Taxpayer's appeal on VAT and profit tax assessments granted; judgment quashed and case remanded for insufficient reasoning on supplier deductions

Şedinţa publică din data de 28 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 05 ianuarie 2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor ("ANAF") şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("DGAMC"), a solicitat:

(i) anularea în totalitate a Deciziei nr. 297/28.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. S.R.L., înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/26.02.2013 şi reînregistrată sub nr. A_SLP 2079/10.11.2016, emisă de către pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

(ii) anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă sub nr. F-MC 60 din 30 ianuarie 2013 de către pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, şi anume în ceea ce priveşte suma de 29.356.895 RON, reprezentând impozit pe profit - 7.442.578 RON şi TVA - 9.177.933 RON, la care se adaugă accesoriile;

(iii) anularea în parte a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, emisă sub nr. x din 30 ianuarie 2013 de către pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, şi anume în ceea ce priveşte pct. 6.1.;

(iv) anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală, înregistrat sub nr. F-MC 20 din 30 ianuarie 2013 la pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, şi anume în ceea ce priveşte suma de 29.356.895 RON, reprezentând impozit pe profit - 7.442.578 RON şi TVA - 9.177.933 RON, la care se adaugă accesoriile;

(v) exonerarea A. S.R.L. de obligaţia de plată a sumei totale de 29.356.895 RON, reprezentând impozit pe profit - 7.487.316 RON şi TVA - 9.178.066 RON, la care se adaugă accesoriile;

(vi) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1264 din 2 aprilie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis excepţia inadmisibilităţii capătului 3 al cererii de chemare în judecată şi a respins cererea de anulare în parte a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2013 emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca inadmisibilă;

- a respins, în rest, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1264 din 2 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii.

Recurenta-reclamantă a susţinut că:

- hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

- hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Cu privire la primul motiv de nelegalitate, recurenta-reclamantă a arătat că:

- susţinerile sale referitoare la determinarea bazei impozabile şi a impozitelor cu nerespectarea principiului legalităţii sunt nesocotite de instanţa de fond.

- în privinţa deductibilităţii cheltuielilor în sumă de 26.931.228 RON, reprezentând contravaloarea achiziţiilor de la furnizori inactivi (pe motiv că nu au fost găsiţi la sediu), pentru care s-au stabilit suplimentar impozit pe profit în cuantum de 4.308.997 RON şi TVA în cuantum de 5.485.868 RON, la care se adaugă accesoriile, prima instanţă îşi însuşeşte întocmai susţinerile pârâtelor, fără să motiveze corespunzător hotărârea, susţinând în esenţă, că nu ar fi fost posibilă analiza realităţii tranzacţiilor respective. Această motivare este în dezacord cu toate probele administrate în cauză şi ignoră situaţia fiscală reală. Lipsa funcţionării societăţilor furnizoare la sediu la data controlului efectuat ulterior încheierii tranzacţiilor nu este imputabilă reclamantei şi nu probează fictivitatea operaţiunilor.

- motivarea hotărârii recurate în privinţa nerecunoaşterii caracterului deductibil al cheltuielilor în cuantum de 17.267.118 RON (marfa degradată conform Proceselor-verbale de distrugere) nu este corespunzătoare. În motivarea sentinţei, instanţa arată doar că (i) cheltuielile cu mărfurile degradate calitativ returnate pentru care s-au încheiat procese-verbale de distrugere reprezintă, în fapt, perisabilităţi, că (ii) A. nu a dovedit încadrarea în limitele prevăzute pentru perisabilităţi prin Hotărârea Guvernului nr. 831/1994, (iii) nici care din riscurile stabilite prin poliţa de asigurare au provocat lipsa, dacă a întreprins demersuri pentru recuperarea pagubei, respectiv încasarea despăgubirilor de la firma de asigurări. Nu se precizează care sunt considerentele pentru care (i) a respins argumentele privind calitatea de pierderi normale a cheltuielilor cu marfa degradată care nu mai poate fi pusă în vânzare, prin raportare la specificul activităţii, (ii) a respins argumentele privind respectarea legislaţiei specifice din domeniul protecţiei consumatorilor ori (iii) pe cele privind lipsa temeiului legal al condiţiilor privind dovedirea cu documente a riscurilor menţionate în poliţa de asigurare şi a demersurilor pentru încasarea despăgubirilor de la firma de asigurări.

