Tax challenge: Subcontractor non-performance and fictitious transaction claims in public construction contracts

Şedinţa publică din data de 12 octombrie 2022

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov AJFP Alba (1) şi cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii (2) anularea în totalitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 473/23.09.2019 emisă de către pârâta nr. 2, a Deciziei F-AB 55/31.03.2016, şi a RIF-ului nr. F-AB 43/31.03.2016, acte emise de către pârâta nr. 1.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin încheierea din data de 08.09.2020, Curtea de apel a respins cererea de suspendare a judecării cauzei de faţă până la finalizarea urmăririi penale.

De asemenea, prin încheierea din data de 07.07.2020 a fost respinsă ca inadmisibilă cererea de intervenţie accesorie în interesul reclamantei, formulată de Cabinet De Insolvenţă "B." .

Prin sentinţa civilă nr. 989 din 20 octombrie 2020, curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov- Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca- Serviciul Soluţionare Contestaţii 2, a anulat Decizia nr. 473/23.09.2019 emisă de ANAF-DGRFP Cluj-Napoca-Serviciul de soluţionare contestaţii, Decizia nr. F-AB 55/31.03.2016 şi RIF x/31.03.2016.

13. Căile de atac exercitate in cauză

Împotriva încheierii din 8 septembrie 2020 şi a sentinţei nr. 989 din 20 . 10. 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti a promovat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Împotriva sentinţei nr. 989 din 20. 10.2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti recursul promovat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Ambele recurente au solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba

În esenţă, prin argumentele prezentate în susţinerea motivelor de nelegalitate, în contextul unui scurt istoric procesual, recurenta-pârâtă a prezentat susţinerile sale cu referire la motivele de recurs dezvoltate, raportat la considerentele hotărârii atacate, făcând trimitere la normele de drept prevăzute 425 C. proc. civ., în ceea ce priveşte, soluţionarea cererii de suspendare a judecăţii cauzei până la soluţionarea cauzei penale susţinând că instanţa de fond a motivat confuz, contradictoriu şi insuficient respingerea acestei cererii.

Precizează recurenta, că instanţa de fond, dacă ar fi analizat detaliat actele de sesizare penală invocate în apărarea formulată, putea concluziona hotărâtor în sensul că acţiunea penală are întâietate faţă de acţiunea civilă deoarece cauza materială a celor două acţiuni este unică.

Cât priveşte faptul că organul fiscal a fost obligat de către instanţa de judecată să soluţioneze contestaţia pe cale administrativă potrivit legislaţiei fiscale, nu are nici o relevanţă în ceea ce priveşte necesitatea suspendării judecăţii cauzei în baza art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ.

Arată recurenta că viciile motivării unei hotărâri pot fi variate, însă, în cele din urmă, alcătuiesc trei mari categorii: lipsa motivării, motivare contradictorie şi insuficientă, ori o motivare străină de natura cauzei, fiind astfel întrunite condiţiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, recurenta a susţinut că hotărârea instanţei de fond este dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv art. 297 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (care nu are aplicabilitate în speţă); art. 134 A alin. (7)din Legea nr. 571, privind Codul fiscal" în situaţia în care acesta prevede că prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţi- montaj, sunt considerate efectuate la data care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, şi în anumite cazuri în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari; art. 17, art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările şi modificările ulterioare, în ceea ce priveşte impozitul pe profiţi, art. 134 alin. (1) - (3), art. 134A1 alin (1) şi alin. (7), (13)4A2 alin. (1), art. 137 alin. (2) lit. a), art. 140 alin. (1), art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (19), art. 156 alin. (1) şi (2) şi art. 157 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările şi modificările ulterioare (în vigoare până în data de 31.12.2015; art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, (în vigoare până la data de 31 decembrie 2015), coroborate cu prevederile art. 6 alin. (1) şi (2), art. 11 şi art. 14 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, cu completările şi modificările ulterioare, art. 6, art. 7, art. 113, art. 118 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în ceea ce priveşte modul de analizare a situaţiei de fapt.

În continuare recurenta a arătat că în perioada 01.01.2011-31.12.2013, A. a efectuat lucrări de construcţii şi reabilitare pentru o serie de unităţi administrativ teritoriale, pe care Ie-a subcontractat societăţii Recupera S.R.L..

