Fiscal claims arising pre-bankruptcy: prohibition of post-opening assessment and deductibility of consultancy expenses.

Şedinţa publică din data de 20 septembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată, la data de 09.06.2017, pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A.-în insolvenţă, prin administrator judiciar B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea Deciziei nr. 1073/03.12.2015 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/18.02.2015, Dispoziţiei de măsuri nr. F-DB 82/18.02.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.02.2015.

Prin sentinţa civilă nr. 63 din 29 martie 2017, Curtea de Apel Ploieşti a respins excepţia inadmisibilităţii contestaţiei formulate împotriva RIF x/18.02.2015 invocată de pârâtă, a admis acţiunea reclamantei şi a anulat Decizia nr. 1073/03.12.2015, Decizia de impunere fiscală nr. x/18.02.2015, Dispoziţia de măsuri nr. F-DB 82/18.02.2015 şi RIF nr. x/18.02.2015, obligând pârâta să plătească reclamantei sumei de 3.000 RON reprezentând onorariu expert.

Împotriva acestei sentinţe, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate cu trimitere spre rejudecare, cu reintroducerea în cauză a AJFP Dâmboviţa şi DGRFP Ploieşti, instituţiile publice emitente ale actelor administrative atacate.

Prin decizia nr. 4984/24 octombrie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 63 din 29 martie 2017 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 102 din 30 septembrie 2020, Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii contestaţiei formulate împotriva raportului de inspecţie fiscală x/18.02.2015, ca neîntemeiată.

A admis acţiunea şi a dispus anularea Deciziei nr. 1073/3.12.2015, a Deciziei de impunere fiscală nr. x/18.02.2015, Dispoziţia de măsuri nr. F-DB 82/18.02.2015 şi RIF nr. x/18.02.2015.

Totodată, a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 3000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu expert.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 102 din 30 septembrie 2020 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa, întemeiat pe dispoziţiile art. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate cu consecinţa respingerii în tot a acţiunii formulate.

În dezvoltarea criticilor de nelegalitate, recurenta a arătat că, în mod eronat, instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii contestaţiei formulate împotriva RIF nr. x/18.02.2015 ca neîntemeiată, reţinând că aceasta face obiectul controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ odată cu actul administrativ pe care l-a precedat, fără a avea în vedere dispoziţiile legale incidente.

În acest sens a învederat că, potrivit prevederilor art. 109 din O.G. nr. 92/2003 republicată, rezultatele inspecţiei fiscale, consemnate în Raportul de inspecţie fiscală x/18.02.2015, au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/18.02.2015, act administrativ care produce efecte juridice de drept fiscal.

Prin urmare, a apreciat că titlul de creanţă fiscală şi actul administrativ fiscal susceptibil a fi contestat este numai decizia de impunere, deoarece aceasta creează o situaţie juridică nouă, prin stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina reclamantei.

De altfel, a arătat că dispoziţiile art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 republicată, prevăd cu claritate faptul că obiectul contestaţiei îl pot constitui numai sumele şi măsurile stabilite într-un titlu de creanţă sau într-un act administrativ fiscal, însă raportul de inspecţie fiscală nu creează prin el însuşi o situaţie juridică nouă, el fiind supus avizării şefului de serviciu şi aprobării conducătorului de inspecţie fiscal, stând la baza emiterii deciziei de impunere. Sumele înscrise în raport reprezintă doar constatări ale organului de inspecţie fiscală şi stau la baza emiterii deciziei de impunere şi nu se pot concretiza în obligaţii de plată opozabile contribuabilului şi susceptibile a fi supuse executării silite, în caz de neplată, în condiţiile în care legiuitorul a prevăzut în mod expres faptul că numai decizia de impunere poate constitui titlu de creanţă în materie fiscală.

Totodată, recurenta-pârâtă a mai arătat că hotărârea atacată este rezultatul aplicării şi interpretării greşite a dispoziţiilor legale incidente pe care s-a întemeiat actul de control atacat, iar instanţa de fond s-a bazat întru-totul pe raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză.

Astfel, a menţionat că, prin contestaţia administrativă prealabilă, reclamanta a invocat tardivitatea stabilirii de obligaţii fiscale principale şi accesorii aferente perioadei 01.04.2012-22.02.2013, însă nu poate fi reţinută o culpă a organului fiscal legată de momentul în care a decis să efectueze inspecţia fiscală, deoarece momentul sau termenul în care este efectuat actul de control prezintă relevanţă numai dacă nu se încadrează în termenul de prescripţie prevăzut de lege - respectiv de 5 ani de zile în cauza analizată. Momentul în care s-a născut din punct de vedere legal creanţa respectivă nu poate fi schimbat prin faptul că această creanţă ar fi putut să se nască în perioada anterioară deschiderii procedurii dacă organul fiscal ar fi efectuat şi finalizat inspecţia anterior datei deschiderii procedurii.

A susţinut că aplicabile sunt dispoziţiile art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, iar în ceea ce priveşte incidenţa acestor dispoziţii legale, trebuie avută în vedere data la care, potrivit O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se naşte dreptul de creanţă şi obligaţia corelativă de plată.