- este insuficientă motivarea hotărârii recurate referitor la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 1.289.046 RON cu "perisabilităţile" (impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 251.241 RON TVA aferentă în cuantum de 281.211 RON, la care se adaugă accesoriile), respectiv că reclamanta a depăşit norma legală a perisabilităţtlor şi nu a dovedit cu documente care din riscurile enumerate în poliţa de asigurare au provocat lipsa şi nici dacă a întreprins demersuri pentru încasarea despăgubirilor de la firma de asigurări. Expertul contabil judiciar a considerat că nu ar fi întrunite condiţiile pentru deducerea acestor cheltuieli, întrucât lipsa din gestiune s-ar fi făcut pe baza unor situaţii centralizatoare primite de la retaileri şi nu pe baza unui inventar la reclamantă.

Prima instanţă nu arată motivele pentru care a respins argumentele reclamantei privind regula, prevăzută de Codul fiscal (2003), potrivit căreia sunt integral deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, sunt deductibile limitat cheltuielile cu perisabilităţile şi nu sunt deductibile cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, în speţă fiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din cod.

- referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu achiziţiile în sumă de 1.027.120 RON de la B. S.R.L. (impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 16-1.339 RON, TVA în cuantum de 193.639 RON, la care se adaugă accesoriile), sentinţa este motivată insuficient.

- prima instanţă nu arată argumente pentru înlăturarea concluziilor expertului contabil judiciar şi pentru lipsa identităţii între situaţia de fapt fiscală avută în vedere de către organele fiscale şi cea stabilită de către expertul judiciar.

Cu privire la cel de-al doilea motiv de nelegalitate, recurenta-reclamantă a arătat că sentinţa a fost pronunţată cu aplicarea greşită a principiului transparenţei administraţiei publice, consacrat în art. 31 din Constituţia României, a prevederilor art. 43 din Codul de procedură fiscală (2003) şi ale art. 5, 6, 7, 12 din cod, determinarea bazei impozabile şi a impozitelor fiind făcută cu încălcarea principiului legalităţii şi fără să se întemeieze pe stabilirea situaţiei fiscale reale.

În privinţa cheltuielilor cu achiziţiile de la furnizori inactivi, actele administrative-fiscale au fost emise cu aplicarea greşită a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi r), art. 11 din Codul fiscal (2003), iar în privinţa TVA ale art. 145, 146, 155 din Codul fiscal (2003).

Referitor la cheltuielile cu "marfa degradată conform Proceselor-verbale de distrugere", au fost aplicate greşit dispoziţiile art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal (2003), în privinţa impozitului pe profit, şi ale art. 128 alin. (8) lit. b) şi c) din cod, în privinţa TVA.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanţei de recurs, intimata-pârâtă ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a arătat că primul motiv de recurs este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 este nefondat deoarece instanţa de fond şi-a arătat rolul activ prin analizarea tuturor probelor administrate, a prevederilor legale incidente în speţă şi a susţinerilor tuturor părţilor din dosar. Sentinţa recurată este temeinic motivată atât în fapt cât şi în drept. Susţinerile recurentei-reclamante referitoare la faptul că instanţa de fond a preluat doar apărările formulate de pârâtă nu sunt întemeiate, întrucât instanţa de fond a înlăturat motivat argumentele reclamantei şi concluziile raportului de expertiză dispus în cauză.

Referitor la nemotivarea actelor de impunere, aceasta nu a fost invocată pe calea contestaţiei administrative şi nu este în măsură să atragă nulitatea actelor administrativ fiscale contestate (art. 46 din Codul de procedură fiscală).

