Suspension of tax complaint resolution disproportionate under right to access to court; nullity of fractional procedural rulings

Şedinţa publică din data de 7 iulie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 29 iunie 2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat în principal, anularea în întregime a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 196/16.03.2017 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a Deciziei de impunere xnr. 614/3.11.2016 a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F.-CJ 545/3.11.2016, acestea din urmă emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, ca urmare a valorificării argumentelor de natură procedurală; în subsidiar, obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere xnr. 614/3.11.2016 a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, a Raportului de Inspecţie Fiscală F.-CJ nr. 545/3.11.2016, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj; suspendarea deciziei de impunere xnr. 614/3.11.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, până la soluţionarea definitivă a acţiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere, obligarea celor două pârâte, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 293/2017 din 29 septembrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Totodată, a respins, ca neîntemeiată, cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/03.11.2016 până la soluţionarea definitivă a cauzei.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 293/2017 din 29 septembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

A solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii cum a fost formulată.

Cu privire la solicitarea de anulare în întregime a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 196/16.03.2017 şi a deciziei de impunere xnr. 614/3.11.2016 recurenta arată, în primul rând, faptul că a formulat şi susţinut acest petit întrucât, deşi formal s-a suspendat soluţionarea contestaţiei fiscale, în realitate, prin considerente, au fost respinse toate argumentele de natură procedurală expuse prin contestaţia fiscală şi susţinute oral în faţa D.G.R.F.P. Cluj-Napoca. Mai arată că acest petit a fost de asemenea privit şi ca o măsură de conservare, pentru a respecta termenul de 6 luni prevăzut de lege pentru contestarea deciziei din calea de atac administrativă.

Recurenta subliniază şi problema de procedură generată de conduita D.G.R.F.P. Cluj-Napoca: deşi argumentele de procedură au fost tranşate, în dispozitiv nu s-a menţionat nimic cu privire la acest aspect; În opinia recurentei, într-o logică a lucrurilor, soluţia unitară ar fi fost desfiinţarea în întregime a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi subsecvent a deciziei de impunere, Curtea de Apel Cluj fiind în situaţia descrisă de art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală şi putând să tranşeze la acest nivel conflictul juridic.

Or, în opinia recurentei, Curtea de Apel Cluj a reţinut eronat că în speţă ar exista o decizie a fiscului privind soluţionarea aspectelor procedurale din contestaţia fiscală în condiţiile în care chiar apărările formulate de către A.J.F.P. Cluj prin întâmpinare au fost tot în sensul că nu s-a soluţionat nimic în procedura prealabilă, soluţionarea contestaţiei fiscale în ansamblul ei fiind suspendată. Nici fiscul şi nici instanţa nu au fost în măsură să indice, cu număr de înregistrare şi dată, vreun asemenea act administrativ fiscal.

Se afirmă că ar fi fost corect, din punct de vedere juridic, ca decizia de soluţionare a contestaţiei fie să nu cuprindă nicio soluţie dată argumentelor procedurale (întrucât se suspenda în bloc soluţionarea contestaţiei), fie să cuprindă secţiuni sau puncte distincte ale dispozitivului cu privire la fiecare dintre deciziile luate.

Recurenta invocă şi matricea procedurală pentru orice proces echitabil şi orice procedură administrativă, la finalul căruia/căreia persoana vizată trebuie să cunoască ce act s-a emis în soluţionarea cererii, contestaţiei sau plângerii, care este soluţia dată cererii, contestaţiei sau plângerii şi care este motivarea soluţiei. Or, în cauză, aceste elemente lipsesc.

În condiţiile în care, prin considerentele deciziei atacate, au fost analizate şi respinse o serie de aspecte de ordin procedural invocate prin contestaţie, însă prin dispozitiv nu s-a dispus nimic cu privire la aceste aspect, remediul pe care Curtea de Apel Cluj îl avea la dispoziţie, potrivit recurentei, era acela al desfiinţării deciziei de soluţionare a contestaţiei, soluţie care teoretic putea avea două urmări: (i) fie Curtea de Apel Cluj trimitea cauza organului fiscal, pentru re-soluţionarea contestaţiei, astfel încât să poate fi emisă o decizie parţială de soluţionare a criticilor de natură procedurală, care eventual să poată fi atacată la instanţă; (ii) fie Curtea de Apel Cluj reţinea cauza spre soluţionare, urmând a analiza pe fond criticile de natură procedurală.