În speţă, a învederat că organele de inspecţie fiscală au avut în vedere şi îndrumările Direcţiei Generale Juridice din cadrul ANAF care s-a exprimat în mod categoric, în sensul că sumele născute în cursul procedurii de insolvenţă intră sub incidenţa prevederilor art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006, nefiind necesară înscrierea la masa credală (situaţie în care se încadrează şi sumele stabilite suplimentar de către Activitatea de Inspecţie Fiscală Dâmboviţa prin Decizia de impunere nr. x/18.02.2015) şi, prin urmare, creanţele născute după data deschiderii procedurii, în perioada de observaţie sau în procedura organizării judiciare, vor fi plătite conform documentelor din care rezultă, nefiind necesară înscrierea la masa credală. Prevederea se aplică în mod corespunzător pentru creanţele născute în procedura de faliment.

Relativ la diminuarea pierderii fiscale în sumă de 4.870.431 RON, a arătat recurenta-pârâtă că, în mod eronat, instanţa de fond a reţinut faptul că reclamanta a făcut dovada încheierii contractelor de consultanţă, asistenţă de specialitate şi management, contracte justificate de specificul activităţilor desfăşurate de societatea reclamantă, fără să detalieze care sunt aceste activităţi, făcând trimitere însă la concluziile raportului de expertiză contabilă întocmită în cauză. De asemenea, nu a indicat şi motivele pentru care a înlăturat apărările formulate de pârâtă.

Astfel, cu ocazia controlului, organele de inspecţie fiscală au constatat că, pentru o parte a serviciilor de consultanţă având drept furnizori pe C. - Rusia şi respectiv S.C. D. S.R.L. Târgovişte, înregistrate în contabilitatea proprie în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi", reclamanta nu a putut justifica necesitatea prestării acestora în totalitate, în scopul activităţilor desfăşurate, astfel încât aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile fiscal.

Cheltuielile înregistrate de societate de la S.C. D. S.R.L. Târgovişte pentru care organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere a arătat că se referă la: cotele parte reprezentând cheltuieli aferente remunerării personalului şi contribuţiile sociale aferente personalului propriu al executantului, aferente cheltuielilor cu chiria pentru spaţii şi mijloace fixe, cu serviciile executate de terţi, cu transportul şi deplasările, cu cheltuielile poştale şi de telecomunicaţie, cu alte taxe şi impozite, cheltuieli protocol, materiale nestocate, servicii, precum şi cota parte din cheltuielile cu amortizarea.

Organele de inspecţie fiscală au acceptat parţial, ca reprezentând cheltuieli deductibile aferente facturilor de achiziţii servicii - respectiv consultanţă - emise de către S.C. D. S.R.L. Târgovişte, cheltuieli înregistrate cu dl. E., dl. F. şi dl. G., având în vedere că aceştia au prestat servicii de management în baza contractelor de mandat. Totodată, s-a reţinut că această societate este afiliată a reclamantei, fiind în H. şi are sediul social la aceeaşi adresă, respectiv Târgovişte, judeţ Dâmboviţa.

Reclamanta a prezentat o serie de documente şi o "Sinteză privind unele servicii prestate de către D. în beneficiul S.C. A. S.A., în cadrul căreia se încearcă explicarea necesităţii achiziţiei acestor "servicii de consultanţă şi management activ" prin elaborarea unei strategii în baza căreia la nivelul societăţii s-a implementat un set de măsuri manageriale, fiind descrise următoarele:

"Servicii prestate în scopul relansării activităţii de producţie a A."; "Servicii prestate în scopul asigurării eficienţei managementului A.", "Servicii în scopul asigurării eficienţei managementului vânzărilor al A."; "Servicii prestate în scopul asigurării finanţării activităţii A." etc.

De asemenea, a mai arătat recurenta că măsurile manageriale implementate în baza contractelor de consultanţă încheiate de reclamantă cu societatea C. şi D. nu au condus la realizarea de performanţe, întrucât societatea a înregistrat în continuare pierderi importante, personalul a fost indisponibilizat într-un număr destul de mare, iar societatea se află în procedură de insolvenţă, astfel încât acestea nu sunt justificate ca fiind efectuate în beneficiul activităţilor desfăşurate.

Din hotărârea recurată nu rezultă motivele în fapt şi în drept pentru care instanţa de fond a înlăturate apărările pârâtei, ci aceasta reţine că expertiza întocmită în cauză a verificat o serie de documente justificative, care au fost considerate că justifică serviciile de consultanţă, asistenţă de specialitate şi management prestate.

Or, recurenta susţine că, aşa cum a arătat şi în Obiecţiunile la raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, depuse pentru termenul din data de 13.02.2017, documentele justificative prezentate de societatea reclamantă, referitoare la contractul de prestări servicii cu societatea C. sunt în totalitate în limba rusă. De asemenea, societatea a prezentat diferite e-mailuri care arătau că în cea mai mare parte au fost transmise de salariaţii A. S.A. şi nu reprezentau activităţi de consultanţă. Au fost prezentate numeroase articole copiate de pe net, care nu reprezentau justificări ca fiind servicii de consultanţă şi studii care nu aveau legătură cu solicitările organele organelor de inspecţie fiscală referitoare la servicii de consultanţă ca fiind prestate de societatea D..

Judecătorul fondului nu a făcut nicio apreciere cu privire la aceste susţineri, făcând trimitere exclusivă la concluziile raportului de expertiză contabilă. Din documentele ataşate facturilor fiscale de prestări servicii (Raport-deviz) nu reiese natura serviciilor efectiv prestate, căror segmente de activitate au fost adresate serviciile şi în ce au constat acestea.

