat, din moment ce instanţa de fond a respins cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata onorariului expertului parte, ca nefondată, cu motivarea că are în vedere calitatea de consilier al reclamantei, conform art. 330 alin. (5) C. proc. civ.

Potrivit acestui text de lege, "La efectuarea expertizei în condiţiile prevăzute la alin. (1) şi (2) pot participa experţi aleşi de părţi şi încuviinţaţi de instanţă, având calitatea de consilieri ai părţilor, dacă prin lege nu se dispune altfel. În acest caz, ei pot să dea relaţii, să formuleze întrebări şi observaţii şi, dacă este cazul, să întocmească un raport separat cu privire la obiectivele expertizei."

Se constată că prevederile legale reţinute de prima instanţă reglementează posibilitatea participării unor experţi aleşi de părţi şi încuviinţaţi de instanţă la efectuarea expertizei, precum şi în ce constă activitatea pe care o pot desfăşura cu ocazia participării la efectuarea expertizei.

Indicarea doar a acestui text de lege nu poate reprezenta o motivare a soluţiei de respingere a cererii de obligare a pârâtelor la plata onorariului expertului parte, în condiţiile în care nu se face nicio referire la dispoziţiile legale ce reglementează modul de acordare a cheltuielilor de judecată, la modalitatea în care se interpretează şi aplică acestea în privinţa onorariului plătit expertului parte. Prin urmare, este fondat motivul de casare privind nemotivarea soluţiei de respingere a cererii de acordare a cheltuielilor de judecată reprezentate de onorariului expertului parte.

Potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar (în speţă, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi al argumentelor invocate de părţi, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de părţi, care necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar. În aceste condiţii, s-a cauzat părţilor o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

În consecinţă, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la un proces echitabil şi principiul dreptului la apărare. De asemenea, este incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Având în vedere incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu se mai impune analizarea criticilor formulate de părţi, subsumate motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea urmând să fie analizate de instanţa de fond cu ocazia rejudecării cauzei.

2.2. În privinţa sentinţei civile nr. 156 pronunţate la 15 iunie 2020 de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, Înalta Curte constată că soluţia de admitere a recursului declarat împotriva acesteia şi de casare a sentinţei cu trimiterea spre rejudecare aceleiaşi instanţe a cererii de completare dispozitiv se impune prin prisma admiterii recursului declarat împotriva sentinţei civile nr. 2636 din 16 decembrie 2019 şi a casării în parte a acestei sentinţe.

Astfel, prin cererea de completare, reclamanta a solicitat instanţei să oblige ANAF - DGFRP Bucureşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii să-i restituie sumele înlăturate din decizia de impunere prin sentinţa pronunţată.

Câtă vreme s-a dispus trimiterea spre rejudecare aceleiaşi instanţe a cererii de anulare a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 şi a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018, pentru sumele de 1.488.272 RON, impozit pe profit, 563.845 RON dobânzi şi 201.868 RON penalităţi, 867.365,02 RON, TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 123.377 RON penalităţi aferente TVA, este evident că cererea de restituire a sumelor solicitate de reclamantă nu se poate soluţiona decât în condiţiile soluţionării cererii de anulare a actelor administrative menţionate.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va admite recursurile declarate de A. S.R.L., ANAF, AJFP Suceava, reprezentant al DGRFP Iaşi, şi DGRFP Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 2636 din 16 decembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, va casa în parte sentinţa şi va trimite spre rejudecare aceleiaşi instanţe, cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 şi a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018, pentru sumele de 1.488.272 RON, impozit pe profit, 563.845 RON dobânzi şi 201.868 RON penalităţi, 867.365,02 RON, TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 123.377 RON penalităţi aferente TVA, precum şi cererea de obligare a pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată reprezentate de onorariu de expert şi onorariu expert parte.

Instanţa de control judiciar va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei având în vedere că recursul formulat de reclamantă vizează, aşa cum s-a precizat, exclusiv, soluţia de respingere a cererii de acordare, în cadrul cheltuielilor de judecată, a onorariului expertului parte, iar recursurile declarate de pârâte critică anularea în parte a deciziilor contestate, în privinţa sumelor sus menţionate, precum şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată, nu şi celelalte dispoziţii ale sentinţei.

De asemenea, va admite recursul declarat de DGRFP Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 156 din 15 iunie 2020 pronunţate de aceeaşi instanţă, va casa sentinţa şi va trimite spre rejudecare aceleiaşi instanţe cererea de completare dispozitiv.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi.

Admite recursurile declarate de A. S.R.L., Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 2636 din 16 decembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche.

Casează în parte sentinţa şi trimite spre rejudecare aceleiaşi instanţe, cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. x/16.03.2015 şi a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 72/13.02.2018, pentru sumele de 1.488.272 RON, impozit pe profit, 563.845 RON dobânzi şi 201.868 RON penalităţi, 867.365,02 RON, TVA refuzat de la deducere, 323.765 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 123.377 RON penalităţi aferente TVA, precum şi cererea de obligare a pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată reprezentate de onorariu de expert şi onorariu expert parte.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 156 din 15 iunie 2020 pronunţate de aceeaşi instanţă.

Casează sentinţa şi trimite spre rejudecare aceleiaşi instanţe cererea de completare dispozitiv.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 19 octombrie 2022.