Appeals against partial annulment of tax assessment for VAT exemption on intra-community supplies dismissed, upholding maintenance of debt for transactions lacking direct transport relationship.

Şedinţa publică din data de 22 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Craiova şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare nr. 153/17.04.2019 emisă de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor în ceea ce priveşte pct. 1 prin care i s-a respins contestaţia, ca neîntemeiată, pentru suma de 6.684.194 RON reprezentând T.V.A în sumă de 3.716.133 RON şi accesorii aferente în sumă de 2.968.061 RON, reprezentând dobânzi în sumă de 2.182.132 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 785.929 RON; anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/din data 12/07/2018, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 12.07.2018 de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova şi înregistrat sub numărul F-DJ 78/12.07.2018, precum şi a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 96/25.07.2018 şi în consecinţă exonerarea societăţii de la plata obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar, în cuantum total de 6.684.194 RON, reprezentând T.V.A în sumă de 3.716.133 RON şi accesorii aferente în sumă de 2.968.061 RON, reprezentând dobânzi în sumă de 2.182.132 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 785.929 RON, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 238/2020 din 28 octombrie 2020, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia-Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Craiova şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/12.07.2018 şi Decizia nr. 96/25.07.2018 referitoare la obligaţii de plată accesorii, emise de DGRFP Craiova-ACM, a anulat, în parte, punctul 1 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 153/17.04.2013, emisă de DGSC, în ceea ce priveşte suma de 1.765.316 RON, reprezentând TVA aferent operaţiunilor cu B. şi dobânzile aferente acestei sume, precum şi în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere în cuantum de 785.929 RON şi, totodată, a exonerat reclamanta de plata acestor sume, menţinând în rest Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 153/17.04.2013, emisă de DGSC, decizia de impunere nr. x/12.07.2018 şi Decizia nr. 96/25.07.2018 referitoare la obligaţii de plată accesorii.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond atât reclamanta A. S.A. cât şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au declarat recurs.

3.1. Reclamanta A. S.A., în motivarea recursului întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., arată că în ceea ce priveşte motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., arată că au fost încălcate norme de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, respectiv prevederilor art. 22 alin. (2), (6) şi 7 C. proc. civ., deoarece instanţa nu s-a pronunţat asupra incidenţei Cauzei CJUE C-430/2019, fiind încălcat dreptul la apărare.

În opinia recurentei este necesar să se răspundă la prima întrebare respectiv dacă principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naţionale de inspecţie şi de determinare a bazei de impozitare a TVA-ului, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informaţiile care figurează în dosarul său administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligaţii fiscale suplimentare, iar instanţa sesizată constată că, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată.

Recurenta precizează că aceste situaţii de tip SCAC au fost folosite de organele fiscale în emiterea deciziilor contestate deşi nici instanţa şi nici expertul nu au avut acces la aceste documente.

În ceea ce priveşte alin. (7) al art. 6 C. proc. civ., instanţa s-a pronunţat în mod greşit cu privire la principiul formalismului (prevalenta conţinutului economic asupra juridicului).

Acest principiu îşi găseşte aplicabilitatea în cauză cu atât mai mult cu cât clienţii au confirmat comportamentul fiscal materializat prin facturile emise, au acceptat la plată aceste facturi aşa cum au fost emise şi şi-au însuşit la rândul lor comportamentul fiscal al societăţii.

Se mai susţine că instanţa nu s-a pronunţat asupra faptului că organele fiscale au aplicat un tratament fiscal diferenţiat unor situaţii de fapt şi de drept identice, în sensul că există facturi identice (care au la bază fie aceleaşi produse, fie aceeaşi comandă) care au făcut obiectul controlului organelor fiscale şi pentru care nu i-a fost refuzat dreptul de deducere TVA, fiind încălcat art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Factura nr. x din 15.12.2011 face parte din comanda S 267 din 16.05.2011 prin care au fost comandate două seturi de roţi lift minier împreună cu factura nr. x din 11.11.2011 şi vizează aceleaşi produse, situaţia celor două facturi este identică, pentru că produsele au fost recepţionate de o firmă de logistică din portul Hamburg, iar în cadrul comenzii se precizează că se va întocmi un dosar de calitate complet şi pentru C..

De asemenea, se arată că există certificat care confirmă primirea produselor emis de C. fiind facturate prin cele două facturi, x şi y, însă doar pentru factura y a fost refuzat dreptul de deducere TVA.