În continuare, recurenta-pârâtă a arătat că, pentru desfăşurarea activităţilor prezentate în contractele de consultanţă, A. S.A. are personal calificat şi diferite departamente care îndeplinesc toate aceste servicii, iar pentru desfăşurarea activităţilor prezentate anterior reclamanta are personal calificat şi diferite departamente care îndeplinesc toate aceste servicii.

În speţă, s-a reţinut că măsurile manageriale implementate în baza contractelor de consultanţă încheiate de societate cu C. şi D., nu au condus la realizarea de performante, întrucât societatea a înregistrat în continuare pierderi importante, personalul a fost indisponibilizat într-un număr destul de mare şi a intrat în procedura insolvenţei.

Referitor la suma contestată de 223.956 RON, reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor, care a fost stabilită suplimentar de plată în sarcina reclamantei S.C. A. S.A., a menţionat că pentru perioada supusă verificării societatea a calculat şi evidenţiat impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, în conformitate cu prevederile art. 115 şi art. 116 - Titlul V din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală precizând că nu au constatat diferenţe faţă de impozitul calculat şi evidenţiat de societate, constatând doar o diferenţă la impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, declarată în plus la organul fiscal teritorial în sumă de 3.125 RON.

Conform celor consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.02.2015, în anul 2012 reclamanta a procedat la depunerea de declaraţii rectificative pentru perioada 2007-2010 pentru impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, diminuând cu suma de 227.081 RON obligaţiile anterior constituite.

În RIF nr. x/18.02.2015, organele de inspecţie fiscală au precizat că societatea nu are de recuperat suma de 146.289 RON care apare în Anexa 33 în coloana "Virat în plus conform fişă rol".

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală nu au acceptat rectificările efectuate de reclamantă, din următoarele motive:

- pentru perioada 2007-2010, impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi a fost supus unei inspecţii fiscale, societatea verificată fiind de acord cu constatările acesteia;

- organele de inspecţie fiscală nu pot efectua reverificarea perioadei sus menţionate, întrucât în conformitate cu prevederile art. 1051 "Reguli privind reverificarea" din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conducătorul inspecţiei fiscale poate decide reverificarea unei perioade urmare apariţiei unor date suplimentare, necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor.

Or, în speţă, a arătat că organele fiscale nu au întocmit un referat în vederea solicitării reverificării perioadei respectiv pentru acest tip de impozit şi, prin urmare, nu există nicio aprobare de reverificare dată în acest sens.

Prin urmare, constatând că societatea verificată a modificat în mod eronat obligaţiile fiscale aferente unei perioade pentru care a fost deja efectuată inspecţie fiscală, finalizată printr-un act administrativ comunicat şi însuşit de contribuabil, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar în contul impozitului pe veniturile obţinute din România de către nerezidenţi suma de 227.081 RON, consemnând că au fost încălcate prevederile art. 82 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

4. Apărările formulate în cauză

Reclamanta A. S.A. - în reorganizare judiciară, a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat, ca nefondat.

Cu privire la nelegala respingere a excepţiei inadmisibilităţii contestaţiei formulate împotriva RIF nr. x/18.02.2015, intimata-reclamantă a arătat, în esenţă, că Decizia de impunere şi decizia de măsuri nu sunt altceva decât instrumente de valorificare a RIF-ului, iar legalitatea se apreciază prin raportare la considerentele cuprinse în RIF, astfel încât nu se poate examina doar legalitatea deciziei de impunere şi a deciziei de măsuri, făcând abstracţie de RIF, care justifică şi întemeiază actele administrativ fiscale contestate în prezentul dosar.

Referitor la motivul de recurs referitor la legalitatea pretinderii şi valorificării de la un contribuabil în insolvenţă, pe calea deciziei de impunere, a unor creanţe care s-au născut înainte de data deschiderii procedurii insolvenţei, a precizat că, aşa cum în mod corect a reţinut judecătorul fondului, situaţia reclamantei este una specială, împotriva sa fiind deschisă procedura generală a insolvenţei reglementată de Legea nr. 85/2006, încă din data de 22.02.2013, caz în care, prioritate la aplicare, au prevederile legale speciale, respectiv ale legii care reglementează procedura insolvenţei şi tratamentul creanţelor în cadrul acestei proceduri.

Aşa cum se poate observa, din analiza actelor contestate în prezentul dosar, acestea cuprind obligaţii fiscale principale şi accesorii strict aferente perioadei de dinaintea datei deschiderii procedurii insolvenţei faţă de reclamantă. Prin urmare, aşa cum a învederat şi judecătorului fondului, administratorul judiciar a notificat creditorul bugetar cu privire la deschiderea procedurii generale a insolvenţei la data de 27.02.2013, menţionând expres că data limită de depunere a declaraţiei de creanţă este 08.04.2013. În situaţia de faţă, organul fiscal a individualizat creanţe fiscale principale şi accesorii aferente perioadei de dinaintea datei deschiderii procedurii generale a insolvenţei, abia la data de 18.02.2015, adică la aproape 2 ani de la expirarea termenului de formulare a declaraţiei de creanţă.

Aşa fiind, în considerarea dispoziţiilor art. 64 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 şi art. 76 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 85/2006, imperative şi derogatorii de la cadrul legal general de recuperare a creanţelor fiscale şi a principiului imposibilităţii lipsirii normei legale de efect juridic, intimata-reclamantă a opinat că sentinţa de fond este legală şi temeinică şi corespunzător motivată.

În ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale, a învederat că susţinerile recurentei cum că judecătorul cauzei nu ar fi exercitat un rol activ şi şi-ar fi însuşit argumentaţia intimatei-reclamante şi concluziile raportului de expertiză, fără a-şi forma o convingere proprie, nu reprezintă decât o tentaţie forţată de a încerca să contureze un motiv de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., având în vedere că hotărârea pronunţată de instanţa de fond este motivată corespunzător şi pronunţată cu corecta apreciere a materialului probator din dosar.

Din materialul probator administrat în cauză a rezultat fără putinţă de tăgadă că toate constatările şi susţinerile organului de control fiscal care au stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate sunt eronate, nu corespund realităţii şi chiar sunt formulate cu vădită rea-credinţă.

În total, înscrisurile justificative au însumat 23 volume de documente care dovedesc că toate serviciile de consultanţă oferite de I. S.R.L. şi C. au fost efectiv prestate, modul în care, în concret, aceste servicii au fost prestate, necesitatea prestării acestora prin directa legătură cu obiectul de activitate al intimatei-reclamante, precum şi faptul că aceste cheltuieli au fost efectuate în vederea realizării de operaţiuni taxabile. Aceste documente reprezintă: rapoarte de lucru, situaţii de lucrări, studii, regulamente, analize, planuri şi strategii care vizează activitatea societăţii, măsuri de implementare şi/sau de urmărire a modalităţii de realizare a acestora şi alte materiale corespunzătoare, înscrisuri care au fost examinate atât de instanţa de fond, cât şi de expertul desemnat în cauză. Organele de inspecţie fiscală au refuzat să analizeze aceste înscrisuri, actele administrativ fiscale emise fiind doar rezultatul unei rele-voinţe vădite, organele fiscale s-au rezumat doar să facă referire la actele care stabileau criteriile de alocare a costurilor aferente serviciilor de management şi consultanţă de specialitate, fără să examineze şi înscrisurile aferente operaţiunilor şi proceselor gestionate de către prestator, în lipsa analizei cărora organele fiscale nu au apreciat, în mod corect şi obiectiv, asupra necesităţii şi efectelor acestor servicii. Prin intermediul devizelor în cauză, consultantul şi-a justificat, în fapt, formarea costurilor cu aceste servicii, aspect legal şi necesar pentru deductibilitatea fiscală a cheltuielilor şi TVA aferente.

Totodată, a arătat că nu s-a rezumat la prezentarea unor situaţii centralizatoare, ci a selectat pentru echipa de control înscrisuri aferente operaţiunilor din cadrul tuturor proceselor care făceau obiectul activităţii de consultanţă şi management desfăşurată de prestatorii de servicii, pentru perioada verificată de inspectorii fiscali. Contrar alegaţiilor recurentei-pârâte, intimata-reclamantă a susţinut că a făcut dovada cu însăşi contractele de consultanţă în afaceri şi management, precum şi devizele de servii şi alte acte întocmite în executarea acestora, pe care le-a prezentat inspectorilor fiscali, obiectele şi conţinuturile obligaţionale ale contractelor şi actelor aferente acestora, pe care le-a prezentat inspectorilor fiscali, obiectele şi conţinuturile obligaţionale ale contractelor şi actelor aferente acestora fiind pe deplin lămuritoare în privinţa necesităţii încheierii acestora, cât şi în privinţa naturii serviciilor prestate de cei doi consultanţi.

În consecinţă, a conchis intimata-reclamantă că obligaţiile fiscale au fost greşit stabilite de organele de control fiscal, prin interpretarea şi aplicarea eronată a legii, atât referitor la pretinsa nedeductibilitate a cheltuielilor aferente serviciilor de consultanţă, ce a condus la diminuarea pierderii fiscale, cât şi la stabilirea eronată a unei taxe pe valoare adăugată suplimentară.

Cu privire la impozitul pe veniturilor nerezidenţilor stabilit suplimentar, intimata-reclamantă a considerat nelegal şi netemeinic refuzul pârâtei să valorifice declaraţiile rectificative 710 ce au însoţit cererile de restituire nr. x/16.07.2012, nr. y/21.08.2012 şi nr. 1216/27.08.2012, referitoare la impozitul pe veniturile realizate de persoane juridice nerezidente depuse de societate în lunile iulie şi august 2012 şi vizând perioada anilor 2007-2010. Nevalorificând declaraţiile rectificative, organele fiscale au stabilit un impozit suplimentar de plată în valoare de 223.956 RON, la care s-au adăugat accesorii, deşi acest impozit nu este datorat.

Prin apărările formulate în dosar, în faţa instanţei de fond, recurenta-pârâtă a recunoscut că această obligaţie fiscală suplimentară stabilită cu ocazia acestei inspecţii fiscale este strict consecinţa nevalorificării declaraţiilor rectificative 710, ce au însoţit cererile de restituire nr. x/16.07.2012, nr. y/21.08.2012 şi nr. 1216/27.08.2012, referitoare la impozitul pe veniturile realizate de persoane juridice nerezidente, depuse de societate în lunile iulie şi august 2012 şi vizând perioada anilor 2007-2010.

