Suspension of tax contest overturned for exceeding reasonable time; authority ordered to rule on merits

Şedinţa publică din data de 21 septembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 7 august 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea în tot a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 334/03.07.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor înregistrată la A.N.A.F. - D.G.S.C. sub nr. A_SLP 405/12.02.2018 şi obligarea pârâtei să soluţioneze, pe fond, contestaţia societăţii, înregistrată la sub nr. A_SLP 405/12.02.2018, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2539 din 18 noiembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

De asemenea, a respins şi cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurenta a prezentat istoricul litigiului şi a susţinut faptul că sentinţa contestată este nemotivată şi a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., a arătat, în esenţă, că sunt străine de natura cauzei considerentele instanţei referitoare la organul fiscal care a formulat sesizarea penală, considerentele referitoare la faptul că organele fiscale nu au competenţe de a efectua urmărirea penală şi nu dispun de instrumente juridice specifice dovedirii unor infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, fiind străină de cauză şi motivarea privind "necesitatea clarificării de către organele competente a elementelor de ilicit penal relevate de organele fiscale". Totodată, instanţa a motivat îndeplinirea celei de a doua condiţii prevăzute de art. 277 din Codul de procedură fiscală, respectiv ca infracţiunea pentru care a fost formulată sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă, preluând argumentele DGSC în sensul că, între stabilirea obligaţiilor fiscale prin decizia de impunere emisă în baza RIF şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta a criticat sentinţa recurată pentru greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, în privinţa analizării incidenţei art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

A arătat că instanţa de fond nu a avut în vedere că suspendarea soluţionării contestaţiei este facultativă, precum şi că, în ceea ce priveşte condiţiile necesare pentru suspendarea soluţionării contestaţiei, pe lângă faptul că trebuie să fie cumulative, în cauză, acestea nu sunt îndeplinite, potrivit aspectelor prezentate pe larg în cererea de recurs, începând cu paragraful 6 al filei 13 (verso) şi până la finalul filei 14 (verso) din dosar.

Nu în cele din urmă, a arătat că sesizarea penală a fost formulată în anul 2013, iar de la această dată nu s-a efectuat niciun demers de soluţionare a plângerii. Perioada foarte lungă de timp scursă de la momentul suspendării soluţionării contestaţiei administrative încalcă prevederile art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, cu privire la dreptul la un proces echitabil şi dreptul de acces la justiţie, recurenta fiind în imposibilitatea de a solicita unei instanţe de judecată să examineze fondul deciziei de impunere, împrejurări pe care instanţa de fond nu le-a apreciat în mod corect.

Pentru aceste motive, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate si, după rejudecarea litigiului în fond, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru apărările dezvoltate la dosar.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu respectarea dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., în considerentele acesteia regăsindu-se expunerea situaţiei de fapt reţinută pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi motivele pentru care au fost admise sau respinse cererile părţilor.

De asemenea, instanţa de fond a reţinut în mod corect că, în cauză, sunt aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, toate cele trei condiţii impuse de lege fiind pe deplin îndeplinite.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu caracter prealabil, în ceea ce priveşte aspectele sesizate de intimata-pârâtă, referitoare la modificarea prin Legea nr. 295/2020 a prevederilor art. 272 din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reţine că această modificare nu priveşte cadrul procesual pasiv al cauzei, ci reprezintă un aspect referitor la punerea în executare a hotărârii definitive a instanţei de judecată.

Astfel, Decizia nr. 334/03.07.2018 de suspendare a soluţionării contestaţiei a fost emisă de pârâta ANAF, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, legitimarea procesuală pasivă a acestei pârâte fiind dată de calitatea sa de emitent al actului administrativ a cărui anulare se solicită în cauză şi de organ învestit cu soluţionarea contestaţiei fiscale. Prin modificările aduse de Legea nr. 295/2020, după pronunţarea sentinţei recurate, atribuţia legală a soluţionării contestaţiilor formulate împotriva titlurilor de creanţă a fost stabilită în sarcina Ministerului Finanţelor.