Cu privire la factura nr. x, se menţionează în RIF la pag. 6 pct. 2 că:

Factura x/11.11.2011 în valoare de 445.120 euro, echivalentul 1.937.607 RON, pentru care au fost puse la dispoziţie documente - comanda 267/16.05.2011, CMR-uri, corespondenţă email şi certificat de confirmare a livrării mărfurilor - din care rezultă că destinaţia finală a mărfurilor este China. Deşi clientul către care s-au vândut mărfurile înscrie în factură este din Germania (D.), conform informaţiilor SCAC, se menţionează că acesta nu s-a livrat în România.

Prin urmare, tratamentul fiscal aplicat facturii nr. x este identic cu cel aplicat facturii nr. x, însă pentru această din urmă factură nu a fost refuzat dreptul societăţii de a deduce TVA.

În aceeaşi situaţie sunt şi alte facturi, respectiv Factura z din 18.02.2013 şi factura nr. w din 21.12.2012.

Se poate observa astfel că, factura nr. x din 18.02.2013 este în aceeaşi situaţie cu facturile nr. y şi w şi cu toate acestea, comportamentul fiscal al societăţii faţă de această factură a fost confirmat de organele de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte factura nr. x din 11.06.2014 recurenta arată că aceasta are la bază comenzile nr. E4428, E4543 şi E4544, produsele aferente acestei facturi fiind livrate împreună cu produsele aferente facturii nr. v din 11.06.2014. Acest aspect rezultă din packing list-urile aferente facturii nr. v.

Recurenta mai arată că a mai fost supusă controalelor în ceea ce priveşte modul în care a determinat, înregistrat şi declarat TVA atât pentru aceeaşi perioadă cât şi în timpul prezentului control, nefiind dispuse sancţiuni cu privire chiar la aceeaşi clienţi ai societăţii.

Recurenta mai consideră că au fost încălcate prevederile art. 6, 13, 268 şi 292 C. proc. civ. cu privire la documentele SCAC şi cu privire la listele de coletaj aferente facturilor.

Organele fiscale şi-au fundamentat cercetările şi concluziile pe baza unor informaţii cuprinse în documente SCAC, informaţii la care nu a avut acces nici în timpul controlului şi nici în cursul judecăţii, iar acuzaţia de natură fiscală care i se impută se fundamentează pe aceste informaţii la care doar organele fiscale au avut acces, informaţiile vizând situaţia ulterioară a bunurilor precum şi comportamentul fiscal al societăţilor cumpărătoare - informaţii esenţiale pentru acuzaţia fiscală.

În ceea ce priveşte motivele de recurs prevăzute de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., arată că hotărârea instanţei de fond cuprinde motive contradictorii, deoarece există motive contradictorii în cuprinsul hotărârii, în sensul că, pe de o parte se reţine că nu prezintă relevanţă dacă produsele au fost exportate sau nu de către E., iar pe de altă parte, soluţia instanţei se fundamentează şi pe calitatea de exportator a societăţii E. din Suedia.

În ceea ce priveşte motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 CFC, hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, recurenta arată că din moment ce nicio societate nu a invocat neregularităţi asupra facturilor emise, rezultă că voinţa reală a părţilor implicate a fost să califice tranzacţiile ca fiind livrări respectiv achiziţii intracomunitare.

Pentru a justifica scutirea de taxă pe valoare adăugată, trebuie parcursă procedura prevăzută de Instrucţiunile din 2006, respectiv art. 1 şi art. 10 din OMFP 2222/2006.

Obiectul prezentei cauze se limitează la a stabili dacă relaţiile comerciale cu cele trei societăţi materializate în cele 27 de facturi (15 în cazul prezentului recurs) îndeplinesc condiţiile pentru a fi încadrate în dispoziţiile art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu aplicarea art. 1 şi art. 10 din OMFP 2222/2006.

Din această perspectivă, toate facturile emise de subscrisa întrunesc condiţiile prevăzute de lege pentru ca societatea să beneficieze de scutirea TVA.

Recurenta mai susţine că au fost încălcate şi prevederile art. 15 alin. (2) din Constituţia României privind neretroactivitatea legii raportat la art. 7 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, deoarece prin actele de control, organele fiscale au aplicat acte normative care nu erau în vigoare la data efectuării controlului, respectiv OMFP nr. 103/2016.

Au fost încălcate şi prevederile art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu privire la exercitarea dreptului de apreciere, societatea a mai fost supusă controalelor în ceea ce priveşte modul în care a determinat, înregistrat şi declarat TVA atât pentru aceeaşi perioadă cât şi în timpul prezentului control, nefiind dispuse sancţiuni cu privire chiar la aceeaşi clienţi ai societăţii.

