Suspendability of tax assessment decision based on annulment of underlying act and imminent financial harm under Article 14 of Law 554/2004

Şedinţa publică din data de 28 septembrie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2021, A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, Activitatea de Inspecţie Fiscală, Ministerul Finanţelor Publice, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Ministerul Finanţelor Publice, ANAF, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a formulat cerere de suspendare a deciziei de impunere nr. x/26.10.2020, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa-Activitatea de Inspecţie Fiscală, a raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 282/26.10.2020, raport care a stat la baza emiterii acestei decizii.

2. Hotărârile instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 192/F-CONT din 22 octombrie 2021, Curtea de Apel Piteşti a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a respins cererea îndreptată împotriva acesteia ca fiind formulată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

A admis cererea de chemare în judecată formulată de A. S.R.L. în contradictoriu cu intimaţii Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice - ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/26.10.2020 în privinţa impozitului pe profit în sumă de 21.678.254 RON până la soluţionarea definitivă a cererii de anulare a actului administrativ fiscal.

Prin sentinţa nr. 5/F-CONT din 14 ianuarie 2022, Curtea de Apel Piteşti a respins cererea formulată de petenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală de completare a sentinţei nr. 192/F-CONT din 22 octombrie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 192/F-CONT din 22 octombrie 2021, au declarat recurs Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs şi împotriva sentinţei nr. 5/F-CONT din 14 ianuarie 2022 ale Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Prin recursul formulat împotriva sentinţei nr. 192/F-CONT din 22 octombrie 2021, pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa a arătat - în esenţă - că reclamanta nu a prezentat nici o probă concretă din care să rezulte existenţa unui caz bine justificat şi producerea unei pagube iminente, pentru a justifica în mod credibil înfrângerea principiului caracterului executoriu al actelor administrative.

De altfel, nici motivarea instanţei nu a avut în vedere aspecte concrete, fiind o motivare strict teoretică, fără dovezi concrete raportate la speţa dedusă judecăţii.

Recurenta a considerat că argumentaţia instanţei de fond cu privire la lipsa motivării actului administrativ contestat este eronată, inspectorii de specialitate din cadrul Activităţii de Inspecţie Fiscală indicând exact atât motivele în fapt cât şi în drept.

Astfel, organul de inspecţie fiscală a stabilit pe perioada 2013 - 2018 impozit pe profit suplimentar în sumă de 23.452.554 RON. Diferenţa în sumă de 23.452.554 RON reprezintă impozit pe profit stabilit suplimentar de organele de inspecţie fiscală ca urmare a ajustării cheltuielilor cu redeventele plătite de către A. S.R.L. - RO către persoana afiliată B. S.A. - FR cu suma de 146.578.461 RON.

Diferenţa de impozit pe profit în sumă de 23.452.554 RON a fost stabilită urmare a verificării în conformitate cu prevederile art. 25 alin. (1) şi ale art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, şi ţinându-se cont de cele prezentate la capitolul " Constatări - Preturi de transfer utilizate intre persoanele afiliate ".

Ajustarea cheltuielilor cu redevenţele plătite de către A. S.R.L. - RO către persoana afiliata a fost efectuată de organele de inspecţie fiscală cu aplicarea prevederilor Ordinului nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, respectiv art. 8 pct. 6 şi art. 9 alin. (2).

Baza de impunere privind impozitul pe profit s-a majorat, stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar în sumă de 21.678.254 RON.

Organele de inspecţie fiscală au avut în vedere prevederile art. 25 alin. (1) şi ale art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/003 privind Codul fiscal şi art. 11 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Faţă de cele expuse, recurenta a apreciat că inspectorii specialitate au procedat la motivarea atât în fapt cât şi în drept a motivelor care au justificat calculul impozitului pe profit.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului şi modificarea sentinţei atacate, în sensul respingerii cererii de suspendare a actului administrativ contestat.

Prin recursul formulat împotriva sentinţei nr. 192/F-CONT din 22 octombrie 2021, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a reiterat excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare a Deciziei nr. 71/10.03.2021 emisă de DGSC din cadrul ANAF, raportat la faptul ca aceasta nu este titlu de creanţă susceptibil de a fi adus la îndeplinire prin executare silită.

Decizia nr. 71/10.03.2021 a fost emisă de ANAF-DGSC în temeiul dispoziţiilor art. 273 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora în soluţionarea contestaţiei, organul competent se pronunţă prin decizie sau dispoziţie, după caz.

Astfel, decizia de soluţionare a contestaţiei nu este titlu de creanţă, întrucât nu stabileşte în sarcina contribuabilului nicio măsură şi nu incumbă nicio obligaţie fiscală în sarcina acestuia.

Cu privire la cererea de suspendare, recurenta a susţinut că, pentru a avea calitate procesuală în cauză, ANAF ar fi trebuit să emită un act administrativ pretins vătămător de către reclamantă.

În speţă, nu este îndeplinită această condiţie, întrucât ANAF nici nu a emis actele a căror anulare să fie cerută de reclamantă în prezenta cauză şi nici nu s-a făcut dovada că a soluţionat, în termen legal, vreo cerere formulată de reclamantă.

Prin recursul formulat împotriva sentinţei nr. 5/F-CONT din 14 ianuarie 2022, s-a arătat că prima instanţă a reţinut că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, însă a omis să analizere excepţiile invocate.