Totodată, din chiar întâmpinarea de la fond, reiese că această valorificare s-ar fi putut face şi ar fi avut drept consecinţă inexistenţa acestei obligaţii fiscale în sarcina reclamantei, dacă organul fiscal ar fi decis reverificarea perioadei 2007-2010, din punct de vedere al acestui impozit, însă a arătat că scopul inspecţiei fiscale şi al organului fiscal însuşi nu este acela de a crea artificial impozite suplimentare şi a îngreuna activitatea contribuabililor, ci acela de a stabili o corectă situaţie fiscală. Argumentele aduse de intimata în apărarea sa constituie o invocare a propriei culpe, ceea ce este nepermis şi străin de raţiunea şi scopul disciplinei fiscale.

II. Soluţia instanţei de recurs

Situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută de prima instanţă

În fapt, prin încheierea de şedinţă pronunţată de Tribunalul Dâmboviţa la data de 22.02.2013 în dosarul nr. x/2013 s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenţei, faţă de reclamanta S.C. A. S.A.

Potrivit art. 62 din Legea privind procedura insolvenţei s-a fixat termenul limită pentru înregistrarea cererilor de depunere a creanţelor, de către judecătorul sindic la data de 8.04.2013.

Ulterior deschiderii procedurii insolvenţei, în perioada 16.04.2014-09.02.2015 Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa a procedat la efectuarea unei inspecţii fiscale la reclamanta S.C. A. S.A., în scopul verificării modului de constituire, evidenţiere şi declarare a obligaţiilor fiscale datorate bugetului statului reprezentate de impozitul pe profit, TVA şi impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi.

Perioada verificată de organele fiscale este 01.01.2011-31.12.2013.

Urmare a verificărilor efectuate s-a întocmit Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/18.02.2015, prin care s-a constatat diferenţe de impozite şi taxe datorate de către reclamantă şi în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/18.02.2015.

În consecinţă, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.A. obligaţii fiscale suplimentare de plată la impozitului pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, contribuţii aferente veniturilor din salarii şi asimilate salariilor, impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi şi taxa pe valoarea adăugată cu accesorii aferente acestora în sumă totală de 2.134.274 RON.

Din totalul acestei sume reclamanta S.C. A. S.A. contestă ca nedatorată suma de 2.079.003 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar de plată 1.684.946 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferent TVA stabilit suplimentar de plată 51.785 RON, penalităţi de întârziere aferent 81.888 RON, impozit pe venit obţinut în România de nerezidenţi 223.956, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe venit obţinute de nerezidenţi 24.309 RON şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venit obţinut de nerezidenţi.

Prin Dispoziţia de măsuri nr. F-DB 82/18.02.2015, organele de inspecţie fiscală Dâmboviţa au stabilit diminuarea pierderii fiscale înregistrate de societate cu suma de 17.863.583 RON.

Relativ la această sumă reclamanta S.C. A. S.A. contestă diminuarea pierderii fiscale în sumă de 4.870.431 RON, reprezentând: 426.604 RON cheltuieli cu servicii de consultanţă furnizate de C. - Rusia şi înregistrate în contabilitate în anul 2011, 3.918.960 RON cheltuieli cu servicii de consultanţă furnizate de C. - Rusia şi S.C. D. S.R.L. Târgovişte înregistrate în contabilitate în anul 2012 şi 524.807 RON cheltuieli cu servicii de consultanţă furnizate de S.C. D. S.R.L. Târgovişte şi înregistrate în contabilitate în anul 2013.

Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte constată că, în cadrul criticilor subsumate acestui motiv de casare, recurenta-pârâtă a invocat faptul că judecătorul cauzei nu ar fi avut un rol activ şi şi-ar fi însuşit argumentaţia reclamantei şi concluziile raportului de expertiză, iar din considerentele hotărârii nu rezultă motivele de fapt şi de drept pentru care a înlăturat apărările pârâtei; or, din cercetarea considerentelor sentinţei, reiese că prima instanţă a expus silogismul judiciar ce a stat la baza soluţiei date, nefiind necesar ca aceasta să răspundă în mod exhaustiv tuturor subargumentelor invocate de către părţi.

Pe de altă parte, evaluarea probatoriului reprezintă un aspect de fapt, ce nu poate face obiectul recursului, cât timp nu se constată o lipsă totală de motivare; or, din cele deja antamate, se constată că prima instanţă a motivat corespunzător soluţia adoptată atât din perspectivă faptică, cât şi juridică.

În plus, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 din C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerentele de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, că nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu dispoziţiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa recurată respectă dispoziţiile art. 22 alin. (2) şi art. 425 din C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în parg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6&1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este nefondat acest motiv de casare.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept materiale")

Referitor la critica ce vizează greşita soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii contestaţiei formulate împotriva raportului de inspecţie fiscală, deoarece acesta nu este un act administrativ fiscal, Înalta Curte constată că este nefondată.

Într-adevăr, raportul de inspecţie fiscală este un act tehnico-administrativ care stă la baza emiterii unui act administrativ, contestat în cauză, însă potrivit art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.

Prin urmare, raportul de inspecţie fiscală constituind un act premergător emiterii unui act administrativ de creanţă fiscală poate face obiectul controlului de legalitate de către instanţa de contencios administrativ atunci când instanţa este sesizată şi cu verificarea legalităţii actului administrativ pe care l-a precedat, potrivit dispoziţiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. Or, reclamanta, prin acţiunea formulată, a contestat şi Decizia de impunere nr. x/18.02.2015, care este titlu de creanţă ce a fost emis în baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/18.02.2015, astfel încât instanţa era învestită şi asupra criticilor vizând acest înscris preparator al actului administrativ fiscal contestat în cauza.