Or, organele fiscale aveau obligaţia să manifeste un comportament fiscal constant şi să aplice uniform prevederile legale incidente, organul fiscal aplicând un tratament fiscal diferit unor livrări identice.

Actele administrative contestate au fost emise în perioada 2018-2019, astfel că, atât organele fiscale cât şi instanţa de fond trebuiau să ţină cont de toate aceste controale efectuate precum şi de situaţia facturilor identice.

Din această perspectivă, recurenta apreciază că nu au fost aplicate prevederile art. 6 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală.

De asemenea, au fost indicate în actele administrative contestate precum şi în sentinţa recurată hotărâri CJUE care fie vizează alte tipuri de bunuri (telefoane mobile, anvelope), fie prezintă aspecte favorabile pentru situaţia A. S.A. În susţinerea celor prezentate, recurenta invocă Cauza C-409/04 Teleos şi alţii - Hotărârea CJUE din 27.09.2007, precizând că s-a tranşat definitiv cele două condiţii pe care trebuia să le îndeplinească recurenta pentru a putea beneficia de scutirea de la plata TVA-ului, respectiv, să facă dovada că a transferat dreptul de a dispune de bun ca un proprietar şi să facă dovada că bunul a fost transportat în alt stat membru şi că a părăsit în mod fizic şi efectiv teritoriul statului membru de livrare.

Situaţia tranşată de Curte în cauza Teleos şi alţii vizează o serie de documente care s-au dovedit ulterior a fi false, dar pe baza cărora, furnizorul de bună-credinţă şi-a întemeiat cererea de a fi scutit de TVA.

În situaţia societăţii, documentele pe care se fundamentează scutirea de la plata TVA-ului nu sunt contestate nici de autorităţile fiscale şi nici de societăţile cumpărătoare.

Niciuna dintre părţi nu contestă existenţa bunurilor, transportul acestora din Craiova în Germania şi Suedia şi nici veridicitatea acestor documente.

Cu atât mai mult pct. 66 din hotărârea Teleos creează o situaţie favorabilă pentru A. S.A. pe baza argumentelor anterioare.

Revânzarea ulterioară a bunurilor reprezintă un aspect care excede posibilităţii acesteia de control, cu atât mai mult cu cât, în documentele de transport s-au prevăzut ca puncte de destinaţie Germania şi Suedia.

Revânzarea ulterioară a bunurilor reprezintă o prerogativă a dreptului de a dispune de un bun ca un proprietar, drept pe care l-au dobândit societăţile cumpărătoare conform documentelor depuse la dosar, aspect de altfel necontestat de către organele fiscale.

De asemenea, recurenta mai susţine că în Cauza Euro Tyre Holding BV - C-430/09 - Hotărârea CJUE din 16 decembrie 2010, ca şi în cauza Teleos, bunurile comercializate de această societate sunt total distincte faţă de cele comercializate de societate prin intermediul celor 27 de facturi, fiind vorba despre piese de schimb pentru automobile şi pentru alte vehicule - pneuri.

În ceea ce priveşte Factura nr. u/04.03.2011 - D. cod TVA x - 30.000 euro, echivalentul a 126.048,00 RON, recurenta precizează că instanţa de fond nu a ţinut cont însă de clauzele F. sau G. în sensul că "marfa, după ce a fost vândută este predată primului cărăuş, numit de cumpărător, la locul convenit. Indicat este să se stipuleze obligaţia vânzătorului de a încărca şi stivui marfa în containere în mijlocul de transport pe cheltuiala sa, rămânând în sarcina cumpărătorului cheltuielile cu transportul şi descărcare."

În ceea ce priveşte Factura t- 02.03.2012 - D. - 26.358 euro, echivalentul a 114.625 RON recurenta arată că nu avea cum să cunoască faptul că bunurile urmează să părăsească teritoriul european, factura fiind emisă în data de 02.03.2012, packing list-ul nefiind însuşit de societate în vreun fel, foaia de transport fiind emisă în data de 04.04.2012 şi factura vamală fiind emisă în data de 02.05.2012.

Pe Foaia de transport din 04.04.2012 figurează 31 de colete. Acest lucru face dovada faptului că exportatorul a achiziţionat mai multe bunuri de la diferiţi furnizori pentru a exporta o carcasă completă - H..

Coletele au fost ridicate din portul Bremerhaven conform anexei la factura vamală în care se precizează locul încărcării ce coincide cu locul livrării - I. - Bremerhaven.

