Tax recharacterization of cross-border secondment allowances and application of fiscal amnesty laws

Şedinţa publică din data de 14 septembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 05.11.2018 sub nr. x/2018, pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ fiscal, reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi, a solicitat anularea următoarelor acte emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi: Decizia de impunere nr. x/16.03.2018; Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 1752/12.04.2018; Raportul de inspecţie fiscală nr. x/16.03.2018 care a stat la baza deciziilor mai sus menţionate; Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1753/12.04.2018; Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 9138/17.07.2018 din dosarul fiscal nr. x, comunicată la data de 25.07.2018; Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 9138/17.07.2018 din dosarul fiscal nr. x, comunicata la data de 25.07.2018, pentru suma de 377.152 RON (din totalul de 383.056 RON, diferenţa de 5904 RON reprezentând dobânzi pentru restantele curente, suma necontestată); Decizia nr. CTC DEC 9318/12.07.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva înştiinţării privind stingerea obligaţiilor fiscale, solicitând anularea acesteia si a actului administrativ atacat.

1.2. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 08.03.2019 sub nr. x/2019 pe rolul Curţii de Apel Constanţa, reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 45/07.02.2019 privind soluţionarea contestaţiilor înregistrate sub nr. A_SLP 1407/18.05.2018 şi A_SLP 2491/20.09.2018 prin care au fost respinse ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.03.2018, împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 1752/12.04.2018, Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1753/12.04.2018 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi şi dobânzi de întârziere nr. 9138/17.07.2018, şi ca nemotivată contestaţia formulată împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 1752/12.04. 2018, pentru suma de 2690 RON, solicitând:

(i) în principal, constatarea încetării procedurii de soluţionare a contestaţiei la data de 12.11.2018 - data luării la cunoştinţa de către organul fiscal de acţiunea în contencios administrativ ce face obiectul dosarului nr. x/2018 al Curţii de Apel Constanţa în baza art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, coroborat cu prevederile art. 180 si art. 185 C. proc. civ. şi, pe cale de consecinţă, decăderea intimatei din dreptul de a emite Decizia nr. 45/07.02.2019.

(ii) în subsidiar, anularea Deciziei nr. 45/07.02.2019 şi a următoarelor acte administrative ce au făcut obiectul contestaţiei administrative:

- Decizia de impunere nr. x/16.03.2018 emisa de DGRFP Galaţi, Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituita la nivelul regiunii Galaţi, a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalitati de intarziere nr. 1752/12.04. 2018 si a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/16.03.2018 care a stat la baza Deciziilor, precum si anularea obligaţiei de plata a sumelor stabilite prin deciziile atacate;

- Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1753/12.04.2018, precum şi anularea obligaţiei de plată a sumelor stabilite prin deciziile atacate;

- Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 9138/17.07.2018 din dosarul fiscal nr. x, comunicată la data de 25.07.2018 şi Decizia nr. 9138/17.07.2018 din dosarul fiscal nr. x, comunicata la data de 25.07.2018, pentru suma de 377.152 RON (din totalul de 383.056 RON, diferenţa de 5904 RON reprezentând dobânzi pentru restantele curente, suma necontestata, precum şi anularea obligaţiei de plata a sumelor stabilite prin deciziile atacate;

- Decizia nr. CTC DEC 9318/12.07.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva înştiinţării privind stingerea obligaţiilor fiscale, solicitând anularea acesteia şi a actului administrativ atacat.

1.3. Prin încheierea de şedinţă din data de 21 ianuarie 2019, pronunţată în dosarul x/2018, au fost respinse ca nefondate excepţiile lipsei calităţii de reprezentant a reprezentantului convenţional şi prematurităţii cererii de chemare în judecată, invocate de pârâtă.

