Supplementary VAT liability prescribed before fiscal inspection start due to prior constitution of tax base from deductible VAT reversal

Şedinţa publică din data de 22 septembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 03.05.2019, reclamantul Institutul Naţional de Cercetări Aerospaţiale "A." a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti:

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 şi a RIF nr. x/30.08.2018 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plata în sarcina institutului, în suma totala de 8.794.071 RON, reprezentând:

a) T.V.A. neacceptată la deducere în sumă totala de 7.527.033 RON, stabilita suplimentar de plata pentru perioada 01.12.2011 - 30.06.2016;

b) T.V.A. colectata în suma totala de 1.267.038 RON, stabilita suplimentar de plata pentru 01.12.2011 - 30.06.2016.

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată aferente litigiului, conform art. 453 C. proc. civ.

La data de 20.08.2019 reclamantul a depus precizare de acţiune prin care a solicitat să se constate că prin Decizia nr. 294/23.07.2019 emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, i-a fost admisă în parte contestaţia administrativă şi s-a dispus desfiinţarea parţiala a Deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 pentru suma de 8.657.531 RON, reprezentând TVA. Prin aceeaşi Decizie s-a dispus totodată respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 131.806 RON reprezentând TVA.

În urma admiterii parţiale a contestaţiei administrative şi a desfiinţării Deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 pentru suma de 8.657.531 RON reprezentând TVA, a solicitat să se constate că cererea de chemare în judecata a rămas fara obiect cu privire la aceeaşi pretenţie. Ca urmare a anularii Deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 pentru suma de 8.657.531 RON, a solicitat să se dispună însă anularea şi a raportului de inspecţie fiscala nr. x/30.08.2018, întrucât raportul de inspecţie fiscala este anexa la Decizia de impunere nr. x/30.08.2018 (fiind menţionat ca atare în Decizie).

A precizat totodată că înţelege să solicite anularea parţiala a Deciziei nr. 294/23.07.2019 emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, în ce priveşte soluţia prin care i-a fost respinsa ca neîntemeiata contestaţia pentru suma de 131.806 RON reprezentând TVA, pentru motivele pe care le-a expus deja în cererea de chemare în judecata. A solicitat să se constate că, în ceea ce priveşte suma de 131.806 RON reprezentând TVA, dreptul organului fiscal de a stabili aceasta obligaţie fiscala suplimentara era prescris la data începerii inspecţiei fiscale, iar în plus de aceasta, în realitate nu a existat o diminuare a TVA-ului de plata cu suma de 131.806 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 447 din 18 iunie 2020 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

"Admite acţiunea astfel cum a fost completată şi precizată formulată de reclamantul Institutul Naţional de Cercetări Aerospaţiale "A." în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Dispune anularea parţială a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale nr. 294/23.07.2019, a deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.08.2018 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă de 131.806 RON reprezentând T.V.A., dar şi anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.08.2018 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă de 8.657.531 RON reprezentând T.V.A.

Obligă pârâţii la plata către reclamantă a sumei de 2.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă judiciară de timbru în cuantum de 50 RON şi onorariu pentru expertiză în cuantum de 2.000 RON)."

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei fiscale pentru contribuabili mijlocii, ambele criticând-o pentru nelegalitate prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acţiunii şi respingerea acesteia ca neîntemeiată.

O primă critică a vizat reţinerea de către prima instanţă a datei de la care începe să curgă termenul de prescriptie ca fiind data la care se constituie baza de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, respectiv decembrie 2011. Această reţinere este rezultatul aplicării greşite a prevederilor art. 91 alin. (1) şi alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, art. 134 alin. (2) şi (3), art. 1562 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată.

Potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) şi alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripţie, în cazul verificării obligaţiilor fiscale, recurenta a arătat că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. În ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanţa fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum şi momentul în care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale. Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

In raport de aceste considerente, este nelegală reţinerea instanţei de fond în sensul că în interpretarea pârâtei se confundă baza de impozitare şi momentul în care s-a constituit baza de impozitare cu actul administrativ fiscal şi momentul în care s-a emis actul administrativ fiscal.

Conform prevederilor art. 134 alin. (2) şi (3), art. 1562 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată, reiese că pentru TVA aferentă lunii decembrie 2011, obligaţia declarativă intervine la data de 25.01.2012, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2013, împlinindu-se la data de 31.12.2017.