Nu este întemeiat nici motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. deoarece:

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 26.931-228 RON cu achiziţiile de la furnizori ce nu au fost găsiţi la sediu, precum şi TVA aferentă în sumă de 5.485.868 RON au fost legal stabilite în sarcina reclamantei, de vreme ce sediile furnizorilor reclamantei nu sunt declarate la organele fiscale competente şi exista suspiciuni asupra realităţii plajelor de numere ale facturilor de achiziţie şi asupra realităţii achiziţiilor. Hotărârea instanţei de fond este întemeiată pe jurisprudenţa europeană şi naţională, potrivit căreia dreptul de deducere nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a realităţii şi valabilităţii tranzacţiilor dintre reclamantă şi furnizorii săi, fapt care nu a putut fi probat întrucât toţi furnizorii societăţii nu au fost găsiţi la sediul social acesta nefiind declarat şi nu au depus declaraţii informative privind TVA sau alte impozite şi taxe. Reclamanta cunoştea exigenţele unor astfel de operaţiuni şi formalităţile legale ce trebuie îndeplinite pentru consumarea lor, iar documentele depuse de societate şi celelalte probe administrate la instanţa de fond nu probează faptul că tranzacţiile evidenţiate în contabilitate reflectă realitatea, respectiv că achiziţiile nu au fost efectuate în scopul obţinerii de avantaje fiscale prin neplata la bugetul general consolidat a obligaţiilor cu titlu de impozit pe profit şi taxă pe valoarea adăugată în cuantumul datorat.

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu marfa degradată în sumă de 17.267.118 RON şi TVA aferentă în sumă de 3.498.559 RON sunt stabilite legal deoarece reclamanta a înregistrat perisabilităţi peste norma legală şi nu a prezentat în susţinere argumente sau documente că bunurile de natura stocurilor degradate calitativ reprezintă perisabilităţi care se încadrează în limitele legale.

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 1.289.046 RON cu perisabilităţile peste norma legală şi cheltuielilor cu TVA aferentă acestora în sumă 281.211 RON au fost stabilite legal deoarece atât cheltuiala cu perisabilitătile peste norma legală, cât şi cheltuiala cu TVA aferentă au fost eronat încadrate de către reclamantă în categoria cheltuielilor deductibile conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, având în vedere că societatea nu a dovedit cu documente care din riscurile enumerate în poliţa de asigurare au provocat lipsa şi nici dacă a întreprins demersuri pentru recuperarea pagubei, respectiv încasarea despăgubirilor de la firma de asigurări.

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziţii în sumă de 1.027.120 RON de la B. S.R.L., furnizor inactiv şi TVA aferentă în sumă de 193.639 RON sunt legal stabilite deoarece achiziţiile efectuate de reclamantă în baza unor facturi emise de societăţi după data declarării acestora ca inactive nu mai produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, fapt pentru care pentru documentele respective societatea nu poate beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata fiind aplicabile prevederile art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 66 alin. (15) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, fapt pentru care s-a procedat la neacordarea dreptului de deducere a TVA în suma de 193.639 RON.

- instanţa de fond nu era ţinută de concluziile raportului de expertiza dispus în cauză deoarece şi-a format propriile convingeri cu analizarea întregului probatoriu administrat în cauzî, raportat la susţinerile tuturor părţilor.

4.2. La dosar a depus întâmpinare şi intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând respingerea recursului declarat de reclamantă, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că nu este incident motivul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. (6) C. proc. civ., întrucât soluţia pronunţată de instanţa de fond este temeinic motivată şi nu se fundamentează pe motive străine de natura cauzei, instanţa analizând susţinerile părţilor şi probele administrate în cauză, în considerentele sentinţei recurate fiind arătate motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei şi cele pentru care au fost înlăturate susţinerile reclamantei, conducând astfel în mod logic şi convingător la soluţia cuprinsă în dispozitiv.

