Corporate income tax on statutory reserves: expiration of the statute of limitations due to premature taxable base constitution

Şedinţa publică din data de 28 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 1 octombrie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Adminstraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

1. anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.11.2017, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2017, Dispoziţia de măsuri nr. 21542/29.11.2017 emise de ANAF-AJFP Brăila în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare în cuantum de 4.570.416 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând impozit pe profit;

2. anularea Deciziei nr. 18325/26.01.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare) emisă de ANAF-DGAMC în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 123.853 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând penalităţi de nedeclarare;

3. anularea în parte a Deciziei nr. 18325/26.01.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere emisă de ANAF-DGAMC în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 4.113 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

4. anularea Deciziei nr. 19013/13.03.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere) emisă de ANAF- DGAMC în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 3.675.528 RON stabilite de inspecţia fiscală, reprezentând dobânzi (2.991.337 RON) şi penalităţi de întârziere (684.191 RON);

5. anularea Deciziei nr. 143/22.03.2018 emisă de ANAF - DGSC prin care a fost respinsă Contestaţia administrativă a reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.11.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2017 şi declinată competenţa de soluţionare a Contestaţiei administrative în ceea ce priveşte Dispoziţia de măsuri nr. 21542/29.11.2017;

6. anularea Deciziei nr. 7/29.03.2018 emisă de ANAF - AJFP Brăila prin care a fost respinsă Contestaţia administrativă a reclamantei împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 21542/29.11.2017;

7. anularea Deciziei nr. 203/04.05.2018 emisă de ANAF - DGSC prin care a fost respinsă Contestaţia administrativă a reclamantei împotriva Deciziei nr. 18325/26.01.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare) şi Deciziei nr. 18325/26.01.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere);

8. anularea Deciziei nr. 260/23.05.2018 emisă de ANAF - DGSC prin care a fost respinsă Contestaţia administrativă a reclamantei împotriva Deciziei nr. 19013/13.03.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere);

9. în temeiul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 534/2004 să se dispună anularea tuturor actelor şi operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actelor mai sus contestate, precum şi actele şi operaţiunile subsecvente, emise în baza actelor contestate şi pe cale de consecinţă,

10. obligarea pârâtele la rambursarea sumei de 8.373.910 RON stabilite suplimentar şi achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate;

11. să se dispună în temeiul art. 124 alin. (1) vechiul Cod. proc. fisc. /art. 182 alin. (2) C. proc. civ. fisc., obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate de A., anume:

11.1. raportat la suma de 4.570.416 RON, de la 08.01.2018 şi până la data rambursării/compensării efective,

11.2. raportat la suma de 127.966 RON (123.833 RON + 4.113 RON), de la 02.03.2018 şi până la data rambursării/compensării efective şi

11.3. raportat la suma de 3.675.328 iei, de la 19.04.2018 şi până la data rambursării/compensării efective cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului dosar.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 230 din 4 decembrie 2019, Curtea de Apel Constanţa a respins cererea de chemare în judecată, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, recurenta-reclamantă a arătat că nu există o obligaţie a sa de a impozita rezervele constituite conform O.G. nr. 89/2004 deoarece nu există o obligaţie de a reduce/anula rezerva pe măsura realizării unor investiţii de tipul celor prevăzute în art. 2 din Ordonanţă (din alte fonduri decât cele blocate pentru rezerve) şi potrivit legii, rezerva se impozitează exclusiv în momentul în care se reduce/anulează (potrivit art. 22 alin. (5) din Codul fiscal şi ale punctului 571 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal) - operaţie contabilă care nu a fost realizată până la efectuarea controlului.

Prin constituirea rezervelor în conturile de capitaluri proprii, societăţile care intrau în sfera O.G. nr. 89/2004 în esenţă rezervau/blocau sumele respective pentru a le utiliza apoi pentru investiţii (şi a suporta costurile de investiţii respective).

Finanţarea investiţiilor de tipul celor prevăzute la art. 2 din Ordonanţa nr. 89/2004 nu se face exclusiv din fondurile constituite sub forma rezervelor, ci agentul economic poate finanţa aceste investiţii şi din alte fonduri, acesta având libertatea alegerii fondului din care să se realizeze investiţia.

În al doilea rând, hotărârea primei instanţe a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a principiului unicităţii inspecţiei fiscale, a art. 7 alin. (2) C. proc. civ. fisc. (obligaţia de analiza obiectivă şi în limitele legii de către organul fiscal) şi art. 110-112 C. proc. civ. fisc. (prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale). Era inadmisibilă impozitarea la nivelul anului 2011 a rezervelor constituite potrivit O.G. nr. 89/2004 în anul 2005-2006.

În măsura în care organele de inspecţie fiscală considerau nelegală neimpozitarea rezervei, acestea ar fi trebuit să corecteze calculul de impozit pe profit aferent anilor în care O.G. nr. 89/2004 îşi producea efectele sau in anii imediat următori în care recurenta-reclamantă a făcut investiţiile reglementate de O.G. nr. 89/2004, respectiv în perioada 2005-2010.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, impozitarea în anul 2011 a fost un artificiu nelegal de repunere în termenul de prescripţie/creare a condiţiilor de admisibilitate procedurale din moment ce pentru perioada 2005-2010 a operat prescripţia obligaţiei fiscale contestate iar, anterior anului 2011, societatea a fost deja supusă unui control fiscal.

