Tax assessments annulled; prescription barred post-insolvency collection and VAT deduction allowed absent permit; ANAF appeals dismissed.

Şedinţa publică din data de 5 octombrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa cu nr. x/2018, reclamanta societatea A., în contradictoriu cu pârâţii ANAF - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Galaţi, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în temeiul dispoziţiilor art. 8 alin. (1) rap. la art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 modificată rap. la art. 192 C. proc. civ. a solicitat instanţei:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 409/03.11.2017 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.03.2017 precum şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.03.2017 emis de către AJFF Tulcea - Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul DGRFP Galaţi pentru: suma de 1.089.033 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit aferent unei baze impozabile stabilită suplimentar în cuantum de 6.806.454 RON şi suma de 1.399.738 RON stabilită cu titlu de taxă pe valoare adăugată aferentă unei baze impozabile stabilită suplimentar în cuantum de 5.832.242lei;

- anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 5258/10.04.2017 emisă de DGRFP Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi;

- obligarea în solidar a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentate de: taxa de timbru, onorariu avocat, onorariu expert, cheltuieli de deplasare.

Prin încheierea de şedinţă din 28 octombrie 2020, instanţa a amânat judecarea cauzei la data de 29 octombrie 2020, ora 14:00.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 162/CA din 19 noiembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. şi s-a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 409/03 11 2017 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/31 03 2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31 03 2017 emise de DGRFP Galaţi - AJFP Tulcea pentru sumele de 1.089.033 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit aferent unei baze de impunere suplimentare de 6.806.454 RON şi 1 399 738 RON stabilită cu titlu de TVA aferentă unei baze de impunere de 5.832.242 RON; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 5258/10 04 2017 emisă de DGRFP Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Regiunea Galaţi în ce priveşte accesoriile calculate asupra sumelor de 1.089.033 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit aferent unei baze de impunere suplimentare de 6.806.454 RON şi 1.399.738 RON stabilită cu titlu de TVA aferentă unei baze de impunere de 5.832.242 RON.

Totodată, prin aceeaşi sentinţă a fost admisă cererea expertului fiscal B. privind suplimentarea onorariului stabilit provizoriu pentru efectuarea raportului de expertiză şi s-a dispus obligarea reclamantului A. S.R.L. la plata către expertul B. a sumei de 4430 RON cu titlu de onorariu expertiză şi obligarea pârâţilor la plata către reclamant a sumei de 31.838 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru-50 RON; onorariu expertiză fiscală 7430 RON şi 24 358 Iei - onorariu avocat şi cheltuieli conexe: a fost respinsă cererea privind acordarea cu titlu de cheltuieli de judecată a sumei de 5000 RON cu titlu de onorariu pentru expertul consultant.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 162/CA din 19 noiembrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au formulat cereri de recurs pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, iar împotriva încheierii de şedinţă din 28 octombrie 2020 şi a aceleiaşi sentinţe a declarat recurs recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, criticând hotărârea pentru nelegalitate.

3.1 Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, prin cererea de recurs întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea căii de atac, casarea sentinţei recurate cu consecinţa respingerii acţiunii reclamantei.

În motivarea cererii, recurenta-pârâtă a arătat că instanţa de fond a emis hotărârea cu încălcarea greşită a normelor de drept material, fapt pentru care, în mod nelegal a dispus admiterea acţiunii promovate de către reclamanta S.C. A. S.R.L.

Fată de cele motivate, instanţa de fond nu a făcut o analiza mai complexa a cauzei, a încălcat şi aplicat greşit normele de drept în material fiscale şi-a fundamentat soluţia pronunţată şi pe expertiza contabilă, dispusă în cauza în care sunt prezentate şi argumente de drept, care ţin de interpretarea normelor fiscale. Experţii nu pot aprecia aspectele juridice ridicate în dosarul în care au fost numiţi, sarcina acestora limitându-se la analiza problemelor de fapt identificate în obiectivele expertizei. Astfel, motivarea instanţei în fapt şi drept, se bazează pe concluziile experţilor care şi-au depăşit competenţa pronunţându-se şi interpretând textul normelor de drept material fiscal aplicabile în speţă, deşi acest aspect revine exclusiv instanţei de judecată.

Recurenta a reiterat în declaraţia de recurs, pe larg, constatările organelor de inspecţie fiscală menţionate în actele administrative fiscale contestate şi invocate în faţa instanţei de fond prin îmtâmpinare, fără să dezvolte critici concrete faţă de sentinţa recurată, practic în memoriul de recurs reiterând apărările pe fond faţă de susţinerile reclamantei din cererea de chemare în judecată, pe fiecare categorii de sume, recurenta necombătând considerentele instanţei ci procedând la o reiterare a aspectelor de fond, ce vizează modul de aplicare şi interpretare a normelor fiscale de drept material incidente in speţă, de natură să conducă la o altă soluţie decât cea pronunţată de prima instanţă.

În ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul de avocat, recurenta invocă neaplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., iar în privinţa onorariului expertului, obligarea nelegală a sa la plata c/v acestei expertize în condiţiile în care proba a fost solicitată de către reclamantă.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea Încheierii FN/28.10.2020 şi a sentinţei civile nr. 162/CA/19.11.2020 prin care instanţa a admis acţiunea, a anulat Decizia nr. 409/03.11.2017 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă, cu consecinţa anulării în parte a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 5258/10.07.2017.

Instanţa în încheierea FN/28.10.2020 a reţinut că "Avocat C. pentru reclamantă solicită acordarea unui termen pentru dezbatere pe fond pentru a fi prezentă doamna avocat D. la momentul formulării concluziilor, invocând dispoziţiile art. 244 alin. (3) C. proc. civ..".