O a doua critică a recurentei se referă la modalitatea în care Curtea de Apel Cluj a respins criticile de natură procedurală, soluţia fiind, în opinia recurentei, nelegală.

Astfel, referitor la necompetenţa materială a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj pentru efectuarea inspecţiei fiscale, recurenta arată că a învederat instanţei de fond faptul că potrivit prevederilor Ordinului preşedintelui ANAF nr. 375/2009 (act administrativ normativ nepublicat în Monitorul Oficial), până la data de 31.07.2013 inspecţia fiscală putea fi efectuată doar de către fostele direcţii fiscale organizate la nivel judeţean, . La data de 1.08.2013, ca urmare a reorganizării ANAF, conform prevederilor art. 23 din H.G. nr. 520/2013, atribuţiile fostelor direcţii fiscale judeţene au fost preluate de noile direcţii regionale fiscale, din acest moment competenţa aparţinând în cazul societăţii recurente, DGRFP Cluj-Napoca.

Între documentele puse la dispoziţia recurentei nu a fost identificat vreun document care să ateste delegarea competenţei pentru efectuarea inspecţiei fiscale, de la nivelul DGRFP Cluj-Napoca către AJFP Cluj. Având în vedere că un asemenea act de delegare a competenţei trebuia să fie obligatoriu comunicat contribuabilului (art. 7 din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 767/2016), recurenta apreciază că delegarea nu s-a făcut niciodată şi îşi menţine concluzia, în sensul că decizia de impunere fiscală este nulă, iar raportul de inspecţie fiscală nelegal.

Curtea de Apel consideră că există o distincţie între comunicarea actului de delegare a competenţei pentru efectuarea inspecţiei fiscale şi înştiinţarea contribuabilului cu privire la efectuarea inspecţiei fiscale de către un alt organ fiscal. În opinia recurentei, distincţia este cu totul artificială, pentru că orice înştiinţare presupune şi comunicarea actului de delegare a competenţei, la nivelul anului 2017 fiind depăşite momentele din istoria procedurii fiscale când asemenea comunicări se făceau verbal. Se mai arată că în sentinţă s-a reţinut şi că s-a realizat înştiinţarea în scris la 4.11.2016, adică la o zi după emiterea deciziei de impunere contestate.

Referitor la nerespectarea dreptului la apărare, recurenta arată, în primul rând, că în cuprinsul deciziei de impunere contestate nu există menţiunea obligatorie potrivit art. 46 alin. (2) lit. j) NCPF, referitoare Ea audierea contribuabilului, anterior emiterii deciziei de impunere.

În al doilea rând, invocăm faptul că nu s-au respectat prevederile art. 130 alin. (2) şi (5) NCPF, fiind scurtat abuziv termenul în care contribuabilul putea să îşi prezinte punctul de vedere.

Echipa de inspecţie fiscală a comunicat proiectul raportului de inspecţie fiscală la data de 12.10.2016 şi a stabilit discuţia finală tot în data de 12.10.2016 (după cum se menţionează în cuprinsul Deciziei de soluţionare a contestaţiei, pag. nr. 24- "tot la data de 12.10.2016 a avut loc şi audierea contribuabilului . . . . . . . . . ."), încălcând astfel prevederile coroborate ale art. 130 alin. (2) şi (5) NCPF.

Echipa de inspecţie fiscală nu a pus la dispoziţia contribuabilului întreg dosarul administrativ pe baza căruia a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală, ceea ce a antrenat imposibilitatea formulării unor observaţii scrise în deplină cunoştinţă de cauză.

Prin urmare, în cauză nu a avut ioc nicio audiere a societăţii, care să se desfăşoare cu respectarea dispoziţiilor procedurale invocate. Nu sunt aplicabile în cauză prevederile art. 9 alin. (3) NCPF, nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru înlăturarea cauzei de nulitate întrucât societatea recurentă nu a fost notificată de două ori să se prezinte în vederea audierii.