Nu poate fi acceptată interpretarea dată de prima instanţă în sensul că din moment ce în cadrul perioadei controlate (2011-2016) existau investiţii de tipul celor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004, iar rezervele nu fuseseră diminuate, organele fiscale erau îndreptăţite să impoziteze rezervele constituite potrivit O.G. nr. 89/2004.

Prevederile art. 110-112 C. proc. civ. fisc. (prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale) sunt imperative iar omiterea stabilirii de către organele fiscale a unei creanţe fiscale cu ocazia controlului anterior nu poate înlăturată prin impozitarea rezervelor la nivelul anului 2011. Potrivit art. 7 alin. (2) C. proc. civ. fisc, organul fiscal are obligaţia de a examina starea de fapt în limitele legii, limite care din perspectiva termenului de prescripţie, nu mai permiteau impozitarea rezervelor la nivelul anului 2011.

În al treilea rând, hotărârea primei instanţe a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 6 alin. (1) C. proc. civ. fisc., a principiului aşteptărilor legitime, securităţii juridice şi certitudinii impunerii.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, nu există o diferenţă între investiţiile de tipul celor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004 realizate de recurenta-reclamantă în perioada anterior controlată (2004-2008) şi cele realizate în perioada 2011-2015, sens în care în virtutea art. 6 alin. (1) C. proc. civ. fisc., a principiului aşteptărilor legitime, securităţii juridice şi certitudinii impunerii, soluţia fiscală trebuia să fie aceeaşi cu ocazia noului control, respectiv neimpozitarea rezervelor.

Mai exact, cu ocazia controlului anterior, organele de inspecţie fiscală au considerat corect tratamentul aplicat de recurenta-reclamantă în ceea ce priveşte rezervele constituite conform O.G. nr. 89/2004 - neimpozitarea din perspectiva impozitului pe profit având în vedere neutilizarea acestora.

Impunerea ulterioară de către organele fiscale a impozitului pe profit în sarcina în condiţiile în care aceeaşi autoritate a confirmat de două ori anterior corectitudinea aplicării regimului fiscal aplicat de recurenta-reclamantă rezervelor constituite în baza O.G. nr. 89/2004, încalcă principiul protecţiei aşteptărilor legitime.

A fost încălcat principiul certitudinii impunerii, conform căruia legiuitorul - atunci când elaborează norma fiscală - şi autoritatea - atunci când aplică norma pentru determinarea sarcinii fiscale, le revine sarcina să nu ajungă la interpretări arbitrare şi să stabilească în mod precis termenele, modalitatea şi sumele de plată pentru fiecare plătitor, pentru ca aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

În al patrulea rând, hotărârea primei instanţe a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a art. 91 şi art. 23 C. proc. civ. fisc. şi 19 alin. (1) şi art. 34 din Codul fiscal, deoarece în anul 2017 intervenise prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale cu privire la operaţiunile derulate în anul 2011.

În vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă prescripţia fiscală, legea nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia (moment distinct şi anterior calculului final).

Astfel, contrar celor reţinute de prima instanţă, baza de impozitare nu se constituia prin operarea contului 1068 "Alte rezerve" în anul 2012 prin diminuarea rezervelor, ci la momentul realizării investiţiilor de tipul celor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004.

Prin urmare, profitul şi, în consecinţă, impozitul pe profit aferente anului fiscal 2011 s-au constituit şi au fost calculate şi declarate, ca regulă, trimestrial, în cursul respectivului an fiscal.

Or, aplicând cele de mai sus la speţa de faţă, rezultă că termenul de prescripţie aferent impozitului pe profit pentru anul 2011 a început să curgă de la 1 ianuarie 2012 şi s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2017, deci anterior datei de 17.07.2017 când a început inspecţia fiscală.

În măsura admiterii recursului cu privire la nelegalitatea impunerii sumei de 4.570.416 RON cu titlu de impozit pe profit, în temeiul art. 50 alin. (2) teza întâi din Codul de Procedură Fiscală, intervine nulitatea de plano a Deciziei nr. 18325/26.01.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare în cuantum de 123.853 RON) şi a Deciziei nr. 18325/26.01.2018 (referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantum de 4.113 RON aferente impozitului pe profit), ambele emise de ANAF-DGAMC, precum şi a Deciziei nr. 203/04.05.2018 emise de ANAF-DGSC.

Este încălcat principiul aşteptărilor legitime şi în privinţa impunerii accesoriilor aferente sumei de 4.570.416 RON cu titlu de impozit pe profit, faţă de corectitudinea regimului de neimpozitare a rezervelor constituite potrivit O.G. nr. 89/2004, confirmată de două ori anterior de organele fiscale cu ocazia controlului fiscal care a vizat perioada 2004 - 2008 şi ca urmare a Răspunsului primit de la Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia de legislaţie. Atât timp cât rezervele constituite potrivit O.G. nr. 89/2004 nu au fost impozitate în perioada 2005-2010, fără să existe o indicaţie contrară a ANAF la momentul controlării acestor operaţiuni ori la momentul obţinerii de clarificări de la Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia de legislaţie, rezultă că organele fiscale au creat recurentei-reclamante o aşteptare legitimă vizavi de corectitudinea regimului de impozitare al rezervelor constituite potrivit O.G. nr. 89/2004 şi pentru perioada care a urmat, sens în care nu puteau fi calculate accesorii.

