VAT input tax deduction for intra-group services and statutory interpretation of tax claim prescription start dates

Şedinţa publică din data de 28 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 14 martie 2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ("ANAF") şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj ("AJFP Gorj"), a solicitat:

(i) anularea parţială a Deciziei nr. 29/02.02.2017, prin care DGSC a soluţionat contestaţia fiscală, în sensul:

- respingerii contestaţiei fiscale ca fiind neîntemeiată pentru suma totală de 8.605.502 RON reprezentând:

• 412.030 RON impozit pe profit suplimentar

• 367.904 RON accesorii aferente impozit pe profit

• 5.113.124 RON taxa pe valoare de adăugată suplimentară

• 2.712.444 RON accesorii aferente TVA

- respingerii contestaţiei fiscale ca fiind nemotivată pentru suma totală de 19.680 RON reprezentând:

• 1.897 RON impozit pe profit suplimentar

• 623 RON accesorii aferente impozit pe profit

• 12.457 RON taxa pe valoare de adăugată suplimentară

• 4.703 RON accesorii aferente TVA (ii) anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 30.06.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30.06.2016, în ceea ce priveşte sumele arătate anterior la punctele 1.1 şi 1.2;

(iii) obligarea autorităţii fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 917 din 12 martie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj;

(ii) a constatat prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale (impozit pe profit) aferente anului 2009;

(iii) a anulat parţial Decizia nr. 29/02.02.2017 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia de impunere nr. x/30.06.2016 emisă de AJFP Gorj, cu privire la sumele de bani reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată (impozit pe profit) aferente perioadei 01.01.2009-31.12.2009, dobânzile şi majorările de întârziere aferente acestor sume;

(iv) a respins ca inadmisibil capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere referitor la sumele cu privire la care contestaţia administrativă a fost respinsă ca nemotivată;

(iv) a respins restul pretenţiilor, ca neîntemeiate;

(v) a obligat pârâtele către reclamantă la plata sumei de 5050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru si onorariu avocaţial redus.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 917 din 12 martie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta A. S.A., cât şi pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj.

3.1. Reclamanta A. S.A. şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, reţinerea cauzei spre rejudecare şi admiterea în tot a acţiunii.

Raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susţinut că instanţa de fond nu a realizat o cercetare temeinică a fondului cauzei şi nu a expus motivele pe care se întemeiază soluţia pronunţată cu privire la o parte din creanţele fiscale supuse analizei sau pentru care a respins probatoriul extins administrat în cauză, iar modul în care a fost pronunţată şi redactată hotărârea atacată relevă că prima instanţă nu s-a aplecat asupra raportului juridic dedus judecăţii pe fondul său, hotărârea fiind, astfel, nelegală.

În opinia recurentei-reclamante, necercetarea fondului decurge din faptul că, pe de o parte, prima instanţă nu a prezentat motivele pentru care a respins ca neîntemeiate criticile de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate cu privire la suma de 558.963 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de servicii de asistenţă de la B., iar pe de altă parte, în ceea ce priveşte restul obligaţiilor supuse analizei sale, a înlăturat nemotivat concluziile expertizei fiscale administrate în cauză, precum şi volumul foarte mare de înscrisuri depuse în probaţiune de către A. S.A., preluând ca atare concluziile organelor fiscale.

A exemplificat recurenta-reclamantă cu indicarea unor obligaţii fiscale suplimentare pentru care instanţa de fond nu a motivat neluarea în considerare a concluziilor din raportul de expertiză şi nici nu a observat înscrisurile depuse la dosar, precum:

- pentru TVA în cuantum de 140.494 RON, aferentă serviciilor achiziţionate de A. de la C., D. şi E., există la dosar contractul de servicii nr. x/18.10.2010;

- pentru achiziţii de servicii de la B., în sumă de 3.067.957 RON, prima instanţă nu a arătat de ce nu a împărtăşit punctul de vedere al experţilor;

- pentru suma de 1.002.413 RON, aferentă achiziţiilor de la F. SpA, susţine recurenta-reclamantă că s-a făcut trimitere în raportul de expertiză la existenţa unor documente care demonstrează prestarea efectivă a serviciilor, iar respectivele documente au fost depuse la dosarul cauzei;

- pentru suma de 32.181 RON, aferentă achiziţiilor de la G., prima instanţă a reţinut că nu a prezentat reclamanta contract încheiat cu H., deşi în raportul de expertiză se indică expres acele documente care atestă prestarea serviciilor, precum facturi şi emailuri;

- cu privire la dreptul de deducere a TVA în sumă de 311.125 RON, aferentă achiziţiilor de servicii de la G. şi F. pentru I., pentru care instanţa de fond a reţinut că nu sunt documente pentru a dovedi natura serviciilor prestate, concluziile raportului de expertiză au fost înlăturate, fără a se arăta de ce.

În privinţa cheltuielilor cu detaşarea lui I., din perspectiva impozitului pe profit, instanţa de fond a analizat superficial această cheltuială, inclusiv din perspectiva deductibilităţii sale, în materie de TVA.

Pentru cheltuielile în cuantum de 177.546 RON, cu amortizarea fiscală, a reţinut prima instanţă că nu a fost probată îndeplinirea condiţiilor pentru recunoaşterea imobilizării de natura cheltuielilor de cercetare, cu toate că nici organele fiscale, nici raportul de expertiză nu contestă că aceste cheltuieli nu ar fi fost înregistrate corect, din punct de vedere contabil, ca imobilizări corporale.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că se regăsesc considerente contradictorii în motivarea primei instanţe, în analiza dreptului de deducere a TVA în cuantum de 3.067.948 RON, aferentă achiziţiilor de servicii de asistenţă de la B., în sensul că s-a reţinut, pe de o parte, că între societate şi B. au fost încheiate două contracte, iar facturile emise de B. au înscrise la rubrica descriere bunuri menţiunea "cheltuieli de administrare", iar pe de altă parte, că "în realitate, facturile în discuţie nu identifică în mod concret serviciile prestate".

În acelaşi context a arătat recurenta A. că trimiterile făcute de prima instanţă la prevederile pct. 41(în realitate pct. 48) din H.G. nr. 44/2004 sunt irelevante din perspectiva dreptului de deducere a TVA, dovada prestării efective a serviciilor fiind o condiţie relevantă exclusiv din perspectiva impozitului pe profit.

În privinţa motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., într-un prim set de argumente, a criticat recurenta-reclamantă respingerea, de către prima instanţă, a aspectelor de nelegalitate de ordin procedural, referitoare la:

- efectuarea inspecţiei fiscale de un organ necompetent-AJFP Gorj, prin delegare de competenţă-înscris nr. 2143/30.09.2015, ce nu a fost comunicat contribuabilului, deşi, potrivit art. 7 din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 3816/2013, exista această obligaţie;

- completarea în mod eronat a Registrului unic de control şi extinderea nelegală a perioadei controlate-nerespectare a prevederilor art. 3 alin. (2) din Legea nr. 252/2003, de natură a-i produce o vătămare contribuabilului supus controlului fiscal; A susţinut recurenta-reclamantă că această nerespectare a normei legale sus menţionate atrage, suplimentar sancţiunilor disciplinare aplicabile inspectorilor fiscali, şi sancţiunea nulităţii virtuale a procedurii de control şi a actelor de impunere emise în urma acesteia. În privinţa nelegalităţii extinderii perioadei controlate, prin reemiterea unui nou aviz de inspecţie fiscală, cu aceleaşi atribute de identificare, dar care prevede o altă perioadă controlată, susţine recurenta-reclamantă că nu poate fi primită argumentarea primei instanţe, potrivit căreia nu sunt aplicabile condiţiile în care se poate dispune extinderea inspecţiei fiscale în cazul marilor contribuabili. Dacă s-ar accepta acest punct de vedere, opinează recurenta-reclamantă că organul fiscal ar avea posibilitatea de a decide, în mod discreţionar, asupra extinderii perioadei controlate, fără ca decizia să fie motivată şi să poată fi supusă cenzurii instanţelor judecătoreşti, ceea ce, arată A., nu poate fi acceptat în sistemul dreptului naţional.

- nerespectarea condiţiilor de formă prevăzute la art. 101 din O.G. nr. 92/2003 la emiterea celor două avize de inspecţie fiscală; A afirmat recurenta-reclamantă că niciunul dintre cele două avize nu cuprinde temeiul juridic al inspecţiei fiscale, iar instanţa de fond a făcut confuzie între temeiul de drept al emiterii avizului de inspecţie fiscală şi temeiul de drept al efectuării inspecţiei fiscale, acesta din urmă lipsind din cuprinsul celor două acte procedurale indicate de A.. În opinia recurentei-reclamante, întocmirea şi prezentarea unui aviz de inspecţie fiscală din cuprinsul căruia nu rezultă motivele factuale şi legale ale extinderii inspecţiei fiscale este de natură să aducă o vătămare contribuabilului verificat, în privinţa exercitării dreptului la apărare, fiind sancţionabilă cu nulitatea actelor administrative fiscale emise, după cum s-a pronunţat instanţa supremă într-o decizie de speţă.