În ceea ce priveşte sancţiunea, recurenta arată că se aplică întocmai regulă din art. 9 alin. (4) NCPF, sancţiunea lipsei audierii fiind nulitatea (expresă).

Recurenta mai arată că asupra acestui aspecte, judecătorul fondului a decis că s-ar fi respectat dreptul la apărare, deşi nu a făcut nicio referire explicită la modul în care audierea contribuabilului ar fi avut loc. Nu s-au analizat susţinerile referitoare la lipsa menţiunii privind audierea contribuabilului din act şi nici argumentele, care ţin de logica internă a oricărei inspecţii fiscale, în sensul că audierea nu poate avea loc decât după formularea în scris de obiecţiuni. Instanţa a omis să cerceteze dispoziţiile art. 9 alin. (1), (3) şi (4) Codul de procedură fiscală, care impun obligaţia organizării unei audieri, obligaţia dublei notificări a contribuabilului şi prevăd sancţiunea nulităţii pentru nerespectarea obligaţiilor prevăzute de lege. Spre deosebire de reglementarea anterioară din Codul de procedură fiscală, nulitatea pentru lipsa audierii este expresă şi nu virtuală, iar dovada unei vătămări nu este necesară, ea fiind prezumată de lege.

Referitor la nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ recurenta arată că societatea a adus în atenţia Curţii de Apel Cluj faptul că nu i s-a permis accesul la dosarul administrativ în cursul procedurii fiscale.

În opinia recurentei, nu se poate susţine, generalizat, aşa cum o face judecătorul fondului la p. 7 din sentinţa recurată, că o parte din documentele utilizate în cadrul inspecţiei fiscale sunt secrete. Dimpotrivă, era datoria Curţii de Apel Cluj să verifice care documente au fost utilizate în cursul inspecţiei fiscale (aspect pe care Curtea nu l-a verificat, pentru că s-a grăbit să soluţioneze cauza la primul termen) şi dacă acestea erau într-adevăr acoperite de secretul fiscal. Se invocă şi faptul că instanţa de fond, în acelaşi paragraf afirmă şi că documentele sunt secrete şi că reclamanta avea acces la ele în dosarul penal.

Cu privire la utilizarea nelegală a probelor prelevate în afara inspecţiei fiscale, recurenta arată că este de principiu faptul că toate probele trebuie administrate în cursul inspecţiei fiscale. Or, din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală rezultă faptul că toate aşa-zisele constatări ale inspectorilor fiscali sunt în fapt copii ale constatărilor altor organe şi autorităţi. Practic, susţine recurenta, toate probele au fost prelevate în afara inspecţiei fiscale şi au fost utilizate în cadrul inspecţiei fiscale. Deşi contribuabilul are dreptul să participe la întreaga activitate de inspecţie fiscală, el nu a fost informat niciodată despre demersurile făcute de inspectorii fiscali.

Concluzia recurentei este în sensul că în baza unor probe nelegale, s-a întocmit un raport de inspecţie fiscală nelegal şi s-a emis o decizie de impunere nelegală.

Cu privire la soluţia dată cererii de obligare la soluţionarea contestaţiei fiscale, contestaţie a cărei soluţionare a fost suspendată prin decizia nr. 196/16.03.2017, recurenta a arătat instanţei de fond că soluţia adoptată de către organul de soluţionare a contestaţiilor reprezintă un exces de putere care trebuie cenzurat de către Curtea de Apel Cluj.

Din punctul de vedere al recurentei nu erau îndeplinite condiţiile impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) NCPF, respectiv ca organul fiscal care a efectuat activitatea de control să fi sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi presupusa infracţiune cu privire la care s-a efectuat sesizarea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă. De asemenea, se impunea ca prin măsura suspendării să nu se aducă atingere dreptului la un proces echitabil, din perspectiva duratei rezonabile a procedurii, precum şi a dreptului de acces la justiţie.