1.4. Prin încheierea nr. 117 din 23.05.2019, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Curtea de Apel Constanţa a admis excepţia conexităţii şi a dispus conexarea dosarului x/2019 la dosarul nr. x/2018.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 14 din 3 februarie 2020, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal:

(i) a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

(ii) a anulat Decizia nr. 45/07.02.2019 privind soluţionarea contestaţiilor formulate de A. S.R.L. înregistrate la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. A_SLP 1407/18.05.2018 şi A_SLP 2491/10.09.2018;

(iii) a admis în parte cererile de chemare în judecată conexe formulate în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea;

(iv) a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.03.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi cu privire la următoarele obligaţii fiscale principale:

- 4.619.834 RON reprezentând contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator în suma de aferent perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 62.855 RON reprezentând contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator aferent perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 129.865 RON reprezentând contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 64.936 RON reprezentând fond de garantare pentru plata creanţelor salariale aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 1.350.606 RON reprezentând contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015

- 218.456 RON reprezentând contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015.

- 2.293.592 RON reprezentând contribuţia de asigurări sociale reţinută de la angajaţi aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 129.925 RON reprezentând contribuţia de asigurări pentru şomaj reţinută de la angajaţi aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 1.429.185 RON reprezentând contribuţia de asigurări sociale de sănătate reţinută de la angajaţi aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015.

(v) a anulat în parte Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 1752/12.04.2018, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1753/12.04.2018, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 9138/17.07.2018 şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 9138/17.07.2018 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii aferente următoarelor obligaţii fiscale principale:

- 4.619.834 RON reprezentând contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator în suma de aferent perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 62.855 RON reprezentând contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator aferent perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 129.865 RON reprezentând contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 64.936 RON reprezentând fond de garantare pentru plata creanţelor salariale aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 1.350.606 RON reprezentând contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015

- 218.456 RON reprezentând contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015.

- 2.293.592 RON reprezentând contribuţia de asigurări sociale reţinută de la angajaţi aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 129.925 RON reprezentând contribuţia de asigurări pentru şomaj reţinută de la angajaţi aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

- 1.429.185 RON reprezentând contribuţia de asigurări sociale de sănătate reţinută de la angajaţi aferentă perioadei fiscale 01.06.2012 - 30 iunie 2015;

(vi) a respins cererea de anulare a Deciziei nr. CTC DEC 9318/12.07.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Galaţi, ca nefondată.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 14 din 3 februarie 2020 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L. cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

3.1. Recurenta - reclamantă A. S.R.L. şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei şi, în rejudecare, admiterea în integralitate a acţiunii principale şi a celei conexe, cu menţinerea soluţiei instanţei de fond pronunţată prin încheierea de şedinţa din 21.01.2019 asupra excepţiilor invocate de pârâte şi asupra cererii de anulare a Deciziei nr. 45/07.02.2019 de soluţionare a contestaţiilor.

În motivare, a invocat aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte soluţia de respingere a acţiunii privind anularea actelor administrativ -fiscale contestate ce privesc perioada ulterioară datei de 30 iunie 2015 şi respingerea cererii de anulare a Deciziei nr. 9318/12.07.2018, arătând că hotărârea recurată cuprinde şi motive contradictorii.

Cu referire la modalitatea de soluţionare a capătului principal de cerere din dosarul nr. x/2019 privind solicitarea de decădere a pârâtei ANAF din dreptul de a emite Decizia nr. 45/07.02.2019 de soluţionare a contestaţiei, susţine că instanţa de fond nu a analizat toate temeiurile de drept invocate, interpretând greşit dispoziţiile legale.

Pe fondul cererii de anulare a actelor administrative contestate, cu referire la perioada ulterioară datei de 30 iunie 2015, recurenta- reclamantă susţine că instanţa de fond a făcut o analiză incorectă şi doar parţială a principiului certitudinii impozitării, în sensul că a reţinut în mod greşit că acesta a fost încălcat doar până la data de 30 iunie 2015. În condiţiile în care însăşi organul fiscal apreciază, în luna martie 2018, că indemnizaţia de delegare/detaşare (diurna) nu reprezintă venit impozabil, este nelegal a se aprecia, în sens contrar.