Nu este întemeiat nici motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., deoarece atât raportul de inspecţie fiscala nr. x din 30 ianuarie 2013, cât şi decizia de impunere nr. x din 30 ianuarie 2013 au fost întocmite cu respectarea prevederilor OPANAF nr. 1181/2007 privind modelul si conţinutul raportului de inspecţie fiscala şi OMFP nr. 972/2006 (modificat prin OMFP nr. 2993/2011) privind aprobarea formularului "Decizie de impunere privind obligaţiile suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscală." În ceea ce priveşte stabilirea corecta a impozitelor, taxelor, contribuţiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, au fost respectate prevederile art. 5, art. 7 şi ale art. 12 din Codul de procedura fiscală.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu "costul mărfii aferente furnizorilor inactivi la data emiterii facturii" în sumă de 1.027.120 RON (impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 164.339 RON la care se adaugă accesoriile), intimata-pârâtă a arătat că, din consultarea site-ul Ministerului Finanţelor Publice la rubrica "Informaţii publice" - "Lista contribuabililor declaraţi inactivi/reactivaţi", S.C. B. S.R.L., figurează ca inactiv din data de 27.01.2010 în baza O.PANAF. nr. 20/08.01.2010, iar anularea înregistrării ca plătitor de TVA cu data de 01.02.2010.

Comunicarea actelor se poate face şi prin "comunicarea prin publicitate" care în conformitate cu prevederile art. 44 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, se poate face şi prin afişarea pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala, aceste informaţii fiind publice, "beneficiarul unei tranzacţii neputând invoca in apărarea sa necunoaşterea legii, având obligaţia de a verifica listele contribuabililor declaraţi inactivi publicate pe pagina de internet a A.N.A.F."

În temeiul art. 11 şi art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, pentru perioada ianuarie- martie 2010, respectiv perioada în care S.C. B. S.R.L. a fost declarată contribuabil inactiv şi până la data la care s-a efectuat verificarea, reclamanta a înregistrat în contabilitate documente care nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu,marfa degradata conform Proceselor-verbale de distrugere în sumă de 17.267.118 RON (impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 2.762.739 RON la care se adaugă accesoriile), reclamanta a încadrat eronat aceste cheltuieli ca şi cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal conform la art. 21 alin. (4), motivând în răspunsul de la pct. 4 din Nota explicativă din data de 30.10.2012 ca are încheiate contracte de asigurare.

Din analiza poliţei de asigurare la categoria de bunuri asigurate figurează poziţia "STOCURI" însă la riscurile cuprinse în asigurare şi anume "TOATE RISCURILE" sunt cuprinse pe lângă riscurile de bază (incendiu, trăsnet, explozie, căderi accidentale de corpuri, distrageri provocate de animale sălbatice, boom sonic) şi cele opţionale (cutremur de pământ, inundaţii/viituri, furtuna/vijelie/uragan/tornada/grindina/ploaie torenţială, prăbuşire/alunecare de teren, greutatea zăpezii/gheţii/avalanşe de zăpada, coliziune cu vehicule inclusiv feroviare, inundare, greve/revolte/tulburări civile/vandalism, terorism, furt).

Reclamanta nu a dovedit cu documente care din riscurile de mai sus au provocat lipsa şi nici dacă a întreprins demersuri pentru recuperarea pagubei, respectiv încasarea despăgubirilor de la firma de asigurări.

Referitor la TVA din "documente care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ pentru furnizorii negăsiţi la sediu ca urmare a controalelor încrucişate" (TVA nedeductibila stabilita suplimentar în sumă de 5.485.868 RON la care se adaugă accesoriile), deoarece sediul cumpărătorului nu este declarat la organele fiscale competente, iar organele de inspecţie fiscală au suspiciuni asupra realităţii plajelor de numere ale facturilor de achiziţie şi pune la îndoială realitatea achiziţiilor, reclamanta nu a beneficiat de drept de deducere.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă sub nr. F-MC 60 din 30 ianuarie 2013 de către pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 29.690.876 RON, din care:

- 7.580.225 RON reprezentând impozit pe profit aferent unei baze impozabile stabilită suplimentar de 47.376.405 RON în perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2011,

- 4.605.684 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în perioada 25 aprilie 2008 - 31 decembrie 2012,

- 1.137.034 RON reprezentând penalităţi aferente impozitului pe profit în perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2012,

- 9.238.544 RON reprezentând TVA lunar aferent unei baze impozabile stabilită suplimentar de 45.506.159 RON în perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2011,

- 5.743.607 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA în perioada 25 februarie 2008 - 31 decembrie 2012,

- 1.385.782 RON reprezentând penalităţi aferente impozitului pe profit în perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2012.

