Denial of VAT deduction rights despite criminal case closure and forensic accounting proof of economic reality under fiscal neutrality and security of law principles

Şedinţa publică din data de 6 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la 28 aprilie 2017 sub nr. x/2017 pe rolul Curţii de Apel Galaţi, reclamanta S.C. A. S.R.L. Buzău, prin lichidator B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, anularea Deciziei de impunere nr. x/25.11.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău -Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.11.2016, în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina societăţii a obligaţiilor fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecţiei fiscale.

Prin sentinţa nr. 183 din 19.09.2017, Curtea de Apel Galaţi a admis excepţia necompetenţei teritoriale exclusive, invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în contencios administrativ şi fiscal, având ca obiect "anulare act administrativ", promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul D.G.R.F.P. Galaţi, în favoarea Curţii de Apel Ploieşti, secţia contencios administrativ şi fiscal.

La data de 28 august 2017, aceeaşi reclamantă, în contradictoriu cu aceleaşi pârâte, a introdus pe rolul Curţii de Apel Galaţi o altă acţiune, înregistrată sub nr. x/2017, prin care a solicitat anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei formulată de aceasta, înregistrată sub nr. x/30.05.2017, emisă de Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul D.G.R.F.P. Galaţi şi, în consecinţă, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 25.11.2016; anularea Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 24.11.2016 şi înregistrat la organul emitent sub nr. x, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea din şedinţa publică din data de 12.12.2017, pronunţată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Galaţi a admis excepţia de litispendenţă, invocată de pârâta D.G.R.F.P. Galaţi, prin A.J.F.P. Buzău şi a trimis cauza, spre competentă soluţionare, Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Cauza nr. 366/44/2017 a fost înregistrată la Curtea de Apel Ploieşti sub nr. x/2017.

Prin sentinţa nr. 2/08 ianuarie 2018, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declinat competenţa de soluţionare a cauzei formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău şi Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi (cauză declinată de la Curtea de Apel Galaţi prin sentinţa nr. 183 din data de 19.09.2017, pronunţată în dosarul nr. x/2017, la care s-a ataşat şi dosarul nr. x/2017) în favoarea Curţii de Apel Galaţi, a constatat existenţa conflictului negativ de competenţă, a suspendat judecata cauzei şi a înaintat dosarul la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în vederea soluţionării conflictului negativ de competenţă.

Prin decizia nr. 1284/23.03.2018 pronunţată de Î.C.C.J., secţia CAF în soluţionarea conflictului negativ de competenţă, conf.art. 135 alin. (1) şi (4) C. proc. civ.. a stabilit competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Galaţi, secţia CAF.

Cauza, având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x/25.11.2016 şi a RIF nr. xnr. 615/24.11.2016, cât şi a Deciziei nr. 330/30.05.2017 emisă în soluţionarea contestaţiei administrative, a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia CAF la data de 17.09.2018.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 132/2021 pronunţată la 23 iunie 2021, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de societatea reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, Direcţia de Soluţionare a contestaţiilor din cadrul D.G.R.F.P. Galaţi, a anulat decizia nr. 330/30.05.2017 emisă de Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi, decizia de impunere nr. x/25.11.2016, precum şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.11.2016.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 132/2021 pronunţată la 23 iunie 2021 la Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond respingerea acţiunii ca netemeinică.

Instituţia pârâtă, după prezentarea situaţiei de fapt, susţine următoarele:

- în motivarea punctului 6 al alin. (1) din art. 488 C. proc. civ., apreciază că instanţa de fond în pronunţarea sentintei civile nr. 132/23.06.2021 a invocat o serie de prevederi legale straine de natura pricinii, inclusiv norme jurisprudenţiale ale CJUE. Întregul construct juridic se raportează la expertiza administrată in cadrul dosarului penal, fără a decela faptul ca dincolo de aspectele penale ce au făcut obiectul sesizării ca atare, în pricina dedusa judecaţii sunt incidente probleme de ordin fiscal, deosebite de cele de natura penala si care trebuiau separat tratate si analizate.

