Tax complaint decision mixing substantive rejection of procedural objections into reasoning without operative disposition; annulment for lack of unity and disproportionate indefinite suspension of administrative remedy

Şedinţa publică din data de 7 iulie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 20.07.2017, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a solicitat instanţei anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 149/28.02.2017 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca şi a deciziei de impunere nr. x/22.09.2016 a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj; în subsidiar, a solicitat anularea doar a deciziei de soluţionare a contestaţiei cu obligarea la soluţionarea contestaţiei fiscale; suspendarea deciziei de impunere xj nr. 117/22.09.2016 a pârâtei de rândul 1, pentru perioada cuprinsă între data soluţionării pe fond şi data soluţionării definitive a acţiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere; obligarea pârâtelor în solidar la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 295/2017 din 29 septembrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

A admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L şi a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 149/28.02.2017 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, în privinţa dispoziţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei.

A obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere xj nr. 117/22.09.2016.

A respins în rest acţiunea ca nefondată.

A respins cererea de suspendare a Deciziei de impunere xj nr. 117/22.09.2016 formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

A obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să îi plătească reclamantei suma de 50 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 295/2017 din 29 septembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca.

Recurenta - reclamanta A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea integrală a acţiunii, aşa cum a fost formulată, invocând motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate a acţiunii formulată de reclamantă, menţinerea în totalitate a Deciziei nr. 149/28.02.2017 emisă de DGRFP Cluj prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.09.2016.

În motivarea recursului său recurenta-reclamantă a arătat că sentinţa este nelegală în parte, pentru următoarele considerente:

Cu privire la soluţia de respingere a cererii de suspendare a deciziei de impunere, recurenta-reclamantă arată că a constatat, în urma lecturii dispozitivului sentinţei civile nr. 295/29.09.2017 a Curţii de Apel Cluj, că cererea a fost respinsă pe motiv că societatea datorează cauţiune pentru fiecare cerere de suspendare.

Recurenta-reclamantă apreciază că soluţia este una abuzivă întrucât societatea nu a fost citată cu menţiunea de a plăti cauţiunea şi judecătorul cauzei nu a pus în discuţia părţilor existenţa obligaţiei de plată a cauţiunii.

Dincolo însă de aceste aspecte, soluţia Curţii de Apei Cluj de respingere (ca inadmisibilă) a cererii de suspendare este nelegală, în raport de dispoziţiile explicite ale art. 278 alin. (6) Codul de procedură fiscală.

Cu privire la soluţia de respingere a cererii de anulare a deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei pe considerente procedurale, recurenta-reclamantă arată că intenţia organului fiscal a fost aceea de a suspenda soluţionarea contestaţiei fiscale, iar nu de a o soluţiona în vreun fel. Cu toate acestea, ilicit, în cuprinsul deciziei nr. 149/28.02.2017 se fac referiri şi se dau soluţii cu privire la probleme de natură procedurală. În aceste condiţii a apreciat, la acel moment că acest mod de lucru trebuie cenzurat de către instanţă, tocmai pentru că analiza tututor elementelor de nelegalitate trebuie să se facă unitar, printr-o decizie veritabilă de soluţionare a contestaţiei şi nu printr-o decizie de suspendare a soluţionării contestaţiei.

Recurenta-reclamantă mai arată că acest punct de vedere era susţinut chiar de către D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, care prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei a admis expressis verbis faptul că nu s-a procedat la soluţionarea contestaţiei, această soluţionare fiind suspendată. S-a solicitat chiar respingerea ca inadmisibilă a acţiunii, pe motiv că nu există o soluţie dată aspectelor de natură procedurală.

Se mai arată în recurs că acest petit a fost formulat şi susţinut întrucât, deşi formal s-a suspendat soluţionarea contestaţiei fiscale, în realitate, prin considerente, au fost respinse toate argumentele de natură procedurală expuse prin contestaţia fiscală şi susţinute oral în faţa D.G.R.F.P. Cluj-Napoca. Acest petit a fost de asemenea privit şi ca o măsură de conservare, pentru a respecta termenul de 6 luni prevăzut de lege pentru contestarea deciziei din calea de atac administrativă.

Recurenta subliniază şi problema de procedură generată de conduita D.G.R.F.P. Cluj-Napoca: deşi argumentele de procedură au fost tranşate, în dispozitiv nu s-a menţionat nimic cu privire la acest aspect; În opinia recurentei, într-o logică a lucrurilor, soluţia unitară ar fi fost desfiinţarea în întregime a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi subsecvent a deciziei de impunere, Curtea de Apel Cluj fiind în situaţia descrisă de art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală şi putând să tranşeze la acest nivel conflictul juridic.