În ceea ce priveşte Factura s - 02.03.2012 - D. - 124.820 euro, echivalentul a 542.879,63 RON, recurenta arată că aceste produse au fost împachetate împreună cu produsele aferente facturii t analizată la pct. 3.3.2. fiind încărcate din portul Bremerhaven, iar în anexa la factura vamală se precizează că locul livrării este în acest port la I. - Bremerhaven.

În ceea ce priveşte Factura nr. o/21.07.2011 - D. cod TVA x - 97.040 euro, echivalentul a 411.073,61 RON, se arată că documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru este reprezentat de declaraţia de certificare a intrării bunurilor ce fac obiectul unei achiziţii intracomunitare în alt stat membru UE, emis de C., care atestă că a transmis comanda către D., că bunurile au ajuns în Germania, listele de coletaj atestă pregătirea pentru transport, prin CMR din 13.07.2011 de la A. către J., transportator K., şi cu semnătură de primire pe 22.07.2011 şi prin CMR din 20.07.2011 de la A. către J., transportator L., recepţionat M., astfel că factura îndeplineşte condiţiile legale pentru a beneficia de scutirea TVA.

În ceea ce priveşte Factura x - 11.11.2011 - D. cod TVA x - 445.120 euro, recurenta arată că deşi analizează comanda care stă la baza acestei facturi, respectiv nr. 267 din 16.05.2011 şi concluzionează că în cuprinsul acesteia a fost menţionată înscrierea pe ambalajele produselor a numelui beneficiarului E., instanţa de fond face abstracţie de existenţa facturii identice nr. y din 15.12.2011, factură care cuprinde al doilea set de roţi lift minier, factură absolut identică cu factura x, factură pentru care nu i-a fost refuzat dreptul de scutire de la plata TVA-ului.

În ceea ce priveşte Factura n din 03.07.2012 - D. - 350.000 euro, se apreciază că şi în cazul acestei facturi este relevant certificatul emis de C. care confirmă achiziţia intracomunitară şi faptul că bunurile au fost livrate.

Mai mult decât atât, analiza bunurilor ulterior livrării în portul Hamburg exceda condiţiilor prevăzute de lege pentru verificarea condiţiilor privind scutirea de la plata TVA-ului.

În ceea ce priveşte Factura m din 24.09.2012 - C. - 36.656,00 euro, în analiza acestei facturi, instanţa de fond nu aplică acelaşi raţionament şi nu se mai referă la certificatul emis de C. care face dovada faptului că această societate a primit bunurile, confirmând totodată achiziţia intracomunitară conform menţiunilor din acest certificat.

Totodată, instanţa de fond apreciază greşit menţiunile din cuprinsul comenzii nr. E4035, deoarece menţiunea Pick-up by E. se regăseşte la rubrica destinatar şi nu cumpărător astfel încât să se poată concluziona în sensul că produsele vor fi ridicate de E..

Mai mult decât atât, există dovada livrării bunurilor către N. din Bremerhaven.

În ceea ce priveşte Factura p din 28.09.2012 - C. -15.305 euro, recurenta arată că a livrat bunurile în statul membru conform declaraţiei C. din cuprinsul certificatului şi conform CMR din 28.09.2012.

Factura nr. x este emisă în data de 19.10.2012, după ce societatea livrase bunurile în portul Bremerhaven din Germania şi cuprinde un total de 60 de colete din care doar 3 sunt alte sale. Acest lucru dovedeşte faptul că societatea E. a achiziţionat bunuri în vederea asamblării unui echipament minier pe care l-a exportat ulterior în Australia.

În ceea ce priveşte Facturile y din 21.12.2012 şi w din 21.12.2012 - C. în valoare de 3.512 euro şi 1.0536 euro, ca şi în cazul celorlalte facturi emise către C., este confirmată livrarea bunurilor şi totodată a achiziţiei intracomunitare prin certificatul - Entry Certificate.

În situaţia facturilor y şi w este şi factura z din 18.02.2013 emisă în baza comenzii nr. E4109 din 08.10.2012 - client C..

În cadrul comenzii nr. E4019 se menţionează: Picked up by O..

Aceeaşi situaţie se regăseşte în factura nr. w din 21.12.2012 care are la bază comanda nr. E4157 din 05.12.2012 şi în factura nr. y care are la bază aceeaşi comandă.

Se poate observa astfel că, factura nr. x din 18.02.2013 este în aceeaşi situaţie cu facturile nr. y şi w şi cu toate acestea, comportamentul fiscal al societăţii faţă de această factură a fost confirmat de organele de inspecţie fiscală, inclusiv CMR-ul aferent facturii x poartă semnătura şi ştampila M. .

Instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra acestei situaţii contradictorii, fiind evident faptul că acelaşi comportament fiscal al societăţii este pe de o parte confirmat şi pe de altă parte sancţionat.

În ceea ce priveşte Factura v din 11.06.2014 - C. - 275.380 euro, ca şi în cazul facturilor anterioare, menţiunea Pick up by E. se regăseşte la rubrica destinatar şi nu cumpărător, recurenta a asigurat transportul acestor bunuri conform CMR-urilor depuse la dosarul cauzei.

În aceeaşi situaţie este şi factura nr. x din 11.06.2014 care are la bază comenzile nr. E4428, E4543 şi E4544, produsele aferente acestei facturi fiind livrate împreună cu produsele aferente facturii nr. v din 11.06.2014. Acest aspect rezultă din packing list-urile aferente facturii nr. v.

În ceea ce priveşte Factura nr. r din 08.09.2014 - C. - 160.512,50 euro, recurenta arată că nu au fost analizate apărările conform cărora nu există identitate între produsele menţionate în factura r şi produsele menţionate în Dispatch Advise.

În factura nr. r sunt prevăzute 5 produse.

În documentul denumit Dispatch Advise figurează un total de 46 de pachete ce vizează un produs denumit P. care se traduce prin Sistem de ridicare.

Sistemul de ridicare din documentul denumit Dispatch Advise cântăreşte 175.476 kg, iar produsele facturate cântăresc doar 47.215 kg.

Rezultă astfel că produsele comercializate de societate sunt părţi componente ale unor subansambluri. Odată livrate în Hamburg acestea au fost încorporate şi prelucrate în sistemul de ridicare, acest lucru fiind o dovadă a exercitării dreptului de a dispune de bunuri.

În ceea ce priveşte Factura q din 09.10.2014 - C. - 3.589 euro, se arată că în cuprinsul certificatului emis de C. se precizează: I as the customer hereby certify my receipt of the following object of an intracommunity supply by A. S.A..

Această declaraţie se traduce prin:

"Eu, cumpărătorul certific primirea bunurilor care fac obiectul unei achiziţii intracomunitare de la A. S.A.."

Mai mult decât atât, recurenta consideră că a dovedit cu CMR faptul că a livrat bunurile în Hamburg, conform solicitărilor societăţii C..

În cuprinsul comenzii nr. 61 se precizează la rubrica destination: Pick up China. Însă, acest lucru nu conduce la concluzia instanţei de fond menţionată la pag. 58 în sensul că:

"Deşi reclamanta susţine că nu a avut cunoştinţă depacking list-ul emis de E. privind expedierea acestor bunuri în China, prin intermediul Q., pentru proiectul minier R., instanţa reţine că acest aspect chiar dacă real ar fi nu înlătura concluzia că reclamanta a cunoscut, la fel ca şi în cazul altor facturi anterior prezentate în cuprinsul prezentelor considerente că produsele erau destinate a fi livrate în realitate către E. şi nu către C. (...)"

Or, E. nu figurează nici în cadrul comenzii şi nici în cadrul CMR-ului.

În ceea ce priveşte Factura x din 03.12.2012 - C. - 50.760 euro, recurenta arată că în comanda nr. E4046 emisă de C. şi în factura emisă figurează produse de tip "S.", iar în packing list-uri figurează alte produse, respectiv Bushings. Cele două produse sunt distincte, S. fiind rulmenţi, iar Bushings fiind produse de tip T..

În documentul AWB U. emis în data de 12 aprilie 2013 se precizează că produsele sunt ridicate din Stockholm. Bunurile nu puteau fi transportate din această locaţie dacă anterior nu erau transportate în Suedia - Stockholm, iar după ce au fost livrate, produsele au fost desfăcute, folosite şi probabil reambalate ulterior, cumpărătorul dispunând de acestea în mod liber.

O dovadă în acest sens sunt dimensiunile şi greutatea produselor care figurează înscrise în AWB-ul U..

În ceea ce priveşte Factura k din 20.11.2013 - C. - 220.653 euro recurenta menţionează că şi pentru această factură a fost emis certificat de C. care atestă primirea bunului şi care confirmă achiziţia intracomunitară, iar conform documentelor transportul s-a realizat permanent cu camioane şi nu cu avionul.

Din cuprinsul CMR-urilor rezultă că bunurile sunt ridicate din Hamburg şi transportate în Ucraina.