Pe de altă parte, pe www.x.ro instanţa de fond a reţinut "în temeiul disp. Art. 244 alin. (4) C. proc. civ. acordă termen la dala de 29 oct 2020, ora 14:00".

Art. 244 alin. (3) şi (4) C. proc. civ., dispun: "părţile pot fi de acord ca dezbaterea fondului să aibă loc în camera de consiliu, în aceeaşi zi sau la un alt termen. Cererea de judecată în lipsă presupune că partea care a formulat-o a fost de acord şi ca dezbaterea fondului să aibă loc în camera de consiliu, în afară de cazul in care partea a solicitat expres ca aceasta să aibă loc în şedinţă publică.

La data de 28.10.2020 încheierea nu a fost redactată şi urcată pe curteadeapelconstanţa.eu astfel încât instituţia să aibă cunoştinţă că în realitate s-a acordat termen pentru concluzie pe fondul cauzei.

Menţionarea art. 244 alin. (4) C. proc. civ. este indiscutabilă, faţă de extrasul ataşat listat de pe portal.just.ro şi Încheierea FN/28.10.2020 fiind un motiv de casare a încheierii conform art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.. Este aşa deoarece dreptul la apărare al părţii este garantat de dispoziţiile legale astfel că o astfel de abatere (conştientă sau involuntară) cu privire la acest drept atrage nulitatea încheierii.

Indiferent de temeinicia sau netemeinicia cererii de amânare a pronunţării, Curtea de Apel era obligată să menţioneze temeiul legal corect al amânării pronunţării (această obligaţie fiind una procedurală) şi nu putea proceda la soluţionarea cauzei, chiar dacă speţei îi erau aplicabile dispoziţiile art. 223 alin. (1) C. proc. civ.

Potrivit încheierii din data de 16.09.2020, instanţa a reţinut " . . . . . . . . . .pentru reclamantă arată că din punctul său de vedere este bine de analizat dacă se impune comunicarea notei de şedinţă faţă de excepţia invocată apoi acordarea cuvântului şi soluţionarea excepţiei, pentru că funcţie de soluţia pronunţată pe excepţie depinde dacă se depun în original sau nu înscrisurile contestate".

Depunerea la dosarul cauzei în original a înscrisurilor defăimate nu a fost lăsată de către instanţa la aprecierea reclamantei ci, în scopul garantării celerităţii procedurii, C. proc. civ. acordă instanţei posibilitatea de a ordona prezentarea înscrisurilor, astfel că la termenul din data de 24.06.2020, instanţa "Deliberând: Pune în vedere reprezentantului reclamantei să depună la dosar originalul înscrisurilor depuse de către organul fiscal la prezentul termen". Iar termenul din data de 16.09.2020 "se va pune în discuţie cererea privind defăimarea înscrisurilor ca false ".

Şi totuşi, la termenul din data de 16.09.2020, reclamanta depune note scrise în care invocă inadmisibilitatea cererii de denunţare ca false, pe de o parte, iar pe de altă parte, condiţionează îndeplinirea dispoziţiilor instanţei de depunere a înscrisurilor puse în vedere a fi depuse la termenul de 16.09.2020 de pronunţarea instanţei asupra excepţiei invocate.

Au fost comunicate recurentei notele scrise iar pentru termenul din data 28.10.2020 a formulat concluzii atât pe neîndeplinirea obligaţiilor stabilite de instanţă prin încheierea din 24.06.2020, pe inadmisibilitatea cererii de denunţare ca false a înscrisurilor cât şi asupra fondului acestei cereri.

Deşi C. proc. civ. nu spune prea multe în privinţa încheierilor, dar şi acestea sunt, practic, hotărâri susceptibile a fi atacate pe cale separată sau odată cu hotărârea fondului. În concluzie, art. 435 C. proc. civ. privind obligativitatea şi opozabilitatea hotărârii sunt aplicabile inclusiv încheierilor care devin obligatorii şi produc efecte între părţi.

În încheierea din 28.10.2020, instanţa a constatat "că de fapt organul fiscal aduce în discuţie o chestiune de opozabilitate a înscrisurilor respective, sens în care, astfel cum s-a arătat, nu se pot aplica dispoziţiile art. 304 şi urm. C. proc. civ., iar pe de altă parte, chestiunea prezentării sau neprezentării înscrisurilor respective inspecţiei fiscale rămâne o situaţie de fapt care în condiţiile în care este afirmată ca atare de către pârât trebuie dovedită de către reclamant",

Tocmai opozabilitatea acestor înscrisuri sunt puse în discuţie în prezenta cauză.

Deşi dispoziţiile art. 8 alin. (1) teza ultimă din Legea nr. 554/2004, dispun că motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă, acestea nu pot fi interpretate în sensul că acţiunea poate fi completată cu înscrisuri, chiar şi la data administrării probei cu expertiză, atât motivele cât şi înscrisurile fiind limitate la data depunerii acţiunii la instanţa de control judiciar.

Pe de altă parte, acţiunea nu a fost modificată ci doar probatoriul, astfel se ridică problema opozabilităţii înscrisurilor prezentate de reclamantă la data efectuării probei cu expertiză.

În ceea ce priveşte înlăturarea obiecţiunilor formulate de instituţie la expertiza contabilă judiciară efectuată în cauză, recurenta arătă că obiecţiunile formulate au avut în vedere aspecte rămase nelămurite sau insuficient lămurite prin expertiză în raport cu obiectivele stabilite.