Or, în opinia recurentei, Curtea de Apel Cluj a reţinut eronat că în speţă ar exista o decizie a fiscului privind soluţionarea aspectelor procedurale din contestaţia fiscală în condiţiile în care chiar apărările formulate de către A.J.F.P. Cluj prin întâmpinare au fost tot în sensul că nu s-a soluţionat nimic în procedura prealabilă, soluţionarea contestaţiei fiscale în ansamblul ei fiind suspendată. Nici fiscul şi nici instanţa nu au fost în măsură să indice, cu număr de înregistrare şi dată, vreun asemenea act administrativ fiscal.

Se afirmă că ar fi fost corect, din punct de vedere juridic, ca decizia de soluţionare a contestaţiei fie să nu cuprindă nicio soluţie dată argumentelor procedurale (întrucât se suspenda în bloc soluţionarea contestaţiei), fie să cuprindă secţiuni sau puncte distincte ale dispozitivului cu privire la fiecare dintre deciziile luate.

Recurenta invocă şi matricea procedurală pentru orice proces echitabil şi orice procedură administrativă, la finalul căruia/căreia persoana vizată trebuie să cunoască ce act s-a emis în soluţionarea cererii, contestaţiei sau plângerii, care este soluţia dată cererii, contestaţiei sau plângerii şi care este motivarea soluţiei. Or, în cauză, aceste elemente lipsesc.

În condiţiile în care, prin considerentele deciziei atacate, au fost analizate şi respinse o serie de aspecte de ordin procedural invocate prin contestaţie, însă prin dispozitiv nu s-a dispus nimic cu privire la aceste aspect, remediul pe care Curtea de Apel Cluj îl avea la dispoziţie, potrivit recurentei, era acela al desfiinţării deciziei de soluţionare a contestaţiei, soluţie care teoretic putea avea două urmări: (i) fie Curtea de Apel Cluj trimitea cauza organului fiscal, pentru re-soluţionarea contestaţiei, astfel încât să poate fi emisă o decizie parţială de soluţionare a criticilor de natură procedurală, care eventual să poată fi atacată la instanţă; (ii) fie Curtea de Apel Cluj reţinea cauza spre soluţionare, urmând a analiza pe fond criticile de natură procedurală.

O a doua critică a recurentei se referă la modalitatea în care Curtea de Apel Cluj a respins criticile de natură procedurală, soluţia fiind, în opinia recurentei, nelegală.

Referitor la necompetenţa materială a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca recurenta-reclamantă arată că A. S.R.L. îşi menţine punctul de vedere şi arată că la data soluţionării contestaţiei organul fiscal nu mai era competent, această competenţă fiind transferată, datorită valorii litigiului, către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. Hotărârea Curţii de Apel Cluj este nelegală pentru că nu a analizat succesiunea textelor legale, ci a a validat, pur şi simplu, punctul de vedere al fiscului.

Referitor la nerespectarea dreptului la apărare recurenta-reclamantă arată că în primul rând, valorizând prevederile art. 9 alin. (1) vechiul CPF, a solicitat anularea deciziei de impunere pentru lipsa audierii contribuabilului. În al doilea rând, se invocă faptul că nu s-au respectat prevederile art. 130 alin. (2) şi (5) NCPF, fiind scurtat abuziv termenul în care contribuabilul putea să îşi prezinte punctul de vedere.

Asupra acestui aspecte, judecătorul fondului a decis că s-ar fi respectat dreptul la apărare, deşi nu a făcut nicio referire explicită la modul în care audierea contribuabilului ar fi avut loc. Nu s-au analizat susţinerile referitoare la lipsa menţiunii privind audierea contribuabilului din act şi nici argumentele, care ţin de logica internă a oricărei inspecţii fiscale, în sensul că audierea nu poate avea loc decât după formularea în scris de obiecţiuni.

Referitor la nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, recurenta-reclamantă arată că, deşi pârâtele au fost citate cu menţiunea de a depune la dosarul cauzei întregul dosar administrativ, conform art. 13 din Legea nr. 554/2004, din dosarul comunicat instanţei lipsesc piese esenţiale: corespondenţa dintre organele de urmărire penală şi organele fiscale; documentaţia furnizată fiscului de organele de urmărire penală; documentaţia referitoare la partenerii comerciali ai societăţii A. S.R.L.; documentele care atestă rezultatele controalelor şi verificărilor efectuate la partenerii comerciali ai societăţii A. S.R.L.; extrase din bazele de date referitoare la A. S.R.L. şi partenerii comerciali ai acestei societăţii.