- privarea contribuabilului de dreptul de a fi informat în mod complet şi corect, fiindu-i, astfel, încălcat dreptul la apărare; În susţinerea acestor critici, a arătat recurenta-reclamantă că era necesar să existe un termen rezonabil pentru discuţia finală dintre contribuabilul verificat şi organele de control, iar în cazul de faţă i-a fost comunicat societăţii proiectul de raport de inspecţie fiscală incomplet şi inexact, cu numai o zi înainte de data stabilită pentru discuţia finală, ceea ce, evident, îi vatămă dreptul procedural de a fi informat corect şi complet, fapt ce determină anularea actelor administrative fiscale emise în atare condiţii. A mai arătat recurenta-reclamantă că această vătămare nu poate fi înlăturată prin exercitarea de către A. a dreptului de a formula contestaţie administrativă, întrucât dreptul de apărare al contribuabilului trebuie respectat pe parcursul tuturor etapelor unei inspecţii fiscale, în toate modurile de manifestare ale acestui drept.

- prescripţia dreptului autorităţii fiscale de a stabili obligaţii suplimentare în ceea ce priveşte TVA aferentă anului 2009. I se reproşează primei instanţe împrejurarea că a făcut confuzie între momentul naşterii creanţei fiscale constând în TVA şi momentul exigibilităţii taxei, întrucât, interpretând prevederile art. 1341 Codul fiscal, reiese că TVA este generată în mod constant în cursul unei perioade fiscale prin realizarea de operaţiuni taxabile, iar din punct de vedere al naşterii creanţei fiscale reprezentând TVA este important momentul faptului generator, iar nu momentul la care contribuabilul are obligaţia plăţii taxei, astfel că sunt irelevante momentul la care trebuie depus decontul de taxă sau exigibilitatea taxei. Potrivit prevederilor art. 157 din Codul fiscal, exigibilitatea taxei este data la care persoana impozabilă are obligaţia depunerii decontului de taxă, respectiv până la 25 a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală în care taxa a fost generată, însă acest moment are relevanţă doar din perspectiva stabilirii TVA şi nu a naşterii sale.

Sub aspectul criticilor de ordin substanţial, a susţinut recurenta-reclamantă că este nelegală hotărârea primei instanţe, întrucât a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale privind deductibilitatea TVA şi a cheltuielilor efectuate de societate, avute în vedere la calculul impozitului pe profit.

Cu privire la TVA, a susţinut recurenta că prima instanţă a motivat eronat că A. trebuia să facă dovada prestării efective a serviciilor pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, cerinţă neîndeplinită întrucât nu a prezentat "rapoarte de lucru, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, procese-verbale de primire a lucrărilor efectuate". În accepţiunea recurentei, pentru exercitarea acestui drept, era suficient să facă dovada îndeplinirii condiţiei de formă (contribuabilul să prezinte facturi în original şi corect întocmite), respectiv de fond (achiziţiile să fie folosite în scopul realizării de operaţiuni taxabile).

I se reproşează primei instanţe aplicarea greşită a prevederilor art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) Codul fiscal, susţinând recurenta că dreptul de deducere a taxei trebuie recunoscut indiferent dacă anumite cerinţe de formă au fost emise, precum şi faptul că administraţia fiscală nu poate condiţiona acest drept de prezentarea unor documente suplimentare.

Invocă recurenta-reclamantă un răspuns al Direcţiei generale de legislaţie Codul fiscal-Direcţia de legislaţie în domeniul TVA din cadrul MFP din 01.11.2010, prin care se arată că "(...)indiferent dacă deductibilitatea unei cheltuieli este sau nu recunoscută la calculul impozitului pe profit, existenţa dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielii respective se analizează exclusiv prin raportare la prevederile art. 145-1471 Codul fiscal şi la jurisprudenţa în domeniul TVA".

Pentru suma de 3.626.911 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de servicii de asistenţă de la B., afirmă recurenta, în primul rând, că hotărârea atacată nu cuprinde niciun motiv de fapt sau de drept care să susţină decizia de respingere a cererii de chemare în judecată pentru suma de 558.963 RON reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de servicii J., iar pentru diferenţa de sumă, adică 3.067.948 RON, reluând motivele avute în vedere de prima instanţă pentru respingerea acestor cheltuieli, a arătat recurenta A. că au fost încheiate contractul de prestări servicii nr. x/05.05.2009 şi contractul de prestări servicii nr. x/05.05.2009, în care s-au detaliat serviciile ce urmau a-i fi prestate de către B., deţinând contribuabilul verificat facturi legal întocmite, precum factura nr. x/26.02.2010, nr. y/30.06.2011, nr. z/28.03.2012 şi nr. w/31.01.2014, cu anexe care detaliază domeniile în care au fost prestate serviciile facturate, fără a exista vreo prevedere legislativă care să impună ca menţiunea de pe factură să indice expres numărul şi data contractului, cât timp din descrierea facturii se poate identifica relaţia contractuală în baza căreia a fost emisă fiecare dintre acestea. Şi în măsura în care nu s-ar putea aprecia că aceste menţiuni ar fi suficiente pentru a se realiza o corespondenţă între facturi şi prevederile celor două contracte, susţine recurenta că trebuia să fie avute în vedere concluziile raportului de expertiză, potrivit cărora "faptul că în facturi nu se face nicio referinţă la acordurile menţionate anterior nu a împiedicat cu nimic derularea operaţiunilor de plăţi şi încasări între societăţi şi nu reprezintă decât o cerinţă suplimentară, extralegală, creată de organele de inspecţie fiscală".

A mai afirmat recurenta-reclamantă că a îndeplinit condiţia efectuării achiziţiilor în scopul operaţiunilor sale taxabile, depunând la dosarul cauzei un număr mare de înscrisuri în susţinerea realităţii şi necesităţii serviciilor prestate de către B., înscrisuri avute în vedere de expertul fiscal în cuprinsul raportului întocmit de acesta.

Susţine A. că, în măsura în care autoritatea fiscală ar fi avut neclarităţi cu privire la oportunitatea contractelor încheiate cu B., precum şi la parametrii comerciali de colaborare dintre cele două societăţi din grupul G., aceasta ar fi avut posibilitatea să solicite întocmirea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer, conform prevederilor art. 2 alin. (1) din Ordinul ANAF nr. 222/2008, iar în lipsa acestei solicitări, organul fiscal nu are dreptul de a face aprecieri cu privire la oportunitatea sau tarifele agreate în baza tranzacţiilor încheiate de A. cu societăţi din grup.

Arată recurenta-reclamantă că documentele depuse în probaţiune demonstrează faptul că serviciile prestate de B. sunt efectuate în folosul societăţii, iar aceste cheltuieli au fost refacturate A. cu aplicarea unei marje de profit de 5%, abordare conformă cu principiul valorii de piaţă, conform art. 11 din Codul fiscal şi prevederile din Ghidul preţurilor de transfer (pct. 7.14, 7.20, 7.22, 7.24, 7.25).

A fost menţionată de către recurentă hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-29/08 Skatteverket împotriva AB SKF.

Pentru suma de 1.002.413 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de servicii (IT şi achiziţii) de la furnizorul F., a criticat recurenta-reclamantă soluţia primei instanţe, de respingere a cererii de chemare în judecată, pentru că nu a reţinut corect faptul că societatea verificată deţinea facturi legal întocmite, având întocmit contractul de prestări servicii nr. x/05.07.2009, în care părţile au agreat că pentru serviciile prestate de F. (entitate afiliată A.), se va achita o taxă anuală de servicii, compusă din valoarea totală a costurilor directe/indirecte suportate de B. cu prestarea de servicii, la care se va adăuga o marjă de profit de 5%.

Au fost emise facturi de către F., în care s-a făcut trimitere la contractul încheiat între părţi, fără TVA, pentru că tranzacţiile erau scutite de TVA, locul prestării fiind România, iar A. este membră UE, facturi în baza cărora Societatea şi-a exercitat dreptul la deducerea TVA.

Se afirmă în cadrul recursului că este îndeplinită şi condiţia referitoare la efectuarea achiziţiilor în scopul operaţiunilor taxabile ale A., după cum rezultă din documentele depuse la dosar, analizate în cuprinsul raportului de expertiză efectuat în cauză.

Face trimitere recurenta-reclamantă la posibilitatea organului fiscal de a solicita dosarul preţurilor de transfer, posibilitate ce nu a fost exercitată în cauză.

Cu privire la suma de 32.181 RON, reprezentând TVA aferentă serviciilor de intermediere achiziţii oţel prestate de societatea G., se critică soluţia primei instanţe pentru respingerea cererii de chemare în judecată referitoare la această taxă, susţinând recurenta-reclamantă că între aceasta, în calitate de beneficiar, şi G., în calitate de prestator de servicii, s-a încheiat contractul pentru servicii de intermediere nr. x/09.03.2011, având ca obiect intermedierea şi asistenţa în achiziţii de tablă oţel de la furnizorii internaţionali, în condiţii favorabile de piaţă, precum şi asistenţă în controlul de calitate asupra oţelului achiziţionat, fiind emise facturi fără TVA, operaţiunile fiind scutite de plata taxei.