Astfel, pe fiecare obiectiv dezbătut de experţi s-a prezentat instanţei lit. a) - concluzii RTF, lit. b) - concluziile organului de soluţionare a contestaţiei, lit. c) - concluziile expertizei, iar la lit. d) au fost formulate întrebări, dacă s-a considerat că necesită lămuriri din partea expertului pe fiecare impozit/pe fiecare an, cu privire la cele reţinute la lit. c) vis-a-vis de cele reţinute la lit. a)-b).

Astfel, instanţa şi-a manifestat îngrijorarea ca în cazul admiterii obiecţiunilor, aceasta ar putea conduce la întocmirea unui nou raport de expertiză, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 488 alin. (5) C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivele de recurs care vizează cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta a solicitat, în primul rând, casarea sentinţei curţii de apel pentru motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., referitor la la obligaţiile fiscale nedatorate reprezentând impozit pe profit 233 RON.

Instanţa a admis criticile aduse de reclamantă în ceea ce priveşte prescripţia dreptului organului de a stabili obligaţii incidenţă în cauză a sumei de 233 RON, fiind reţinute dispoziţiile art. 92 coroborat cu art. 23 din O.G. nr. 92/2003.

Speţa ridică probleme de interpretare a dispoziţiilor legale, astfel încât în realitate acesteia îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 care dispune că termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Stabilirea obligaţiei fiscale se face, potrivit art. 85 din O.G. nr. 92/2003, prin declaraţie fiscală sau prin decizie de impunere.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, art. 35 din Codul fiscal prevede: "Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor [...]".

Rezultă că data la care se face stabilirea impozitului pe profit pentru anul 2010 este 25 aprilie 2011 iar termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili prin inspecţie fiscală diferenţe de plată între cuantumul obligaţiei legal datorate şi cel al obligaţiei declarate curge de la data de 01.01.2012.

Pe de altă parte, termenul de prescripţie pentru anul 2010 s-a suspendat în luna noiembrie 2016 potrivit art. 92 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care dispune: "Termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecţiei fiscale şi momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.".

În al doilea rând, recurenta arată că instanţa de fond a reţinut că "susţinerile reclamantului din contestaţia administrativă cu care a învestit organul de soluţionare, reluate şi prin cererea de chemare în judecată, chiar dacă prin aceasta din urmă decizia de soluţionare este criticată preponderent cu privire la creanţele anterioare deschiderii procedurii de insolvenţă, sunt fondate şi, în consecinţă, va dispune desfiinţarea deciziei de soluţionare şi anularea deciziilor de impunere pentru toate obligaţiile fiscale stabilite pentru perioada 01.01.2010 - 01.03.2016, în limitele în care reclamantul a învestit organul de soluţionare."

Potrivit art. 110 alin. (1) coroborate cu cele ale art. 114 din Legea nr. 207/2015 Codul de procedură fiscală, nu există temei legal în baza căruia organele de inspecţie să nu poată efectua controlul dacă este respectat termenul de prescripţie chiar şi în situaţia în care societatea se află sub incidenţa Legii nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei.

În al treilea rând, instanţa a admis acţiunea şi în ceea ce priveşte suma de 18.076 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată şi 37.438 RON aferentă unor facturi de transport auto emise de S.C. E. S.R.L. întrucât reclamantul nu a făcut dovada că reprezintă operaţiuni taxabile în sfera TVA .

In realitate pe facturile emise de E. S.R.L. este specificat la denumirea bunului "Transport auto piatră", fără a fi înscrisă ce cantitate de piatră s-a transportat, în ce perioadă s-a efectuat transportul, contractul în baza căruia s-a facturat transportul, preţul per tonă, astfel încât aceste elemente nu sunt suficiente în soluţionarea favorabilă a cauzei.

Cu privire la suma de 18.076 RON instanţa a reţinut că autorizaţia de construire nu constituie o condiţie pentru exercitarea dreptului de deducere a sumei TVA deductibile aferente achiziţiilor de bunuri si servicii atât timp cât rezultă că achiziţiile respective au fost efectuate în scopuri taxabile în sfera TVA.

Autorizaţia de construcţie reprezintă documentul care atestă beneficiarul şi destinaţia construcţiei şi atâta timp cât nu se poate face dovada dacă investiţia este destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, potrivit art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal, nu poate fi reţinut că suma de 18.076 RON aferentă unor facturi de achiziţii de materiale este deductibilă fiscal.

3.3 Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin cererea de recurs întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond.

Recurenta-pârâtă a susţinut în primul rând că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină, arătând că instanţa nu a analizat pe fond temeinicia actelor administrative contestate ci s-a rezumat să constate intervenţia prescripţiei în condiţiile în care tranzacţiile analizate de organele fiscale vizau perioada 2013-2015, pentru care nu se poate reţine că a intervenit prescripţia.

Mai mult, susţine recurenta, sumele de 18.076 RON şi 37.438 RON nu au făcut obiectul contestaţiei administrative.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., recurenta susţine că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 23 şi art. 91 alin. (1) şi (2), art. 92 alin. (2) lit. b) şi art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, precum şi prevederile art. 76 din Legea nr. 85/2016, respectiv art. 266 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 şi jurisprudenţa ICCJ şi CJUE.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare la recursurile declarate în cauză prin care a invocat excepţia nulităţii recursului pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea şi excepţia tardivităţii formulării recursului pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Pe fond a solicitat respingerea recursurilor şi menţinerea încheierii şi sentinţei atacate ca fiind legale şi temeinice.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare, recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor au solicitat respingerea excepţiei nulităţii şi admiterea recursului.

6. Procedura de soluţionare a recursurilor

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 25 mai 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 16 februarie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

7.1. Cu titlu prealabil, în ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., iar criticile invocate în memoriul de recurs se circumscriu acestui motiv de casare.