Prin urmare, nu echipa de inspecţie fiscală a sesizat organele de urmărire penală, ci, exact invers, D.G.R.F.P. Cluj-Napoca i-a fost solicitat de către Parchet să efectueze o inspecţie fiscală pe relaţia cu anumiţi parteneri comerciali.

Recurenta susţine că, în speţă, nu există probe obţinute de inspectorii fiscali cu privire la A. S.R.L., motiv pentru care a solicitat accesul la dosarul administrativ al inspecţiei fiscale. Această poziţie este susţinută de poziţia avocatului general expusă în faţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene la data de 7.09.2017, cu ocazia afacerii C-296/16, B.

La rândul său, recurenta pârâtă a criticat soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte soluţia dată cu privire la dispoziţia de suspendare a soluţionării contestaţiei ca urmare a sesizării organelor penale cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unor infracţiuni. În motivarea recursului a arătat următoarele:

Prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că a fost sesizat organul penal cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă dar a apreciat că această infracţiune trebuie să privească mijloacele de probă ceea ce nu a fost dovedit în speţă.

Această constatare a instanţei de fond este eronată, în opinia recurentei, întrucât sesizarea se referă la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, infracţiune care absoarbe infracţiunea de fals astfel încât nu se poate susţine că infracţiunea cu privire la care s-a făcut sesizarea nu ar privi mijloacele de probă- respectiv facturile întocmite pentru evidenţierea operaţiunilor considerate fictive.

Totodată se arată că raportat la starea de fapt descrisă şi mai ales prin prisma faptului că prin adresa nr. x/02.03.2016 Inspectoratul de Poliţie Cluj- serviciul de investigare a criminalităţii economice a solicitat efectuarea unei inspecţii fiscale la A. S.R.L. în vederea soluţionării dosarului penal nr. x/2015, este evident că în cauză nu ne aflam în situaţia în care suspendarea soluţionării contestaţiei sa-a făcut numai ca urmare a existenţei unei sesizări penale întocmită de organele fiscale.

1.4. Apărările formulate în cauză

În cauză au formulat întâmpinare atât recurenta-reclamantă A. S.R.L., cât şi recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, ambele părâi solicitând respingerea recursului părţii adverse ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând probele administrate în cauză, Înalta Curte constată că recursul recurentei-reclamante este fondat, în timp ce recursul recuretei-pârâte urmează să fie respins, fiind nefondat.

Instanţa de fond a reţinut în mod corectă că pârâta Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj a emis decizia de impunere xnr. 117/22.09.2016. Prin această decizie s-au stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe profit suplimentar în sumă de 744.822 RON şi o taxă pe valoare adăugată în cuantum de 840.415 RON . Decizia de impunere a fost emisă în temeiul raportului de inspecţie fiscală din data de 22.09.2016.

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva deciziei menţionate anterior aceasta fiind înregistrată sub nr. x/14.10.2016 la pârâta Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

Contestaţia reclamantei a fost soluţionată prin Decizia nr. 149/28.02.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-. Prin această decizie pârâta a analizat argumentele de procedură invocate de reclamantă în cererea sa şi a ajuns la concluzia că acestea sunt neîntemeiate Cu privire la fond, organul fiscal a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă până la pronunţarea unei soluţii definitive "pe latura penală" procedura urmând să fie reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

În ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de suspendare a deciziei de impunere până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare, Înalta Curte constată că nu se impune reformarea sentinţei pentru următoarele considerente:

Este adevărat că, potrivit art. 278 alin. (6) din Codul de procedură fiscală "În cazul în care s-a formulat o cerere de suspendare a actului administrativ fiscal în temeiul art. 14 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, iar cauţiunea prevăzută la alin. (2) este deja consemnată la dispoziţia instanţei, nu este necesară consemnarea unei noi cauţiuni în situaţia în care se solicită suspendarea actului administrativ fiscal în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, cu condiţia ca, la data pronunţării asupra cererii de suspendare în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, cauţiunea să fie consemnată efectiv la dispoziţia instanţei."

Pe de altă parte, însă, se constată că potrivit art. 15 alin. (1) din legea nr. 554/2004 "Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanţa poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acţiunea principală sau printr-o acţiune separată, până la soluţionarea acţiunii în fond."