Instanţa nu a analizat diferenţa legislativă dintre cheltuielile de delegare şi cheltuieli de detaşare, în corelaţie cu Directiva 96/71/CE (art. 2 alin. (1), art. 3), în sensul că la determinarea pragului minim de remuneraţie sunt considerate şi " alocaţiile specifice detaşării" din considerente ce privesc protejarea drepturilor salariatului, aşa cum reiese din preambulul acestei directive.

În ceea ce priveşte decizia de plată a accesoriilor, organul de soluţionare aplică principiul accesorium sequitur principale, mai puţin însă la suma de 2.690 RON, deşi pentru toate deciziile privind accesoriile s-a indicat temeiul de drept, încălcând prevederile art. 269 din Legea nr. 207/2015.

În ceea ce priveşte decizia nr. 9318/12.07.2018 de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva înştiinţării privind stingerea obligaţiilor fiscale, recurenta -reclamantă face trimitere la răspunsul de la obiectivul nr. 8 al expertizei, unde expertul concluzionează clar că organul fiscal a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor legale privind ordinea de stingere a creanţelor fiscale, distribuind greşit suma de 77.976 RON către obligaţii nescadente, fără a se stinge obligaţiile fiscale scadente la data de 25.03.2018. În această modalitate, au fost încălcate prevederile art. 163 alin. (4) şi (5) din Legea nr. 207/2015.

Cu referire la modalitatea de soluţionare a subsidiarului cererii, arată că deşi a invocat ca motiv de contestaţie faptul că organul fiscal nu a aplicat prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, act normativ publicat în MO nr. 540/20.03.2015, în condiţiile în care a stabilit diferenţe de impozitare până la data de 30.06.2017, prin Decizia nr. 45/07.02.2019 se analizează acest motiv şi se respinge, însă motivarea vizează prevederile art. 1 din actul normativ, fără legătură cu situaţia recurentei.

3.2. Recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi-au întemeiat recursurile pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare pe fond, respingerea în totalitate a acţiunii, formulând critici similare.

Instanţa de fond nu a analizat fondul deciziei de soluţionare, însă a analizat fondul raportului juridic fiscal dedus judecaţii prin cererea ce face obiectul dosarului nr. x/2019, reţinând că pentru perioada anterioară datei de 30.06.2015, organul fiscal nu putea asimila în baza Directivei 96/71/CE veniturile din indemnizaţia de detaşare care nu depăşeşte limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurna prin hotărâre a guvernului pentru personalul roman trimis in străinătate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

În acest sens, instanţa reţine ca fiind fondate susţinerile reclamantei în ceea ce priveşte încalcarea principiului certitudinii impunerii pentru perioada 01.06.2012-30.06.2015.

Apreciază recurentele că instanţa de fond a făcut o aplicare eronată a dispoziţiilor legale incidente în cauză, concluziile instanţei bazându-se în exclusivitate pe concluziile unui raport de expertiză întocmit în cauză fără a ţine seama de argumentele şi documentele existente la dosarul cauzei şi puse la dispoziţie de organul de control fiscal.

În privinţa contribuţiilor sociale aferente perioadei fiscale 01.06.2012 - 30.06.2015, contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurentele apreciază că sunt incidente prevederile art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, deoarece legiuitorul a stipulat faptul că în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă, indiferent de locul unde este desfăşurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Prevederi similare se regăsesc şi la art. 76 alin. (1) şi alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2016-30.06.2017.

De la 1 mai 2010, a devenit aplicabil, în relaţiile dintre statele membre ale Uniunii Europene, Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European şi al Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, odată cu intrarea în vigoare a Regulamentului (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European şi al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004.