Din analiza situaţiei de fapt existentă, a contractelor încheiate de S.C. A. cu S.C. Recupera S.R.L., se constată că: -termenul de execuţie al lucrărilor a fost foarte scurt, având în vedere complexitatea acestora, lucrările de manoperă au o valoare mare raportat la faptul că S.C. Recupera S.R.L. nu deţine personal calificat şi nu a înregistrat, în perioada verificată, consum de materiale.

A mai susţinut recurenta că din notele explicative luate reprezentanţilor instituţiilor publice beneficiare a rezultat că S.C. Recupera S.R.L. nu a avut nicio contribuţie în efectuarea lucrărilor asumate de A.. Furnizorii S.C. Recupera S.R.L. au un comportament fiscal inadecvat, sunt societăţi declarate inactive, care nu desfăşoară activitate la sediul social, radiate, fără angajaţi, fiind firme "de tip fantomă".

Recurenta a învederat că, deşi termenul de execuţie stabilit prin contract a fost de 21 de luni, lucrările au fost executate în doar 2 luni, conform facturii care figurează emisă de S.C. Recupero S.R.L. în luna martie 2013.

De asemenea, din analiza listei cuprinzând cantităţile de lucrări a rezultat că din valoarea totală de a lucrărilor de 1.798.387 RON, manopera este în valoare de 1.785.353 RON, cheltuielile cu serviciile prestate de utilaje au fost în valoare de 4.920 RON, iar cheltuielile de transport în valoare de 8.114 RON.

Având în vedere aceste aspecte, organele de inspecţie fiscală au considerat că nu este posibil ca în cursul unei perioade atât de scurte, să se poată executa lucrări de manoperă cu o valoare atât de mare, fără personal calificat în acest sens şi fără existenţa unor consumuri de materiale

S-a susţinut că, din analiza situaţiilor de lucrări executate de S.C. Recupero S.R.L., organele de control au constatat că valoarea materialelor necesare lucrărilor executate este una semnificativă, respectiv 1.170.951 RON, iar în balanţa de verificare anexată situaţiilor financiare anuale depuse pentru anul fiscal 2013 au fost înregistrate achiziţii de materii prime, materiale auxiliare şi alte materiale consumabile în sumă de doar 41.462 RON.

Din analiza situaţiilor de lucrări organele de control au constatat că în primele opt luni ale anului 2013, Recupero S.R.L. a efectuat lucrări de construcţii pentru A. în valoare de 10.468.383 RON, în condiţiile în care Recupero S.R.L. nu a avut în acest interval de timp personal calificat să execute asemenea lucrări si nici echipamente tehnice, utilaje sau mijloace de transport destinate realizării unor astfel de lucrări.

Recurenta a mai susţinut că S.C. A. a efectuat lucrările de modernizare suplimentare aferente contractului nr. x/23.06.2010, încheiat cu Primăria Municipiului Blaj şi, drept consecinţă, avea obligaţia înregistrării în evidenţa contabilă şi fiscală a contravalorii facturii nr. x/01.12.2011 în sumă de 290.678.62 RON şi TVA colectată aferentă, în sumă de 69.762.87 RON.

Concluzia celor expuse este aceea că organele de inspecţie fiscală au stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 4.862.686 RON, pentru care au calculat dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 1.876.936 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 761.792 RON, şi TVA su­plimentară în sumă de 7.294.030 RON, pentru care au calculat dobânzi/ma­jorări de întârziere în sumă de 2.193.987 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 1.749.993 RON

Prin recursul său, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., a susţinut în esenţă, că în cazul în care contribuabilii nu achită la termenele legale de plată obligaţiile bugetare datorate, sunt obligaţi la plata către bugetul general consolidat al statului a unor dobânzi calculate în funcţie de numărul zilelor de întârziere la plată, pentru fiecare zi de întârziere după data scadenţei legale, accesorii care sunt stabilite de către organul fiscal competent.

În cazul de faţă, stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale la S.C. A. a atras, ca măsură accesorie, obligaţia de a plăti obligaţiile fiscale accesorii în mod corespunzător, de la termenele scadente stabilite până la stingerea integrală a sumelor datorate.