Prin urmare, la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 27.06.2017, dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili taxa pe valoarea adăugată suplimentară aferentă lunii decembrie 2011 nu era prescris, aşa cum, nelegal, a reţinut instanţa de fond.

De asemenea, este nelegală reţinerea instanţei de fond în sensul că efectul întreruptiv al începerii inspecţiei fiscale nu s-a produs în cauză, de vreme ce termenul de prescripţie s-a împlinit la data de 01.01.2017, anterior inceperii inspecţiei fiscale, respectiv 27.06.2017, întrucât, aşa cum s-a arătat anterior, termenul de prescripţie s-a împlinit la data de 31.12.2017.

Conform dispoziţiilor art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală se consemnează în registrul unic de control şi data menţionată în registru reprezintă data începerii inspecţiei fiscale, în speţĂ 27.06.2017, poziţia 27, aşa cum reiese din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.08.2018. Reclamantului i-a fost comunicat, în data de 23.12.2016, Avizul de inspecţie fiscala nr. x/19.12.2016 prin care a fost informată că începând cu data de 09.01.2017 va face obiectul unei inspecţii fiscale privind taxa pe valoarea adăugată în perioada 01.12.2011-30.06.2016.

Ulterior, întrucât inspecţia nu a inceput la data menţionată în avizul de inspecţie fiscala, reclamantul a primit, în scris, comunicarea datei de începere a inspecţiei fiscale, respectiv 27.06.2017, fiind respectate prevederile art. 123 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, termenul de prescripţie s-a suspendat pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Sentinţa civila este nelegala şi în ceea ce priveşte netemeinicia măsurii de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina reclamantului, astfel cum a reţinut instanţa de fond, fiind dată cu aplicarea greşita a prevederilor art. 156 şi 1562 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada ianuarie - noiembrie 2011, potrivit cărora persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii economice şi trebuie să depună la organele fiscale pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, care cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi suma taxei pentru care se exercită acest dreptul, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei.

Instanţa de fond şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză efectuat în cauza, fără a analiza, conform propriei perspective aspectele deduse judecăţii. Din constatările organelor de inspecţie fiscală a rezultat reclamantul a înscris în jurnalul de cumpărări sume reprezentând TVA pe care nu le-a inscris în decontul de TVA aferent lunii decembrie 2011, astfel incat organele de inspecţie fiscală au procedat la regularizarea taxei pe valoarea adăugată aferentă perioadei (ianuarie - noiembrie 2011).

Din actele analizate de organul de soluţionare a contestaţiei a rezultat că într-adevar reclamantul, în luna decembrie 2011, a înregistrat în evidenţa contabilă stornarea TVA deductibila în suma de 131.806 RON, aferenta achiziţiilor efectuate de la mai mulţi furnizori, suma reprezentând regularizarea TVA aferenta unor achiziţii din perioada ianuarie - noiembrie 2011. Întrucât, din documente rezulta că în luna decembrie 2011 pro-rata contribuabilului a fost 0%, în decontul de TVA la rândul "26 Sub-total taxa dedusa conform art. 145 şi art. 1451 sau art. 147 şi art. 1451" contribuabilul trebuiă să înscrie TVA O RON, la rândul 28 "Regularizări taxa dedusa" acesta trebuia să înscrie 131.806 RON, rezultând astfel că la rândul "30 Total taxa dedusa (rd. 26+rd. 27+rd. 28+rd. 29)" să înscrie suma de 131.806 RON.

Prin urmare rezultă că organele fiscale au diminuat taxa pe valoarea adăugata deductibila cu suma de 131.806 RON ca urmare a aspectelor mai sus menţionate.

A mai apreciat recurenta că sentinţa atacata este nelegala şi în ceea ce priveşte soluţia de anulare a Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/30.08.2018, soluţie dată cu aplicarea greşita a prevederilor art. 131 şi art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedura fiscală. Conform prevederilor din Codul de procedură fiscală, obiectul acţiunii în contencios administrativ se limitează la atacarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, şi numai în subsidiar, ca urmare a anularii deciziei de soluţionare, se poate solicita anularea deciziei de impunere. Art. 268 din Codul de procedură fiscală, reglementează ca împotriva actelor administrative fiscale prin care sunt stabilite impozite, taxe sau contibutii în sarcina contribuabililor, pot fi formulate contestaţii pe cale administrativa.