În continuare, recurenta pârâtă ANAF a reiterat susţinerile cu privire la excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare şi excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, susţineri ce au fost prezentate anterior în cadrul recursului formulat de aceeaşi pârâtă împotriva sentinţei nr. 192/F-CONT din 22 octombrie 2021.

4. Apărările intimatului

Intimata reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

II. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu privire la recursul formulat de pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa împotriva sentinţei nr. 192/F-CONT din 22 octombrie 2021, instanţa de recurs constată că criticile privesc modalitatea de interpretare a condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru dispunerea suspendării executării unui act administrativ şi de aplicare concretă a acestora în cauza de faţă.

În raport cu dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanţa de fond, motivat şi argumentat a apreciat că, în cauză, există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

Cât priveşte argumentele subsumate cazului bine justificat în cadrul cererii de suspendare, Înalta Curte constată că prima instanţă nu a procedat la un examen de fond al actelor administrative a căror anulare s-a solicitat, ci a constatat, pe baza unui examen sumar, permis de art. 14 din Legea nr. 554/2004, că există o îndoială serioasă în privinţa legalităţii deciziei constestate având în vedere că în ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 21.678.254 RON nu sunt cuprinse motivele de drept care au justificat stabilirea acestui impozit, deşi conform art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală o asemenea motivare a actului contestat era obligatorie.

De altfel, prin sentinţa nr. 123/F-CONT din 23 septembrie 2022 a Curţii de Piteşti pronunţată în dosarul nr. x/2021 a fost anulat ca nelegal actul administrativ a cărui executare a fost suspendată prin hotărârea recurată.

Pronunţarea unei hotărâri în fond, de anulare a actului administrativ, are aptitudinea de a genera o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ ce face obiectul cererii de suspendare, în sensul explicitat prin art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, aşa încât este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, fiind de prisos analiza celorlalte susţineri şi apărări ale părţilor.

Chiar dacă susmenţionata sentinţă civilă nu este definitivă, această sentinţă are o putere de lucru judecat relativă şi constituie un reper în verificarea aparenţei de nelegalitate, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării şi interpretării unor probe şi a efectuării unei evaluări aprofundate pe care mecanismul procesual al suspendării de executare nu o îngăduie.

Prin urmare, instanţa de control judiciar apreciază că, în cauză, este îndeplinită condiţia cazului bine justificat pentru suspendarea deciziei atacate.

În ceea ce priveşte existenţa condiţiei referitoare la paguba iminentă, se reţine că şi aceasta este îndeplinită în cauză, având în vedere atât cuantumul sumei reprezentând obligaţia fiscală reţinută în sarcina reclamantei, cât mai ales consecinţa imediată şi directă pe care începerea executării silite în temeiul actului administrativ contestat ar avea-o asupra activităţii societăţii în condiţiile în care reclamanta are cheltuieli lunare cu fondul de salarii de 1.301.793 RON.

Referitor la recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 192/F-CONT din 22 octombrie 2021, criticile au vizat soluţionarea excepţiei inadmisibilităţii suspendării deciziei nr. 71/10.03.2021 emisă de ANAF-DGSC în soluţionarea contestaţiei.

Instanţa de recurs reţine că intimata reclamantă a solicitat suspendarea deciziei de impunere nr. x/26.10.2020, iar instanţa de recurs a admis acţiunea prin raportare la această decizie, critica recurentei ANAF fiind deci nefondată.

Cu privire la invocarea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, Înalta Curte constată că reclamanta a formulat cererea de suspendare în contradictoriu cu Direcţia Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală, Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, deci nu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în mod distinct.

De altfel, prin sentinţa recurată, prima instanţă a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, respingând cererea îndreptată împotriva acesteia ca fiind formulată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

În final, instanţa de control judiciar constată că este nefondat şi recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva soluţiei de respingere a cererii de completare a sentinţei nr. 192/F-CONT din 22 octombrie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Recurenta pârâtă ANAF a susţinut în motivarea cererii de completare că instanţa de fond a omis să analizeze excepţiile invocate prin întâmpinarea depusă la dosar.

Potrivit art. 444 alin. (1) din C. proc. civ. "Dacă prin hotărârea dată instanţa a omis să se pronunţe asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu ori asupra unei cereri conexe sau incidentale, se poate cere completarea hotărârii în acelaşi termen în care se poate declara, după caz, apel sau recurs împotriva acelei hotărâri, iar în cazul hotărârilor date în căile extraordinare de atac sau în fond după casarea cu reţinere, în termen de 15 zile de la pronunţare. În cazul hotărârilor definitive pronunţate în apel sau în recurs, completarea acestora se poate cerere în termen de 15 zile de la comunicare".

Instanţa de recurs constată că în faza judecăţii în fond, prin întâmpinarea formulată de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, nu s-a formulat nicio cerere principală, conexă sau incidentală şi niciun capăt de cerere principal sau accesoriu, neexistând o cerere reconvenţională din partea pârâtei, ci s-au invocat două excepţii, respectiv excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare a executării deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 71/2021 şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF în ceea ce priveşte suspendarea executării deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale.

Prin urmare, cererea de completare este lipsită de temei, întrucât aspectele invocate de recurenta pârâtă nu se circumscriu cazurilor reglementate de dispoziţiile art. 444 din C. proc. civ.

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale incidente în cauză, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, împotriva sentinţei nr. 192/F-CONT din 22 octombrie 2021 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursurile formulate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 192/F-CONT din 22 octombrie 2021 şi sentinţei nr. 5/F-CONT din 14 ianuarie 2022 ale Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 28 septembrie 2022.