Şi aceste achiziţii au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii recurente, conform documentelor justificative depuse la dosar, precum o serie de email-uri, modul de calcul al comisionului de intermediere cumpărări oţel, facturi emise de H. pentru oţelul vândut A. în noiembrie 2010 şi martie 2011, din care rezultă o scădere a preţului pe kilogram între cele două facturi, ceea ce, în opinia recurentei, justifică achiziţia de oţel de la acest furnizor, chiar în lipsa prezentării unui contract încheiat cu H., factura fiind suficientă pentru a face dovada finalităţii contractului de intermediere, respectiv încheierea contractului de vânzare.

Pretinde recurenta-reclamantă că are drept de deducere TVA şi pentru suma de 140.494 RON, taxă aferentă serviciilor de asistenţă privind retragerea de pe piaţă a unor produse defecte, servicii furnizate de C. S.R.L., D. şi E..

Se arată în criticile din recurs că este nelegală sentinţa primei instanţe, prin care i s-a refuzat contribuabilului dreptul de deducere a taxei pentru aceste servicii, în condiţiile în care acesta deţinea facturi legal întocmite pentru serviciile de asistenţă în domenii diferite de la cei trei furnizori, servicii contractate în vederea derulării campaniei de retragere de pe piaţă a anumitor produse, într-un spaţiu comunitar amplu. A indicat recurenta-reclamantă contractul de retragere din 07.03.2008 încheiat cu E., contractul de prestări servicii nr. x/18.10.2010 încheiat cu D. şi acordul de prestare profesională din 16.03.2010 încheiat cu C. S.R.L..

Totodată, arată recurenta A. că era îndeplinită şi condiţia efectuării achiziţiilor în scopul operaţiunilor sale taxabile, neputând fi acceptată motivarea primei instanţe, în care s-a reţinut că factura emisă de D. nu ar fi avut la bază un contract, iar societatea verificată nu ar fi depus un raport de activitate care să probeze serviciile prestate, ori considerentele referitoare la lipsa probelor care să demonstreze prestarea efectivă a serviciilor furnizate de E. şi de C., în condiţiile în care documentele depuse la dosar fac dovada serviciilor prestate de cei trei furnizori.

Arată recurenta-reclamantă că are drept de deducere TVA în cuantum de 203.837 RON, aferentă facturilor emise de G. privind detaşarea persoanei fizice I. pentru perioada iunie 2009- iunie 2011, timp în care acesta a exercitat funcţia de manager de calitate la A., conform acordului de furnizare personal nr. 584/14.07.2009, în cadrul căruia, la art. 1.2 şi art. 1.5 s-a stipulat că "personalul detaşat lucra exclusiv pentru interesele A. şi sub autoritatea exclusivă a acesteia, iar potrivit art. 4.2 din acord, G. urma să refactureze A. doar propriile sale costuri directe şi indirecte cu angajatul detaşat la A..

În privinţa acestor cheltuieli aferente facturilor emise conform acordului A.-G., a susţinut recurenta că este îndeplinită cerinţa de a fi efectuate achiziţiile în scopul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului verificat, fiind depuse la dosar documente în acest sens, precum organigrama societăţii, manual de calitate întocmit de I. pentru A., facturi din perioada iunie 2009- iunie 2011, declaraţii fiscale 224, certificat de înregistrare emis de Inspectoratul General pentru Imigrări, contract de închiriere încheiat între A. şi K., facturi emise de L. S.R.L., corespondenţă care detaliază diverse acţiuni întreprinse de managerul de calitate I. în funcţia ocupată sau notificările acestuia cu privire la anumite situaţii.

În acest context, critică recurenta-reclamantă reţinerile primei instanţe privind faptul că A. avea posibilitatea de a executa serviciile ce formează obiectul contractului încheiat cu G. cu personal propriu, întrucât organigrama depusă la dosar relevă că nu exista un alt angajat al A. care să ocupe funcţia de manager de calitate în perioada în care I. a fost detaşat la societate. Mai arată că societatea a prestat servicii în domeniul calităţii către M. S.R.L., iar managerul de calitate superviza inclusiv aceste servicii prestate către societatea terţă, realizându-se, astfel, operaţiuni taxabile. Prin urmare, afirmă recurenta-reclamantă că erau îndeplinite atât condiţia formală, cât şi condiţia substanţială pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. A mai susţinut recurenta-reclamantă că, şi dacă s-ar aprecia că nu există o legătură directă între achiziţionarea de la F. şi specificul activităţii desfăşurate de Societate, oricum, instanţa de fond avea obligaţia să acorde Societăţii dreptul de deducere a TVA aferentă acestor servicii, cât timp A. a demonstrat, prin depunerea la dosarul cauzei a calculaţiei de preţ a produselor A. comparativ cu preţul per produs, faptul că sumele cheltuite de către Societate pentru achiziţia lor face parte din preţul produselor vândute de către Societate.

Pentru suma de 107.288 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de F. Spa privind detaşarea lui I. în perioada iunie 2011- iunie 2012, a susţinut recurenta-reclamantă că are drept de deducere a acestei taxe, pentru aceleaşi argumente expuse anterior, în plus arătând recurenta că, după încetarea contractului managerului de calitate cu G., acesta a fost angajat de o altă societate din grup, F. Spa, în perioada iunie 2011- iunie 2012, ca manager de operaţiuni, potrivit acordului de furnizare personal nr. 2217/22.09.2011 încheiat între A., ca beneficiar, şi F. Spa, ca furnizor, prin care F. se obliga să pună la dispoziţia Societăţii personal calificat necesar desfăşurării obiectului de activitate "de fiecare dată când Beneficiarul decide că are nevoie să aibă disponibil un număr de personal (...) să execute lucrări pentru beneficiar".

Au fost expuse aceleaşi argumente ca pentru situaţia detaşării anterioare, afirmând recurenta-reclamantă că pentru serviciile de furnizare personal prestate în baza acestui acord F. a emis A. o serie de facturi în perioada iunie 2011- iunie 2012, în cuantum de 447.034 RON, pentru care Societatea a calculat şi dedus TVA în cuantum de 107.288 RON, iar la dosar sunt depuse documente care justifică exercitarea dreptului de deducere.

Cu privire la impozitul pe profit, a precizat recurenta-reclamantă, cu titlu prealabil, că suma de 527.505 RON, reprezentând cheltuieli generate de detaşarea domnului N. la A., este aferentă anului 2009, pentru care prima instanţă a reţinut că este incidentă prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii de plată de natura impozitului pe profit, astfel că nu va mai prezenta critici care, la momentul formulării prezentului recurs, sunt lipsite de interes.

A susţinut recurenta-reclamantă că sunt deductibile cheltuielile în cuantum de 1.239.757 RON, generate de detaşarea domnului I. în perioada iunie 2009- iunie 2011, justificat de faptul că acestea sunt aferente acordului de furnizare personal anterior menţionat şi nu reprezintă servicii de asistenţă calitate, fiind deductibile integral la calcului impozitului pe profit.

Nici în ipoteza în care ar fi calificate ca servicii de asistenţă calitate, aceasta nu ar împiedica, în opinia recurentei, caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate în temeiul acordului.

Face trimitere recurenta A. la legislaţia italiană în materie de delegare pe piaţa muncii, subliniind că art. 30 alin. (2) din Decretul legislativ nr. 276/10.09.2003 prevede că "în cazul detaşării, angajatorul rămâne răspunzător pentru regimul pecuniar şi juridic aplicabil lucrătorului", ceea ce diferă de prevederile art. 47 alin. (1) din Codul muncii, potrivit cărora " drepturile cuvenite salariatului detaşat se acordă de angajatorul la care s-a dispus detaşarea", astfel că a fost necesar ca părţile să agreeze un mecanism de desocotire care să fie conform cu legislaţia de dreptul muncii aplicabilă contractului de muncă al domnului I., iar în acest sens, prin acordul de furnizare personal nr. 584/14.07.2009, părţile au agreat ca G., angajatorul persoanei detaşate, va achita costurile salariale ale acestuia, urmând să le refactureze A., fără vreo marjă de profit.

Acesta este motivul pentru care documentele enumerate de instanţa de fond ca fiind lipsă nu au putut fi întocmite de către A., iar cheltuiala a fost înregistrată în contul contabil x-cheltuieli cu salariile executate de terţi-tehnic, pentru care Societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă.

Susţine recurenta MW că sunt aplicabile prevederile art. 3 lit. b) raportat la art. 4 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 344/2006, precum şi art. 1 alin. (3) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, ceea ce reclamă incidenţa prevederilor art. 21 alin. (4) lit. l) din Codul fiscal, care prevăd că "următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: alte cheltuieli salariate şi/sau asimilate acestora care nu sunt impozitate la angajat, cu excepţia prevederilor Titlului III".

Precizează recurenta că a confirmat aceste argumente şi expertul desemnat de instanţă, care a arătat că sunt cheltuieli de natură salarială, fiind deductibile integral la calculul impozitului pe profit cheltuielile înregistrate de o societate română în legătură cu detaşarea unui angajat al unei societăţi străine.