Directiva 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, art. 1 alin. (3) lit. c) face următoarele precizări privind detaşarea, în calitate de întreprindere cu încadrare în muncă temporară sau întreprindere care a pus la dispoziţie un lucrător: "Prezenta directivă se aplică în măsura în care întreprinderile menţionate în alin. (1) iau una dintre următoarele măsuri cu caracter transnaţional: detaşarea, în calitate de întreprindere cu încadrare în muncă temporară sau întreprindere care a pus la dispoziţie un lucrător, a unui lucrător la o întreprindere utilizatoare înfiinţată sau care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru, dacă există un raport de muncă între întreprinderea cu încadrare în muncă temporară sau întreprinderea care a pus la dispoziţie lucrătorul şi lucrător pe perioada detaşării".

Din documentele prezentate cu ocazia inspecţiei fiscale rezultă fără echivoc că societatea a declarat în scris că este de acord cu transferul în Olanda a obligaţiei de reţinere la sursa a impozitului pe salarii, că autorităţile fiscale olandeze au declarat în scris că veniturile plătite tuturor salariaţilor din Olanda au fost impozitate încă din prima zi a angajărilor, respectiv din data de 01.03.2014

Recurentele fac referire şi la întocmirea formularului A1 şi la întocmirea statelor de salarii în Olanda, afirmând că inspecţia fiscală a realizat doar o recalificare a sumelor înregistrate eronat în contul 625 - cheltuieli cu indemnizaţia de detaşare - şi nu o recalificare a indemnizaţiilor primite de angajaţii intimatei în perioada supusă inspecţiei fiscale, ca fiind venituri de natură salarială, din moment ce însăşi intimata era conştientă că achită salarii şi nu diurne.

Se mai arată că atât Directiva 96/71/CE cât şi Legea nr. 344/2006 tratează indemnizaţiile specifice detaşării ca parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detaşare, precum cele de transport şi masă. Invocă prevederile art. 2 alin. (1) din directivă, dispoziţii ce definesc noţiunea de lucrător detaşat şi art. (3) alin. (1) lit. b) din lege care defineşte salariatul detaşat de pe teritoriul României şi susţine că, de esenţa delegării ori a detaşării transnaţională, care are caracteristicile detaşării reglementate de art. 45 din Codul Muncii, este exercitarea temporară de către salariat a activităţii în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal, iar scopul indemnizaţiei de delegare/detaşare este acela de a asigura protecţia socială angajatului, cu compensare a inconvenientelor cauzate de delegare/detaşare.

Trimiterea personalului în Olanda nu poate fi considerată detaşare, aşa cum este definită de codul muncii, şi implicit nici sumele achitate personalului nu pot fi considerate indemnizaţii de detaşare, motiv pentru care apreciază că, fiind posesori ai documentului portabil A1, pentru activităţile dependente realizate în străinătate pentru care reclamanta a achitat în Olanda impozitul pe salarii, datorează contribuţiile sociale aferente acestor sume cu plata lor în România.

Critică aplicarea în cauză a prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, arătând că, în cazul de faţă, reclamanta nu a calculat, reţinut şi achitat la bugetul statului român contribuţiile sociale aferente veniturilor salariale obţinute de salariaţii care au lucrat în Olanda, apreciind că respectivele sume nu sunt venituri salariale, deşi pentru aceleaşi sume a plătit către statul olandez, prin intermediul C., impozitul pe veniturile obţinute în euro.

Având în vedere cele ce preced, rezultă că nu ne aflăm în prezenţa unei recalificări de sume efectuate de organele de inspecţie fiscală, ci în situaţia aplicării unei identităţi de raţiune consacrată prin principiul ubi eadem est ratio, eadem solutio esse debet - la acelaşi raţionament se aplică aceeaşi soluţie - care are ca şi finalitate aplicarea unitară a obligaţiilor fiscale aferente naturii juridice a sumelor respective.

Astfel, prin stabilirea obligaţiilor fiscale aferente veniturilor salariale, calificate astfel de intimata, organele de inspecţie fiscală au aplicat identitatea de raţiune.

În ceea ce priveşte Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 1752/12.04.2018, nr. 9138/17.07.2018 şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 1753/12.04.2018 şi nr. 9138/17.07.2018, obligaţiile fiscale accesorii aferente debitelor principale au fost stabilite în sarcina intimatei conform principiului de drept "accesorium sequitur principale" şi în temeiul Codului de procedură fiscală.