În consecinţă, Înalta Curte constată că respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecţie fiscala nr. x/18.02.2015 este temeinică şi legală.

Cu privire la critica referitoare la legalitatea pretinderii şi valorificării de la un contribuabil în insolvenţă, pe calea deciziei de impunere, a unor creanţe care s-au născut înainte de data deschiderii procedurii insolvenţei, Înalta Curte constată că nu poate fi primită.

Recurenta-pârâtă a invocat faptul că nu poate fi reţinută o culpă a organului fiscal legată de momentul în care a decis să efectueze inspecţia fiscală, deoarece termenul în care este efectuat actul de control prezintă relevanţă numai dacă nu se încadrează în termenul de prescripţie prevăzut de lege - respectiv de 5 ani de zile în cauza analizată. Aşadar, chiar dacă creanţa s-a născut după data deschiderii procedurii generale a insolvenţei, a opinat că nu are relevanţă, întrucât are acelaşi regim juridic, aplicabile fiind dispoziţiile art. 64 alin. (6) din Legea nr. 85/2006.

Înalta Curte reţine că, în conformitate cu prevederile art. 76 din Legea nr. 85/2006, potrivit cărora "(1) Cu excepţia cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispoziţiilor art. 7, titularul de creanţe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanţelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât priveşte creanţele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor şi nu va dobândi calitatea de creditor îndreptăţit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-şi realiza creanţele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaţilor cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase. (2) Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acţiune ori de excepţie", orice creditor al debitorului insolvent, a cărui creanţă este anterioară deschiderii procedurii de insolvenţă, trebuie să formuleze o declaraţie de creanţă în vederea înscrierii în tabelul de creanţe al debitorului, iar în limitele cererii admise de practicianul în insolvenţă sau de judecătorul sindic va participa în calitate de creditor în procedura respectivă putând să exercite oricare dintre drepturile prevăzute în legea specială. Înscrierea creanţei la masa credală şi participarea la procedura de insolvenţă reprezintă singurul mijloc recunoscut de lege creditorilor a căror creanţe sunt anterioare deschiderii procedurii de insolvenţă prin care respectivii creditori pot să îşi satisfacă creanţele, cu rezervele ce rezultă din textul citat, iar neexercitarea acestui drept atrage decăderea al cărui efect nu se limitează la imposibilitatea valorificării creanţei în cadrul procedurii de insolvenţă, ci la imposibilitatea valorificării oricărei creanţe anterioare deschiderii procedurii, ulterior, în cursul procedurii dacă nu sunt respectate cerinţele legii speciale ori ulterior închiderii procedurii chiar şi în situaţia în care debitorul nu este radiat din registrul comerţului.

Instanţa de control judiciar reţine că Legea nr. 85/2014 este o lege cu caracter special, derogatorie de la alte prevederi legale, iar concursul dintre această lege şi alte acte normative se rezolvă în favoarea celei dintâi, chestiunea fiind tranşată prin decizia nr. 28 din 16 aprilie 2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept potrivit căreia:

"prevederile art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanţă fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenţei reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeaşi creanţă nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluţionării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenţei".

Considerentele deciziei nr. 28/2018 a Înaltei Curţi de Casaţiei şi Justiţie, relevante în cauza de faţă, coroborate cu argumentele desprinse din decizia nr. 38/2018 ale aceleiaşi instanţe din care rezultă că prin decizia anterioară este lămurită şi chestiunea supusă analizei şi anume dacă "prevederile art. 76 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare, se pot interpreta în sensul că, în măsura în care o creanţă fiscală nu a fost valorificată în procedura insolvenţei din cauza omisiunii organului fiscal în a depune o declaraţie de creanţă, printre efectele decăderii acestui creditor din dreptul de a-şi realiza creanţa se regăsesc şi acelea că nu va mai putea uza de mijloacele specifice de stabilire, impunere şi recuperare reglementate de Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, respectiv nu va mai putea emite o decizie de impunere care să cuprindă creanţa împotriva debitorului său, anterioară deschiderii procedurii?", aplicate cauzei de faţă, impun concluzia că organul fiscal nu poate valorifica o creanţă anterioară deschiderii procedurii de insolvenţă ulterior închiderii procedurii respective afară de cazul în care debitorul a fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori i s-a stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăţi ori transferuri frauduloase.

În contextul în care faţă de reclamanta S.C. A. S.A. s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenţei la data de 22.02.2013, prin încheierea de şedinţă a Tribunalului Dâmboviţa, pronunţată în dosarul nr. x/2013, iar creditorul fiscal nu a solicitat înscrierea creanţei anterioară deschiderii procedurii insolvenţei în tabelul creditorilor, Înalta Curte constată că, în mod corect, prima instanţă a reţinut nelegalitatea actelor fiscale în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii aferente perioadei 01.04.2012-22.02.2013.

În ceea ce priveşte critica referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de consultanţă şi asistenţă de specialitate prestate de I. S.R.L. şi C., precum şi a TVA ulterioare datei de 22.03.2013, Înalta Curte constată că este întemeiată.