Or, în condiţiile în care cererea de anulare a deciziei de impunere a fost formulată ca un capăt de cerere alternativ şi, întrucât Înalta Curte a apreciat că se impune anularea deciziei de soluţionare contestaţiei nemaifiind analizată cererea de anulare a deciziei de impunere, se constată că nu ne mai situăm în ipoteza art. 15 din legea nr. 554/2004.

În urma prezentei decizii, litigiul se regăseşte în faza administrativă de soluţionare a contestaţiei, această perioadă fiind acoperită de prevederile art. 14 din legea nr. 554/2004.

În consecinţă, Înalta Curte va înlătura analiza făcută de instanţa de fond cu privire la necesitatea depunerii unei cauţiuni distincte pentru suspendarea solicitată în temeiul art. 15 din legea 554/2004, dar va constata că acest lucru nu conduce la reformarea soluţiei, cererea de suspendare, în condiţiile art. 15 din legea nr. 554/2004, a deciziei de impunere, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare neputând fi admisă cât timp contestaţia administrativă nu a fost soluţionată şi instanţa de judecată nu se pronunţă pe o acţiune în anularea deciziei de impunere.

În ceea ce priveşte analizarea, prin considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei atacate, a unor motive de nulitate a deciziei de impunere, Înalta Curte apreciază întemeiate susţinerile recurentei referitoare al modalitatea neprocedurală şi nelegală în care aceste aspecte au fost cuprinse în considerentele unei decizii prin care, prin dispozitiv, s-a procedat la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Contrar celor susţinute de instanţa de fond, Înalta Curte constată că din interpretarea coroborată a prevederilor Codului de procedură fiscală rezultă că soluţionarea contestaţiei, în sensul respingerii, admiterii sau admiterii în parte a acesteia, se face printr-un act unitar, o Decizie care, conform art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, "este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate."

Din punct de vedere formal, decizia prin care se soluţionează contestaţia administrativă trebuie să îmbrace forma unui singur act, art, 274 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevăzând că "Decizia de soluţionare a contestaţiei se emite în formă scrisă şi cuprinde: preambulul, considerentele şi dispozitivul."

Sunt întemeiate observaţiile recurentei potrivit cărora, soluţionarea parţială a contestaţiei, mai ales în forma realizată prin decizia contestată în care analiza unor motive de contestaţie s-a făcut doar prin considerente, creează incertitudine cu privire la demersurile juridice pe care contestatorul le are la dispoziţie pentru contestarea, în instanţă, a acestor aspecte. Pe de o parte, organul de soluţionare a contestaţiei a făcut o analiză a unor motive din contestaţie, pe care le-a considerat neîntemeiate, pe de altă parte nu există o soluţie de respingere parţială a contestaţiei care să se reflecte în dispozitivul deciziei.

Este nerelevant faptul că motivele analizate în decizia atacată se refereau la procedura de emitere a deciziei de impunere, legiuitorul făcând distincţie doar între excepţii procesuale şi analiza motivelor de contestaţie nu între diversele categorii de motive pe care se întemeiază contestaţia.

În consecinţă, se impunea admiterea acţiunii şi anularea deciziei în ceea ce priveşte analiza, făcută de organul fiscal, unei părţi din contestaţie, fără ca instanţa să statueze cu privire la temeinicia respectivei analize.

În ceea ce priveşte recursul recurentei-pârâte, acesta urmează să fie respins ca nefondat.

Chiar dacă nu împărtăşeşte motivele reţinute de instanţa de fond pentru anularea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, Înalta Curte constată că nu se impune reformarea sentinţei pe acest aspect, hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-582/20 furnizând elemente care susţin această soluţie.

Se reţine, astfel, paragraful 47 din hotărârea menţionată, în care se arată că "este, de asemenea, necesar pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluţionării unei contestaţii administrative precum cea în discuţie în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare şi în special să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil"

Or, Înalta Curte constată că suspendarea soluţionării contestaţiei administrative durează de peste 5 ani şi nu au fost prezentate date care să facă previzibilă o încetare, într-un termen apropiat, a motivelor care au condus la luarea măsurii. În aceste condiţii nu se mai poate vorbi de un termen rezonabil, suspendarea soluţionării contestaţiei pe o perioadă atât de lungă de timp, cu perspectiva prelungirii acestei măsuri, fiind o măsură disproporţionată.

În raport de aceste considerente, soluţia instanţei de fond pe acest aspect este legală şi temeinică.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca va fi respins ca nefondat, iar recursul reclamantei S.C. A. S.R.L. va fi admis, se va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, se va anula în tot Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 149/28.02.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 295/2017 din 29 septembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, anulează în tot Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 149/28.02.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 iulie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.