În ultimul rând, recurenta-reclamantă a arătat că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată cu interpretarea şi aplicarea greşită a art. 131 alin. (1) şi (2) şi art. 181 alin. (8) C. proc. civ. fisc., pct. 5 din Ordinul nr. 3834/2015 privind Procedura referitoare la stabilirea obligaţiilor fiscale accesorii şi a principiilor unicităţii inspecţiei fiscale şi a dreptului la apărare (art. 130 alin. (5) C. proc. civ. fisc.). Este nelegală impunerea penalităţii de nedeclarare.

În situaţia verificării unei perioade, în eventualitatea în care organul fiscal consideră că se impune aplicarea penalităţii de nedeclarare, este necesar ca acest aspect să fie menţionat în cuprinsul actului întocmit alături de motivele de fapt şi de drept concrete care au condus aplicarea acestei sancţiuni.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, chiar în lipsa unei vătămări, prin neincluderea unei astfel de menţiuni în cadrul actelor emise în urma controlului se naşte prezumţia absolută a neaplicării respectivei sancţiuni, iar emiterea unei decizii de impunere ulterioare vizând aceeaşi perioadă echivalează cu o recontrolare a perioadei ceea este contrar dispoziţiilor art. 118 alin. (3) C. proc. civ. fisc.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă a arătat că în mod corect, prima instanţă a apreciat că societatea datorează impozitul pe profit aferent includerii in categoria veniturilor a rezervei constituite dintr-o facilitate fiscală acordată în baza unui act normativ cu destinaţie specială, care a fost dedusă anterior, în sumă de 28.565.102 RON, în condiţiile în care din documentele aflate la dosarul cauzei nu rezultă o situaţie contrară de natură să modifice constatările organelor de inspecţie fiscală.

Contrar celor afirmate în motivele de recurs, scopul acordării acestei facilităţi fiscale anticipate a fost tocmai acela de a beneficia anticipat de surse de finanţare, în vederea stimulării unor investiţii, iar în condiţiile în care scopul definit de lege (unic si limitat) s-a materializat, nu există nici un alt temei legal şi nici un alt raţionament pentru care rezerva limitată expres la utilizare prin lege să fie menţinută în continuare în contul de rezerve. Având în vedere caracterul limitativ al acestei rezerve, menţinerea ei în contul de rezerve, de vreme ce nu poate fi utilizată niciodată în alte scopuri decât cele pentru care a fost constituită, nu are raţionament economic, având doar raţiuni de ordin fiscal, adică de diminuare a impozitului datorat şi care însă nu pot fi aplicate singular, dincolo de substanţa economica a fenomenului.

Din dispoziţiile O.G. nr. 89/2004 reiese că aceste investiţii trebuiau acoperite din rezerva anterior constituită şi nu din profit, din punct de vedere fiscal, deducerea unor cheltuieli aferente investiţiilor care trebuiau acoperite din rezerve şi nu din profitul fiscal constituie o eroare care conduce fără temei legal la diminuarea profitului impozabil şi a impozitului pe profit datorat bugetului consolidat.

Prin menţinerea rezervei în contul de rezervă, deşi evenimentul pentru care a fost constituită a avut loc, se denaturează nu numai mărimea impozitului datorat în sensul diminuării acestuia, dar şi prezentarea corectă a capitalurilor societăţii în situaţiile financiare, în condiţiile în care investiţiile trebuiau acoperite din rezerva anterior constituită şi nu din alte surse.

Utilizarea rezervei constituită din facilităţi fiscale în alt scop decât cel unic şi limitat prevăzut de O.G. nr. 89/2004, creează în mod eronat şi artificial posibilitatea societăţii de a beneficia de noi facilităţi fiscale prevăzute de legislaţia în vigoare, pentru investiţiile efectuate ulterior, implicit utilizarea rezervelor pentru alt scop decât cel unic şi limitat pentru care au fost constituite.

Nici împrejurarea că activitatea desfăşurată anterior de agentul economic a făcut obiectul altei inspecţii fiscale, care nu s-a pronunţat asupra impozitului datorat de societate pentru rezerva constituită şi nici asupra provizionului constituit pentru impozitul pe profit datorat, coroborat cu menţinerea în contabilitate în perioada 01.01.2011-31.12.2016 a provizionului denotă faptul ca societatea a avut intenţia de a evita impozitarea rezervelor, în contextul în care, arată că în perioada anterioara au fost făcute investiţii de natura celor prevăzute de O.G. nr. 89/2004.

Sunt neîntemeiate susţinerile recurentei-reclamante în privinţa prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, deoarece în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2011:,,(1) Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor cu excepţia contribuabililor prevăzuţi la art. 34 alin. (4), (5), (11), care depun declaraţia anuală de impozit pe profit până la termenele prevăzute în cadrul acestor aliniate".

În acelaşi sens sunt şi prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în OMFP nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă referitor la declaraţia privind impozitul pe profit aferent anului 2011.

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", respectiv de la data de 01.01.2013.

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2011 declaraţia anuală se depune până la data de 25 aprilie 2012, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2013.

Societatea reclamantă a depus Declaraţia 101 privind impozitul pe profit pentru anul 2011 iniţial la data de 24.03.2012, fiind înregistrată sub nr. x, urmată de depunerea unor declaraţii rectificative în data de 05.04.2012, 31.05.2012, respectiv 10.08.2012, iar prescripţia dreptului la acţiune a organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2013.