1.4. Apărările formulate în cauză

Legal citaţă, intimat-reclamantă a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia tardivităţii celor două recursuri promovate in cauză, precum şi excepţia nulităţii recursului formulat de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Pe fond a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând recursul promovat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în conformitate cu dispoziţiile art. 499 C. proc. civ., potrivit cărora în cazul în care recursul se respinge fără a fi cercetat în fond, hotărârea de recurs va cuprinde numai motivarea soluţiei fără a se evoca şi analiza motivelor de casare, Înalta Curte constată următoarele:

Analizând cu prioritate excepţia tarvidităţii formulării cererii de recurs, invocată prin întâmpinare, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este tardiv formulat.

Verificând respectarea termenului de declarare a căii de atac, în raport cu obiectul cererii deduse judecăţii, se constată că, potrivit dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare.

Potrivit art. 181 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., când termenul se socoteşte pe zile, nu intră în calcul ziua de la care începe să curgă termenul, nici ziua când acesta se împlineşte, iar conform alin. (2) al aceluiaşi articol, când ultima zi a unui termen cade într-o zi nelucrătoare, termenul se prelungeşte până în prima zi lucrătoare care urmează.

Din examinarea actelor dosarului, se constată că, în cauză, este aplicabil termenul de recurs prevăzut de art. 485 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ.., coroborat cu art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, care prevăd un termen de 15 zile de la comunicare.

Cum sentinţa ce face obiect al recursului a fost comunicată pârâtei la data de 3 decembrie 2020, iar memoriul de recurs, cu dezvoltarea motivelor aferente, a fost depus la data de 8 ianuarie 2021, rezultă că acesta a fost exercitat fără respectarea termenului procedural.

Având în vedere data comunicării hotărârii recurate, rezultă că ultima zi de declarare a recursului, calculată potrivit dispoziţiilor art. 181-183 C. proc. civ., era data de 21 decembrie 2021.

Totodată, instanţa de control judiciar constată şi lipsa, din dosarul cauzei, a oricărui alt material probator care să facă dovada vreunui alt mod de comunicare sau depunere a recursului, anterior datei sus indicate.

Potrivit dispoziţiilor art. 185 alin. (1) din C. proc. civ., când un drept procesual trebuie exercitat într-un anumit termen, nerespectarea acestuia atrage decăderea din exercitarea dreptului, în afară de cazul în care legea dispune altfel. Actul de procedură făcut peste termen este lovit de nulitate.

Prin urmare, Înalta Curte constată că recursul a fost declarat în afara termenului de 15 zile prevăzut de lege, astfel că îil va respinge, ca tardiv formulat.

Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat de pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba

Soluţia instanţei de fond este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Recurenta-pârâtă pretinde că hotărârea primei instanţe ar fi nemotivată în ceea ce priveşte respingerea cererii de suspendare, formulată în temeiul art. 413 pct. 2 C. proc. civ., întrucât există un dosar penal pe rol şi declinată competenţa la Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Această susţinere nu poate fi reţinută în condiţiile în care, aşa cum reiese din încheierea recurată instanţa, pe de o parte, deliberând asupra cererii de suspendare solicitată de DGRFP Braşov -AJFP Alba prin întâmpinare a constatat că este vorba despre acelaşi dosar penal pentru care organul fiscal a suspendat soluţionarea contestaţiei fiscale, şi a fost obligat de instanţă să soluţioneze pe fond contestaţia.

Totodată, se reţine că suspendarea facultativă este lăsată la aprecierea instanţei de judecată, cazurile de suspendare facultativă fiind cele prevăzute de art. 413 din C. proc. civ., în afara acestor cazuri existând şi alte dispoziţii legale, cuprinse fie în acelaşi cod, fie în alte acte normative speciale.

Una din situaţiile de suspendare facultativă este cea prevăzută la art. 413 alin. (1) pct. 2 din noul C. proc. civ., în cazul în care s-a început urmărirea penală pentru o infracţiune care ar avea înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează să se dea, dacă legea nu prevede altfel. Acest caz de suspendare are în vedere existenţa unui dosar penal, a cărui soluţionare ar putea avea o influenţă hotărâtoare asupra rezolvării cauzei, problema de a cărei rezolvare depinde soluţia din proces trebuind să facă obiectul unei cercetări penale pentru care s-a dispus începerea urmăririi penale.