Actul administrativ ce poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativa, iar actul prin care s-au stabilit impozite şi taxe în sarcina reclamantului este decizia de impunere şi nu raportul de inspecţie fiscala, intrucat acesta conţine constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal, neavand valoarea unui titlu de creanţă fiscală şi nici a unui titlu constatator al măsurii juridice dispuse de organul fiscal.

Raportul de inspecţie fiscală este un act, premergător, cuprinde doar rezultatele inspecţiei fiscale, acesta nu produce efecte juridice asupra contribuabilului. în scopul de a produce consecinţe juridice, organul fiscal emite, ulterior, acte administrativ fiscale, în raport de situaţia constatată. Practica constanta a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, cat şi opinia reţinuta în literatura de specialitate este în sensul ca, contestaţia pe cale administrativă se poate formula împotriva titlului de creanţă sau a altor acte administrativ-fiscale, respectiv decizia de impunere şi nu Raportul de inspecţie fiscal care este un act premergător, ce nu poate produce efecte de sine stătătoare.

Pe de altă parte, raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale prin care se menţionează atât opinia organului fiscal cât şi opinia contribuabilului cu privire la constatările organului de inspecţie, iar în raport de acesta se poate emite o singură decizie de impunere.

Astfel că, odată desfiinţată decizia de impunere cu privire la anumite sume, în baza aceluiaşi raport de inspecţie fiscală nu se mai poate emite o nouă decizie, ci aşa cum rezultă şi din decizia de soluţionare a contestaţiei emisă în prezenta cauză, organul de inspecţie trebuie să procedeze la refacerea inspecţiei fiscale cu respectarea aspectelor reţinute în decizia de soluţionare prin care s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere.

Prin urmare, aşa cum rezultă din decizia de soluţionare a contestaţiei, organul de soluţionare a dispus desfiinţarea parţială a deciziei de impunere nr. x/30.08.2018, care a fost emisă în baza RIF nr. x/30.08.2018, urmând ca organul emitent, printr-o altă echipă de inspecţie fiscală decât cea care a încheiat actul desfiinţat, să procedeze la refacerea inspecţiei fiscale, care trebuie să respecte strict perioada fiscală, precum şi considerentele care au condus la desfiinţare.

In aceste condiţii, hotărârea este dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 128, art. 129, art. 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, prevederi din care rezultă că raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ fiscal care să producă efecte juridice prin el însuşi coroborate cu prevederile art. 93, art. 95 din Codul de procedură fiscală potrivit cărora creanţele fiscale se stabilesc prin decizie de impunere emisă de organul fiscal competent, decizie de impunere ce se emite ori de câte ori acesta stabileşte sau modifică baza de impozitare ca urmare a unei verificări documentare, a unei inspecţii fiscale efectuate în condiţiile legii.

Aşadar, în prezenta cauză, actul administrativ (decizia de impunere) a fost desfiinţată de către organul de soluţionare, astfel că ea nu mai există şi nu mai produce efecte juridice, urmând ca la finalizarea reverificarii sa fie încheiat un nou raport de inspecţie fiscala care sa stea la baza emiterii unei noi decizii de impunere, în cazul în care se vor mai constata sume de plată.

Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, referitor la termenul de prescripţie s-a arătat că dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectiva. Având în vedere prevederile art. 23, art. 91 din O.G. nr. 92/2003 şi art. 134 alin. (2) şi (3) şi art. 1562 alin (1) din Legea nr. 571/2003, recurenta a apreciat că pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii decembrie 2011, obligaţia declarativa intervine la 25.01.2012 iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscala de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA incepe să curgă de la 01.01.2013 şi se împlineşte la 31.12.2017.

Ca urmare, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în cazul taxei pe valoarea adăugată începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului D300 "Decontul de TVA". Pentru luna decembrie 2011 contribuabilul a depus decontul de TVA în luna ianuarie 2012 şi, ca urmare, termenul începe să curgă din ianuarie 2013, astfel încât obligaţiile în sumă de 131.806 RON nu sunt prescrise.