În primul rând, se arată că soluţia de suspendare trebuie motivată în mod concret şi serios, pentru a putea oferi instanţei de contencios elemente în baza cărora să poată aprecia dacă este vorba despre un abuz sau nu. Or, din punctul de vedere al recurentei, nu reies în mod cert elementele concrete care necesită a fi clarificate în procedura penală, fără de care Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj este în imposibilitatea de a soluţiona latura fiscală a problemei; astfel, organul de soluţionare nu a indicat care dintre operaţiuni sunt supuse controlului organelor penale (în ipoteza în care de exemplu, controlul organelor penale nu vizează toate tranzacţiile indicate în cuprinsul Raportului de inspecţiei fiscală ca fiind fictive, în mod evident, contestaţia trebuia soluţionată cel puţin cu privire la cele care nu fac obiectul procedurii penale). Aşadar, nu există o motivare suficientă a soluţiei de suspendare a contestaţiei, care să permită o analiză completă a temeiniciei măsurii dispuse, acest viciu conducând per se la ilegalitatea suspendării soluţionării contestaţiei.

De asemenea, recurenta afirmă că suspendarea nu putea fi dispusă cât timp, în urma sesizării penale, nu s-a început urmărirea penală împotriva societăţii, organul fiscal nefiind în măsură să indice nici măcar dacă urmărirea penală a fost începută in rem, aşa cum rezultă din cuprinsul Deciziei de soluţionare a contestaţiei. Mai exact, din probatoriul administrat nu reiese cine este presupusul subiect activ al unei infracţiuni de evaziune fiscală, dacă această infracţiune are o legătură certă cu soluţia care urmează să fie dată în procedura penală sau dacă a fost începută urmărirea penală cu privire la o presupusă infracţiune de evaziune fiscală care să aibă într-adevăr o legătura cu latura fiscală a prezentului litigiu.

În altă ordine de idei, recurenta consideră că dacă organul fiscal a putut determina obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului, prin emiterea deciziei de impunere contestate, fără a aştepta o soluţie a organului penal cu privire la presupuse infracţiuni care vizează elemente referitoare la respectivele obligaţii fiscale, se poate proceda şi la soluţionarea contestaţiei formulate de către contribuabil, fără a se aştepta finalizarea procedurii penale.

Raportat la aceste elemente, rezultă în mod evident că soluţia de suspendare trebuie să fie motivată, pentru a se permite controlul judiciar, în sensul de a se stabili dacă suspendarea a fost sau nu emisă cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004

În sprijinul acestui punct de vedere se invocă şi jurisprudenţa Înaltei Curţi din decizia nr. 1892 din 10.04.2014, pronunţată în dosarul nr. x/2011.

De asemenea, recurenta arată că infracţiunile de evaziune fiscală sunt infracţiuni care presupun existenţa unui prejudiciu, respectiv sustragerea cu intenţie de la plata taxelor şi impozitelor la bugetul de stat. Cu toate acestea, în ipoteza în care se ajunge la concluzia că un anumit impozit/taxă nu se datorează către bugetul de stat, fapta de evaziune fiscală nu mai există. De asemenea, pedeapsa penală poate să depindă de cuantumul prejudiciului, or stabilirea datoriei fiscale se face în cadrul litigiului fiscal. Prin urmare, apreciază recurenta, anterior determinării elementelor răspunderii penale, cum ar fi gradul de vinovăţie sau formele de participaţie penală, trebuie să se stabilească dacă se datorează respectiva taxă/impozit către buget, cine este debitorul obligaţiei fiscale sau care este exact cuantumul obligaţiei fiscale către bugetul de stat.

Se invocă, de asemenea, şi hotărârea CEDO pronunţată în cauza Lungu şi alţii c. România, referitor la obligaţia organelor penale de a ţine seama de soluţia dată litigiului fiscal.

Un alt argument în raport cu care se susţine nelegalitatea măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative este cel referitor la durata nerezonabilă a procedurii, generată de această suspendare. În opinia recurentei, în situaţia în care instanţa este învestită cu analizarea legalităţii unei suspendări dispuse în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aceasta aceasta are obligaţia de a verifica dacă prin suspendare se aduce sau nu atingere principiului celerităţii procedurii jurisdicţionale.

În plus, suspendarea soluţionării contestaţiei pe o perioadă nerezonabilă poate conduce implicit şi la încălcarea dreptului de acces la justiţie, având în vedere faptul că orice acţiune în anularea deciziei de impunere contestate va fi respinsă ca prematură/inadmisibilă, cât timp organul fiscal nu se va pronunţa cu privire la fondul contestaţiei formulate.