Respingerea unei sesizari penale prin clasare nu atrage in mod automat înlăturarea normelor fiscale a căror incidenţă subzista pe cazul analizat. Deşi invocarea articolului 6 din Codul de procedură fiscală, respectiv art. 10.4, 10.5 si 10.6 din ordinul nr. 3741/2015, impune organelor fiscale luarea în considerare a constatarilor facute de catre parchete, insa, cu decelarea situatiei, pe falii interpretative, de la caz la caz, ci nu de plano, asa cum lasa sa se inteleaga Curtea de Apel Galati .

Pe cale de concluzie, rezulta cu forţa evidentei ca instanta de fond si-a intemeiat solutia pe considerente a căror conţinut exced din analiza cauza supusa judecăţii.

- în ceea ce priveşte art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. susţine că motivarea este generala, stereotipară, lipsita de precizie si conciziune.

Organele de inspecţie fiscală au concluzionat, în mod temeinic si legal, ca reclamantul - intimat din cauza pendinte, nu avea dreptul să preia pe rubrica regularizări taxa pe valoarea adăugată solicitată la rambursare în sumă de 2.428.821 RON; totodată acesta nu a putut justifica efectiv lucrările şi serviciile prestate, nefiind astfel îndeplinite condiţiile legale de acordarea dreptului de deducere a TVA.

In aceste condiţii, raportat la documentele aflate la dosarul cauzei, (facturile completate cu numarul şi data contractului, devize de lucrări, contracte de execuţie lucrări, raport de expertiză contabilă) organele de inspecţie fiscală au concluzionat ulterior ca sustinerile contestatorului - intimat de astazi nu sunt de natură să modifice suma de 2.428.821 RON stabilita suplimentar, reprezentând TVA respinsă la rambursare.

Lipsa de legalitate a considerentelor si consecutiv a dispozitivului sentintei nr. 132/23.06.2021 se circumstanţiază după cum urmează:

La pagina nr. 8 Curtea de Apel Galati glisează pe faptul ca organele de inspecţie fiscală nu au luat în considerare înscrisurile relevante, respectiv ordonanţa de clasare si raportul de expertiză contabilă judiciară.

Practic, Curtea de Apel Galati a înţeles sa tranşeze cauza, pe cale de reviriment jurisprudenţial, plecând exclusiv de la ordonanţa de clasare a parchetului, deşi, asa cum a arătat problema supusa judecăţii comporta in conţinutul intim al analizei, aspecte fiscale bazate pe probe pertinente, concludente si utile culese de organele de inspecţie fiscala menite a conduce la respingerea cererii de rambursare.

Sive a contrario sensu solutia din decizia nr. 330/30.05.2017 a avut în vedere constatările organelor de inspecţie fiscală care au reţinut că: pe facturile modificate au fost înscrise numărul şi data ambelor contracte, fără a se preciza cât din factura respectivă este aferentă fiecărui contract; o parte din facturi(nr. x/11.05.2011) nu au completate datele privind sediul social al cumpărătorului; pe procesele-verbale de recepţie nu s-a precizat dacă lucrările au fost recepţionate conform devizelor; nu au fost prezentate devizele, acestea nefiind depuse nici la dosarul cauzei; persoanele care au reprezentat constructorul şi beneficiarul nu sunt nominalizate pe procesele-verbale; obiectul celor două contracte diferă.

Toate aceste aspecte au fost îndepărtate din câmpul de analiza a Curţii de Apel Galati, deşi prin raportarea lor la normele fiscale indicate de către organul de soluţionare a contestatiei in cuprinsul deciziei anulate, implicau sui generis o aplecare atenta in sensul delimitării lor in filigran de constările parchetului.

Practic, Curtea de Apel Galati motivează grosso modo sentinţa plecând de la constatarea parchetului, deşi se impunea necesarmente, osebit de acestea, să ranforseze analiza situaţiei faptice la normele fiscale incidente.

Pentru aceste motive, solicita ICCJ, ca instanţa de control, sa analizeze recursul şi sa îl admită in sensul schimbării in tot, prin modificarea sentintei civile nr. 132/23.06.2021 cu consecinta respingerii cererii de chemare in judecata ca neîntemeiată.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând cererea de recurs, prin prisma criticilor formulate, a actelor şi lucrărilor dosarului, precum şi a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele prezentate în cele ce urmează.