Referitor la diminuarea TVA de plată cu suma de 131.806 RON, recurenta a arătat că în luna decembrie 2011 contribuabilul a înregistrat în jurnalul de vânzări TVA aferenta livrărilor în suma totala de 6.208 RON. In jurnalul de cumpărări contribuabilul a înregistrat TVA aferentă achiziţiilor în suma totala de -10.717,80 RON, compusa din: a) 106.446 RON TVA aferenta achiziţiilor pentru care se aplica pro-rata (destinate atât operaţiunilor taxabile cat şi celor netaxabile); b) 36.078 RON TVA aferenta achiziţiilor cu drept integral de deducere; c) -131.806 RON TVA aferenta stornarilor de achiziţii aferente perioadei ianuarie- noiembrie 2011. In luna decembrie 2011 pro-rata calculata de INCAS a fost de 0%.

Având în vedere cele prezentate, contribuabilul a Înscris în decontul de TVA la rândul 16 "TOTAL TAXA COLECTATA" suma de 6.208 RON şi la rândul 30 "TOTAL TAXA DEDUSA" suma de 36.078 RON, rezultând înscrierea la rândul 31 "Suma negativa a TVA în perioada de raportare" în valoare de 29,870 RON (= 36.078 RON - 6.208 RON).

In urma efectuării inspecţiei fiscale, referitor la luna decembrie 2011, organele de inspecţie au constatat următoarele: - taxa pe valoarea adăugata colectata este în suma de 7.303 RON intrucat s-a colectat suplimentar TVA în suma de 1.095 RON fata de cea inscrisa în jurnalul de vânzări; - pro-rata aferenta lunii decembrie 2011 este corect stabilita, aceasta fiind de 0% şi se aplica asupra taxei pe valoarea adăugata aferenta achiziţiilor destinate atât operaţiunilor taxabile cat şi celor netaxabile care este în suma de 106.446 RON; - taxa pe valoarea adăugata în suma de 36.078 RON considerata eronat de către contribuabil cu drept integral de deducere este aferenta achiziţiilor destinate unor operaţiuni netaxabile; - taxa pe valoarea adăugata în suma de -131.806 RON este o regularizare care trebuia sa fie inscrisa în decontul de TVA la rândul 28 "Regularizări taxa dedusa".

Drept urmare contribuabilul trebuia sa inscrie în decontul de TVA la rândul 16 "TOTAL TAXA COLECTATA" suma de 7.303 RON şi la rândul 30 "TOTAL TAXA DEDUSA" suma de (131.806) RON, rezultând inscrierea la rândul 32 Taxa de plata în perioada de raportare în suma de 139.109 RON. Ceea ce eronat a reţinut instanţa de fond este faptul că stornarea TVA în valoare de 131.806 RON nu este TVA aferenta lunii decembrie 2011 şi nu se insumeaza la taxa pe valoarea adăugata deductibila din aceasta luna, intrucat contribuabilul aplica pro-rata iar pentru luna decembrie 2011 aceasta fiind de 0%, TVA dedusa este de 0 RON. Astfel, intrucat în luna decembrie 2011 TVA dedusa (care se inregistreaza la rd. 26) este de 0 RON, iar TVA stornata inscrisa în evidenţiata contabila (asumata de contribuabil) este de MINUS 131.806 RON (care se inregistreaza la rândul 28 "Regularizări taxa dedusa") rezulta ca TOTAL TAXA DEDUSA este de -131.806 RON.

Date fiind prevederile art. 156 şi 1562 din Legea nr. 571/2003 şi art. 113 alin. (2) lit. l) din Legea nr. 207/2015, completarea necorespunzatoare a decontului de TVA a determinat în acest caz o implicaţie fiscala în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugata datorata, organele de inspecţie fiscala stabilind diferenţe în plus faţă de taxa declarată de către contribuabil prin decontul de TVA aferent lunii decembrie 2011.

In ceea ce priveşte concluzia la care a ajuns expertiza fiscala, aceea ca TVA dedusa ar fi în suma de 12.423 RON şi nu de 131.806 RON recurenta a precizat ca INCAS nu a făcut dovada că aceste achiziţii au fost cuprinse în cele pentru care contribuabilul a aplicat pro-rata. Având în vedere cele prezentate, a considerat recurenta ca instanţa de fond în mod greşit a admis acţiunea şi a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.08.2018 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă de 131.806 RON reprezentând TVA, dar şi anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.08.2018 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă de 8.657.531 RON reprezentând TVA.