Însă, această împrejurare nu determină modificarea cadrului procesual în faza procesuală a recursului, câtă vreme nu există o prevedere legală expresă prin care să se dispună transmiterea calităţii procesuale pasive în litigiile în curs de judecată. Efectele modificării legislative se vor produce la momentul punerii în executare a hotărârii definitive a instanţei, în sensul că procedura de soluţionare a contestaţiei va fi reluată de autoritatea care exercită în prezent această atribuţie (respectiv Ministerul Finanţelor), potrivit art. II pct. 9 şi art. III din Legea nr. 295/2020.

Din actele şi lucrările dosarului de fond, rezultă că prima instanţă - Curtea de Apel Bucureşti - s-a pronunţat asupra cererii de chemare în judecată, prin care reclamanta a solicitat anularea deciziei nr. 334/03.07.2018 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi obligarea acesteia să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă, respingând-o ca neîntemeiată, prin sentinţa nr. 2539 din 18 noiembrie 2019, atacată cu recursul de faţă.

Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 334/2018, ANAF-DGSC, învestită cu soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/29.12.2017 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2017, pentru suma de 74.646.262 RON, a decis suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 74.643.262 RON, reprezentând impozit pe profit şi taxă pe valoare adăugată, la care se adaugă accesorii aferente acestora constând în dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere.

Pentru măsura dispusă, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că se ridică problema realităţii şi legalităţii operaţiunilor desfăşurate de reclamantă cu anumiţi operatori economici şi că, în privinţa faptelor care au condus la diminuarea nejustificată a obligaţiilor fiscale, AJFP Prahova - Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii a transmis D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Bucureşti sesizarea penală nr. 4981/26.09.2013, completată prin adresa nr. x/30.01.2018, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii. A motivat organul fiscal măsura de suspendare pe împrejurarea că, între stabilirea obligaţiilor fiscale (pe baza argumentelor şi faptelor reţinute prin RIF) prin decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă, de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, motiv pentru care, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, s-a decis suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, până la soluţionarea definitivă a cauzei penale, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Prima instanţă a confirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată în cauză, însă acest punct de vedere nu este împărtăşit de instanţa de control judiciar, care consideră că în cauză nu există impedimente ca organele fiscale să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă.

Răspunzând punctual criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte remarcă mai întâi că primul motiv de recurs invocat, şi anume art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei), este nefondat.

În speţă, sentinţa de fond recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, instanţa de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

De principiu, un raţionament logico-juridic neconvingător poate conduce la concluzia nemotivării/motivării necorespunzătoare, însă, nu aceasta este situaţia în speţă. Recurenta-reclamantă nu agreează raţionamentul judecătorului fondului, nefiind în acord cu acesta, însă, un astfel de dezacord nu echivalează cu o nemotivare/motivare necorespunzătoare a hotărârii. O interpretare diferită de cea agreată de recurenta-reclamantă a dispoziţiilor legale incidente raportate la starea de fapt rezultată din probele administrate în cauză nu echivalează cu absenţa motivării, în sensul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Este îndeplinită astfel în cauză cerinţa motivării hotărârii judecătoreşti, care constituie o garanţie pentru părţi în faţa eventualului arbitrariu judecătoresc, precum şi mijlocul prin care se dă posibilitatea de a se exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noţiunii de proces echitabil, în condiţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

În concluzie, nu este incident motivul de nelegalitate a hotărârii pronunţate în fond prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea cuprinzând motivele pe care se întemeiază şi, în acelaşi timp, necuprinzând motive contradictorii în raport cu dispozitivul hotărârii.

În schimb, din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recursul este fondat.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării de către instanţa de fond a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul îndeplinirii cerinţelor pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 29.12.2017.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 şi la principiul proporţionalităţii.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de reclamantă, precum şi la înscrisurile existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reţine, în acord cu prima instanţă, îndeplinirea primei cerinţe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Bucureşti, prin adresa nr. x din data de 30.01.2018, în completarea sesizării penale nr. 4981/26.09.2013, în vederea verificării tranzacţiilor derulate de reclamantă cu furnizorii săi. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua cerinţe prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, iar în acest sens, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut în mod greşit că soluţionarea sesizării penale are o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative, apreciind, aşadar, că organul fiscal se află în imposibilitatea de a soluţiona contestaţia reclamantei, în lipsa concluziilor organelor de cercetare penală.