Se afirmă că sunt neîntemeiate considerentele primei instanţe, în referire la faptul că documentele furnizate nu specifică serviciile care urmau a fi prestate, tarifele percepute, costurile şi cheltuielile directe şi indirecte ale furnizorului de personal cu aceste servicii şi nu demonstrează legătura serviciilor cu activitatea economică a Societăţii, întrucât acordul de furnizare personal nr. 584/14/10.2009 încheiat între A. şi G. oferă informaţiile necesare pentru a reţine deductibilitatea cheltuielilor de natură salarială a persoanei detaşate I..

În măsura în care argumentele prezentate pe larg în recurs, privind natura cheltuielilor de a fi considerate drept cheltuieli salariale, nu ar fi luate în considerare, susţine recurenta-reclamantă că, şi în situaţia în care ele ar fi calificate drept cheltuieli de management, sunt îndeplinite cerinţele de la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice, pentru a fi considerate deductibile.

Aceasta deoarece, după cum afirmă recurenta, respectivele cheltuieli au fost facturate pe baza unui contract, au fost prestate efectiv, erau necesare prin raportare la specificul activităţii desfăşurate de societate, nu exista un alt angajat al A. care să fi ocupat funcţia de manager de calitate în perioada în care I. a fost detaşat la Societate, oportunitatea angajării acestei persoane nu a interferat cu prestările de servicii pe care A. le-a făcut către terţi, iar cheltuielile generate de detaşare au fost realizate în conformitate cu prevederile art. 7 pct. 21 lit. c) din Codul fiscal, fiind refacturate de către A. la cost, fără aplicarea unei marje de profit, abordare conformă cu principiul valorii de piaţă, astfel cum este acesta reglementat de art. 11 din Codul fiscal, coroborat cu prevederile aplicabile din Ghidul TP (pct. 7.14, 7.20, 7.22, 7.24, 7.25).

În privinţa cheltuielilor în cuantum de 447.034 RON, generate de detaşarea lui I. în perioada iunie 2011- aprilie 2011, consideră recurenta-reclamantă că sunt deductibile, pentru aceleaşi argumente ca cele prezentate anterior, pentru detaşarea lui I. pe perioada iunie 2009- iunie 2011.

A mai susţinut recurenta A. că are drept de deducere la calculul impozitului pe profit pentru suma de 177.546 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile de cercetare-dezvoltare din perioada ianuarie- septembrie 2015, întrucât a respectat prevederile art. 24 alin. (10) din Codul fiscal, înregistrând cheltuieli ca şi imobilizare necorporală, mărind (capitalizând) valoarea iniţială a respectivului activ necorporal, în contul 231 "Imobilizări corporale în curs"-487.169 RON, aspect care nu a fost contestat nici de organele fiscale, nici de către instanţa de judecată.

Totodată, afirmă recurenta-reclamantă că, deşi nu era necesar, a demonstrat îndeplinirea condiţiilor de la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi de la pct. 48 din Normele metodologice, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de asistenţă cercetare-dezvoltare, arătând că deţine un contract cu prestatorul, în baza căruia au fost facturate servicii de către B., chiar şi în lipsa informaţiilor de pe facturi costurile pentru cercetare-dezvoltare pot fi corelate cu contractul nr. x/05.05.2009, Societatea a dovedit prestarea efectivă a serviciilor achiziţionate, prin rapoartele de activitate, de laborator, de analiză element finit, ordine de solicitare a atestărilor în laborator, corespondenţă între părţi privind activităţile efectuate, propuneri privind proiectarea anvelopelor conform anumitor caracteristici/cerinţe tehnice, cerinţe de proiectare a anvelopelor, ale specificaţiilor tehnice ale anvelopelor testate, rapoarte ISO I-T-0912174B şi ISO/TS 16949 pentru perioada 2014-2015, societatea a demonstrat necesitatea achiziţionării acestor servicii prin raportare la obiectul său de activitate, A. nu avea personal calificat pentru astfel de activităţi, deci nu putea fi vorba despre o dublare a acestor servicii, iar proiectele dezvoltate de B. au fost folosite de A..

Pentru suma de 183.341 RON, reprezentând dobândă aferentă împrumuturilor accesate de la instituţiile bancare, a susţinut recurenta-reclamantă că are drept de deducere la calculul impozitului pe profit pentru că, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal, cheltuielile cu dobânda efectuate de Societate au fost înregistrate în scopul obţinerii de venituri impozabile, iar potrivit prevederilor art. 24 alin. (2) şi (4) din Codul fiscal, cheltuielile cu dobânzile în legătură cu împrumuturile obţinute de la instituţii de credit române/străine nu intră sub incidenţa vreunei limitări în ceea ce priveşte deductibilitatea acestora.

Critică recurenta-reclamantă soluţia primei instanţe, reproşându-i că încalcă principiile legalităţii şi certitudinii impunerii prevăzute de art. 1 din Codul fiscal şi art. 139 din Constituţia României, precum şi principiul libertăţii de gestiune care statuează că agentul economic are dreptul de a alege măsurile pe care le consideră adecvate pentru realizarea obiectivelor sale economice, iar dreptul său de opţiune nu poate fi cenzurat de organele fiscale.

În privinţa sumei de 19.680 RON, pentru care prima instanţă a reţinut că este inadmisibilă cererea de chemare în judecată, întrucât nu a fost motivată prin contestaţia administrativă, recurenta-reclamantă susţine că a contestat inclusiv această sumă, prin motivele de ordin procedural pe care le-a invocat în cuprinsul acţiunii judiciare. Totodată, arată recurenta A. că deductibilitatea acestor cheltuieli a fost analizată şi de organele de soluţionare a contestaţiei, iar prevederile art. 205 C procedură fiscal nu limitează argumentele de fapt şi de drept ce pot fi prezentate de contestator în contestaţia fiscală doar la cele de ordin substanţial.

În consecinţă, în opinia recurentei-reclamante, trebuia ca instanţa de fond să anuleze soluţia de respingere a contestaţiei ca nemotivată şi să procedeze la analiza pe fond a legalităţii şi temeiniciei căii administrative. În sensul acestei interpretări, face trimitere recurenta-reclamantă la Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, astfel cum au fost modificate prin Legea nr. 212/2018, în care s-a prevăzut expres că motivele invocate în cererea în anularea unui act administrativ nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

În ceea ce priveşte soluţia primei instanţe de respingere a acţiunii ca neîntemeiată pentru accesoriile calculate la TVA şi impozitul pe profit, arată recurenta A. că ele urmează soarta debitului principal, iar pentru motivele de nelegalitate expuse anterior se impune anularea actelor administrative fiscale contestate şi în privinţa lor.

3.2. Pârâta ANAF şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Raportând criticile sale motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susţinut recurenta-pârâtă că instanţa de fond a reţinut greşit faptul că dreptul organului fiscal de a stabili impozit pe profit pentru anul 2009 este prescris, această soluţie fiind pronunţată cu încălcarea/aplicarea greşită a prevederilor art. 23, art. 91 alin. (1) şi (2), art. 105 alin. (7) şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003.

În esenţă, afirmă recurenta ANAF că dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală ia naştere la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă, astfel că, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie al acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101"Declaraţie privind impozitul pe profit", pentru anul 2009 data de început a termenului fiind 1 ianuarie 2011, întrucât declaraţia trebuia depusă până la data de 15 aprilie 2010.

Au fost invocate, în sprijinul acestor argumente, prevederile art. 35 din Codul fiscal, precum şi cele din anexa 9 la OMFP nr. 101/20008.

A mai arătat recurenta-pârâtă că inspecţia fiscală ce a început la data de 29.12.2015 a fost suspendată în perioada 29.01.2015-30.06.2016, fiind emisă decizia de impunere x la data de 30.06.2016, iar din datele factuale ale cauzei rezultă că obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

3.3. Pârâta AJFP Gorj şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Prin recursul declarat în cauză, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj a criticat hotărârea primei instanţe pentru soluţia pronunţată asupra excepţiei prescrierii dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare pentru anul 2009, în privinţa impozitului pe profit, cu reţinerea greşită, în opinia organului fiscal, a prevederilor art. 23 şi art. 91 din O.G. nr. 92/2003. În accepţiunea recurentei-pârâte, în interpretarea acestor texte normative, termenele scadente pentru stabilirea impozitului pe profit datorat de A. pentru anul 2009 se calculează în raport cu decizia de impunere emisă în baza Declaraţiei privind impozitul pe profit pe anul 2009-formular 101, iar prescripţia a început să curgă, potrivit prevederilor art. 110 C. procedură fiscală, de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală, iar dacă se au în vedere prevederile art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, prescripţia începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut baza de impunere a obligaţiei fiscale, moment care determină naşterea organului fiscal de a stabili şi determina obligaţii fiscale.

În cazul impozitului pe profit, arată recurenta AJFP Gorj că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia privind impozitul pe profit, având în vedere prevederile art. 86 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora "(4) Declaraţia fiscală întocmită potrivit art. 82 alin. (2) este asimilată deciziei de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare, şi produce efectele juridice ale înştiinţării de plată de la data depunerii acesteia" coroborate cu dispoziţiile art. 87 din acelaşi act normativ.