Este adevărat că recurenta a reprodus fidel aspectele de fond ale litigiului reţinute în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate şi în întâmpinarea depusă la instanţa de fond, însă a susţinut aplicarea şi interpretarea greşită a normelor de drept material incidente în speţă, putând fi identificate critici împotriva sentinţei recurate din acest punct de vedere.

7.2. Situaţia de fapt

În perioada 21.11.2016-15.03.2017 s-a desfăşurat inspecţia fiscală efectuată de inspectorii din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - AJFP Tulcea şi a avut ca obiectiv: verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscală privind impozitul pe profit, perioada 01.01.2010-31.12.2015; taxa pe valoarea adăugată, perioada 01.01.2010- 30.09.2016; impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, perioada 01.01.2011-30.09.2016, verificarea modului de organizare şi conducere a evidenţei fiscale şi contabile, finalizată cu întocmirea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei sume suplimentare de plată faţă de evidenţa contribuabilului în cuantum total de 3.064.035 RON reprezentând: impozit pe profit-1.309,345 RON; taxă pe valoare adăugată-1.733,553 RON; impozit pe veniturile din dividente distribuite persoanelor fizice-21.137 RON.

Urmate a încheierii inspecţiei fiscale şi a întocmirii raportului de inspecţie fiscala a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale aferente diferenţelor bazelor de impozitare nr. x/31.03.2017 de către AJFP Tulcea - Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul DGRFP Galaţi şi Decizia referitoare 1a obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 5258/10.04.2017 emisă de DGRFP Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi.

Împotriva acestor acte administrative fiscale reclamanta a formulat plângeri prealabile/contestaţii înregistrate la DGSC din cadrul ANAF cu nr. x/18.05.2017 şi nr. x/15.06.2017, care au fost soluţionate prin Decizia de soluţionare nr. 409/03.11.2017 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de către societate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.03.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017 şi împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 52/58/10.04.201 pentru suma totală de 3.836367 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente acestora şi ca nemotivată contestaţia pentru suma de 2094 RON reprezentând impozit pe profit; dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Reclamanta s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Constanţa, solicitând, în contradictoriu cu pârâţii ANAF - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, ANAF-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galati - Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii Constituita La Nivelul Regiunii Galaţi, ANAF - Direcţia Generală De Soluţionare A Contestaţiilor, efectuarea unui control de legalitate asupra Deciziei de soluţionare nr. 409/03.11.2017 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiilor formulate de către A. S.R.L. înregistrată la DGSC din cadrul ANAF sub nr. AJ5LP 1219/18.05.2017 şi nr. x/15.06.2017, solicitând anularea în totalitate a acesteia şi asupra Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x 176/31.03.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.03.2017 emis de către AJFF Tulcea - Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul DGRFP Galaţi, solicitând anularea parţială a actelor administrative fiscale pentru suma de 1.089.033 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit aferent unei baze impozabile stabilită suplimentar în cuantum de 6.806.454 Iei şi suma de 1.399.738 RON stabilită cu titlu de taxă pe valoare adăugată aferentă unei baze impozabile stabilită suplimentar în cuantum de 5.832.242lei.

De asemenea, reclamanta a mai solicitat anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 5258/10.04.2017 emisă de DGRFP Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi pentru accesoriile calculate în conformitate cu solicitările de anulare a deciziei de impunere şi obligarea în solidar a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentate de: taxa de timbru, onorariu avocat, onorariu expert, cheltuieli de deplasare, etc.

7.3. Analiza motivelor de casare

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, a invocat în primul rând ca dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., solicitând casarea Încheierii FN/28.10.2020, considerându-se vătămată în drepturile sale procesurale, prin modul de aplicare a dispoziţiilor art. 244 alin. (3) şi (4) C. proc. civ., însă procedura de citare cu recurenta era legal îndeplinită, aceasta nu s-a prezentat la termenul din data de 28.10.2020, solicitând judecata cauzei în lipsă, situaţie în care în mod corect prima instanţă a făcut aplicarea acestor dispoziţii legale.

Recurenta avea obligaţia să se informeze în legătură cu cursul procesului în această situaţie, iar eventuala menţiune de pe portal doar a art. 244 alin. (4) C. proc. civ., nu este de natură să veteme recurenta în drepturile sale, în condiţiile termenul şi ora fixate 29.10.2020 ora 14:00 a fost corecte, fiind o simplă omisiune în evidenţele instanţei, alin. (4) venind în mod firesc după alin. (3), care prevede că: "părţile pot fi de acord ca dezbaterea fondului să aibă loc în camera de consiliu, în aceeaşi zi sau la un alt termen." Alineatul 4 consacră practic o prezumţie legală, prevăzând că " cererea de judecată în lipsă presupune că partea care a formulat-o a fost de acord şi ca dezbaterea fondului să aibă loc în camera de consiliu, în afară de cazul in care partea a solicitat expres ca aceasta să aibă loc în şedinţă publică.".

Prin urmare, această omisiune a temeiului din drept de pe portalul instanţei nu a fost de natură să veteme recurenta în exercitarea drepturilor sale procesuale şi procedurale, astfel încât, din acest punct de vedere, motivul de casare a încheierii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. este nefondat.