Pe de altă parte, verificând conţinutul încheierii atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Mai este de relevat că, prin Decizia nr. 3123/2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti (ds. nr. x/2016), rămasă definitivă, prin care s-a anulat în parte Decizia nr. 149/21.06.2016, respectiv punctul 1 din dispoziţie prin care s-a decis suspendarea soluţionării contestaţiei ca urmare a cercetărilor penale efectuate în cauză, motiv pentru care instanţa de fond a constatat că este o nouă cerere de suspendare formulată pe aceleaşi considerente nu poate fi pusă în discuţie fără încălcarea puterii de lucru judecat.

Criticile părţii, circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente.

Deoarece din dezvoltarea motivelor de recurs se observă că recurenta este nemulţumită şi de modalitatea în care instanţa de fond a analizat şi interpretat probatoriile administrate în cauză, Înalta Curte apreciază că se impune a se aminti faptul că modul în care instanţa de fond a interpretat probele administrate şi a stabilit pe baza acestora o anumită situaţie de fapt nu mai constituie motiv de recurs în actuala reglementare.

Aşa fiind, instanţa de recurs nu mai are competenţa de a cenzura situaţia de fapt stabilită prin hotărârea atacată şi de a reevalua în acest scop probele,(declaraţiile date de către primari, administratori şi angajaţii celor două societăţi, declaraţii date în cursul urmăririi penale, şi care confirmă realitatea lucrărilor executate de subscrisa cu S.C. Recupero S.R.L.) ci, doar de a verifica legalitatea hotărârii prin raportare la situaţia de fapt pe care aceasta o constată, putând, eventual, să dea o altă dezlegare raportului juridic litigios în urma aplicării altor dispoziţii legale la împrejurări de fapt deja stabilite.

În atare situaţie, criticile referitoare la greşita stabilire a situaţiei de fapt sau interpretarea probatoriilor administrate în cauză nu pot face obiectul analizei în această fază procesuală deoarece vizează temeinicia soluţiei pronunţate şi nu nelegalitatea acesteia, astfel că se impune respingerea de plano a criticilor de netemeinicie, care nu satisfac exigenţele impuse de art. 488 din C. proc. civ., respectiv de cale extraordinară de atac care instituie un control de legalitate a hotărârii recurate.

Este de necontestat faptul că în perioada supusă inspecţiei fiscale, reclamanta avea în derulare o serie de contracte de execuţie lucrări cu diverşi beneficiari, în mare parte primării, majoritatea lucrărilor fiind contractate înainte de 2013 având termene de finalizare care s-au derulat pe mai mulţi ani calendaristici.

Reclamantei i s-a imputat o conduită presupus ilicită a unui partener furnizor de prestări servicii, S.C. Recupero S.R.L., în contractele derulate cu Primăria Aiud, Blaj şi Zlatna, aceste lucrări fiind subcontractate de reclamantă către Recupero în perioada 01.01.2011-31.12.2013.

Au fost avute astfel în vedere, printre altele, un termen de execuţie foarte scurt în raport de complexitatea lucrărilor, lucrări ce includeau manoperă mare, în condiţiile în care RECUPERO nu deţinea personal calificat şi nu a înregistrat consum de materiale, relaţiile furnizate de autorităţile publice, potrivit cărora Recupero nu a avut nicio contribuţie la efectuarea lucrărilor asumate de reclamantă, precum şi că furnizorii reclamantei, dar şi ai Recupero sunt cu un comportament fiscal neadecvat.

Mai este de relevat că în perioada 01.04.2010-01.11.2014 societatea Recupero a figurat înregistrată în evidenţele fiscale ca fiind plătitoare de TVA. Pentru nedepunerea situaţiilor financiare periodice, la data de 31.10.2014 organul fiscal a înscris pe Recupero în Registrul contribuabililor inactivi. De la această dată, această societate a pierdut dreptul de a colecta şi deduce TVA.

Perioada supusă inspecţiei fiscale este, potrivit documentelor aflate la dosar, 01.01.2011-31.12.2013, rganele fiscale realizând o analiză detaliată a contractelor derulate de reclamantă cu mai multe primării, pentru care lucrările au fost subcontractate către firma Recupero, concluzionând o serie de aspecte care ţin în mod strict de această societate.