În privinţa cheltuielilor de judecată la care a fost obligată de judecătorul fondului, a susţinut recurenta-pârâtă că nu este în culpă procesuală în exercitarea drepturilor şi obligaţiilor sale ce decurg din raportul juridic creat între intimata reclamantă şi organul fiscal, afirmând astfel că nu poate fi obligată la plata acestor cheltuieli.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. S.A. a depus întâmpinare faţă de recursurile declarate de pârâte, solicitând respingerea căilor de atac declarate, ca nefondate.

Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare la recursurile declarate de ANAF şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, în care a arătat că este legală soluţia primei instanţe privind admiterea excepţiei prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit pentru anul 2009, iar în privinţa cheltuielilor de judecată a susţinut intimata că instanţa de fond a decis corect că ANAF şi AJFP Gorj se află în culpă procesuală, cât timp acestea au emis acte administrative fiscale nelegale, prin care au stabilit în sarcina societăţii obligaţii fiscale suplimentare de plată cu privire la perioade pentru care rezerva verificării ulterioare fusese anulată ca urmare a intervenirii prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursurile declarate în cauză prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate şi a temeiurilor de drept indicate, Înalta Curte reţine că sunt nefondate cele ale organelor fiscale, iar recursul recurentei-reclamante este fondat, pentru următoarele considerente:

II.1 Argumente de fapt şi de drept relevante

A. Criticile regăsite în recursurile declarate de ANAF şi AJFP Gorj sunt comune, vizând aceeaşi soluţie a primei instanţe, referitoare la excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit pentru anul 2009, în raport de împrejurarea că inspecţia fiscală ce a condus la stabilirea acestor obligaţii a început la data de 29.12.2015.

Raţionamentul primei instanţe, care a stabilit corect că termenul de prescripţie de 5 ani pentru obligaţii fiscale în materia impozitului pe profit începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere ce a generat creanţa fiscală, este corect, fiind confirmat, de altfel, şi prin pronunţarea, ulterior hotărârii atacate în cauză, a Deciziei în interesul legii nr. 21/2020, în care Înalta Curte a statuat că "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

În consecinţă, sunt nefondate criticile recurentelor-pârâte privind modalitatea în care a fost soluţionată această excepţie, neputând fi reţinută altă dată ca moment al începerii termenului de prescripţie sau calculat termenul în raport de alte împrejurări de fapt decât cele statuate cu forţă obligatorie în Decizia în interesul legii nr. 21/2020.

B. Asupra recursului declarat de reclamanta A.:

B.1 Un prim motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă A. îl constituie cel al nemotivării sentinţei primei instanţe, consecinţa fiind, în opinia titularului căii de atac, cea a lipsei unei analize efective a fondului cererii de chemare în judecată. În esenţă, s-a susţinut că nu s-a răspuns criticilor de nelegalitate formulate pe calea acţiunii judiciare, cu privire la suma de 558.963 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de servicii asistenţă de la B., iar în ceea ce priveşte restul obligaţiilor fiscale supuse analizei, a înlăturat nemotivat concluziile expertizei fiscale administrate în cauză, precum şi volumul foarte mare de înscrisuri depuse în probaţiune de către Societate, preluând ca atare concluziile organelor fiscale.

Înalta Curte reţine că obligaţia de motivare a unei hotărâri judecătoreşti, conform prevederilor art. 425 C. proc. civ., se referă la prezentarea argumentelor părţilor, stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expuse în detaliu, încadrarea în drept, expunerea unui raţionament propriu pentru care s-a ajuns la adoptarea soluţiei date în cauză, elemente ce se regăsesc în cuprinsul hotărârii supuse recursului în prezenta cauză. Instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care s-a ajuns la soluţia adoptată, fiind respectate prevederile art. 22 alin. (2) şi ale art. 425 C. proc. civ. în construirea silogismului logico-juridic ce a stat la baza sentinţei pronunţate.

În jurisprudenţa sa constantă, instanţa supremă a stabilit că "motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Înalta Curte a mai statuat că motivarea hotărârii constituie o garanţie pentru părţi în faţa eventualului arbitrariu, judecătoresc, precum şi singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noţiunii de proces echitabil în condiţiile prevăzute de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului."

Se reţin a fi incidente în cauză argumentele statuate în jurisprudenţa CEDO (paragraful 20 din hotărârea pronunţată în cauza Gheorghe Mocuţa contra României):

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)"

Hotărârea ce formează obiectul prezentului recurs întruneşte exigenţele procedurale ale unei motivări adecvate, apte să confere garanţii de respectare a dreptului la apărare şi a dreptului la un proces echitabil, astfel că sunt nefondate criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

B.2 Sentinţa nr. 917/2019 a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

B.2.1 Criticile vizând aspectele de ordin procesual care au fost respinse ca neîntemeiate de către prima instanţă sunt nefondate, hotărârea recurată fiind legală din această perspectivă, pentru următoarele considerente:

a) Cu privire la efectuarea inspecţiei fiscal de către un organ necompetent:

Recurenta-reclamantă are calitatea de mare contribuabil, iar inspecţia fiscală s-a realizat de o structură teritorială a ANAF, prin instituţia delegării de competenţă, conform prevederilor pct. G.9 din OPANAF nr. 467/2015 şi ale art. 99 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, sens în care a fost emisă adresa nr. x/30.09.2015 de către Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF, înscris ce nu a fost comunicat contribuabilului supus controlului fiscal.

A susţinut recurenta-reclamantă că a fost încălcat art. 7 din Ordinul nr. 3816/2013, în care se arată că "(O)rganul de inspecţie fiscală care a primit delegarea de competenţă este obligat să înştiinţeze contribuabilul asupra acestui fapt", ceea ce, în opinia sa, echivalează cu încălcarea unei garanţii procedurale prevăzute în beneficiul contribuabilului, respectiv dreptul acestuia de a fi informat şi îndrumat în vederea respectării obligaţiilor care îi revin pe parcursul activităţii de control.

Înalta Curte reţine că nerespectarea unei asemenea obligaţii se situează pe tărâmul nulităţii relative condiţionate de producerea unei vătămări, aşa încât, doar simpla invocare a unei astfel de încălcări nu atrage nelegalitatea operaţiunii premergătoare emiterii actelor administrative fiscale contestate în cauză. Recurenta A. nu a probat existenţa vreunei vătămări produse din necomunicarea înscrisului prin care s-a atribuit delegarea de competenţă în favoarea structurii teritoriale AJFP Gorj, criticile sale fiind nefondate sub acest aspect.

b) Cu privire la completarea în mod eronat a Registrului Unic de Control şi extinderea nelegală a perioadei controlate, a afirmat recurenta-reclamantă că sunt aplicabile considerentele exprimate anterior, privind nelegalitatea operaţiunilor administrative premergătoare, iar extinderea perioadei controlate în mod nelegal i-a produs în mod cert o vătămare, fiind stabilite obligaţii fiscale suplimentare şi pentru aceste 3 luni care nu figurau în avizul de inspecţie fiscală iniţial.

În privinţa primului aspect, legal de modalitatea de completare a Registrului Unic de Control, se reţine că este legală sentinţa judecătorului fondului, întrucât nulitatea unei asemenea omisiuni, de a trece în registru perioada controlată, nu determină neregularitatea procedurii de control decât în condiţiile în care subiectul de drept supus acestei proceduri dovedeşte producerea unei vătămări rezultate din lipsurile invocate.

Garanţiile conferite contribuabilului privind regularitatea şi legalitatea inspecţiei fiscale subzistă pe deplin chiar în absenţa completării în Registru a perioadei controlate, iar vătămarea pretinsă de recurenta-reclamantă, de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare, nu poate fi validată în sensul dorit de A., căci obligaţiile impuse în sarcina sa nu sunt o pagubă rezultată dintr-o neregularitate procedurală, fiind rezultatul unor constatări fiscale rezultate din activitatea economică derulată de persoana juridică supusă inspecţiei fiscale.

În referire la extinderea perioadei peste cea prevăzută în avizul iniţial, a susţinut recurenta-reclamantă că sunt aplicabile condiţiile art. 98 alin. (3) C. procedură fiscală şi pentru marii contribuabili, în caz contrar organul fiscal având posibilitatea de a decide, în mod discreţionar, asupra extinderii perioadei controlate, fără ca decizia să fie motivată şi să poată fi supusă cenzurii instanţelor judecătoreşti, ceea ce, în opinia recurentei, nu poate fi acceptată.

Prevederile art. 98 Codul de procedură fiscală reglementează perioada în care se efectuează inspecţia fiscală, apoi regulile aplicabile marilor contribuabili şi, separat, cele aplicabile contribuabililor mici şi mijlocii.

Dat fiind faptul că pentru marii contribuabili inspecţia fiscală nu este limitată la creanţe născute în ultimii trei ani fiscali, iar cazurile în care se poate extinde perioada de inspecţie fiscală pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale sunt stabilite doar la alin. (3) din cuprinsul art. 98 al O.G. nr. 92/2003, ce reglementează situaţia contribuabililor mici şi mijlocii, reiese că nu există o obligaţie a organului fiscal de a motiva extinderea perioadei inspecţiei fiscale la marii contribuabili, în raport de incidenţa vreunuia dintre cazurile prevăzute la art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din O.G. nr. 92/2003.

c) Cu privire la nerespectarea condiţiilor de formă prevăzute de art. 101 din O.G. nr. 92/2003 la emiterea celor două avize de inspecţie fiscală, se susţine de către recurenta-reclamantă că niciunul dintre cele două înscrisuri nu cuprinde temeiul juridic al inspecţiei fiscale, în raport de prevederile art. 101 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.