Instanţa de contencios administrativ a fost investită cu verificarea legalităţii Deciziei de impunere nr. x/25.11.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău -Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.11.2016.

Reclamanta a susţinut că a emis către societatea C. S.R.L. un număr de 9 facturi fiscale (corespunzătoare serviciilor prestate pentru construirea imobilul situat în Bucureşti, şoseaua x, sector 2) de plată a preţului în valoare totală de 12.548.904,5 RON, cu TVA aferent de 2.428.820,24 RON, pe care l-a solicitat la rambursare, dar prin deciziile contestate instituţiile pârâte au respins cererea sa.

Instanţa de fond a admis cererea dedusă judecăţii reţinând, în esenţă că, reanalizarea situaţiei fiscale, în contextul emiterii deciziei contestate, ca urmare a necesităţii de reverificare a documentelor noi s-a făcut fără a se ţine seama de ordonanţa de clasare din dosarul penal x/2014 al IPJ Buzău - Serviciul de investigare a Fraudelor şi nici de cele două expertize efectuate în cauza penală, din cuprinsul cărora a rezultat realitatea operaţiunilor economice.

Împotriva acestei soluţii a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, care a invocat incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte pe de o parte constată că acesta este invocat pur formal, având în vedere că în memoriul de recurs nu sunt prezentate în concret critici referitoare la nemotivarea hotărârii şi care să atragă incidenţa acestui motiv de casare, iar pe de altă parte, constată că hotărârea pronunţată de instanţa de fond satisface cerinţele prevăzute de art. 425, alin. (1), lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind examinate efectiv toate problemele esenţiale ridicate de părţi, respectiv toate motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în contextul faptic dat.

Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Recurenta susţine, în esenţă, că instanţa nu ar fi făcut o apreciere proprie asupra actelor atacate şi că a avut în vedere doar ordonanţa de clasare si raportul de expertiză contabilă judiciară efectuat în dosarul penal x/2014 al IPJ Buzău - Serviciul de investigare a Fraudelor.

Instanţa de control judiciar constată că judecătorul fondului a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor incidente, respectiv ale art. 10.4, 10.5, 10.6 din Ordinul nr. 3741/2015 din 23 decembrie 2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aprobarea titlului VIII din legea 207/2015 din Codul de procedură fiscală, art. 73 Codul de procedură fiscală, art. 1341, art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003, întrucât organul fiscal avea obligaţia de a folosi toate elementele pentru a aprecia asupra dreptului de deducere a TVA a reclamantei, cu atât mai mult cu cât prin dosarul penal a fost dovedită inexistenţa fraudei din partea acesteia.

În ceea ce priveşte susţinerea din cuprinsul motivelor de recurs în sensul că "Curtea de Apel Galati motivează grosso modo sentinţa plecând de la constatarea parchetului, deşi se impunea necesarmente, osebit de acestea, să ranforseze analiza situaţiei faptice la normele fiscale incidente" Înalta Curte constată că este nefondată, întrucât prin expertizele contabile necontestate de către instituţia pârâtă la momentul efectuării lor, s-a apreciat de către organele penale că cele 9 facturi emise pot fi folosite ca şi documente justificative şi dovedesc executarea contractului

În mod corect instanţa de fond a conchis că facturile şi documentele cu caracter bancar dovedesc plata preţului, iar organele fiscale nu pot nega exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului în lipsa dovezii unei fraude.

Mai mult, astfel cum s-a precizat de către curtea de apel, în cauza CJUE C-430/19, curtea europeană a stabilit că "Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate."

În raport de elementele de fapt concrete şi probate în speţă, instanţa de recurs observă că expertiza tehnică a confirmat realitatea operaţiunilor economice în baza cărora s-au emis cele 9 facturi şi recurenta-pârâtă nu a dovedit că reclamanta a participat la vreo fraudă fiscală sau a ştiu de existenţa uneia.

Prin urmare, Înalta Curte constată că aspectele invocate de către recurentă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluţiei pronunţate fiind confirmată de către instanţa de control judiciar.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., se vor respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău împotriva sentinţei nr. 132/2021 din 23 iunie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 06 octombrie 2022.