Astfel, cu privire la Contractul de lucrări nr. x/20.06.2012 încheiat cu Primăria Aiud, s-a constatat că "nu este posibil ca în cursul unei perioade atât de scurte să se poată efectua lucrări de manoperă de o asemenea valoare, fără personal calificat în acest sens şi fără existenţa unor consumuri de materiale", referirea făcându-se la societatea Recupero, aspecte reiterate prin criticile expuse în memoriul de recurs.

Instanţa de fond, în mod corect, a reţinut că Primăria oraşului Zlatna, prin reprezentanţii săi, au confirmat realitatea lucrărilor executate conform situaţiilor de lucrări şi a facturilor acceptate la plată. Chiar dacă organele fiscale au reţinut că utilajele societăţii Recupero S.R.L. nu pot executa simultan lucrări pe toate şantierele, iar forţa de muncă este insuficientă pentru aceste lucrări, este mai mult decât evident că lucrările contractate cu UAT Zlatna au fost efectuate, iar modalitatea în care Recupero s-a achitat de această sarcină nu poate fi imputată reclamantei, pentru că aceasta nu este un comitent iar Recupero un prepus.

În cazul de faţă, pe de o parte, chiar anumiţi primari au declarat că S.C. Recupero S.R.L. au declarat ca "nu au cunoştinţa ca o altă societate în afară de subscrisa să fie executat lucrări pe şantier dar ca acest lucru nu este imposibil, mai ales in situaţia in care aceasta societatea nu presta servicii în regim de subantrepriză şi pe calc de consecinţă nu exista obligativitatea declarării acesteia la autoritatea contractantă"

Pe de altă parte, susţinerile recurentei cu privire la S.C. Recupero S.R.L. nu pot fi reţinute, în condiţiile în care intimata -reclamantă este cea care a fost sancţionată iar aceasta nu poate răspunde pentru fapta altuia.

S-a invocat de către recurenta-pârâtă că lucrările cuprinse în factura nr. x/01.12.2011 "au fost admise la recepţie, aşa cum rezultă din procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/22.12.2011". De asemenea, că reclamanta a anulat factura nr. x şi a acţionat în instanţă Primăria Municipiului Blaj pentru a o obliga pe aceasta să accepte lucrările executate de reclamantă şi pentru plata acestora iar plata lucrărilor executate nu se putea realiza decât după obligarea Primăriei Blaj de a accepta lucrările executate de A. şi raportat la prevederile Codul de procedură fiscală nu puteau fi avute în vedere decât lucrările acceptate şi recepţionate.

Or, din statuate prin sentinţa civile nr. 22/com/2014, reiese că Primăria Blaj este obligată să accepte şi să plătească doar o parte din lucrările suplimentare din factura nr. x şi nu toată suma conform art. 134 A1 din Legea 571/2003, privind Codul fiscal, (7) care prevede ca: "Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari".

Ca atare, nu sunt îndeplinite condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, conform art. 1341 şi 1342 din acelaşi act normativ, in situaţia in care primăria Blaj nu a acceptat lucrările executate de reclamantă şi implicit nici situaţiile de lucrări pentru aceste lucrări suplimentare, faptul generator nu ia naştere. Contrar opiniei pârâtelor, Curtea nu poate reţine incidenţa în speţa de faţă a cauzei Halifax, pentru că elementele cauzei de faţă nu se circumscriu exact acelei cauze, pentru că organul fiscal nu a demonstrat că am fi în prezenţa unui "artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic".

Nu în ultimul rând, în aplicarea celor mneţionate anterior, recurenta-pârâtă

a susţinut că speţa se circumscrie jurisprudenţei europene ilustrată prin cauza C-225/02 Halifax & alţii, CEJ precizând că atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce TVA, acele tranzacţii nu ar trebui luate în considerare; orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia normală care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită".

Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod corect că nu poate reţine incidenţa în speţa de faţă a cauzei Halifax, pentru că elementele cauzei de faţă nu se circumscriu exact acelei cauze, pentru că organul fiscal nu a demonstrat că am fi în prezenţa unui "artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, în sensul că facturile în cauză nu pot constitui documente justificative legale care să dovedească provenienţa legală a bunurilor/serviciilor achiziţionate.