Tot din perspectiva dreptului de acces la o instanţă recurenta face trimitere la dispoziţiile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, care prevăd următoarele: instanţa de contencios administrativ nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracţiune săvârşită în legătura cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul - persoană vătămată - stăruie în continuarea judecării pricinii. Din perspectiva recurentei, daca nici instanţa nu dispune de prerogative de a suspenda un litigiu de contencios, în ipoteza în care reclamantul insistă în soluţionarea cauzei, cu atât mai puţin va putea organul fiscal să suspende soluţionarea contestaţiei în ipoteza în care contestatorul se opune suspendării.

Cu privire la această solicitare, recurenta arată că, fără argumente juridice, Curtea de Apel Cluj s-a mărginit să declare că "(...) este normal ca într-o asemenea situaţie soluţionarea recursului administrativ sa fie suspendata pentru a preveni pronunţarea unor hotărâri contradictorii cu privire la aceeaşi situaţie juridica"'. În opinia recurentei, o asemenea conduită reprezintă în fapt o sfidare a întregii jurisprudenţe relevante a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, deşi aceasta a fost invocată şi depusă la dosarul cauzei.

Cu privire la cererea de suspendare a deciziei de impunere grefată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 recurenta arată că erau îndeplinite condiţiile prevăzute de lege, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.

În ceea ce priveşte existenta unui "caz bine justificat" recurenta face trimitere la toate elementele de nelegalitate indicate anterior (viciile procedurale), în lumina cărora se conturează, fără putinţă de tăgadă, potrivit susţinerilor acesteia, îndeplinirea acestei condiţii.

De asemenea, se mai invocă faptul că echipa de inspecţie fiscală a anulat dreptul de deducere a TVA al societăţii reclamante pe motiv că partenerii comerciali ai acesteia ar avea un comportament fiscal neadecvat. Or, în dreptul român răspunderea este una de tip subiectiv, adică trebuie să se demonstreze pe bază de probe concrete aspectul că acţionând cu forma de vinovăţie impusă de lege o persoană a încălcat o normă legală imperativă. Cu alte cuvinte, nu se poate accepta angajarea unei răspunderi de tip obiectiv. Acest aspect se impune cu atât mai mult cu cât faptele de evaziune fiscală se pot comite doar cu forma de vinovăţie a intenţiei, astfel că trebuie probat cu dovezi concrete implicarea respectivei persoane cu bună ştiinţă într-un circuit fraudulos. Or, acest aspect nu poate rezulta dintr-o simplă relaţie de afaceri, fără a exista alte elemente.

În sprijinul acestui punct de vedere sunt invocate o serie de decizii pronunţate, în această materie, de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

De asemenea, se face trimitere şi la jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, respectiv afacerea Bulves AD c. Bulgaria, în care s-a statuat în acelaşi sens.

Se mai arată că, cu privire la problema de drept a angajării unei răspunderi obiective pentru faptele imputate unor parteneri comerciali, s-a pronunţat şi instanţa supremă, preluând punctul de vedere ale instanţei europene.

În plus, recurenta înţelege să se prevaleze de expertiza extrajudiciară întocmit de domnul expert B. din care rezultă în mod expres că relaţiile contractuale nu au fost unele fictive din moment ce lucrările efectuate în baza acestora există în mod faptic.

Recurenta concluzionează arătând că, în prezenta speţă, organul fiscal nu doar a omis să probeze vinovăţia şi implicaţia într-o fraudă fiscală a societăţii verificate, ci mai mult, raportat la înscrisurile depuse, există o vădită aparenţă a lipsei unor asemenea elemente.

Se mai arată că acest argument a fost valorificat de către Curtea de Apel Cluj prin sentinţa nr. 410 din 12 decembrie 2016 pronunţată în dosarul nr. x/33.2016 prin care s-a admis cererea de suspendare a deciziei de impunere contestate, cerere formulată în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte necesitatea prevenirii unei "pagube iminente" recurenta arată că, în speţă, există un risc iminent de executare a actului atacat. Astfel, în contenciosul fiscal româna actele administrative fiscale produc efecte juridice cel mai devreme în 30 de zile de la data emiterii lor . Pe cale de consecinţă, în măsura în care cererea de anulare se va respinge pe fond, societatea va fi executată silit de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

De asemenea, punerea în executare a deciziei de impunere ar pune societatea în imposibilitate de a-şi mai onora obligaţiile din contractele de muncă încheiate cu angajaţii societăţii, existând premise serioase ca aceştia să trebuiască să fie concediaţi şi să devină şomeri.