Mai mult, a interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar însemna să nu se dea eficienţă prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Nu a fost încălcat principiul aşteptărilor legitime, securităţii juridice şi certitudinii impunerii deoarece, din analiza răspunsurilor date de Ministerul Finanţelor Publice-Direcţia de legislaţie impozite directe prin adresele nr. x/13.10.2009 şi nr. y/12.11.2010, emise ca urmare solicitării A. S.A., nu rezultă nici o îndrumare în sensul celor menţionate de recurenta-reclamantă, aceste adrese rezumându-se la trimiteri la textul de lege aplicabil speţei.

Mai mult, din răspunsurile primite rezultă clar şi fără echivoc, chiar contrariul celor afirmate de recurenta-reclamantă şi anume că:

"reducerea rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, la momentul utilizării lor."

Sensul dat de recurenta - reclamantă răspunsului Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia de legislaţie impozite directe este nejustificat, atât prin prisma interpretării eronate a acestuia, cât şi a faptului că nu poate fi opozabil atâta vreme cât nu reprezintă un act normativ, ci doar o simplă corespondenţă.

În privinţa sumei de 4.113 RON reprezentând dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere, potrivit principiului de drept conform căruia "accesorium sequitur principale", accesoriile urmează soarta principalului, în condiţiile în care reclamanta nu contestă modul de calcul al accesoriilor sub aspectul cotelor aplicate, însumării produselor dintre baza de calcul şi numărul de zile pentru care au fost calculate.

Referitor la suma de 123.853 RON reprezentând penalităţi de nedeclarare pentru obligaţii fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect, intimata-pârâtă a arătat că penalităţile de nedeclarare au fost calculate în temeiul art. 98 lit. c) şi art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, pentru obligaţiile fiscale nedeclarate sau declarate incorect la termenele de scadenţă şi achitate in data 08.01.2018.

Potrivit prevederilor legale menţionate, pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere, contribuabilul datorează o penalitate de nedeclarare de 0,08% pe fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare scadentei şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, din obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere.

Recurenta-reclamantă susţine că în raportul de inspecţie fiscală nu se găseşte nicio referire cu privire la aplicarea penalităţilor de nedeclarare, or acestea au fost calculate în temeiul art. 98 lit. c) şi art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare şi au fost individualizate prin anexa la Decizia de impunere nr. x/29.11.2017, în conformitate cu prevederile pct. 6 din Ordinul nr. 3709/2015.

Referitor la argumentul potrivit căruia emiterea deciziei privind obligaţiile de nedeclarare încalcă principiul unicităţii inspecţiei fiscale, în condiţiile în care organul fiscal decide să revină asupra deciziei de impunere la un moment ulterior pentru a stabili obligaţii fiscale omise iniţial, intimata-pârâtă a menţionat că Decizia de impunere nr. x/29.11.2017 a fost emisă în baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2017 şi cuprinde în anexă termenul scadent pentru obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar care au bifa "DA" la obligaţii fiscale principale pentru care se aplică penalitatea de nedeclarare, care a fost calculată prin Decizia nr. 18325/26.01.2018, prin urmare decizia de impunere a fost emisă în conformitate cu prevederile legale de la data desfăşurării inspecţiei fiscale, fără să fie omis niciun debit stabilit suplimentar.

În ceea ce priveşte afirmaţia recurentei-reclamante referitoare la faptul că organele fiscale au încălcat dreptul său la apărare întrucât în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nu au fost consemnate aplicarea penalităţii de nedeclarare şi raţiunile care au condus la luarea acestei decizii (astfel fiind privată de posibilitatea de a prezenta un punct de vedere cu privire la această măsură şi de a o contesta) intimata-pârâtă a arătat că penalitatea de nedeclarare a fost precizată în anexa la Decizia de impunere nr. x/29.11.2017, reclamanta având astfel cunoştinţă despre aceasta şi a fost stabilită în conformitate cu prevederile legale la debite stabilite suplimentar faţă de care reprezentanţii săi au avut posibilitatea să îşi exprime punctul de vedere prin discuţia finală.

4.2. Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă a arătat că există obligaţia legală a impozitării rezervelor constituite conform O.G. nr. 89/2004. Organul de inspecţie fiscală nu a condiţionat facilitatea fiscală privind impozitul pe profit de o eventuală diminuare în contabilitate a rezervelor, aşa cum nici legiuitorul nu a prevăzut o diminuare contabilă a contului de rezerve, ci strict, o utilizare pe de o parte prin folosirea disponibilităţilor generate de aplicarea facilităţii de a nu calcula impozit la data creării rezervelor pentru scopul unic şi limitat de a efectua investiţii şi, pe de altă parte de a impozita rezervele la data la care au fost utilizate.

La data efectuării investiţiilor, în anul 2011, recurenta-reclamantă trebuia să includă în calculul bazei impozabile ca element similar veniturilor suma de 28.565.101,90 RON, reprezentând rezerva, care a fost deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit, la data constituirii (în perioada 2005-2006).

Prin declaraţiile anuale de calcul a impozitului pe profit formular D101, întocmite în perioada 2011-2016, recurenta-reclamantă a nu a impozitat rezervele constituite în baza O.G. nr. 89/2004 şi nici nu a închis (nu a reluat în conturile de venituri) cheltuiala cu provizionul - constituit pentru impozitul pe profit datorat pentru acestea, în sumă de 4.570.416 RON.