Deşi intimata a contestat accesoriile în sumă de 2.690 RON aferente debitelor nedeclarate la scadenţă stabilite prin Decizia nr. 1752/12.04.2018, aceasta nu a prezentat argumente de fapt şi de drept în susţinerea propriei cauze.

Suplimentar, recurenta-pârâtă ANAF invocă aplicarea greşită a prevederilor art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 şi ale pct. 13.2. din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, în ceea ce priveşte soluţia de anulare a deciziei nr. 45/07.02.2019 de soluţionare a contestaţiilor intimatei-reclamante.

Instanţa reţine corect că ANAF nu a fost parte în dosarul nr. x/2018 şi astfel nu avea cunoştinţă despre cererea ce face obiectul acestui dosar, neavând temei legal pentru a emite o decizie de dezînvestire, însă apreciază în mod nelegal că DGRFP Galaţi putea şi trebuia să informeze ANAF despre acţiunea în anulare, o astfel de obligaţie nefiind prevăzută de niciun text de lege sau de vreun regulament intern.

Sub acest aspect, face trimitere la prevederile art. 13 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi la pct. 13.2. din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, în raport de care, la data emiterii deciziei de soluţionare nu erau îndeplinite condiţiile legale privind dezînvestirea în soluţionarea contestaţiei formulată de intimată, astfel că în mod legal Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis decizia de soluţionare.

Având în vedere că la data emiterii deciziei de soluţionare nu erau îndeplinite condiţiile legale privind dezînvestirea în soluţionarea contestaţiei formulată de intimată, în mod legal Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis decizia de soluţionare.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de către reclamantă ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare faţă de recursurile formulate de către recurentele-pârâte, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Pentru termenul de judecată din 14 septembrie 2022, atât recurenta-reclamantă cât şi recurenta-pârâtă ANAF au înaintat la dosar Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 1212/30.08.2022 emisă de AJFP Tulcea, prin care s-au anulat diferenţele de obligaţii fiscale principale şi accesorii ale societăţii, în cuantum de 11.702.136 RON, ce privesc perioada ulterioară datei 03.06.2015, în temeiul art. 1 din Legea nr. 72/2022.

În raport de acest înscris, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă ca lipsit de interes, în ceea ce priveşte suma reprezentând obligaţiile fiscale anulate prin decizia anterior menţionată.

III. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

3.1. Recursul reclamantei A. SRL

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine că prin Decizia nr. 1212/30.08.2022 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea (în cursul soluţionării prezentei cauze) s-a dispus anularea obligaţiilor fiscale în litigiu, în temeiul art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, obligaţii menţinute prin senţinţa de fond a Curţii de Apel Galaţi, dar contestate de către recurenta-reclamantă.

În raport de înscrisul nou administrat în etapa procesuală a recursului (Decizia AJFP Tulcea nr. 1212/30.08.2022) şi de poziţia exprimată de către părţi la solicitarea Înaltei Curţi, se apreciază că nu se poate reţine excepţia lipsei de interes a căii de atac promovată de reclamantă, invocată prin notele scrise de către recurenta-pârâtă ANAF, având în vedere că prin memoriul de recurs a fost criticată şi modalitatea de soluţionare a capătului principal de cerere din dosarul nr. x/2018 conex privind solicitarea de decădere a organului fiscal din dreptul de a emite decizia de soluţionare a contestaţie.

În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă critică modalitatea de soluţionare a capătului de cerere privind solicitarea de decădere a organului fiscal din dreptul de a emite Decizia nr. 45/07.02.2019 de soluţionare a contestaţiei, cu referire la sancţiunea care trebuia aplicată, apreciind că instanţa nu a analizat toate temeiurile de drept invocate şi a interpretat greşit dispoziţiile legale incidente.