Referitor la critica reclamantei privind aplicarea dispoziţiilor art. 304 şi urm. C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanţa de fond, prin raportare la argumentarea de fapt a cererii, a calificat corect cererea ca nefiind o veritabilă de cerere de contestare a scrierii sau semnăturii acelor facturi şi contracte comerciale ci, că solicitarea priveşte în esenţă o chestiune de opozabilitate a acelor înscrisuri organului fiscal întrucât nu au fost depuse până la terminarea controlului, astfel încât nici aceast motiv de recurs nu poate fi reţinut din perpectiva motivului de casare a încheierii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În speţă nu s-a pus problema completării acţiunii, pentru a reţine dispoziţiile art. 8 alin. (1) teza ultimă din Legea nr. 554/2004, ci a probaţiunii, în faţa instanţei de judecată partea poate să propună proba cu înscrisuri în dovedirea susţinerilor sale, chiar dacă acestea nu au fost depuse în faţa organelor de inspecţie fiscală sau organului fiscal de soluţionare a contestaţiei, opozabilitatea fiind o chestiune de fapt ce face obiectul analizei instanţei de judecată.

În fine, în ceea ce priveşte înlăturarea obiecţiunilor formulate de instituţie la expertiza contabilă judiciară efectuată în cauză, recurenta arătă că obiecţiunile formulate au avut în vedere aspecte rămase nelămurite sau insuficient lămurite prin expertiză în raport cu obiectivele stabilite, pe fiecare obiectiv dezbătut de experţi fiind prezentate instanţei lit. a) - concluzii RTF, lit. b) - concluziile organului de soluţionare a contestaţiei, lit. c) - concluziile expertizei, iar la lit. d) au fost formulate întrebări, dacă s-a considerat că necesită lămuriri din partea expertului pe fiecare impozit/pe fiecare an, cu privire la cele reţinute la lit. c) vis-a-vis de cele reţinute la lit. a)-b).

Înalta Curte nici de data aceasta nu poate reţine îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 488 alin. (5) C. proc. civ., pentru a se aprecia că recurenta a suferit o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea încheierii şi implicit a sentinţei, întrucât, din analiza acestor obiecţiuni se constată că organul fiscal îşi reia propriile argumente reţinute în actele administrative fiscale şi reiterate prin întâmpinare, nefiind vorba despre aspecte nelămurite sau contradictorii care să impună efectuarea unei alte lucrări de specialitate de către un al expert şi nici eventuale omisiuni al expertului care să fi fost necesar să fie complinite de acesta.

Prin recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a invocat cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., arătând că, pe de o parte, hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină, întrucât instanţa nu a analizat pe fond temeinicia actelor administrative contestate ci s-a rezumat să constate intervenţia prescripţiei în condiţiile în care tranzacţiile analizate de organele fiscale vizau perioada 2013-2015, pentru care nu se poate reţine că a intervenit prescripţia.

Înalta Curte nu poate reţine ca valabilă această critică întrucât, verificând considerentele hotărârii recurate, se poate constata cu uşurinţă că motivul de nelegalitate privind prescripţia a fost doar unul dintre motivele analizate de instanţă şi a privit doar o singură sumă, fiind analizată şi critica privind incidenţa procedurii insolvenţei, inclusiv obligaţiile fiscale stabilite prin titlurile de creanţă contestate ulterioare datei de 01.03.2016.

Din alt punct de vedere nu se poate susţine că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau ar cuprinde motive contradictorii, chiar dacă instanţa apreciază valabil un motiv de nelegalitate, cum este prescripţia dreptului de a constata obligaţii fiscale, care ar face de prisos analiza pe fond a temeiniciei emitelor actelor administrative fiscale

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei că sumele de 18.076 RON şi 37.438 RON nu au făcut obiectul contestaţiei administrative, se constată că această critică nu se circumscrie motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că toate cele trei recurentele-pârâte l-au invocat, iar criticile formulate sunt în mare parte similare, motiv pentru care urmează fi analizate în mod unitar.

Recurentele-pârâte au susţinut, preluând practic aprecierile din actele de inspecţie fiscală, că, în privinţa sumei de 233 RON reprezentând impozitul pe profit aferent anului 2010 şi accesoriile aferente, în cauză sunt aplicabile prevederile art. 91 alin. (2) al O.G. nr. 92/2003 care dispune că termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Stabilirea obligaţiei fiscale se face, potrivit art. 85 din O.G. nr. 92/2003, prin declaraţie fiscală sau prin decizie de impunere, iar în ceea ce priveşte impozitul pe profit, art. 35 din Codul fiscal prevede: "Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor [...]".

Rezultă că data la care se face stabilirea impozitului pe profit pentru anul 2010 este 25 aprilie 2011 iar termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili prin inspecţie fiscală diferenţe de plată între cuantumul obligaţiei legal datorate şi cel al obligaţiei declarate curge de la data de 01.01.2012.

Pe de altă parte, se mai susţine că termenul de prescripţie pentru anul 2010 s-a suspendat în luna noiembrie 2016, potrivit art. 92 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care prevede că, termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecţiei fiscale şi momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Înalta Curte, constată că judecătorul fondului, a reţinut corect că, prin efectul art. 347 din Codul de procedură fiscală, Legea nr. 207/2015, pentru chestiunea analizată sunt aplicabile dispoziţiile codului de procedură fiscală - O.G. nr. 92/2003.

Astfel, potrivit art. 91 cod Procedură fiscală - O.G. nr. 92/2003: "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.(3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă".

Potrivit art. 23 din acelaşi act normativ,"(1)Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

În mod legal şi temeinic s-a reţinut că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale nu se naşte la data expirării termenului privind depunerea declaraţiilor fiscale, ci la data constituirii bazei de impunere în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, respectiv anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, în acord şi cu Decizia nr. 21/2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii.

Prin urmare, termenul de prescripţie începe să curgă, pentru obligaţiile aferente anului 2010, de la data de 01.01.2011, fiind împlinit la data de 01.01.2016 şi, având în vedere că, în cauza de faţă, inspecţia fiscală a început la data de 21.11.2016, termenul de prescripţie era împlinit deja.