Având în vedere caracterul limitativ al acestei rezerve, neimpozitarea acesteia la momentul la care a fost utilizată pentru scopul pentru care a fost constituită, deci în anul 2011, este lipsită de raţionament economic, având doar raţiuni de ordin fiscal, adică de diminuare a impozitului datorat şi care însă, nu pot fi aplicate singular, dincolo de orice substanţă economică a fenomenului. Prin menţinerea rezervei în contul de rezervă, deşi evenimentul pentru care a fost constituită a avut loc (a se vedea investiţiile efectuate şi înregistrate prezentate în extrasul din Registrul mijloacelor fixe pentru anul 2011 - anexa nr. 16 la RIF), denaturează nu numai mărimea impozitului datorat în sensul diminuării acestuia dar şi prezentarea corectă a capitalurilor societăţii în situaţiile financiare.

Invocarea principiului aşteptărilor legitime care, raportat la întreaga situaţie de fapt, la prevederile legale incidente, respectiv conformarea şi respectarea prevederilor legale aplicabile, exprimate cu claritate, fără ambiguitate, este lipsit de relevanţă în această speţă, având în vedere faptul că, dispoziţiile legale clare şi imperative în materia impozitului pe profit nu au fost respectate, rezultând astfel că, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit obligaţiile suplimentare.

Organul de inspecţie fiscală şi-a exercitat dreptul de apreciere în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, ale rezonabilităţii şi echităţii, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi a adoptat soluţiile admise de lege, întemeiate pe constatări complete asupra tuturor elementelor edificatoare în cauză.

Codul fiscal consacră, la nivel de lege principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia, autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. în acest sens, o tranzacţie justificată din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

În ce priveşte motivele de nelegalitate referitoare la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale cu privire la operaţiunile derulate în anul 2011, intimata-pârâtă a arătat că organul de inspecţie fiscală a stabilit un impozit pe profit suplimentar de plată pentru anul 2011, an care, la data inspecţiei fiscale se afla în interiorul termenului de prescripţie.

Prin neimpozitarea în anul 2011 a rezervelor constituite în baza prevederilor O.G. nr. 89/2004, prin menţinerea în evidenţa contabilă a provizionului constituit pentru impozitul pe profit datorat la momentul utilizării rezervelor, recurenta-reclamantă şi-a asumat răspunderea unei eventuale penalizări, care este consecinţa legală a comportamentului fiscal adoptat de acesta în speţa în cauză.

Aplicabilitatea prevederilor O.G. nr. 89/2004, strict pentru perioada 2005 - 2006, nu are relevanţă în îndeplinirea obligaţiilor fiscale în ceea ce priveşte modul de calcul, de declarare şi de virare a impozitului pe profit datorat bugetului general consolidat, care este reglementat pentru anul fiscal 2011 de Capitolul II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

4.3. Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca tardiv formulat, iar în subsidiar, respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă a arătat că recursul este formulat cu depăşirea termenului de 15 zile prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, raportat la data comunicării sentinţei civile recurate.

Pe fondul cauzei, intimata-pârâtă a menţionat că există obligaţia legală a impozitării rezervelor constituite conform O.G. nr. 89/2004. Recurenta-reclamantă a aplicat în mod trunchiat prevederile O.G. nr. 89/2004, numai în sensul constituirii unei rezerve pentru care a beneficiat anticipat de o scutire de impozit pe profit şi ulterior, la data realizării investiţiilor în mijloace fixe nu a impozitat rezerva constituită, aratând intenţia de a amâna şi eventual de a evita plata impozitului pe profit datorat bugetului general consolidat.

Rezerva evidenţiată în contabilitate în baza O.G. nr. 89/2004 reprezintă o sursă de finanţare permanentă, atâta vreme cât nici O.G. nr. 89/2004 şi nici reglementările contabile în vigoare nu impun agenţilor economici debitarea contului de rezerve la data efectuării de investiţii, ci doar includerea în masa profitului impozabil, în vederea impozitării acestora.

Prin neimpozitarea rezervelor constituite în baza O.G. nr. 89/2004, prin menţinerea în evidenţa contabilă a provizionului constituit pentru impozitul pe profit datorat la momentul utilizării rezervelor, recurenta-reclamantă şi-a asumat răspunderea unei eventuale penalizări, care este consecinţa legală a comportamentului fiscal adoptat de acesta în speţa în cauză.

Cu privire la solicitarea recurentei-reclamante de obligare a intimatelor-parate la plata cheltuielilor de judecată din recurs, solicită respingerea acesteia ca neîntemeiata, având în vedere că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a părţii care cade în pretenţii. În speţă, autorităţile fiscale au aplicat corect legislaţia incidentă în materie.

5. Aspecte procedurale

Excepţia tardivităţii recursului declarat de reclamanta A. S.A., invocată prin întâmpinare de intimata-pârâtă DGAMC, a fost respinsă pentru argumentele arătate prin încheierea din 25 mai 2022, parte integrantă din prezenta hotărâre.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2017 şi Decizia de impunere nr. x/29.11.2017 s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii fiscale suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit, accize şi TVA, în cuantum total de 4,994.651 RON, compus din:

- 4.570.416 RON obligaţii fiscale principale stabilite cu titlu de impozit pe profit (ca urmare a neinducerii în masa profitului impozabil ca element similar veniturilor a rezervelor în sumă totală de 28.565.102 RON, constituite în baza O.G. nr. 89/2004);

- 6.488 RON obligaţii fiscale principale stabilite cu titlu de accize energie electrică;

- 417.747 RON obligaţii fiscale principale reprezentând TVA.