În ceea ce priveşte argumentele recurentei cum ca nu au fost luate declaraţiile muncitorilor intimatei din şantier pentru a putea verifica realitatea lucrărilor executate împreuna cu S.C. Recupero S.R.L., nu pot fi reţinute întrucât chiar la punctul de lucru organul fiscal a efectuat controlul, putându-se verifica acest aspect.

Practic, pârâtele au refuzat dreptul de deducere din perspectiva faptului că nu s-a putut verifica realitatea operaţiunilor efectuate, având în vedere faptul că partenerii de afaceri ai reclamantei erau declaraţi inactivi iar operaţiunile prestate de Recupero în realitate nu erau prestate de aceasta, deoarece nu deţinea personal suficient şi calificat şi nu avea bază materială tehnică aptă să efectueze serviciile subcontractate de la reclamantă.

Însă, recurentele- pârâte nu au dovedit, fără putinţă de tăgadă caracterul fictiv al tranzacţiilor societăţii reclamante, operaţiunile analizate fiind executate şi prin urmare, nu puteau face apel la dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care prevăd că la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii . . . . . . . . . .

Aşa cum s-a mai precizat în perioada în care reclamanta a derulat relaţii comerciale, această societate era activă din perspectiva taxei pe valoare adăugată, iar că ulterior a fost declarată inactivă şi a intrat în procedura falimentului-prin sentinţa nr. 3003 din 18.03.2015 pronunţată de Tribunalul Bucureşti- nu este un fapt imputabil reclamantei şi, pe cale de consecinţă, nu poate produce efecte fiscale asupra bazei de impozitare.

Organele fiscale au realizat o analiză detaliată a contractelor derulate de reclamantă cu mai multe primării, pentru care lucrările au fost subcontractate către firma Recupero, concluzionând o serie de aspecte care ţin în mod strict de această societate.

Din această perspectivă, în cazul de faţă, se constată că lucrările contractate de reclamantă au fost executate, iar organele fiscale nu au probat implicarea reclamantei într-o eventuală cunoaştere a unei alte situaţii de fapt care să fi pus partenerul contractual al reclamantei în imposibilitatea efectivă de prestare a lucrărilor contractate.

Însă, unul din cele mai importante aspecte stabilite prin decizie este acela că dreptul de deducere a TVA nu trebuie condiţionat de prezentarea unor documente suplimentare faţă de factura fiscală.

Mai mult decât atât, aşa cum s-a menţionat anterior, în privinţa contractului încheiat cu primăria Blaj din punct de vedere fiscal lucrările au fost acceptate la plată şi executate, astfel că organul fiscal nu a aut in vedere decât lucrările executate de reclamantă, fără a ţine cont de cele efectuate de Recupero, ulterior subcontractării realizate de reclamantă, în condiţiile în care reclamanta a efectuat plăţi pentru lucrările prestate de Recupero, plăţi ce au provenit de fiecare data din creditări obţinute de la bănci de asociatul societăţii reclamante, C..

În concluzie, aşa cum bine a punctat şi instanţa fondului, recurentele-pârâte au stabilit obligaţii suplimentare de plată în sarcina reclamantei deoarece cheltuielile aferente serviciilor care figurează a fi prestate de Recupero, sunt nedeductibile fiscal.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că în cauză nu sunt incidente vreunul din motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, coroborat cu art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte, în majoritate, va respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba împotriva încheierii din 8 septembrie 2020 şi sentinţei civile nr. 989 din 20 octombrie 2020 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

De asemenea, având în vedere că excepţia tardivităţii recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 989 din 20 octombrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă, pe cale de consecinţă, va respinge recursul, ca tardiv formulat.

În raport de dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. coroborate cu cele ale 451 alin. (1) din acelaşi cod, vor fi obligate recurentele-pârâte la plata sumei de 10. 000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu de avocat, dovedit cu chitanţele depuse la dosarul de recurs, în favoarea intimatei - reclamante A.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia tardivităţii recursului invocată de intimata A.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 989 din 20 octombrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca fiind tardiv.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba împotriva încheierii din 8 septembrie 2020 şi sentinţei civile nr. 989 din 20 octombrie 2020 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurentele-pârâte la plata sumei de 10. 000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către intimata -reclamantă A.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 12 octombrie 2022.