Reclamanta a formulat contestaţie, care a fost soluţionată prin Decizia nr. 294/30.09.2013 în sensul:

- respingerii contestaţiei pentru suma de 69,346 RON, reprezentând 44.738 RON impozit pe profit, 24.475 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 133 RON TVA de plată,

- suspendării soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 29.356.895 RON, reprezentând impozit pe profit - 7.442.578 RON şi TVA - 9.177.933 RON, la care se adaugă accesoriile.

Prin sentinţa civilă nr. 1479 F din 18 iunie 2014, Curtea de Apel Bucureşti a anulat în parte Decizia nr. 294 de soluţionare a contestaţiei şi a obligat pârâta DGAMC să soluţioneze pe fond contestaţia depusă de reclamantă cu privire la suma totală de 29.356.895 RON, reprezentând impozit pe profit - 7.442.578 RON şi TVA - 9.177.933 RON şi accesoriile aferente acestora.

Această sentinţă a rămas definitivă prin Decizia nr. 3030 din 4 noiembrie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, ca urmare a respingerii recursului declarat.

Prin Decizia nr. 297/28.11.2016, contestaţia împotriva Deciziei de impunere, a Dispoziţiei de măsuri şi a Raportului de inspecţie fiscală a fost respinsă.

Înalta Curte consideră întemeiat primul motiv de casare invocat de recurenta-reclamantă în baza dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 26.931.228 RON, reprezentând contravaloarea achiziţiilor de la furnizori inactivi, pentru care s-au stabilit suplimentar impozit pe profit în cuantum de 4.308.997 RON şi TVA în cuantum de 5.485.868 RON, la care se adaugă accesoriile, Înalta Curte apreciază că motivarea primei instanţe cu privire la realitatea tranzacţiilor cu parteneri declaraţi inactivi este insuficientă şi, în plus, se impune completarea probatoriului pentru a verifica veridicitatea acestor tranzacţii.

În jurisprudenţa constantă a CJUE, dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când se stabileşte, ţinând seama de elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Combaterea fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva 2006/112, iar justiţiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C 80/11 şi C 142/11, EU:C:2012:373, punctele 42 şi 43).

Curtea a statuat că administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C 80/11 şi C 142/11, EU:C:2012:373, punctul 65, precum şi Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C 642/11, EU:C:2013:54, punctul 50). În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, C 409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 şi 68 şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C 80/11 şi C 142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).

Reglementarea naţională şi comunitară nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administraţiei, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu şi-a mai îndeplinit obligaţiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informaţii de identificare a sediului social care nu permit autorităţii fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu îşi desfăşoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

Conform art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., considerentele hotărârii trebuie să cuprindă obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În analiza realităţii tranzacţiilor, prima instanţă nu a luat în considerare în motivarea hotărârii faptul că tranzacţiile cu firmele declarate inactive de către autorităţile fiscale, s-au încheiat cu mau mulţi ani înaintea declarării inactivităţii lor, aspect reţinut şi în Raportul de inspecţie fiscală. Prima instanţă trebuia să examineze (şi această examinare trebuia să se reflecte în hotărâre) dacă achiziţionarea mărfii de la firme active la data achiziţiei, plata contravalorii facturilor prin virament bancar şi înregistrarea achiziţiilor în evidenţele contabile sunt dovezi suficiente în privinţa realităţii tranzacţiilor şi efectuării acestora în scopul operaţiunilor taxabile şi dacă au vreo influenţă asupra faptului că reclamanta cunoştea sau putea să cunoască participarea sa la un lanţ de fraudă fiscală. Prima instanţă trebuia să ia în considerare în analiza efectuată inclusiv Hotărârea CJUE din 21 iunie 2012 C-80/11 Mahageben potrivit căreia dreptul de deducere se putea refuza numai în situaţia în care, evaluând ansamblul probator administrat în cauză, au fost identificate împrejurări de fapt din care rezultă că beneficiarul dreptului de deducere ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţionarea bunurilor şi serviciilor a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA săvârşită de un furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări.