In consecinţă, s-a emis Dispoziţia de măsuri nr. 21542/29.11.2017 vizând obligaţia înregistrării în evidenţa contabilă a debitelor stabilite suplimentar, datorate bugetului general consolidat, constând în impozit pe profit şi TVA.

Recurenta-reclamantă a formulat la 19.01.2018 contestaţie administrativă împotriva acestor acte administrativ-fiscale, numai în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar, contestaţie ce a fost soluţionată de către ANAF-DGSC pe de-o parte prin Decizia nr. 143/22.03.2018, în ceea ce priveşte Decizia de impunere nr. x/29.11.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2017 iar, pe de altă parte, prin Decizia nr. 7/29.03.2018 în ceea ce priveşte Dispoziţia de măsuri nr. 21542/29.11.2017.

Ulterior înregistrării contestaţiei fiscale din 19.01.2018 i-au fost comunicate recurentei-reclamante Decizia nr. 18325/26.01.2018 prin care au fost instituite obligaţii fiscale accesorii la obligaţiile principale impuse în urma controlului, respectiv penalitatea de nedeclarare în cuantum de 123.853 RON şi Decizia nr. 18325/26.01.2018 prin care au fost instituite obligaţii fiscale accesorii (pentru perioada 05.01.2018-08.01.2018) la obligaţiile principale impuse în urma controlului, respectiv dobânzi în cuantum de 50.249 RON (2.742 RON aferente impozitului pe profit şi 47.507 RON aferente TVA) şi 6.249 RON (1371 RON aferente impozitului pe profit şi 4.878 RON aferente TVA).

Împotriva acestor decizii privind accesoriile, recurenta-reclamantă a formulat contestaţie administrativă la 02.03.2018, soluţionată de către ANAF-DGSC prin Decizia nr. 203/04.05.2018, prin care s-a dispus:

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de A. S.A. împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 18325/26.01.2018 şi Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 18325/26.01.2018 pentru suma de 127.966 RON, reprezentând:

- 4.113 RON - dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 123.853 RON - penalităţi de nedeclarare pentru obligaţii fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin Decizia de impunere nr. x/29.11.2017.

- respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulate de A. S.A., împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 18325/26.01.2018 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru accesoriile în sumă de 52.385 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Ulterior înregistrării contestaţiei fiscale din 02.03.2018 i-a fost comunicată reclamantei Decizia nr. 19013/13.03.2018 prin care au fost instituite obligaţii de plată accesorii (pentru perioada 25.01.2012-05.01.2018) la obligaţiile principale impuse în urma controlului, respectiv dobânzi în cuantum de 2.991.337 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 684,191 RON.

Împotriva Deciziei nr. 19013/13.03.2018, recurenta-reclamantă a formulat contestaţie administrativă la 02.04.2018, ce a fost soluţionată de către ANAF-DGSC prin Decizia nr. 260/23.05.2018.

În privinţa existenţei sau inexistenţei unei obligaţii de impozitare a rezervei constituite în baza O.G. nr. 89/2004, argumentele recurentei-reclamante sunt neîntemeiate.

Astfel, conform art. 1 şi 2 din O.G. nr. 89/2004: "Art. 1 (1) Agenţii economici din domeniul producerii, transportului şi furnizării energiei electrice şi termice vor constitui rezerve în limita unor cote de până la 6% din veniturile realizate din producerea, transportul sau furnizarea energiei electrice şi 2% din veniturile realizate din producerea, transportul sau furnizarea energiei termice.

(2) Rezervele se constituie lunar, în limita profitului contabil, se vor introduce în contul "Alte rezerve", analitic distinct, şi vor fi utilizate numai pentru destinaţiile prevăzute la art. 2.

(3) Rezervele sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, înainte de calculul impozitului pe profit, în limita rezervei înregistrate în contul "Alte rezerve", conform alin. (2).

(4) Toate cheltuielile efectuate pentru investiţiile prevăzute la art. 2 vor fi suportate din rezervele astfel constituite.

(5) Pentru agenţii economici care beneficiază de facilităţile prevăzute la alin. (1) - (4) nu sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (6) lit. b) şi alin. (12) şi ale art. 38 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare. În cazul în care prin constituirea acestei rezerve agenţii economici realizează pierderi fiscale, acestea se recuperează potrivit prevederilor art. 26 din Legea nr. 571/2003, cu modificările ulterioare.

Art. 2 Rezervele constituite potrivit art. 1 se utilizează pentru finanţarea lucrărilor de investiţii proprii, destinate modernizării şi dezvoltării obiectivelor energetice, conform următoarelor destinaţii:

a) amenajări hidroenergetice;

b) amenajări de depozite de cărbune, păcură şi cenuşă;

c) finalizarea capacităţilor în execuţie, precum şi realizarea de capacităţi noi, inclusiv cele nucleare, pentru producerea energiei electrice şi termice;

d) dezvoltarea reţelelor de transport şi distribuţie a energiei electrice, în special în mediul rural;

e) amenajări pentru sporirea gradului de siguranţă în funcţionarea capacităţilor energetice;

f) lucrări pentru protecţia mediului înconjurător la obiectivele din sectorul energetic;

g) dezvoltarea capacităţilor de producere în vederea asigurării securităţii energetice;

h) lucrări pentru conservarea energiei şi creşterea eficienţei energetice;

i) instalaţii de producere şi furnizare a apei fierbinţi, utilizarea aburului disponibil în cazanele centralelor de termoficare şi alte obiective din sectorul energetic;

j) finanţarea activităţii de cercetare-dezvoltare, aplicaţii şi inginerie tehnologică aferentă suportului tehnic naţional pentru domeniul de energie nucleară;

k) finanţarea stocului de apă grea şi de uraniu necesar în vederea realizării primei încărcături, precum şi depozitarea şi conservarea acestuia pentru centralele nucleare electrice;

l) rambursarea creditelor interne şi externe contractate pentru finanţarea obiectivelor de investiţii din sistemul energetic."