Fără a face aprecieri cu privire la forţa probantă a înscrisurilor prezentate de recurenta-reclamantă ori cu privire la argumentele de fapt şi de drept invocate în timpul controlului fiscal sau în timpul soluţionării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al achiziţiilor evidenţiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate absolută să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă, cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească dacă a fost sau nu săvârşită o infracţiune.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere cu privire la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând susţinerile recurentei-reclamante la aceste garanţii şi principii, Înalta Curte le apreciază a fi întemeiate, reţinând că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a dreptului contribuabilului de acces la justiţie. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative cu care a fost învestit de reclamantă.

De asemenea, alături de argumentele reţinute anterior, se are în vedere şi faptul că, în jurisprudenţa comunitară s-a stabilit că dreptul Uniunii nu se opune unei suspendări a soluţionării unei contestaţii administrative, dacă suspendarea nu aduce atingere dreptului la bună administrare şi, în special, nu are ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil.

Dreptul la bună administrare este un principiu general al dreptului Uniunii şi în special dreptul oricărei persoane de a beneficia, în ce priveşte problemele sale, de un tratament imparţial şi într-un termen rezonabil, sunt aplicabile unei proceduri de inspecţie fiscală prin care un stat membru pune în aplicare dreptul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 mai 2020, Agrobet CZ, C-446/18, EU:C:2020:369, punctele 43 şi 44, precum şi jurisprudenţa citată, şi Hotărârea din 21 octombrie 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20, EU:C:2021:867, punctul 48).

De aceea, în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naţionale care permite autorităţilor fiscale naţionale să suspende soluţionarea unei contestaţii administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obţinerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiţia, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil, în al doilea rând, ca decizia prin care se dispune această suspendare să fie motivată în drept şi în fapt şi să poată face obiectul unui control jurisdicţional şi, în al treilea rând, ca, dacă se dovedeşte în final că dreptul de deducere a fost refuzat cu încălcarea dreptului Uniunii, această persoană impozabilă să poată obţine rambursarea sumei corespunzătoare într-un termen rezonabil, precum şi, dacă este cazul, a dobânzilor de întârziere aferente acesteia. În aceste condiţii, nu este obligatoriu ca, pe perioada acestei suspendări a soluţionării contestaţiei, persoana impozabilă respectivă să beneficieze de o suspendare a executării acestei decizii de impunere, cu excepţia situaţiei în care, în caz de îndoieli serioase cu privire la legalitatea deciziei de impunere menţionate, acordarea unei suspendări a executării aceleiaşi decizii de impunere este necesară pentru a evita prejudicierea gravă şi ireparabilă a intereselor persoanei impozabile."

Aşadar, printre condiţiile pe care Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene le impune pentru ca suspendarea soluţionării unei contestaţii administrative să nu încalce dreptul Uniunii Europene este şi cea ca suspendarea să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării procedurii de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil.

Înalta Curte apreciază că această condiţie nu este îndeplinită în speţă, deoarece a fost depăşit termenul rezonabil de finalizare a procedurii, de vreme ce suspendarea acesteia a fost dispusă la 3 iulie 2018, prin decizia nr. 334/2018 a ANAF-DGSC şi nici până în prezent nu a fost reluată, ca urmare a nesoluţionării cauzei penale (mai mult de 4 ani).

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, impunându-se reformarea acesteia, în sensul anulării deciziei de suspendare nr. 334/2018 şi reluării procedurii de soluţionare a contestaţiei reclamantei pentru suma de 74.646.262 RON.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În temeiul textelor de lege menţionate, al art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite cererea de chemare în judecată, va anula decizia de suspendare a contestaţiei nr. 334/3.07.2018 a ANAF-DGSC şi va obliga ANAF să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2539 din 18 noiembrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă atacată şi rejudecând:

Admite cererea de chemare în judecată.

Anulează decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei nr. 334/3.07.2018 a ANAF-DGSC.

Obligă pârâta să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamanta A. S.R.L.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 septembrie 2022.