În opinia recurentei, în raport de data încetării procedurii de soluţionare a contestaţiei la 12.11.2018, în baza art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, coroborat cu prevederile art. 180 şi art. 185 C. proc. civ., se impunea decăderea organului fiscal din dreptul de a emite Decizia nr. 45/07.02.2019.

Critica este nefondată întrucât, pe de o parte, examinarea considerentelor ample, pertinente şi convingătoare ale judecătorului fondului demonstrează că în cauză s-a realizat o corectă evaluare şi interpretare a dispoziţiilor legale incidente, prima instanţă apreciind în mod corect că legea procedurală fiscală nu prevede decăderea organului de soluţionare a contestaţiei din dreptul de a soluţiona contestaţia dacă aceasta nu este soluţionată în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei. Instanţa de fond a analizat atât prevederile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 cât şi cele ale pct. 13.2. din OPNAF nr. 3741/2015, în raport de care a apreciat că în cauză nu operează sancţiunea decăderii, ci sancţiunea anulării deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Pe de altă parte, critica este lipsită de relevanţă în cauză, în contextul în care instanţa a apreciat că este incidentă sancţiunea anulării Deciziei nr. 45/07.02.2019 de soluţionare a contestaţiei formulată, în raport de dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, soluţie care îi este de altfel favorabilă şi pe care nu a înţeles să o recureze, conform petitului cererii de recurs.

Pe fond, criticile recurentei-reclamante vizează soluţia de respingere a cererii de anulare a actelor administrativ fiscale, cu referire la obligaţiile fiscale aferente perioadei ulterioare datei de 30.06.2015.

Însă, în calea de atac a recursului, drept consecinţă a emiterii deciziei AJFP Tulcea nr. 1212/30.08.2022 de anulare a obligaţiilor fiscale ale societăţii recurente pentru creanţa datorată bugetului consolidat al statului, în cuantum de 11.702.136 RON, în baza art. 1 din Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale, instanţa de recurs apreciază că este lipsită de interes cercetarea motivelor de casare ce au legătură cu nelegalitatea actelor administrativ-fiscale, obligaţiile fiscale în litigiu fiind anulate prin efectul legii.

3.2. Recursurile pârâtelor ANAF şi D.G.R.F.P.Galaţi

Motivele de recurs invocate de pârâte se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când au fost interpretate sau aplicate greşit normele de drept material şi vor fi analizate împreună, întrucât se subsumează aceloraşi probleme de drept, iar poziţia lor procesuală este identică.

Sub un prim aspect, recurentele pârâte critică sentinţa pe motiv că instanţa de fond şi-ar fi format opinia exclusiv pe baza concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză şi a susţinerilor societăţii intimate reclamante, însă, pe de o parte, aceste împrejurări, chiar reale de ar fi, nu reprezintă motive de nelegalitate a hotărârii pronunţate în sensul art. 488 din C. proc. civ., iar pe de altă parte, Înalta Curte constată din examinarea cuprinsului sentinţei că judecătorul fondului a redat în considerentele sentinţei propriul raţionament prin raportare la documentele relevante din dosar.

Autorităţile recurente pârâte au avut posibilitatea efectivă de a formula apărări şi de a contesta concluziile raportului de expertiză prin formularea de obiecţiuni, însă acestea au fost respinse motivat de prima instanţă.

Referitor la criticile ce vizează aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, Înalta Curte constată că sunt nefondate.

Contrar celor susţinute de recurentele- pârâte, prima instanţă a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor prevăzute de art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

În acest sens, se reţine că, în privinţa drepturilor achitate salariaţilor săi de către reclamantă, pentru perioada de până la 01.07.2015, erau în vigoare dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora:

(1) "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Se reţine că în perioada verificată (01.06.2012 - 30.06.2017), societatea reclamantă a realizat venituri din contracte încheiate cu societăţi având sediul în România şi venituri din contracte de prestări servicii cu S.C. C., faţă de care organul de control a reţinut că a pus la dispoziţie personal fără alt aport de utilaje, materiale, etc.