Din interpretarea gramaticală a acestor texte de lege, rezultă că există obligaţia de utilizare a rezervei pentru realizarea investiţiilor prevăzute în art. 2.

Astfel, legiuitorul foloseşte termeni imperativi în textele de lege menţionate:

- art. 1 alin. (1) - "vor constitui rezerve"

- art. 1 alin. (2) - "rezervele (…) vor fi utilizate numai pentru destinaţiile prevăzute la art. 2."

- art. 1 alin. (4) - "Toate cheltuielile efectuate pentru investiţiile prevăzute la art. 2 vor fi suportate din rezervele astfel constituite."

- art. 2 "Rezervele constituite potrivit art. 1 se utilizează pentru finanţarea lucrărilor de investiţii proprii, destinate modernizării şi dezvoltării obiectivelor energetice, conform următoarelor destinaţii (…)"

De asemenea, din interpretarea teleologică şi sistematică a textelor de lege menţionate rezultă că nu există libertatea alegerii fondului din care să se realizeze investiţiile, aşa cum susţine recurenta-reclamantă. Conform art. 1 alin. (4) din O.G. nr. 89/2004, toate cheltuielile efectuate pentru investiţiile prevăzute la art. 2 vor fi suportate din rezervele astfel constituite. În consecinţă, recurenta-reclamantă avea obligaţia utilizării rezervei cu prioritate pentru realizarea investiţiilor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004.

Pe de altă parte, art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal prevede regimul fiscal al provizioanelor şi rezervelor. Astfel, "(5) Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă."

Legiuitorul a mai reglementat în cuprinsul O.G. nr. 89/2004 mecanismul de impozitare a provizioanelor concomitent cu efectuarea investiţiilor, deoarece această reglementare a fost făcută prin dispoziţiile art. 22 alin. (5) Codul fiscal.

De aceea, în mod legal, organul de control fiscal a considerat că a avut loc o modificare a regimului fiscal a rezervei în sensul prevăzut de art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, motiv pentru care aceasta reintră în regimul impozabil.

Facilitatea fiscală acordată prin O.U.G. nr. 89/2004 nu era scutirea definitivă de la impozitul pe profit pentru sumele constituite ca provizioane, ci prelungirea exigibilităţii acesteia până la momentul când se realizează investiţiile prevăzute de art. 2 din ordonanţă din aceste surse.

Nu sunt fondate nici argumentele recurentei-reclamante referitoare la încălcarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale, câtă vreme impozitul pentru rezerva constituită şi provizionul constituit pentru impozitul pe profit nu a format obiectul unei inspecţii fiscale anterioare. Numai dacă în cursul unei inspecţii anterioare s-ar fi stabilit că rezerva constituită în baza O.G. nr. 89/2004 nu trebuia impozitată, conform principiului unicităţii inspecţiei fiscale s-ar fi putut concluziona că ulterior acelaşi aspect nu putea forma obiectul altei inspecţii fiscale care să stabilească contrariul.

De asemenea, argumentele recurentei-reclamante în privinţa încălcării principiilor, aşteptării legitime, a securităţii juridice şi a certitudinii impunerii ca urmare a răspunsurilor din adresele nr. x/13.10.2009 şi nr. y/12.11.2010 ale Ministerului Finanţelor Publice - Direcţia de legislaţie impozite directe nu sunt fondate.

În primul rând, prin aceste adrese, Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia de legislaţie impozite directe nu a confirmat că rezerva constituită în baza O.G. nr. 89/2004 nu trebuia impozitată, ci că "reducerea rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, la momentul utilizării lor."

În al doilea rând, acest punct de vedere nu este obligatoriu pentru instanţa de judecată, neavând caracterul unui act normativ.

Înalta Curte apreciază că argumentele recurentei-reclamante cu privire la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale sunt întemeiate.

Potrivit art. 91 C. proc. civ. fisc. (în vigoare în anul 2011):,,(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel,

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel."

De asemenea, în baza art. 23 C. proc. civ. fisc. (în vigoare în anul 2011):,,(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată."

În temeiul art. 19 alin. (1) din Codul fiscal (în vigoare în 2011), "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile impozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile."

În vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă termenul de prescripţie, art. 23 C. proc. civ. fisc. nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia.

Declaraţia pe care contribuabilul o depune are doar rolul de a determina cu titlu recapitulativ calculul final al impozitului pe profit, neavând nicio relevanţă pentru curgerea prescripţiei dreptul organului fiscal de a impune plăţi suplimentare aferente impozitului pe profit.

Potrivit deciziei obligatorii nr. 21/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, s-a decis că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Ca atare, contrar celor reţinute de prima instanţă, Înalta Curte apreciază că baza de impozitare nu se constituia prin operarea contului 1068 "Alte rezerve", în anul 2012 prin diminuarea rezervelor, ci pe măsura realizării investiţiilor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004, care presupuneau utilizarea rezervei, cu includerea în categoria veniturilor impozabile a sumelor ce trebuiau utilizate.