Recurenta a criticat şi soluţia de obligare la plata sumei de 2050 RON cu titlu de cheltuieli de judecata, reprezentând taxa de timbru în cuantum de 50 RON şi onorariu expertiza în cuantum de 2000 RON, apreciind că în mod greşit a fost admisă cererea de restituire a taxei de timbru în contradictoriu cu instituţia pârâtă, fara a se avea în vedere dispoziţiile legale de restituire a sumelor achitate cu titlu de taxa de timbru. Astfel, cererea de restituire a taxei de timbru se face de oricare dintre părţile care au figurat în proces şi care au achitat taxa judiciară de timbru în termen de un an de la data naşterii dreptului la restituire. Cererea de restituire se face de către partea intresata la instanţa judecătoreasca competenta la care s-a introdus intial acţiunea sau cererea pentru care s-a plătit taxa solicitata. Astfel, instanţa de fond nu a avut în vedere dispoziţiile art. 45 din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru.

De asemenea, în conformitate cu dispoziţiile art. 453 C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă, partea care a pierdut procesul trebuie să se afle în culpă procesuală, sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. O altă condiţie care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecata, este ca partea care le solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul, situaţie neregăsită în prezenta cauză. De asemenea, nici aspecte privind reaua credinţa, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina recurentei pentru ca aceasta să fie obligată la plata cheltuielilor de judecată, cu atât mai mult cu cât instituţia nu a făcut altceva decât să aplice dispoziţiile legale în materie privind speţa în cauză, motiv pentru care nu poate fi sancţionată procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

4. Apărările formulate de intimat

Intimatul-reclamant Institutul Naţional de Cercetări Aerospaţiale "A." a depus întâmpinare, solicitând în esenţă, respingerea recursului şi menţinerea ca legală a hotărârii primei instanţe.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost completată şi precizată, reclamantul Institutul Naţional de Cercetări Aerospaţiale "A." a solicitat anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 294/23.07.2019, a Deciziei de impunere nr. x/30.08.2018 şi a raportului de inpsecţie fiscală nr. x/30.08.2018, doar în privinţa sumei pentru care a fost respinsă contestaţia, respectiv 131.806 RON reprezentand T.V.A.

Prima instanţă a admis acţiunea şi a anulat actele contestate, reţinând, în esenţă, că obligaţiile fiscale în sumă de 131.806 RON, aferente perioadei 01.12.2011 - 31.12.2011, stabilite prin pecizia de impunere nr. x/30.08.2018 sunt prescrise.

Fiind învestită cu recursurile promovate de autorităţile fiscale pârâte, Înalta Curte constată similitudinea criticilor de nelegalitate formulate şi va proceda la o analiză grupată a acestora, sistematizată în raport de problema de drept invocată.

Astfel, o primă critică formulată de ambele recurente a vizat data de la care începe să curgă termenul de prescripţie, în opinia recurentelor fiind eronată reţinerea instanţei conform căreia aceasta este data la care se constituie baza de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, respectiv decembrie 2011.

Potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel". Conform art. 23 din acelaşi act normativ:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

În acord cu cele reţinute de prima instanţă, Înalta Curte constată că înscrisurile din dosar, inclusiv raportul de inspecţie fiscală şi expertiza efectuată în cauză, dovedesc faptul că taxa pe valoare adăugată în discuţie, în sumă de 131.806 RON, în raport de care se calculează termenul de prescripţie, nu reprezintă TVA de plată aferent unor livrări de bunuri sau servicii efectuate de reclamant în luna decembrie 2011, ci reprezintă regularizarea prin stornare a TVA deductibilă, aferentă unor achiziţii din perioada ianuarie- noiembrie 2011.

Prin urmare, s-a reţinut în mod corect că data de la care începe să curgă termenul de prescripţie este data la care se constituie baza de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, respectiv decembrie 2011 (momentul stornării TVA deductibilă în sumă de 131.806 RON, aferentă achiziţiilor efectuate de la mai mulţi furnizori, sume reprezentând regularizarea TVA aferentă unor achiziţii din perioada ianuarie - noiembrie 2011), iar susţinerile recurentelor pe acest aspect sunt nefondate.

Se constată, astfel, că instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 23 şi 91 din O.G. nr. 92/2003 şi a reţinut, în mod întemeiat, că termenul de prescripţie a început să curgă la 1 ianuarie 2012 şi s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2017 înainte de începerea inspecţiei fiscale.