S-a apreciat corect că nu se poate reţine cazul de suspendare a termenului prevăzut de art. 92 alin. (2) lit. b) cod procedură fiscală potrivit căruia: "termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale" întrucât baza de impunere şi implicit dreptul organului fiscal de a stabili obligaţiile fiscale s-au născut în anul 2010, cel mai târziu la data de 31.12.2010, în funcţie de fiecare dintre operaţiunile juridice în parte efectuate de reclamant constituind-se o bază de impunere care dă naştere unei obligaţii fiscale, neavând nici o relevanţă data la care contribuabilul îşi îndeplineşte eventuale obligaţii declarative.

De asemenea, au mai susţinut recurentele pârâte, în ceea ce priveşte motivul de nelegalitate privind incidenţa procedurii insolvenţei, că în raport de prevederile art. 110 alin. (1) şi art. 114 respectiv art. 266 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, nu există temei legal în baza căruia organele de inspecţie fiscală să nu poată efectua controlul dacă este respectat termenul de prescripţie chiar şi în situaţia în care situaţia se află sub incidenţa Legii nr. 85/2014.

Recurentele au susţinut că nu există vreo restricţie sau excepţie cu privire la anumite situaţii în care agenţii economici să nu poată fi supuşi inspecţiei fiscale, faţă de dispoziţiile art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, în cuprinsul normei legale fiind enumerate limitativ acţiunile şi măsurile care susnt suspendate de la deschiderea procedurii insolvenţei. Analiza se realizează cu privire la fondul contestărilor din decizia de impunere, urmând ca sub aspectul recuperării şi înscrierii la masa credală să se pronuţe instanţa învestită cu judecarea dosarului de insolvenţă, iar în cazul respingerii cererii de înscriere la masa credală se vor aplica prevederile art. 266 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, în acelaşi sens fiind şi Decizia nr. 11/2016 a ICCJ-CDCD.

Înalta Curte constată în primul rând că recurentele pornesc de la o interpretare "per a contrario" a dispoziţiilor art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, fără să aibă în vedere întreaga reglementare şi fără să invoce critici la argumentaţia instanţei de fond care şi-a dezvoltat raţionamentul pornind de la prevederile prevederile art. 76 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 85/2006, potrivit căruia:"(1) Cu excepţia cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispoziţiilor art. 7, titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi nu va dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-şi realiza creanţele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase. 2) Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acţiune sau excepţie",

Instanţa de fond a reţinut, iar recurentele nici nu au adus critici concrete, aplicabilitatea considerentelor Deciziei nr. 28/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept potrivit căreia: "prevederile art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanţă fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenţei reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluţionării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenţei".

Mai mult, prima instanţă a coroborat considerentele Deciziei nr. 28/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, cu argumentele desprinse din Decizia nr. 38/2018 ale aceleiaşi instanţe din care rezultă că prin decizia anterioară este lămurită şi chestiunea supusă analizei şi anume dacă "prevederile art. 76 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare, se pot interpreta în sensul că, în măsura în care o creanţă fiscală nu a fost valorificată în procedura insolvenţei din cauza omisiunii organului fiscal în a depune o declaraţie de creanţă, printre efectele decăderii acestui creditor din dreptul de a-şi realiza creanţa se regăsesc şi acelea că nu va mai putea uza de mijloacele specifice de stabilire, impunere şi recuperare reglementate de Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, respectiv nu va mai putea emite o decizie de impunere care să cuprindă creanţa împotriva debitorului său, anterioară deschiderii procedurii", aplicate cauzei de faţă, impun concluzia că organul fiscal nu poate valorifica o creanţă anterioară deschiderii procedurii de insolvenţă ulterior închiderii procedurii respective afară de cazul în care debitorul a fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori i s-a stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase.

În contextul în care faţă de reclamantă s-a deschis procedura de insolvenţă prin încheierea nr. 194/19.02.2014 pronunţată în dosarul nr. x/2014 al Tribunalului Constanţa şi s-a aflat în insolvenţă până la data de 01.03.2016 când, prin sentinţa civilă nr. 512/01.03.2016 a Tribunalului Constanţa, s-a dispus închiderea procedurii constatându-se îndeplinirea obligaţiilor asumate prin planul de reorganizare, redresarea societăţii şi redarea acesteia circuitului economic, iar după deschiderea procedurii de insolvenţă, organul fiscal a formulat la data de 17.03.2014 cerere de admitere a unei creanţe anterioară datei de 19.02.2014 în sumă de 261.413 RON cu care a şi fost înscris în tabelul definitiv al creanţelor, Înalta Curte reţine că în mod legal s-a reţinut că, în cazul în care organul fiscal nu exercită dreptul de a pretinde plata creanţelor curente, categorie în care intră şi creanţele fiscale născute în perioada de observaţie şi reorganizare judiciară, posibilitatea de a stabili obligaţii fiscale principale şi accesorii se stinge pentru aceleaşi raţiuni ca şi cele expuse anterior, astfel încât, deciziile de impunere au fost emise cu încălcarea prevederilor menţionate şi pentru obligaţiile stabilite aferent perioadei 19.02.2014-01.03.2016.

Cu privire atât la creanţele anterioare deschiderii procedurii de insolvenţă, cât şi cu privire la cele născute ulterior datei de 19.02.2014 până la data de 01.03.2016, Curtea a reţinut corcet nelegalitatea deciziilor de impunere întrucât în situaţia de faţă organul fiscal a emis titluri de creanţă ulterior închiderii procedurii de insolvenţă pentru creanţe anterioare acestui moment.