Nici cu privire la aceste alegaţii ale recurentei-reclamante nu se poate reţine ca fiind dovedită condiţia vătămării rezultate din pretinsele lipsuri ale avizului de inspecţie fiscală, iar cele două avize emise pentru derularea inspecţiei fiscale la contribuabilul vizat cuprind elementele obligatorii şi necesare pentru respectarea dreptului acestuia de a fi înştiinţat despre activitatea ce urma să se desfăşoare. Cât priveşte avizul de extindere a inspecţiei fiscale, Înalta Curte nu va reitera aspectele subliniate anterior, referitoare la împrejurarea că nu sunt aplicabile prevederile art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscală în cazul inspecţiei fiscale derulate la marii contribuabili.

d) Societatea a fost privată de dreptul de a fi informată în mod complet şi corect, cu consecinţa încălcării dreptului la apărare, întrucât proiectul de raport s-a comunicat incomplet şi inexact, cu numai o zi înainte de data stabilită pentru discuţia finală. Înalta Curte reţine că nu a dovedit recurenta-reclamantă că i s-ar fi comunicat un proiect al raportului de inspecţie fiscală incomplet, iar în privinţa acordării unui termen scurt pentru discuţia finală, se observă în raportul de inspecţie fiscală că a fost convenit de comun acord, încă din data de 31.05.2016, ca discuţia finală să aibă loc la data de 08.06.2016, proiectul de raport a fost comunicat pe mail către A. la data de 06.06.2016, iar punctul de vedere al contribuabilului a fost transmis echipei de inspecţie fiscală, fiind redat în conţinutul RIF-ului emis, fără a se putea decela vreun motiv de nelegalitate de ordin procedural din aspectele reliefate de recurenta-reclamantă cu privire la pretinsa încălcare a dreptului său la apărare.

e) Dreptul autorităţii de a stabili obligaţii fiscale în ceea ce priveşte TVA aferentă anului fiscal 2009 este prescris.

Soluţia primei instanţe asupra excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de natura TVA pentru anul 2009 este eronată, urmând a fi reformată în calea recursului.

Potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) şi alin. (2) Codul de procedură fiscală,

"(1)Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.", iar art. 23 alin. (1) Codul fiscal stabileşte că "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează."

Instanţa de control judiciar reţine că sunt aplicabile anumite considerente expuse în Decizia RIL nr. 21/2020, în cuprinsul căreia a fost analizată chestiunea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora, prezentând relevanţă, în cauză, argumentele de interpretare a prevederilor art. 23 şi ale art. 91 din Codul de procedură fiscală, după cum urmează:

"65. "Momentul" constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

(...)

67. În literatura juridică de specialitate s-a arătat faptul că, prin cele două alineate ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a reglementat naşterea a două drepturi distincte. Astfel, la alin. (1) legiuitorul a reglementat momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală şi a obligaţiei corelative, iar la alin. (2) este reglementat momentul naşterii unui alt drept, respectiv dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală.6A se vedea T. Anghel, "Naşterea creanţei fiscale - Partea I", în Revista Română de Drept al Afacerilor, nr. 6/2017, p. 100-102, precum şi doctrina la care se face referire (I. Cojocarii, "Dreptul fiscal şi obligaţiunea de impozit - Teza pentru doctorat în ştiinţe politico-economice", Universitatea Bucureşti, Facultatea de drept, p. 160).

68. Altfel spus, există o distincţie între noţiunea de naştere a creanţei fiscale şi noţiunea de stabilire a creanţei fiscale. S-a arătat că, odată născută creanţa fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanţa fiscală din chiar momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală are o relevanţă mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declaraţia de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acţiune pe care o îndeplineşte mai întâi contribuabilul până la un anumit termen.

69. Ca urmare, creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii.

70. Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, în concret, potrivit celei de a doua orientări jurisprudenţiale, momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale."

În materia TVA, potrivit art. 1342 alin. (1) Codul fiscal, "(E)xigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.", iar potrivit prevederilor art. 1341 alin. (7) Codul fiscal, "Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

Prin urmare, în situaţia prestărilor de servicii din prezenta cauză, momentul naşterii creanţei fiscale este cel al exigibilităţii taxei, ce intervine pentru fiecare dintre serviciile prestate la data la care aceste achiziţii sunt acceptate de beneficiar ori evidenţiate în documente de natura celor enumerate în norma legală, astfel că pentru achiziţiile efectuate în cursul anului 2009, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2010, anul următor constituirii bazei de impunere ce a generat obligaţia fiscală constând în taxa pe valoarea adăugată. În consecinţă, faţă de momentul la care a început inspecţia fiscală în cauză, respectiv data de 29.01.2015, este prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale reprezentând TVA pentru anul 2009, împlinindu-se termenul de prescripţie de 5 ani la data de 01.01.2015.

B.2.2. Criticile de drept substanţial, formulate de recurenta-reclamantă, sunt întemeiate în privinţa obligaţiilor suplimentare impuse în materie de TVA, însă în privinţa impozitului pe profit, sunt nefondate susţinerile în fapt şi în drept arătate de A. în calea recursului.

a) A arătat Societatea recurentă că i-a fost negat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor realizate de persoana impozabilă, deşi erau îndeplinite atât condiţiile de fond, cât şi cele de formă pentru a beneficia de acest drept pentru suma de 5.113.124 RON.

Principiul neutralităţii fiscale în materie de TVA impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operaţiunilor în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Ecotrade, citată anterior, punctele 63 şi 64, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, citată anterior, punctul 42, precum şi Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 35).(paragraf 62 din Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD).

În acelaşi sens, s-a pronunţat Curtea Europeana de Justiţie in cazul C-465/03 "Kretztechnik AG", menţionând la punctul 34 că: "Sistemul de deducere are ca scop eliminarea costurilor legate de TVA efectuate de către o companie in cadrul activităţii sale economice. Sistemul comun de TVA asigura astfel o neutralitate deplina privind taxarea tuturor activităţilor economice indiferent de scopul sau rezultatul acestora, atât timp cât ele sunt în principiu supuse TVA (C-268/83 Rompelman par. 18, C-37/95 Ghent Coal Terminal par. 15, Gabalfrisa si Altii par. 44; Midland Bank par. 19 si C-408/98 Abbey National par. 24)".

Refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept şi, ca atare, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale că elementele obiective care stabilesc existenţa unei fraude sau a unui abuz sunt întrunite. De asemenea, mai departe, revine instanţelor naţionale sarcina de a verifica dacă autorităţile fiscale implicate au stabilit existenţa unor astfel de elemente obiective (Hotărârea din 28 iunie 2016, Astone, C-332/15, punctul 53 şi jurisprudenţa citată).

Pornind de la reperele jurisprudenţiale ale CJUE, Înalta Curte reţine că, din perspectiva TVA, prestările de servicii ce au avut loc între contribuabilul A. şi alte persoane juridice, fie din acelaşi grup, fie terţi, nu sunt susceptibile de fraudă sau abuz, astfel încât să determine o înfrângere a principiului neutralităţii fiscale în cauză.

Potrivit normelor de drept naţional, regimul juridic al deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată, aplicabil în cauză, este cel reglementat în prevederile art. 145-1471 Codul fiscal, astfel că beneficiul fiscal al acordării dreptului de deducere este condiţionat de îndeplinirea cerinţelor ca serviciile să fi fost destinate operaţiunilor taxabile ale recurentei-reclamante şi să existe documente justificative care demonstrează realitatea operaţiunilor. Aşadar, în analiza deductibilităţii TVA, nu se impune cerinţa ca serviciile prestate să fi fost necesare pentru persoana impozabilă (art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal din 2003), o astfel de condiţie fiind verificată exclusiv în materia impozitului pe profit.

Înalta Curte observă însă că analiza condiţiilor cerute pentru acordarea dreptului de deducere TVA s-a realizat, de către organul fiscal, şi prin raportare la cerinţele de deductibilitate a cheltuielilor din materia impozitului pe profit, ceea ce reprezintă o interpretare şi aplicare greşită a normelor fiscale, greşeală ce se regăseşte şi în soluţia pronunţată de prima instanţă.

Sumele stabilite cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare în materie de TVA au rezultat din operaţiuni economice de prestări servicii în favoarea A. S.A., furnizori fiind atât persoane juridice din cadrul aceluiaşi grup din care face parte contribuabilul verificat în cauză, cât şi terţe persoane. Regimul juridic al achiziţiilor de servicii pentru care s-a calculat TVA suplimentară a fost acela al autolichidării, potrivit prevederilor pct. 82 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, în care se arată că:

"Înregistrarea taxei de către cumpărător atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă este denumită autolichidarea taxei pe valoarea adăugată. Colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator. Prevederile acestui alineat sunt valabile pentru orice alte situaţii în care se aplică taxarea inversă."