În acest context, Înalta Curte nu poate primi nici argumentele recurentelor referitoare la suspendarea termenului de prescripţie. Comunicarea unui aviz de inspecţie fiscală nu poate avea valenţa indicată de recurente, câtă vreme data începerii inspecţiei fiscale, astfel cum rezultă atât din Registrul unic de control, cât şi din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/2018, este 27.06.2017. La această dată termenul de prescripţie pentru stabilirea creanţei fiscale constând în taxa pe valoare adăugată aferentă unor achiziţii din perioada ianuarie- noiembrie 2011 era deja împlinit, astfel încât nu mai putea fi suspendat prin începerea inspecţiei fiscale.

Cu toate acestea, instanţa de fond a analizat şi pe fond măsura de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina reclamantului şi a reţinut, în mod corect, că reclamantul nu a diminuat TVA de plată cu suma de 131.806 RON (taxa aferentă unor achiziţii din perioada ianuarie - noiembrie 2011) câtă vreme a înregistrat TVA deductibilă în balanţa de verificare, dar şi în jurnalul de cumpărături şi decontul de TVA.

Înalta Curte reţine caracterul nefondat al criticilor recurentelor sub acest aspect, înscrisurile depuse la dosar relevând situaţia reală a sumei în discuţie. Astfel, deşi în cursul anului 2011 reclamantul şi-a diminuat iniţial TVA de plată cu suma de 131.806 RON, înregistrând ca TVA deductibilă, ulterior, potrivit fişei de cont "TVA deductibil" (4426) aferentă lunii decembrie 2011, şi-a înregistrat stornarea sumei de 131.806 RON din TVA deductibilă pentru acea lună, repunând pe rol această taxă şi diminuând cuantumul taxei deductibile. Această concluzie se regăseşte şi în expertiza fiscală efectuată în cauză, expertul desemnat stabilind, la rândul său, că reclamantul nu şi-a diminuat în cursul anului 2011 TVA de plată cu suma de 131.806 RON reprezentând taxa aferentă unor achiziţii din perioada ianuarie - noiembrie 2011, ci chiar ar fi trebuit să îşi diminueze doar TVA dedusă cu suma de 12.423 RON .

Prin urmare, analiza instanţei asupra modului de stabilire a obligaţiei fiscale în discuţie nu relevă o interpretare şi aplicare greşită a dispoziţiilor legale în materie, reţinându-se în mod corect că reclamantul nu are obligaţii fiscale datorate şi neachitate, iar impunerea sumei de 131.806 RON a fost numai consecinţa unei completări necorespunzătoare a decontului de TVA.

În privinţa criticii formulate de recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală vizând, anularea, în mod nelegal şi a raportului de inspecţia fiscală, Înalta Curte constată că recurenta s-a limitat la a invoca dispoziţiile art. 268, art. 129, art. 131 alin. (2) sau art. 93 şi art. 95 Codul de procedură fiscală, prin prisma cărora raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ care poate fi atacat în instanţă.

Analiza sentinţei recurate relevă însă faptul că instanţa de fond nu a reţinut caracterul de act administrativ al raportului de inspecţie fiscală, ci a constatat, în mod corect, că acesta reprezintă act/operaţiune prealabilă deoarece a stat la baza emiterii titlului de creanţă anulat şi, aplicând dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, conform cărora "instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii", a dispus şi anularea actului premergător a cărui soartă depinde de cea a deciziei de impuinere anulată.

În final, Înalta Curte reţine caracterul nefondat şi al criticii formulate de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii în privinţa soluţiei primei instanţe de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Atfel, s-a reţinut, în mod corect, incidenţa dispoziţiilor 453 alin. (1) C. proc. civ., în contextul admiterii acţiunii şi anulării actelor administrativ-fiscale emise de către pârâte, constatarea culpei procesuale a părţii care a emis actele nelegale fiind singura condiţie impusă de textul de lege menţionat. De asemenea, susţinerile vizând caracterul nedefinitiv al soluţiei pronunţate de prima instanţă sau existenţa unei proceduri separate pentru restituirea taxei judiciare de timbru sunt străine de aspectul analizat şi nu afectează legalitatea măsurii dispuse.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa primei instanţe nu este afectată de nelegalitate şi nu poate fi reformată prin prisma cazului de casare invocat, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va respinge ca nefondate ambele recursuri promovate în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei fiscale pentru contribuabili mijlocii, împotriva sentinţei nr. 447 din 18 iunie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 22 septembrie 2022.