Pentru perioada 19.02.2014-01.03.2016 este aplicabil acelaşi raţionament, în ceea ce priveşte creanţele fiscale stabilite în raport de veniturile obţinute prin operaţiuni economice derulate de reclamant în perioada de observaţie şi reorganizare judiciară, fiind aplicabile dispoziţiile art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, potrivit cărora, "creanţele născute după data deschiderii procedurii, în perioada de observaţie sau în procedura reorganizării judiciare vor fi plătite conform documentelor din care rezultă, nefiind necesară înscrierea la masa credală."

Principiul aplicabil este similar, operând sancţiunea decăderii organului fiscal din dreptul de a valorifica creanţe fiscale anterioare deschiderii procedurii insolvenţei, dacă nu au fost stabilite anterior acestui moment printr-o procedură administrativă finalizată cu un act de impunere fiscală, întrucât nu mai poate fi emis în condiţiile în care, art. 36 din Legea nr. 85/2006 suspenda şi o acţiune extrajudiciară, iar dacă s-au născut ulterior, ele, tot sub sancţiunea decăderii, vor fi valorificate exclusiv în cadrul procedurii de insolvenţă prin formularea cererilor de plată adresate practicianului în insolvenţă, instanţa de fond făcând corect aplicarea art. 42 alin. (3) coroborat cu art. 36 din Legea nr. 85/2006.

În situaţiile în care pentru creanţele născute ulterior deschiderii procedurii insolvenţei, dacă organul fiscal a emis titluri de creanţă ulterior închiderii procedurii de insolvenţă, ale căror efecte se produc direct asupra reclamantului cu eludarea dispoziţiilor Legii nr. 85/2006 sub protecţia cărora s-a aflat reclamantul după deschiderea procedurii de insolvenţă, sancţiunea care intervine este decăderea, respectiv anularea actelor fiscale în măsura în care au fost emise în aceste condiţii.

În ceea ce priveşte criticile recurentelor referitoare la obligaţiile fiscale stabilite prin titlurile de creanţă contestate de reclamant aferent perioadei ulterioare datei de 01.03.2016, respectiv suma de 18.076 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată ce ce rezultă din facturi de achiziţii de materiale, apreciată ca fiind nedeductibilă fiscal, întrucât au fost încălcate prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal, având în vedere că achiziţiile de materiale de construcţii sunt în legătură cu o construcţie pentru care reclamantul nu a obţinut autorizaţie de construire şi suma de 37.438 RON, aferentă unor facturi de transport auto emise de S.C. E. S.R.L., întrucât reclamantul nu a făcut dovada că reprezintă operaţiuni taxabile în sfera TVA, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate.

Cu titlu prealabil, se constată că susţinerea recurentei, că sumele de 18.076 RON şi 37.438 RON nu au făcut obiectul contestaţiei administrative este nefondată, fiind contrazisă de actele administrative fiscale şi de soluţionare a contestaţiei depuse la dosarul cauzei.

În ceea ce priveşte suma de suma de 18.076 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată ce rezultă din facturi de achiziţii de materiale pentru care organul fiscal a reţinut că nu este deductibilă fiscal întrucât au fost încălcate prevederile art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal având în vedere că achiziţiile de materiale de construcţii sunt în legătură cu o construcţie pentru care reclamantul nu a obţinut autorizaţie de construire, Înalta Curte constată că criticile recurentelor reiau acelaşi raţionament, respectiv lipsa autorizaţiei de construire care reprezintă un impediment în exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Recurentele au susţinut că Autorizaţia de construcţie reprezintă documentul care atestă beneficiarul şi destinaţia construcţiei şi că atâta timp cât nu se poate face dovada dacă investiţia este destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată, potrivit art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal, nu poate fi reţinut că suma de 18.076 RON aferentă unor facturi de achiziţii de materiale este deductibilă fiscal.

Potrivit dispoziţiilor art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal:" Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: . . . . . . . . . .a) operaţiuni taxabile", iar potrivit art. 299 alin. (1) Codul fiscal:" 1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.

Deşi instanţa de fond a dezvoltat pe larg că, autorizaţia de construire nu reprezintă o condiţie pentru deducerea TVA, aferente achiziţiilor de materiale şi servicii ce urmează a servi edificării unei construcţii în legătură cu care nu există nici o îndoială că au fost iniţiate procedurile de autorizare şi pentru care nu există nici un dubiu că serveşte scopului activităţii contribuabilului potrivit obiectului său de activitate, având în vedere că nu se poate identifica o dispoziţie normativă care să prevadă contrariul, recurentele nu au adus critici acestui raţionament, în condiţiile în care neregula constatată nu constă în fictivitatea operaţiunilor descrise în facturile de achiziţie a materialelor de construcţii şi a serviciilor necesare edificării construcţiei sau că construcţia ce urma a se edifica nu ar fi fost aferentă realizării operaţiunilor taxabile.

Curtea de apel a reţinut în mod judicios, iar recurentele nu au adus critici concrete, apreciind că, chiar dacă lipsa autorizaţiei de construire poate atrage consecinţele specifice derivate din dispoziţiile Legii nr. 50/1991, exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată se realizează în condiţiile descrise în Codul fiscal şi normele sale metodologice, deducerea putând fi refuzată numai în limitele permise de lege, sens în care a reiterat dispoziţiile art. 67 din normele metodologice dedicate art. 297 din Codul fiscal, constatând în continuare că dreptul de deducere prevăzut la art. 297 din Codul fiscal face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat" şi se "exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operaţiunilor efectuate în amonte" dacă "sunt îndeplinite în primul condiţiile de fond, astfel cum rezultă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv pe de o parte, cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul titlului VII din Codul fiscal şi, pe de altă parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, iar în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă".