Organul de control a reţinut că plăţile efectuate salariaţilor care au lucrat în Olanda în perioada 01.03.2014 - 30.06.2016, au fost înregistrate în contul de cheltuială 625 - cheltuieli de delegare/detaşare, fără a le asimila veniturilor din salarii şi fără a constitui, evidenţia, declara şi vira obligaţiile către bugetul de stat aferente acestora şi fără ca societatea să aplice corespunzător prevederile legislaţiei în vigoare privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale. S-a mai reţinut că societatea a înregistrat în cheltuieli şi contravaloarea transportului dus-întors România - Olanda şi cazării în Olanda.

Astfel, organul de control a reţinut că dat fiind faptul că pentru perioada 01.03.2014 - 30.06.2016, noţiunea de detaşare a salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale nu a fost suficient de reglementată în legislaţia internă, îşi are aplicabilitate Directiva 96/71/CE, transpusă în legislaţia interna prin Legea nr. 344/2006.

Societatea intimată a considerat că sumele denumite diurne au natura unor indemnizaţii de detaşare, iar recalificarea indemnizaţiilor de detaşare ca fiind venituri de natură salarială, de către autorităţile fiscale, cu consecinţa că o atare calificare a atras obligaţia calculării, reţinerii şi virării contribuţiilor sociale obligatorii aferente, încalcă prevederile Legii nr. 209/2015.

Instanţa de control judiciar ajunge la aceeaşi concluzie, cum corect a reţinut şi judecătorul fondului.

În cauză, a prezentat relevanţă Nota de fundamentare a O.U.G. nr. 28 din 30 iunie 2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, în care se face vorbire, printre altele, de interpretarea diferită a legislaţiei privind acordarea drepturilor de care pot beneficia salariaţii în desfăşurarea activităţilor rezultate din detaşarea externă, invocată de intimata-reclamantă în susţinerea prezentului demers.

Prin O.U.G. nr. 28/2015 a fost transpusă în dreptul intern Directiva 96/71/CEE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996, în ceea ce priveşte regimul salariaţilor detaşaţi din România în străinătate, ordonanţa menţionând că sensul detaşării din legislaţia internă este diferit de cel din legislaţia comunitar, fapt ce impune modificarea legislaţiei interne.

În acel context, s-au apreciat oportune unele clarificări pentru eliminarea confuziilor şi respectarea principiilor echităţii şi egalităţii de tratament faţă de toţi salariaţii detaşaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale, precum şi eficienţei şi eficacităţii muncii pentru această categorie de salariaţi, în contextul aplicării unor măsuri de anulare a unor obligaţii fiscale.

Respectivele măsuri s-au concretizat prin Legea nr. 209/2015, măsuri care trebuiau avute în vedere de către autorităţile fiscale la emiterea actului administrativ contestat.

Contrar opiniei recurentelor, sumele ce fac obiectul prezentei decizii de impunere, anulate de instanţa de fond, cad sub incidenţa acestor norme care obligă organul fiscal să nu le recalifice şi să nu emită o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare.

Din chiar cuprinsul expunerii de motive ce a stat la baza adoptării Legii nr. 209/2015, rezultă că necesitatea adoptării acestei reglementări a fost reprezentată de interpretările diferite apărute în practică privind natura indemnizaţiei de delegare/detaşare, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal cu cele legislaţiei muncii, situaţia constatată fiind aceea a existenţei unei discrepanţe între veniturile la care se stabilesc şi plătesc obligaţii fiscale, de regulă salariul minim din România şi totalitatea veniturilor plătite angajaţilor, semnificativ mai mari decât cele impozabile în România.

Or, tocmai aceasta este şi situaţia care se regăseşte în speţă.

Contrar opiniei recurentelor, Înalta Curte constată că, atâta timp cât societatea a calificat sumele (diurnele) acordate cu titlu de indemnizaţie pentru delegare/detaşare, neimpozabile, organul fiscal a procedat la o recalificare a lor pentru a aplica normele pe care le-a considerat incidente. Numai prin recalificarea acestor sume ca venituri de natură salarială, era posibil tratamentul fiscal impus prin actele fiscale întocmite, în contextul în care conţinutul noţiunii de indemnizaţie de detaşare utilizată de legislaţia fiscală în detaşările transfrontaliere ale lucrătorilor nu a fost definită până la adoptarea O.U.G. nr. 28/2015.