În consecinţă, luând în considerare constituirea bazei impozabile în anul 2011, an în care, conform deciziei de impunere, trebuia utilizată rezerva, a operat prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale. Astfel, termenul de prescripţie aferent impozitului pe profit pentru anul 2011 a început să curgă de la 1 ianuarie 2012 şi s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2017, anterior datei de 17.07.2017 când a început inspecţia fiscală, conform înregistrării din Registrul unic de control de la poz. 127.

De aceea, Înalta Curte apreciază că este aplicabil cazul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., deoarece prima instanţă a pronunţat o hotărâre cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 23 şi art. 91 C. proc. civ. fisc., precum şi art. 19 şi art. 34 din Codul fiscal, motiv pentru care Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa civilă recurată şi, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată şi va anula pct. 1 al Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 143/22.03.2018 şi în parte Decizia de impunere nr. xr 285/29.11.2017 şi RIF nr. xr 247/29.11.2017, respectiv în privinţa impozitului pe profit suplimentar de 4.570.416 RON (aferent anului 2011).

Ca urmare a aplicării principiului accesorium secquitur principale, Înalta Curte va anula şi deciziile de calcul accesorii corespunzătoare obligaţiei principale anulate şi va obliga pârâta DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit şi accesorii aferente.

Înalta Curte va respinge cererea de acordare a dobânzilor ca neîntemeiată, având în vedere că recurenta-reclamantă se află în culpă cu privire la nerespectarea obligaţiei de impozitare a rezervei constituite pe măsura realizării investiţiilor prevăzute de art. 2 din O.G. nr. 89/2004, conform celor menţionate în considerentele prezentate anterior.

Anularea Deciziei de impunere nr. xr 285/29.11.2017 şi RIF nr. xr 247/29.11.2017, în privinţa impozitului pe profit suplimentar de 4.570.416 RON (aferent anului 2011) şi obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit şi accesorii aferente au intervenit ca urmare a unui motiv formal, constând în prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili impozitul pe profit şi accesoriile aferente, şi nu ca urmare a unui motiv de substanţă, constând în respectarea obligaţiei de impozitare a rezervei constituite pe măsura realizării investiţiilor prevăzute de art. 2 din O.G. nr. 89/2004.

Se ia în considerare şi împrejurarea că obligaţia de utilizare a rezervei, neîndeplinită în decursul anilor ulteriori constituirii acesteia, a avut drept consecinţă menţinerea rezervei, aşa încât organul fiscal ar fi putut considera, cu respectarea termenului de prescripţie a obligaţiilor fiscale, că rezerva trebuia utilizată cu prilejul investiţiilor realizate în anul 2012, situaţie în care actul de impunere nu ar mai fi fost afectat de unicul motiv de nelegalitate reţinut, şi anume intervenirea prescripţiei.

În privinţa cheltuelilor de judecată, Înalta Curte va face aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) şi art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Astfel, ca urmare a admiterii în parte a cererii de chemare în judecată, doar în privinţa impozitului pe profit suplimentar de 4.570.416 RON şi a accesoriilor acestuia, operează o admitere în parte a cheltuielilor de judecată suportate de recurenta-reclamantă, reprezentate de taxa judiciară de timbru şi onorariul de avocat, proporţional cu partea în care a fost admisă cererea de chemare în judecată.

În plus, considerând că onorariul avocatului recurentei-reclamante este disproporţionat de mare în raport, atât cu valoarea şi complexitatea cauzei, cât şi cu activitatea depusă de avocat, constând în redactarea şi depunerea cererilor, susţinerea lor în faţa instanţei prin punerea de concluzii, redactarea şi depunerea răspunsului la întâmpinare, Înalta Curte va reduce partea din cheltuielile de judecată ale recurentei-reclamante reprezentată de onorariul avocatului său la suma de 8000 RON.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Din aceste motive, în baza textelor de lege menţionate, a art. 488 alin. (1) pct. 8 şi art. 496 alin. (2) din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa civilă recurată şi, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată, va anula pct. 1 al Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 143/22.03.2018 şi în parte Decizia de impunere nr. xr 285/29.11.2017 şi RIF nr. xr 247/29.11.2017, respectiv în privinţa impozitului pe profit suplimentar de 4.570.416 RON (aferent anului 2011), va anula şi deciziile de calcul accesorii corespunzătoare obligaţiei principale anulate, va obliga pârâta DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit şi accesorii aferente, va respinge cererea de acordare a dobânzilor, ca neîntemeiată şi va obliga intimatele-pârâte la plata cheltuielilor de judecată către recurenta-reclamantă A. S.A. în sumă de 8.000 RON, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 230 din 4 decembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererea de chemare în judecată.

Anulează pct. 1 al Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 143/22.03.2018 şi în parte Decizia de impunere nr. xr 285/29.11.2017 şi RIF nr. xr 247/29.11.2017, respectiv în privinţa impozitului pe profit suplimentar de 4.570.416 RON (aferent anului 2011).

Anulează şi deciziile de calcul accesorii corespunzătoare obligaţiei principale anulate.

Obligă pârâta DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit şi accesorii aferente.

Respinge cererea de acordare a dobânzilor, ca neîntemeiată.

Obligă intimatele-pârâte la plata cheltuielilor de judecată către recurenta-reclamantă A. S.A. în sumă de 8.000 RON, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 iunie 2022.