Se mai arată că societatea are un comportament fiscal onest şi îşi achită la timp impozitele, taxele şi contribuţiile datorate bugetului

Totodată, se invocă faptul că societatea A. S.R.L. are în derulare un număr de 12 contracte de lucrări publice (construcţii şi modernizări de drumuri, renovări clădiri) şi contracte de vânzare beton, cu o valoare rămasă de executat de 2.365.963 RON,

Blocarea activităţii societăţii prin punere în executare a deciziei de impunere, ar pune societatea în imposibilitatea de a mai onora în special contractele de lucrări publice, fiind astfel grav afectat interesul public de la nivelul unui judeţ. Se arată că, pentru acest lucrări de interes public există aprobate fonduri europene. Or, blocarea activităţii societăţii ar determina şi blocarea desfăşurării acestor proiecte. Consecinţa logică ar fi pierderea finanţării europene, cu consecinţa suportării costurilor acestor lucrări din bugetul public.

Recurenta mai arată că Curtea de Apel Cluj, în a doua procedură, era obligată să ia în calcul şi faptul că există o suspendare sine die a soluţionării contestaţiei fiscale, durata medie de soluţionare a oricărui dosar penal fiind de 5 ani.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, pentru următoarele considerente:

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Prima instanţă a reţinut în mod corect că reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în urma căreia s-a emis Decizia de impunere nr. x/3.11.2016 prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în valoare de 2.103.272 RON reprezentând diferenţe TVA, impozit pe profit şi accesoriile aferente. Reclamanta a contestat decizia de impunere invocând în apărarea sa atât aspecte de procedură cât şi apărări de fond. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 196/16.03.2017 emisă de Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca pârâta a decis suspendarea soluţionării contestaţiei administrative cu privire la întreaga sumă contestată, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Prin aceeaşi decizie de soluţionare a contestaţiei au fost analizate aspectele de natură procedurală invocate de contestatoare, acestea fiind găsite neîntemeiate.

În ceea ce priveşte analizarea, prin considerentele deciziei atacate, a unor motive de nulitate a deciziei de impunere, Înalta Curte apreciază întemeiate susţinerile recurentei referitoare al modalitatea neprocedurală şi nelegală în care aceste aspecte au fost cuprinse în considerentele unei decizii prin care, prin dispozitiv, s-a procedat la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Contrar celor susţinute de instanţa de fond, Înalta Curte constată că nu există niciun text de lege care să permită analizarea fracţionată a motivelor cuprinse în contestaţia administrativă, ci, dimpotrivă, din interpretarea coroborată a prevederilor Codului de procedură fiscală rezultă că soluţionarea contestaţiei, în sensul respingerii, admiterii sau admiterii în parte a acesteia, se face printr-un act unitar, o Decizie care, conform art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, "este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate."

Din punct de vedere formal, decizia prin care se soluţionează contestaţia administrativă trebuie să îmbrace forma unui singur act, art, 274 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevăzând că "Decizia de soluţionare a contestaţiei se emite în formă scrisă şi cuprinde: preambulul, considerentele şi dispozitivul."

Art. 280 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, invocat de instanţa de fond ca temei pentru o analiză parţială a contestaţiei prevede că "Dacă organul de soluţionare competent constată neîndeplinirea unei condiţii procedurale, contestaţia se respinge fără a se proceda la analiza pe fond a cauzei." Acest text se referă, în mod vădit, la o altă situaţie decât cea din speţă, respectiv la posibilitatea ca organul fiscal să respingă o contestaţie fără o analiza pe fond atunci când contestatorul nu a respectat unele condiţii procedurale. Acest text se coroborează cu art. 276 alin. (6) din acelaşi act normativ care prevede că "Organul de soluţionare competent se pronunţă mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond, iar, când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se mai procedează la analiza pe fond a cauzei." Prevederile legale de mai sus nu permit organului de soluţionare a contestaţiei să se pronunţe fracţionat pe motivele invocate de contestator, emiţând două sau mai multe decizii de soluţionare prin care să fie analizată parţial contestaţia, ci soluţionarea contestaţiei se face printr-o singură decizie prin care, însă, organul fiscal nu analizează niciun motiv dintre cele invocate în contestaţie, respingând calea de atac ca urmare a admiterii unei excepţii procesuale.