În plus, după data de 01.07.2015, legiuitorul a înţeles să continue politica fiscală de anulare a acestor obligaţii, prin Legea nr. 72/2022 - art. 1 "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a prezentei legi, şi neachitate. (2) Organul fiscal nu reîncadrează sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare pentru perioadele fiscale prevăzute la alin. (1)."

De altfel, emiterea Deciziei AJFP Tulcea nr. 1212/30.08.2022 de anulare a obligaţiilor fiscale în litigiu, în temeiul art. 1 din Legea nr. 72/2022, confirmă practic raţionamentul instanţei de fond, în sensul că prin decizia de impunere nr. x/16.03.2018, organul fiscal a procedat la o recalificare a sumelor reprezentând indemnizaţia de delegare/detaşare primită de către angajaţii recurentei-reclamante pe perioada desfăşurării activităţii în Olanda, drept venituri salariale pe care le-a considerat impozabile.

Cu privire la motivele de recurs prin care pârâtele susţin că interpretarea corectă a sumelor în discuţie este aceea de venituri de natură salarială, iar nu de indemnizaţii de delegare/detaşare, Înalta Curte observă că toate aceste argumente nu pot fi analizate în cadrul demersului procedural al pârâtelor.

Astfel, pentru contribuţiile sociale calculate până la data de 1 iulie 2015, prima instanţă a dispus anularea acestora în temeiul prevederilor art. 2 din Legea 209/2015 privind amnistia fiscală, iar în privinţa acestora nu s-a pus problema interpretării naturii lor juridice, ci doar a existenţei unei recalificări din partea inspecţiei fiscale pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor legale stabilite de legiuitor.

În acest context, raportat la partea de hotărâre atacată de pârâte, se constată că motivul anulării parţiale a deciziei de impunere este independent de interpretarea regimului juridic al sumelor plătite salariaţilor pe teritoriul Olandei şi ţine doar de voinţa legiuitorului de a amnistia fiscal toate aceste obligaţii până la data de 1 iulie 2015, aspect corect dezlegat de prima instanţă.

Ca atare, toate motivele de recurs referitoare la interpretarea acestor sume ca venituri de natură salarială, nu pot avea niciun efect asupra hotărârii pronunţate, ele neputând conduce la reformarea acesteia, în raport de cele reţinute mai sus.

Nici critica recurentei- pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care se invocă încălcarea prevederilor art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 şi ale pct. 13.2. din OPNAF nr. 3741/2015, cu referire la modalitatea de soluţionare a capătului de cerere privind anularea Deciziei nr. 45/07.02.2019, nu poate fi primită.

Instanţa de fond a analizat atât prevederile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 cât şi cele ale pct. 13.2. din OPNAF nr. 3741/2015, în raport de care a apreciat în mod corect că în cauză nu operează sancţiunea decăderii (solicitată de reclamantă), ci sancţiunea anulării deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Împrejurarea că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în calitate de organ competent să soluţioneze contestaţia, nu a putut emite o decizie de dezînvestire întrucât, în fapt, nu a luat cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamantă, nu poate valida decizia de soluţionare a contestaţiei, raportat la dispoziţiile tezei a II-a a pct. 13.din OPANAF nr. 3741/2015, conform căreia revenea pârâtei din această cauză (Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi), ca structură subordonată, obligaţia de a încunoştinţa Agenţia Naţională de Administrare Fiscală despre introducerea cererii, mai cu seamă că în cuprinsul acesteia fuseseră invocate şi chiar reproduse dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea recursurilor ca nefondate, cu consecinţa menţinerii hotărârii recurate ca fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B. şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 14 din 3 februarie 2020 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 septembrie 2022.