Recurenta arată că nu a livrat niciodată aceste produse în Suedia aşa cum se reţine în hotărâre, aceste motive fiind străine de natura cauzei.

3.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în motivarea recursului, arată că hotărârea instanţei de fond este nemotivată, necuprinzând cuantumul dobânzilor menţinute şi nici cele anulate în raport de soluţia adoptată de admitere în parte a acţiunii şi anularea parţială a Deciziei nr. 96/25.07.2018 (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.).

Prezentul litigiu are ca obiect impozite şi taxe, astfel că la emiterea actelor administrativ fiscale se aplică dispoziţiile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală şi ale Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Organul fiscal nu poate emite o decizie de impunere pentru a stabili cuantumul dobânzilor anulate şi al celor menţinute.

Pentru emiterea unui nou act administrativ fiscal, respectiv o decizie de impunere, este necesară reverificarea sau refacerea inspecţiei fiscale, în condiţiile exprese ale dispoziţiilor art. 113, art. 128, art. 129, art. 131 Codul de procedură fiscală.

Astfel, judecătorul, admiţând în parte acţiunea, trebuia să depună toate diligenţele să stabilească, prin sentinţa pronunţată, cuantumul dobânzilor anulate şi cele menţinute, pentru ca aceasta să fie poată fi pusă în executare. Nestabilind cuantumul dobânzilor anulate şi menţinute, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală, neclară, incompletă, organul fiscal fiind astfel în imposibilitatea de a pune în executare sentinţa.

Hotărârea atacata a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.), în sensul că instanţa nu a făcut o corectă aplicare şi interpretare a normelor de drept material incidente cauzei, respectiv art. 143 alin. (1), lit. b), art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, art. 128 alin. (9) din Codul fiscal, art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, art. 98 lit. c), art. 173 alin. (1) şi (5) din noul Codul de procedură fiscală.

Potrivit acestor prevederi legale, se reţine că livrarea de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii este scutită de taxă pe valoarea adăugată dacă este efectuată de către furnizor sau de altă persoană în contul său, ori de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său.

De asemenea, livrările intracomunitare de bunuri către o persoană, sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

Acolo unde este cazul, prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru aceste operaţiuni.

În ceea ce priveşte livrările intracomunitare de bunuri, potrivit art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2222/2006, în forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2010:

"(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;

şi, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Începând cu data de 01.01.2013, lit. a) de la alin. (1) al articolului de lege mai sus menţionat are următorul conţinut:

"a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la aii. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care sâ fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;".

Conform acestor prevederi legale se reţine că scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factură, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare.

Având în vedere că livrările de bunuri efectuate cu plată sunt operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, iar pentru livrările intracomunitare de bunuri este prevăzută scutirea de taxă pe valoarea adăugată, reprezentând o excepţie de la regula generală, prin urmare, pentru a putea beneficia de această scutire s-a prevăzut obligativitatea justificării scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru aceste operaţiuni, justificare care presupune existenţa, deţinerea şi automat prezentarea de documente, respectiv factura şi documentul de transport din România în alt stat membru, respectiv, pentru transport rutier, scrisoarea de trăsura CMR, şi, după caz, orice alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare-cumpărare, documente de asigurare.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că A. S.A. a efectuat livrări către firma germana B. în baza mai multor comenzi, produsele fiind destinate unor proiecte industriale din China, în cuprinsul comenzilor fiind menţionate obiectivele industriale unde urmau sa fie montate produsele fabricate şi livrate de reclamanta A.. Astfel, instanţa a reţinut că A. S.A. a executat diverse repere şi piese care au fost transportate cu camioane în portul Hamburg, ambalate şi coletate conform instrucţiunilor clientului B., fiind preluate de diverse firme de ambalare şi logistică în vederea ambalării pentru livrare în China, produsele fiind destinate proiectelor V., W., X. şi Y. din China.

Totodată, instanţa de fond a reţinut corect că destinaţia acestor produse a fost adusă la cunoştinţa reclamantei A. atât prin menţiunile din comenzi cât şi prin listele de coletaj puse la dispoziţie pentru ambalarea, inscripţionarea ambalajelor şi expedierea coletelor conform instrucţiunilor B..