Cu excepţia situaţiilor în care organele fiscale ar fi avut elemente obiective pentru a stabili că a existat o fraudă sau un abuz în privinţa exercitării dreptului de deducere TVA, nicio altă circumstanţă nu îngăduie autorităţii fiscale să refuze aplicarea principiului neutralităţii, ce are drept rezultat acordarea dreptului de deducere a taxei corespunzător taxei colectate, ce a fost achitată de A. S.A. prin mecanismul autolichidării, evidenţiat în deconturile de TVA.

De altfel, expertiza efectuată în cauză a stabilit că au fost efectuate servicii în favoarea achizitorului A. S.A., justificate prin documentele contabile depuse de recurenta-reclamantă, astfel că nu se poate reţine o fictivitate a respectivelor servicii, care să îndreptăţească organul fiscal să refuze acordarea dreptului de deducere.

În consecinţă, reţine Înalta Curte că nerespectarea condiţiei formale constând în pretinsa lipsă a unor documente justificative care să ateste efectiva prestare a volumului/cantităţii serviciilor achiziţionate de A. S.A. nu poate să conducă la înfrângerea principiului neutralităţii în materie de TVA, fiind dovedită îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond pentru acordarea dreptului de deducere TVA în cuantum de 5. 113.124 RON, după cum s-a arătat şi în raportul de expertiză fiscală existent la dosarul de fond.

b) Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în sarcina A., Înalta Curte reţine că au fost analizate corect condiţiile deductibilităţii cheltuielilor care au determinat impunerea suplimentară, prima instanţă stabilind în mod legal că nu se impune diminuarea acestor obligaţii, dat fiind caracterul nedeductibil al cheltuielilor examinate.

Condiţiile cerute pentru ca o cheltuială cu serviciile să fie deductibilă impun dovedirea necesităţii prestării acelor servicii în raport de specificul activităţilor desfăşurate de contribuabil, suplimentar faţă de cerinţele de formă şi de fond care se verifică în situaţia analizării dreptului de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor acestor servicii.

În categoria acestor tipuri de cheltuieli ce au fost examinate pe fond de către prima instanţă sunt evidenţiate de către recurenta-reclamantă sume reprezentând cheltuieli efectuate de A. cu detaşarea persoanei fizice I. în perioadele iunie 2009- iunie 2011 şi iunie 2011- iunie 2012, cheltuieli cu serviciile de cercetare-dezvoltare prestate de B. în perioada ianuarie- septembrie 2015 şi cheltuieli reprezentând dobânda aferentă împrumuturilor bancare, toate acestea având drept numitor comun faptul că au fost generate în cadrul unor raporturi contractuale între societăţi aparţinând aceluiaşi grup, relaţiile dintre ele fiind cele specifice persoanelor afiliate.

Potrivit art. 21 alin. (1) şi alin. (4) Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi, de asemenea, nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate.

În situaţia persoanelor afiliate, sunt incidente prevederile pct. 41 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, de aplicare a art. 11 Codul fiscal, în care se stabileşte că persoanele din cadrul grupului nu pot deduce costuri de administrate, management, control, consultanţă, chiar dacă le includ în valoarea bunurilor pe care le comercializează, cum este cazul recurentei-reclamante, dacă se demonstrează că folosesc serviciile în considerarea relaţiei de afiliere, respectiv că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost persoane independente.

O primă categorie de cheltuieli pentru care a considerat recurenta A. că sunt deductibile o reprezintă cea rezultată din detaşarea lui I. la societatea din România, de la două societăţi din cadrul grupului, respectiv de la G. în perioada iunie 2009- iunie 2011 şi de la F. în perioada iunie 2011- aprilie 2012.

Pentru cheltuielile aferente anului 2009, Înalta Curte reaminteşte faptul că a fost menţinută soluţia primei instanţe de admitere a excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare de natura impozitului pe profit, termenul de 5 ani fiind împlinit la data începerii inspecţiei fiscale.

În argumentarea caracterului deductibil al cheltuielilor rezultate din detaşarea lui I., recurenta-reclamantă susţine, în principal, că aceste sume intră în sfera cheltuielilor de natură salarială, ceea ce, potrivit legislaţiei naţionale, le conferă beneficiul deductibilităţii, iar în subsidiar, că sunt aferente prestării unor servicii de asistenţă calitate, necesare desfăşurării activităţii societăţii.

Niciunul dintre aceste argumente nu este de acceptat în calea controlului judiciar, întrucât, în ceea ce priveşte încadrarea cheltuielii drept una de natură salarială, nu s-a făcut dovada existenţei unui contract de muncă, iar acordul de detaşare personal, de care se prevalează recurenta-reclamantă, nu stabileşte condiţiile specifice unui raport de muncă, apoi nu au fost depuse la dosar pontaje, fişe ale postului, dovezi ale înscrierii acestei persoane în registrul salariaţilor, state de plată şi orice alte documente din care să rezulte că persoana fizică I. a exercitat funcţia de manager calitate ca salariat detaşat în cadrul A..

De altfel, chiar recurenta recunoaşte că I. nu era un angajat al societăţii conform Codului muncii, susţinând, în schimb, că i s-ar fi aplicat prevederile art. 3 lit. b) raportat la art. 4 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 344/2006, precum şi art. 1 alin. (3) din Directiva 96/71/CE A Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, însă doar împrejurarea că persoana în discuţie era angajat în cadrul unui operator economic din grup, cu sediul într-un stat membru, nu determină aplicarea regimului juridic al detaşării, cât timp nu au fost dovedite cerinţele instituite prin art. 3 din Directiva anterior amintită.

Activitatea pe care această persoană a desfăşurat-o în cadrul grupului este una specifică unei prestări de servicii, pentru care recurenta-reclamantă era ţinută să facă dovada necesităţii respectivelor servicii în desfăşurarea activităţii sale economice şi, date fiind circumstanţele specifice persoanelor afiliate, era de probat şi faptul că nu ar fi putut fi efectuate aceste servicii cu personal propriu, iar ele erau într-atât de indispensabile, încât ar fi fost contractate şi de la terţi, fără nicio legătură cu raportul de afiliere.

Asemenea dovezi nu au fost însă produse de către recurenta-reclamantă care, criticând soluţia primei instanţe, corectă în această chestiune, s-a limitat doar la a face trimitere la cerinţele de fond şi de formă din materia deductibilităţii TVA şi la cele reglementate în cuprinsul art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi în cel al punctului 48 din normele metodologice, fără însă a justifica necesitatea prestării unor servicii de manager calitate în condiţiile în care se putea realiza acest lucru cu angajaţi proprii (dovadă fiind faptul că Societatea, prin personal propriu, a prestat servicii de calitate către M. SRL). Nu este justificată o astfel de cheltuială, sub aspectul deductibilităţii sale, atunci când simpla apartenenţă la un grup determină contractarea unor servicii de natura celor ce au determinat cheltuiala analizată în cauză, iar în absenţa acestei legături între persoane afiliate, un operator economic nu ar fi achiziţionat aceste servicii de la o persoană independentă.

Cum recurenta-reclamantă nu a probat îndeplinirea tuturor cerinţelor instituite pentru deductibilitatea cheltuielilor efectuate pentru servicii prestate între persoane dintr-un grup economic, astfel cum acestea au fost prevăzute în cuprinsul dispoziţiilor art. 21 alin. (4), lit. f) şi m) din Codul fiscal, pct. 41 şi pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în mod corect a reţinut prima instanţă că sunt legale şi temeinice actele de impunere fiscală pentru sumele reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de I. la A..

Cheltuielile în cuantum de 177.546 RON cu serviciile de cercetare-dezvoltare prestate de B. în perioada ianuarie- septembrie 2015 au fost considerate nedeductibile atât în calea contestaţiei administrative, cât şi prin soluţia pronunţată de prima instanţă, reţinându-se nedovedirea condiţiilor cerute prin dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi art. 24 din Codul fiscal.

Criticând această soluţie, a susţinut recurenta-reclamantă că, potrivit prevederilor art. 24 alin. (10) Codul fiscal, cheltuielile aferente imobilizărilor necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară, pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, iar legislaţia fiscală nu solicită existenţa unor documente justificative necesare deducerii amortizării fiscale, condiţia de bază fiind aceea ca bunul în cauză să fie recunoscut conform reglementărilor contabile. Se afirmă de către recurenta-reclamantă că a respectat această condiţie şi, în plus, a făcut dovada îndeplinirii tuturor cerinţelor prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de asistenţă cercetare-dezvoltare.

Prima instanţă a reţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 78 alin. (2) din Ordinul nr. 3055/2009, că nu au fost justificate cu documente cheltuielile efectuate de reclamantă pentru cercetare şi dezvoltare, iar desenele şi proiectele prezentate de A. au fost întocmite de salariaţii acesteia din cadrul serviciului tehnic, iar nu de B., aspecte care nu au fost combătute convingător în calea recursului.

Deşi a afirmat recurenta-reclamantă că imobilizarea necorporală este recunoscută din punct de vedere contabil, această chestiune nu a fost probată, prin raportare la prevederile art. 78 din Ordinul MFP nr. 3055/2009 şi ale art. 167 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 1802/2014. Înscrisurile la care face trimitere A. în cuprinsul cererii de recurs nu sunt suficiente pentru a dovedi că sunt îndeplinite cerinţele normelor legale anterior enunţate, ele fiind apte doar să reliefeze existenţa unor servicii prestate de B. pentru societatea din România, fără însă a fi respectate cerinţele specifice enumerate la art. 78 alin. (2) lit. a)-f) din Ordinul 3055/2009.