Înalta Curte în completarea acestor considerente ale instanţei de fond, mai reţine că, din perspectiva jurisprudenţei CJUE, prima instanţă în mod judicios a reţinut incidenţa principiul prevalenţei substanţei asupra formei constituie unul dintre principiile fundamentale ale sistemului comun de T.V.A., instituit de legislaţia comunitară, respectiv hotărârea dată în speţa C85/95 JR şi paragraful 23 din speţa C-110/94 Inzo, se face trimitere la paragraful 24 a speţei C 268/83 R, unde Curtea a stabilit atât obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, cât şi că art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină că, în speţă, serviciile contractate dau naştere la activităţi taxabile.

Jurisprudenţa CJUE este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere. (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR şi Finanzamt Paderborn, par. 36-40; C-37/95, par. 19; C-110/94, Inzo şi Belgia).

Rezultă din cuprinsul punctului 63 din Hotărârea Ecotrade (EU:C:2008:267) şi din jurisprudenţa ulterioară a Curţii (a se vedea printre altele Hotărârea Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 42, Hotărârea EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punctul 62, precum şi Hotărârea Fatorie, EU:C:2014:50, punctul 35) că, în cadrul regimului de taxare inversă, principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei aferente intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoana impozabilă. Principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (CJUE în cauza C 385/2009 Nidera Handelscompagnie, punctul 42).

De asemenea, jurisprudenţa CJUE a reţinut că, dispoziţiile celei de A şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, (speţa fiind în concordanţă şi cu Directiva 112/2006/CE) trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. (Cauza PPUH C-277/14)

În ceea ce priveşte aprecierile organului fiscal relativ la nedeductibilitatea sumei de 37.438 RON aferentă unor facturi de transport auto emise de S.C. E. S.R.L., întrucât reclamantul nu a făcut dovada că reprezintă operaţiuni taxabile în sfera TVA, Înalta Curte de asemenea constată o reluare eliptică de către recurente a aprecierilor inspecţiei fiscale, care au reţinut în esenţă că pe facturile emise de E. S.R.L. este specificat la denumirea bunului "Transport auto piatră", fără a fi înscrisă ce cantitate de piatră s-a transportat, în ce perioadă s-a efectuat transportul, contractul în baza căruia s-a facturat transportul, preţul per tonă, astfel încât aceste elemente nu sunt suficiente în soluţionarea favorabilă a cauzei.

Deşi instanţa de fond a reţinut, având în vedere actele existente la dosarul cauzei şi care au fost puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, că operaţiunile în temeiul cărora s-au emis facturile în discuţie s-au realizat în conformitate cu prevederile Contractului de închiriere nr. x/20 01 2014 şi actul adiţional la acesta din 25.05.2015 precum şi a anexei nr. 1/01 01 2016, iar facturile nr. x/29.08.2016 şi nr. y/30.09.2016 cuprind elementele esenţiale de fond pentru exercitarea dreptului de deducere, însuşindu-şi şi concluziile Raportului de expertiză efectuat în cauză, care a verificat existenţa acestora şi îndeplinirea condiţiilor formale pentru a fi considerate documente justificative şi a constatat că sunt însoţite de documente din care rezultă realitatea efectuării operaţiunilor, că sunt îndeplinite cerinţele art. 299 Codul fiscal coroborat cu art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal şi prevederile art. 67 din normele metodologice, recurentele nu au adus critici referitoare la aceste aprecieri ale instanţei, esenţiale în dezlegarea pricinii.

În concordanţă cu principiul prevalenţei economicului asupra formei şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, care consacră obligaţia persoanei care procedează la deducerea taxei pe valoarea adăugată, valabil şi în cazul impozitului pe profit, pentru achiziţiile efectuate, aceasta trebuie să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, prin prezentarea de dovezi obiective, pentru demonstrarea realităţii operaţiunilor, astfel cum s-a raportat şi prima instanţă.

Curtea a constatat că: Articolul 18 alin. (1) litera (d) şi articolul 22 din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretate în sensul că aceste dispoziţii cuprind cerinţe de formă ale dreptului de deducere, a căror nerespectare, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, nu poate conduce la pierderea acestui drept. C-590/13 Idexx Laboratoires. (speţa fiind în concordanţă şi cu Directiva 112/2006/CE)

Principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (CJUE în cauza C 385/2009 Nidera Handelscompagnie, punctul 42).

În fine referitor la critica legată de soluţia instanţei privind cheltuielile de judecată, Înalta Curte reţine că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 453 din C. proc. civ., în condiţiile în care recurentele au pierdut procesul, fiind obligate la plata către reclamant a sumei de 31.838 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru -50 RON; onorariu expertiză fiscală 7430 RON şi 24.358 Iei - onorariu avocat şi cheltuieli conexe, pentru care acesta din urmă a făcut dovada efectuării în legătură cu procesul, instanţa de control judiciar neputând efectua un control asupra modului de aplicare a art. 451 alin. (2) C. proc. civ., având în vedere Decizia RIL nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi justiţie.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate.

În temeiul art. 453 din C. proc. civ., întrucât au pierdut procesul, vor fi obligate recurentele la plata în solidar către intimata-reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând c/v onorariu avocaţial aferent judecăţii recursului, potrivit dovezilor de la dosarul cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea.

Respinge, ca nefondate, recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 162/CA din 19 noiembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva aceleiaşi sentinţei precum şi a încheierii de şedinţă din 28 octombrie 2020 a aceleiaşi instanţe.

Obligă recurentele la plata către intimata S.C. A. S.R.L. a sumei de 5.950 RON, cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 octombrie 2022.