Însă, în mod greşit şi vădit nelegal şi contrar celor de mai sus, instanţa de fond susţine că nu poate reţine că Germania a fost doar un teritoriu de tranzit, deşi constată că produsele nu erau necesare societăţii germane atâta timp cât erau destinate unor obiective industriale din China şi constată totodată că referitor la transportul acestor bunuri în China există dovezi privind transportul în China al produselor livrate de reclamantă, pentru unele facturi emise de A. S.A. existând chiar dovezi ale încărcării produselor pe vapoare pentru expediere în China, respectiv scrisori de transport în care sunt menţionate aceleaşi numere ale coletelor cu numerele din scrisorile de transport din România în Germania, fiind vorba aici de documentele aferente livrărilor efectuate din România în baza facturilor x/22.03.2013, y/22.03.2013 şi 019 din 22.03.2013.

Recurenta-pârâtă apreciază greşită concluzia primei instanţe conform căreia Germania nu a fost doar un teritoriu de tranzit în traseul bunurilor până la beneficiarul final, întrucât, însăşi reclamanta, prin punctul de vedere formulat asupra constatărilor înscrise în raportul de inspecţie fiscală întocmit, precizează ca B., la fel ca şi ceilalţi operatori, în speţă D. din Germania şi C., a fost doar un intermediar în relaţia cu partenerii extracomunitari.

În ceea ce priveşte produsele livrate de societate către clientul B., aceasta au avut loc în aceleaşi condiţii ca şi în cazul B. (comenzi, packing list, CMR-uri, facturi, beneficiari şi obiective industriale din afara comunităţii), şi care a fost respinsă de instanţă, considerându-se ca A. S.A., în relaţia cu acest partener a efectuat livrări interne pentru care avea obligaţia să colecteze TVA aferentă, rezultând de aici că, două situaţii similare, recunoscute de însăşi reclamantă, în care doar intermediarul era altul, B. în locul D., ambii înregistraţi în scopuri de TVA în acelaşi stat membru- Germania, au fost tratate diferit de instanţa de fond.

Având în vedere toate aspectele prezentate mai sus, recurenta-pârâtă consideră că, la fel ca şi în cazul livrărilor facturate de A. S.A. către partenerul D. din Germania cu destinaţie finală către beneficiari din afara spaţiului comunitar, care nu au fost reţinute de instanţă ca fiind livrări intracomunitare efectuate de A. S.A., şi livrările facturate către B. tot din Germania, cu destinaţie finală tot către beneficiari din afara spaţiului comunitar, nu pot fi calificate ca fiind livrări intracomunitare scutite de TVA în România, în condiţiile în care ansamblul de elemente analizat în cele două cazuri este acelaşi.

În opinia recurentei-pârâte starea de fapt fiscală este cea surprinsă în timpul controlului efectuat şi relaţia cu B. s-a derulat în aceleaşi condiţii ca şi în cazul clientului D. din Germania, livrările către acesta din urmă fiind reţinute de instanţă ca fiind livrări interne şi nu intracomunitare scutite de TVA.

În ceea ce priveşte soluţia de anulare a dobânzilor aferente sumei de 1.765.316 RON, reprezentând TVA aferent operaţiunilor reclamantei cu B., precum şi în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere în cuantum de 785.929 RON, instanţa de fond ignoră dispoziţiile art. 98 lit. c), art. 173 alin. (1) şi (5) din noul Codul de procedură fiscală şi principiului de drept "accesorium sequitur principale" şi aplică nelegal principiul proporţionalităţii.

Recurenta-pârâtă apreciază că în mod greşit şi vădit nelegal instanţa de fond a aplicat principiul proporţionalităţii în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere în cuantum de 785.929 RON, argumentele sale nefiind susţinute legal.

În acest sens, obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere au fost stabilite în temeiul dispoziţiilor art. 98 lit. c) şi ale) art. 173 alin. (1) şi (5) din noul Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, dispoziţiile legale pe care instanţa de fond le-a ignorat.

3.3. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin motivele de recurs, arată că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.), fiind dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 128 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care reglementează livrarea de bunuri ca operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, iar în conformitate cu prevederile alin. (9), în vigoare până la data de 31.12.2015, livrările intracomunitare de bunuri către o persoană, sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

Acolo unde este cazul, prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru aceste operaţiuni.

În ceea ce priveşte livrările intracomunitare de bunuri, se apreciază instanţa de fond a aplicat greşit reglementările art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2222/2006, în forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2010, iar începând cu data de 01.01.2013, conform art. 10 alin. (1) lit. a) scutirea de taxă pe valoarea adăugata pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare.