Recurenta-reclamantă nu a criticat reţinerile primei instanţe referitoare la nedovedirea acestor cerinţe, limitându-se doar la a enumera o serie de înscrisuri care, în accepţiunea sa, sunt apte să dovedească prestarea efectivă a serviciilor achiziţionate, ignorând specificitatea normei prin prisma dovedirii fezabilităţii tehnice pentru finalizarea imobilizării necorporale, intenţia de finalizare, de utilizare sau de vindere a respectivei imobilizări necorporale, modul în care imobilizarea necorporală poate genera beneficii economice viitoare probabile, disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare sau de altă natură angrenate pentru a completa dezvoltarea şi pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală.

Un alt aspect necombătut de recurenta-reclamantă nici în faţa primei instanţe, nici în calea de atac declarată este cel referitor la reţinerile organului fiscal din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, în care s-a arătat că obiectivele avute în vedere prin prestarea serviciilor de cercetare-dezvoltare au fost realizate prin serviciul tehnic existent în cadrul structurii organizatorice a A. S.A., aceasta prestând, la rândul său, acelaşi tip de servicii către M. S.R.L. din Drăgăşani. În consecinţă, nu este dovedită necesitatea achiziţionării respectivelor servicii de către A. de la B., cât timp ele puteau fi realizate de personalul propriu. Recurenta-reclamantă a afirmat că nu deţinea personal calificat pentru a desfăşura astfel de activităţi, însă nu a infirmat constatările organului fiscal întemeiate pe analiza fişei de post a şefului serviciului tehnic. Pin urmare, reţine Înalta Curte că nu a fost justificată necesitatea achiziţionării serviciilor de cercetare-dezvoltare, fiind corect înlăturate aceste cheltuieli din rândul celor deductibile, avute în vedere la stabilirea impozitului pe profit.

Cu privire la suma de 183.341 RON, reprezentând dobândă aferentă împrumuturilor accesate de la instituţiile bancare, s-a reţinut în actele administrative fiscale contestate caracterul nedeductibil al acestei cheltuieli, soluţie ce a fost menţinută de prima instanţă prin sentinţa pronunţată, împărtăşită, de altfel, şi în calea controlului judiciar de faţă.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "pentru determinarea profitului impozabil, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare". Cheltuiala în cuantum de 183.341 RON reprezintă diferenţa între dobânda aferentă creditelor contractate de la băncile româneşti, de 986.218,87 RON, pe care A. o avea de plată, şi valoarea dobânzilor încasate de la B. pentru împrumutul acordat acestei societăţi, în perioada iunie- decembrie 2013, de 802.877 RON.

Respectiva cheltuială nu se justifică prin prisma cerinţei de a fi afectată pentru obţinerea de venituri impozabile, fiind evident că o astfel de opţiune a contribuabilului A. nu poate conferi caracter deductibil unor dobânzi ce afectau disponibilităţile băneşti ale societăţii, cât timp ele nu au fost destinate obţinerii de venituri, ci dimpotrivă, au condus la mărirea cheltuielilor, în condiţiile în care resursele financiare ale acestui operator economic erau apte spre a rambursa creditele contractate de la instituţiile bancare naţionale.

Pentru suma de 19.680 RON, contestaţia fiscală a fost respinsă ca nemotivată, iar judecătorul fondului a menţinut această soluţie, respingând ca inadmisibilă cererea de chemare în judecată cu privire la respectiva obligaţie fiscală suplimentară impusă A., cu motivarea că nu a fost adusă nicio critică punctuală prin acţiunea judiciară în referire la soluţia pronunţată de DGSC din această perspectivă.

În criticile sale, recurenta-reclamantă a susţinut că a contestat această sumă prin invocarea aspectelor de ordin procedural care au vizat nelegalitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală emise în cauză, iar prin răspunsul la întâmpinare depus la dosar A. a solicitat respingerea excepţiei inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată invocate de DGSC prin întâmpinare, arătând că deductibilitatea acestor cheltuieli a fost analizată chiar şi de organele de soluţionare a contestaţiei, care, în cuprinsul deciziei de soluţionare au reţinut că respectivele cheltuieli au fost înregistrate ca urmare a achiziţionării de materiale consumabile, pentru care au fost prezentate facturi.

În scopul de a evidenţia o similitudine de interpretare a normei legale, a făcut recurenta-reclamantă trimitere la Legea nr. 212/2018 pentru modificarea şi completarea Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, în care s-a prevăzut expres faptul că motivele invocate în cererea de anulare a actului administrativ nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

Înalta Curte reţine că norma de procedură fiscală aplicabilă în cauză este cea cuprinsă în O.G. nr. 92/2003, astfel că nu sunt incidente trimiterile primei instanţe la prevederile art. 281 alin. (7) C. procedură fiscală aprobată prin Legea nr. 207/2005.

Argumentul de analogie invocat de recurenta-reclamantă prin trimiterile făcute la prevederile Legii nr. 212/2018 sunt irelevante, în condiţiile în care situaţiile juridice sunt diferite, obiectul acţiunii judiciare în materia actelor administrative fiscale fiind decizia de soluţionare a contestaţiei, în timp ce, în contencios administrativ, plângerea prealabilă reprezintă doar o condiţie de exerciţiu a acţiunii judiciare, fără a constitui obiectul cererii de chemare în judecată.

Din examinarea conţinutului cererii de chemare în judecată se observă că nu sunt formulate susţineri în fapt şi în drept referitoare la soluţionarea contestaţiei administrative cu privire la suma de 19.680 RON, nefiind, astfel, contestată această soluţie a organului fiscal.

Nu poate fi primit argumentul recurentei-reclamante referitor la invocarea aspectelor de ordin procedural prin care, implicit, s-a contestat şi această soluţie dată asupra contestaţiei administrative, susţinut pe ideea că, în mod logic, caracterul întemeiat al vreunuia dintre viciile de nelegalitate procedurală în emiterea actelor administrative fiscal contestate ar fi avut drept consecinţă anularea lor, inclusiv cu privire la suma în discuţie. Aceasta deoarece, fiecare dintre argumentele prezentate în contestaţie prefigurează anumite efecte urmărite de titularul demersului respectiv, iar depăşirea aspectelor de ordin procedural implică analiza criticilor punctuale de drept substanţial, astfel că, în lipsa lor, instanţa judecătorească nu poate păşi la verificări care exced limitelor investirii sale.

Criticile de ordin procedural au fost respinse ca neîntemeiate, iar în analiza pe fond a contestaţiei administrative au fost examinate motivele de nelegalitate a actelor fiscale contestate din perspectiva normelor de drept substanţial ce au privit anumite categorii de sume dintre cele care au constituit obligaţii suplimentare fiscale stabilite în sarcina recurentei-reclamante, iar cu privire la suma de 19.680 RON nu se regăsesc motive de contestare a soluţiei pronunţate în contestaţia administrativă. În consecinţă, în mod judicios a reţinut prima instanţă că nu poate fi exercitat controlul judecătoresc asupra acestui capăt de cerere, în absenţa susţinerilor în fapt şi în drept cu privire la impunerea fiscal în cuantum de 19.680 RON.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte reţine că se impune reformarea soluţiei pronunţate de judecătorul fondului doar în privinţa obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând TVA şi a accesoriilor aferente acestei obligaţii principale, iar în privinţa celorlalte critici din recursul A. S.A. vor fi menţinute soluţia şi considerentele primei instanţe.

În privinţa cheltuielilor de judecată solicitate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte, în limitele pretenţiilor admise în calea de atac, va obliga părţile adverse la suportarea acestor cheltuieli, după reducerea lor, în conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în raport de volumul de activitate în recurs, complexitatea şi circumstanţele cauzei.

2. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

În aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 917 din 12 martie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pe care o va casa şi, în rejudecare, va admite cererea de chemare în judecată şi pentru suma de 5.113.124 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar prin actele de impunere contestate în cauză şi accesoriile aferente acestei sume, va anula aceste acte în parte, şi în ceea ce priveşte suma menţionată anterior, împreună cu accesoriile aferente, va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate şi va respinge recursurile declarate de pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate. În privinţa cheltuielilor de judecată, Înalta Curte, în raport de soluţia pronunţată în recursul declarat de reclamanta A. S.A., va obliga pe intimaţii-pârâţi la plata sumei de 10.200 RON, reprezentând cheltuieli de judecată (taxă de timbru şi onorariu cuvenit apărătorului ales, după reducerea aplicată conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 917 din 12 martie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj.

Anulează în parte Decizia nr. 29/02.02.2017 şi Decizia de impunere nr. x din 30.06.2016 şi cu privire la suma de 5.113.124 RON, reprezentând TVA, precum şi în referire la accesoriile aferente acestei sume.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei atacate.

Respinge recursurile declarate de pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Obligă intimaţii-pârâţi la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 10.200 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 200 RON taxă judiciară de timbru achitată în recurs şi 10.000 RON onorariu avocaţial redus.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 iunie 2022.