Sunt întemeiate observaţiile recurentei potrivit cărora, soluţionarea parţială a contestaţiei, mai ales în forma realizată prin decizia contestată în care analiza unor motive de contestaţie s-a făcut doar prin considerente, creează incertitudine cu privire la demersurile juridice pe care contestatorul le are la dispoziţie pentru contestarea în instanţă a acestor aspecte. Pe de o parte, organul de soluţionare a contestaţiei a făcut o analiză a unor motive din contestaţie, pe care le-a considerat neîntemeiate, pe de altă parte nu există o soluţie de respingere parţială a contestaţiei care să se reflecte în dispozitivul deciziei.

Este nerelevant faptul că motivele analizate în decizia atacată se refereau la procedura de emitere a deciziei de impunere, legiuitorul făcând distincţie doar între excepţii procesuale şi analiza motivelor de contestaţie nu între diversele categorii de motive pe care se întemeiază contestaţia.

În consecinţă, se impunea admiterea acţiunii şi anularea deciziei în ceea ce priveşte analiza făcută de organul fiscal unei părţi din contestaţie, fără ca instanţa să statueze cu privire la temeinicia respectivei analize.

În ceea ce priveşte decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, Înalta Curte constată, de asemenea, că recursul este fondat.

Având în vedere şi soluţia pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-582/20 prin care s-a statuat că "este, de asemenea, necesar pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluţionării unei contestaţii administrative precum cea în discuţie în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare şi în special să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil", Înalta Curte constată că suspendarea soluţionării contestaţiei administrative durează de peste 5 ani şi nu au fost prezentate date care să facă previzibilă o încetare, într-un termen apropiat, a motivelor care au condus la luarea măsurii. În aceste condiţii nu se mai poate vorbi de un termen rezonabil, suspendarea soluţionării contestaţiei pe o perioadă atât de lungă de timp, cu perspectiva prelungirii acestei măsuri, fiind o măsură disproporţionată.

În consecinţă, pentru respectarea dreptului de acces la o instanţă de judecată se impune ca procedura de soluţionare a contestaţiei să fie reluată, sens în care decizia de suspendare a soluţionării contestaţie va fi anulată.

În ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de suspendare a deciziei de impunere până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare, Înalta Curte constată că nu se impune reformarea hotărârii pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 15 alin. (1) din legea nr. 554/2004 "Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, şi prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanţa poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acţiunea principală sau printr-o acţiune separată, până la soluţionarea acţiunii în fond."

Or, în condiţiile în care cererea de anulare a deciziei de impunere a fost formulată ca un capăt de cerere alternativ şi, întrucât Înalta Curte a apreciat că se impune anularea deciziei de soluţionare contestaţiei nemaifiind analizată cererea de anulare a deciziei de impunere, se constată că nu ne mai situăm în ipoteza art. 15 din legea nr. 554/2004.

În urma prezentei decizii, litigiul se regăseşte în faza administrativă de soluţionare a contestaţiei, această perioadă fiind acoperită de prevederile art. 14 din legea nr. 554/2004.

În consecinţă, Înalta Curte va înlătura analiza făcută de instanţa de fond cu privire la temeinicia cererii de suspendare, dar va constata că acest lucru nu conduce la reformarea soluţiei, cererea de suspendare, în condiţiile art. 15 din legea nr. 554/2004, a deciziei de impunere, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare neputând fi admisă cât timp contestaţia administrativă nu a fost soluţionată şi instanţa de judecată nu a fost învestită cu o acţiune în anularea deciziei de impunere.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul reclamantei va fi admis, se va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, se va admite în parte acţiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 293/2017 din 29 septembrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite în parte acţiunea.

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 196/16.03.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca.

Obligă pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca la soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere xnr. 614/03.11.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 545/03.11.2016, ambele emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

Menţine în rest soluţia instanţei de fond.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 iulie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.