Recurenta-pârâtă a arătat că, în mod eronat, instanţa de fond a reţinut faptul că reclamanta a făcut dovada încheierii contractelor de consultanţă, asistenţă de specialitate şi management, contracte justificate de specificul activităţilor desfăşurate de societatea reclamantă, fără să detalieze care sunt aceste activităţi, făcând trimitere însă la concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.

Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei, pentru considerentele ce se succed în continuare.

Astfel, cu ocazia controlului, organele de inspecţie fiscală au constatat că, pentru o parte a serviciilor de consultanţă, având drept furnizori pe C. şi respectiv S.C. D. S.R.L. Târgovişte înregistrate în contabilitatea proprie în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi", S.C. A. S.A. nu a putut justifica necesitatea prestării acestora în totalitate în scopul activităţilor desfăşurate, astfel încât aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile fiscal.

Cheltuielile înregistrate de societate de la S.C. D. S.R.L. Târgovişte pentru care organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere se referă la: cota parte reprezentând cheltuieli aferente remunerării personalului şi contribuţiile sociale aferente personalului propriu al executantului; cota parte cheltuieli cu chiria pentru spaţii şi mijloace fixe; cota parte cheltuieli cu serviciile executate de terţi; cota parte cheltuieli cu transportul şi deplasările; cota parte cheltuieli poştale şi de telecomunicaţie; cota parte cheltuieli cu alte taxe şi impozite; cota parte cheltuieli protocol, materiale nestocate, servicii bancare, etc.; cota parte din cheltuielile cu amortizarea.

Înalta Curte reţine că, în conformitate cu dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, precum şi pct. 48 al Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în forma lor la data derulării acestor raporturi comerciale, cheltuielile cu serviciile de consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii nu pot fi deduse, neputând fi considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile dacă nu este justificată prestarea efectivă a serviciilor prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, respectiv dacă nu este justificată necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate.

În legătură cu aceste condiţii cumulative, Normele metodologice aferente art. 21 alin. (4) lit. m) în discuţie, astfel cum au fost aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prevăd că, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă etc., trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege;

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate;

- justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Se impune astfel ca subliniere că, în aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, dincolo de existenţa contractului/formei contractuale, contribuabilul trebuie să demonstreze faptul că serviciile au fost efectiv prestate, iar cheltuielile corespunzătoare erau necesare prin specificul activităţii desfăşurate.

În plus, prestarea efectivă a serviciului se demonstrează potrivit normei juridice printr-un anumit tip de documente justificative, sens în care legiuitorul a exemplificat prin procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate sau de piaţă, precum şi orice alte materiale corespunzătoare, înţelegând prin acestea din urmă documente de natură a permite identificarea livrabilului/plus valorii/rezultatului util pentru societate. Altfel spus, deşi standardul de probă nu a fost limitat de legiuitor doar la categoriile enumerate exemplificativ, totuşi nu orice probă prezentată de acel contribuabil trebuie acceptată de organul fiscal ca fiind susceptibilă de a justifica prestarea serviciului, ci doar una de natură a demonstra verosimil aspectul pretins, oferind suficiente informaţii în acest sens.

Nu se poate susţine nici că are caracter de probatio diabolica, anume de probă imposibilă, solicitarea organului fiscal de a fi prezentate de către contribuabil înscrisuri privind prestarea efectivă a serviciului şi legătura de cauzalitate a acestuia cu specificul activităţii desfăşurate de contribuabil sau prezentarea acelor înscrisuri care demonstrează diverse cheltuieli acceptate de contribuabil în legătură cu preţul perceput, atunci când acestea există, dar contribuabilul a omis să îşi asigure deţinerea lor.

Înalta Curtea conchide că deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiţionată de existenţa unor documente justificative care să facă dovada efectuării operaţiunii. Astfel, simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli sa fie deductibile, respectivele sume trebuind să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune.

În egală măsură însă organului fiscal îi revine sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii, ceea ce înseamnă că deciziile sale nu pot constitui exclusiv expresia propriei aprecieri, ci trebuie argumentate prin prisma celor arătate anterior.

În urma observării probelor administrate, Înalta Curte reţine că societatea A. S.A. a înregistrat în perioada 01.01.2011-30.09.2014 facturi de servicii emise de I. S.R.L. (D.), societate care ulterior şi-a schimbat numele în D. S.R.L., precum şi facturi de servicii emise de C. în contul contabil 628 "Alte cheltuieli cu serviciile prestate de terţi", în baza următoarelor contracte: pentru facturile emise de D., contract de acordare a serviciilor de consultanţă şi asistenţă de specialitate nr. 42/29.01.2009 încheiat între S.C. D. S.R.L. (executant) şi J. S.A. (beneficiar) prin care executantul se obliga să-i acorde beneficiarului servicii de consultanţă şi asistenţă de specialitate, constând în consultanţii, îndrumare şi asistenţă operaţională pentru afacerile ce intră în obiectul de activitate al beneficiarului, precum şi să reprezinte beneficiarul în faţa terţilor şi/sau co-contractanţilor în domeniile de acordare a consultanţei şi asistenţei de specialitate; pentru facturile emise de C.; contract pentru acordarea unui complex de servicii de consultanţă nr. x din 01.05.2006, încheiat între C. şi J. S.A., prin care executantul se obliga să-i acorde beneficiarului, în ordinea şi în condiţiile prevăzute în contract servicii de consultanţă, în următoarele direcţii ale activităţii economice a beneficiarului: activitate financiară, asistenţă juridică, evidenţă contabilă şi politică fiscală; contract privind serviciile informaţionale nr. x din 01.01.2011 încheiat între C. şi J. - document în limbile rusă şi engleză; contract nr. x din 01.10.2008, încheiat între C. şi J. S.A., prin care licentiatorul (C.) va transfera licentiatului un drept non-exclusiv de a copia software-ul (dreptul de a reproduce şi de a utiliza) precizat în acest contract şi de a face copii de siguranţă; contract de agenţie nr. x din 27.01.2010, încheiat între C. (Agentul) şi J. S.A. (principalul), prin care principalul îl împuterniceşte pe agent să încheie afaceri cu terţe părţi în numele principalului, dar în contul acestuia cu privire la informaţii, servicii de consultanţă, audit, organizarea de servicii de consultanţă cu privire la IT, cât şi alte servicii convenite ulterior de către părţi; contract privind transmiterea de informaţii nr. x din 01.01.2012 încheiat între C. şi J. - document în limbile rusă şi engleză.