Neexaminând argumentele reclamantei cu privire la lipsa condiţiei existenţei complicităţii la fraudă a reclamantei, prima instanţă a pronunţat o hotărâre ce nesocoteşte dreptul reclamantei la un proces echitabil, astfel încât în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. se impune admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe. În rejudecarea cauzei, se vor avea în vedere aspectele menţionate anterior, prima instanţă urmând a dispune completarea probatoriului pentru a verifica veridicitatea tranzacţiilor şi existenţa unor împrejurări de fapt din care să rezulte că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţionarea mărfurilor a participat la o fraudă fiscală.

În privinţa deductibilităţii cheltuielilor cu marfa degradată, conform Proceselor-verbale de distrugere, în cuantum de 17.267.118 RON, hotărârea recurată nu este suficient motivată, deoarece:

- nu a analizat distincţia dintre noţiunea de "pierderi tehnologice şi comerciale normale" şi noţiunea de "perisabilităţi" şi nu a arătat motivele pentru care degradarea produselor alimentare expediate se încadrează în noţiunea de "perisabilităţi", respectiv nu a înlăturat motivat argumentele reclamantei potrivit cărora aceste degradări reprezintă "pierderi tehnologice şi comerciale normale";

- nu a arătat care este izvorul legal al condiţiei dovedirii cu documente a riscurilor care au provocat lipsa mărfurilor (din cele menţionate în poliţa de asigurare) şi a condiţiei întreprinderii de demersuri pentru recuperarea pagubei, în condiţiile în care reclamanta a invocat inexistenţa reglementării acestor condiţii în textele legale aplicabile.

Nici în privinţa deductibilităţii cheltuielilor în sumă de 1.289.046 RON cu "perisabilităţile", prima instanţă nu a arătat care este izvorul legal al condiţiei dovedirii cu documente a riscurilor care au provocat perisabilităţile (din cele menţionate în poliţa de asigurare) şi a condiţiei întreprinderii de demersuri pentru recuperarea pagubei, în condiţiile în care reclamanta a invocat inexistenţa acestor condiţii în textele legale aplicabile.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor cu "achiziţii în sumă de 1.027.120 RON de la B. S.R.L. - furnizor inactiv", Înalta Curte observă că tranzacţiile dintre reclamantă şi această societate comercială s-au desfăşurat în perioada 27.01.2010-31.03.2010. S.C. B. S.R.L. a fost declarată inactivă prin O.P.A.N.A.F. nr. 20/08.01.2010 şi i s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, începând cu data de 01.02.2010.

Hotărârea recurată este insuficient motivată, nerespectând cerinţele art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., de vreme ce nu sunt arătate motivele pentru care prima instanţă a înlăturat argumentele reclamantei referitoare la nepublicarea listei în Monitoru Oficial şi la neaplicabilitatea în speţă a modificărilor aduse art. 11 din Codul fiscal (prin care s-a prevăzut expres cî beneficiarii care achiziţionează bunri de la contribuabilii inactivi nu au drept de deducere a cheltuielilor şi TVA aferentă) ca urmare a intrării acestora în vigoare la data de 01.01.2012.

Din aceste motive, în baza art. 488 alin. (1) pct. 6 şi art. 496 din C. proc. civ., precum şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe. Cu ocazia rejudecării cauzei, prima instanţă va avea în vedere toate aspectele menţionate anterior, urmând ca hotărârea ce se va pronunţa să cuprindă atât motivele pentru care s-au admis cererile părţilor, cât şi cele pentru care s-au înlăturat aceste cereri, respectându-se astfel exigenţele impuse de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Urmare a trimiterii cauzei spre rejudecare de către prima instanţă, Înalta Curte nu va mai examina motivul de casare întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., deoarece aceasta presupune o analiză asupra fondului cauzei (analiză ce va fi efectuată de prima instanţă în rejudecarea cauzei).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet de Insolvenţă C., împotriva sentinţei civile nr. 1264 din 2 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 iunie 2022.