Facturile de servicii emis de D. şi C. către A. S.A. în perioada 01.01.2011-30.09.2014, au fost însoţite de documente justificative, după cum urmează: extrase (procese-verbale de predare primire) semnate de ambele părţi prin care se atestă prestarea serviciilor facturate, explicaţii privind componenta sumei facturate, respectiv structura generală a grupului de costuri, rapoarte privind serviciile acordate, acte adiţionale, alte documente în limba rusă.

Realizând o evaluare de ansamblu a mijloacelor de probă şi observând poziţiile procesuale exprimate de ambele părţi, care au susţinut după caz, fie recunoaşterea în integralitate a caracterului deductibil pentru toate cheltuielile litigioase, fie excluderea deductibilităţii unor cheltuieli, instanţa de control judiciar constată că, din documentele ataşate facturilor fiscale de prestări servicii, nu reiese natura serviciilor efectiv prestate, căror segmente de activitate au fost adresate serviciile şi în ce au constat acestea. În plus, măsurile manageriale implementate în baza contractelor de consultanţă încheiate de societate cu C. şi D. nu au condus la realizarea de performanţe, întrucât, prin încheierea de şedinţă pronunţată de Tribunalul Dâmboviţa la data de 22.02.2013, în dosarul nr. x/2013, s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenţei, faţă de reclamanta S.C. A. S.A.

De asemenea, documentele justificative prezentate de societatea reclamantă, referitoare la contractul de prestări servicii cu societatea C., sunt în totalitate în limba rusă. Prin urmare, serviciile în discuţie nu reprezintă servicii destinate operaţiunilor taxabile ale societăţii intimate, servicii necesare realizării obiectului său de activitate. Or, intimata-reclamanta nu a demonstrat că ansamblul serviciilor litigioase ar fi fost necesare pentru operaţiunile taxabile efectuate, spre a beneficia integral de dreptul de deducere a TVA pentru sumele în litigiu. Aşa cum a arătat şi recurenta-pârâtă, lipsind demonstraţia amintită, intimatei-reclamante îi este compromisă condiţia de fond a acceptării dreptului de deducere.

Prin urmare, instanţa de control judiciar constată că, în mod greşit, prima instanţă a reţinut că serviciile facturate în perioada 01.01.2011-30.09.2014 de către S.C. D. S.R.L. Târgovişte şi C. către S.C. A. au fost prestate pentru desfăşurarea activităţii reclamantei, activitate care s-a derulat în scopul realizării de venituri taxabile din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

În concluzie, în acord cu susţinerile recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că sentinţa atacată este dată cu greşita interpretare sau aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în cauză, motiv de casare subsumat dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în limitele şi pentru considerentele detaliate în paragrafele anterioare.

În ceea ce priveşte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată de la fond, respectiv onorariul de expertiză, Înalta Curte o va respinge, în contextul în care va fi admis recursul autorităţii pârâte, astfel că nu se poate reţine culpa procesuală a pârâtei pentru a se dispune obligarea sa la cheltuieli de judecată.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa împotriva sentinţei nr. 102 din 30 septembrie 2020 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal; va casa în parte sentinţa recurată şi rejudecând cauza va menţine măsura anulării Deciziei nr. 1073/3.12.2015, a Deciziei de impunere fiscală nr. x/18.02.2015, Dispoziţia de măsuri nr. F-DB 82/18.02.2015 şi RIF nr. x/18.02.2015 numai în ceea ce priveşte obligaţiile stabilite pentru perioada 01.04.2012 - 22.02.2013; va respinge, în rest, acţiunea formulată de reclamanta A.-în insolvenţă, prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Dâmboviţa, ca neîntemeiată; va respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa împotriva sentinţei nr. 102 din 30 septembrie 2020 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând cauza menţine măsura anulării Deciziei nr. 1073/3.12.2015, a Deciziei de impunere fiscală nr. x/18.02.2015, Dispoziţia de măsuri nr. F-DB 82/18.02.2015 şi RIF nr. x/18.02.2015 numai în ceea ce priveşte obligaţiile stabilite pentru perioada 01.04.2012 - 22.02.2013.

Respinge, în rest, acţiunea formulată de reclamanta A.-în insolvenţă, prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Dâmboviţa, ca neîntemeiată.

Respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 septembrie 2022.