Urmare verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii scutirea de taxă pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor derulate cu clienţii săi întrucât reclamanta nu a justificat cu documentele prevăzute de lege că operaţiunile respective se încadrează în categoria livrărilor intracomunitare. Mai mult, organele de inspecţie fiscală au constatat că operaţiunile nu se încadrează nici în categoria exporturilor de bunuri, astfel că au stabilit pentru tranzacţiile derulate cu B., taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.765.316 RON.

În ceea ce priveşte relaţia cu B., au fost identificate două situaţii, respectiv situaţia în care produsele livrate de societate la poarta fabricii acestui client au fost transportate în porturi din Germania în vederea ambalării şi încărcării în mijloace de transport maritim pentru a ajunge la beneficiarii din afara spaţiului comunitar, respectiv China şi situaţia în care produsele livrate de societate la poarta fabricii clientului B. au fost transportate în porturi din Germania în vederea ambalării şi încărcării în mijloace de transport maritim pentru livrări ulterioare în cadrul unor proiecte cu parteneri din afara spaţiului comunitar.

Astfel, din analiza celor doua situaţii s-a constatat că bunurile aveau altă destinaţie finală decât ţara de origine a cumpărătorului, transportul acestora fiind încheiat în alte state decât Germania, respectiv în statele clienţilor B., în timp ce Germania a fost doar un teritoriu de tranzit în traseul bunurilor până la destinaţia finală. Bunurile erau trimise către firme de ambalare din porturi în vederea expedierii pe cale maritimă. Astfel, în Germania nu puteau avea loc achiziţii intracomunitare care să corespundă livrărilor din România, pentru ca furnizorul A. S.A. să poată considera respectivele livrări ca fiind livrări intracomunitare pentru care să beneficieze de scutirea de TVA.

În opinia recurentei-pârâte, reclamanta nu a efectuat livrări intracomunitare de bunuri şi în consecinţă nu poate beneficia de scutirea de TVA prevăzută de lege pentru astfel de operaţiuni, atât timp cât bunurile nu au fost transportate dintr-un stat membru în alt stat membru, acestea doar tranzitând teritoriul Uniunii Europene, destinaţia finală în care s-a încheiat transportul fiind un stat din afara Uniunii Europene.

Încă de la plasarea comenzilor, conform informaţiilor înscrise în acestea, reclamanta cunoştea faptul că produsele au fost transportate de la poarta fabricii către o societate cu sediul în afara Uniunii Europene şi nu către societatea înscrisă în facturile care au făcut obiectul impunerii, astfel că între reclamantă şi această din urmă societate nu a existat relaţie de transport, fapt pentru care s-a constatat că operaţiunile sunt impozabile în România.

Reclamanta a ştiut, încă de la primirea comenzilor, pentru cine fabrica bunurile şi unde trebuiau să ajungă acestea, ştiind de asemenea că beneficiarul va ridica bunurile de la poarta fabricii. Societatea ştia încă dinainte de a transfera dreptul de a dispune de bunuri ca şi un proprietar către clientul său, că respectivele bunuri nu trebuiau să rămână în statul membru ale partenerului său.

Scutirea de TVA pentru operaţiuni intracomunitare nu poate fi acordată doar pentru simplul fapt că bunurile au părăsit teritoriul ţării, ci aceasta este condiţionată de îndeplinirea mai multor condiţii (expedierea sau transportul s-a încheiat în statul membru de destinaţie sau doar l-a tranzitat; existenţa unei relaţii de transport între vânzător şi cumpărător; intenţia cumpărătorului la momentul achiziţiei, respectiv dacă acesta intenţionează să revândă sau nu bunurile).

În ceea ce priveşte reţinerea de către instanţa de fond a incidenţei, în prezenta speţă, a hotărârii pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-409/04 Teleos, aceasta este nelegală, întrucât speţa la care se referă cauza este diferită faţă de prezenta speţă.

În speţă au fost analizate tranzacţii derulate între reclamantă, societate stabilită în România care a livrat bunuri unor societăţi stabilite în alte state membre, iar bunurile au fost transportate direct unor alte persoane care cumpără bunurile de la aceste societăţi, situaţie în care, pentru aplicarea scutirii de TVA de către reclamantă, transportul bunurilor trebuia realizat pe prima relaţie, ceea ce nu a fost dovedit în cauză.

Astfel, în situaţia în care se acordă societăţii reclamante scutirea de TVA prevăzută pentru livrările intracomunitare de bunuri, aşa cum retine instanţa de fond, se ajunge în situaţia în care pentru o singură livrare, cu un singur transport, să fie aplicată scutirea de taxă de două ori de către două societăţi.

Referitor la aplicarea de către instanţa de fond a principiului proporţionalităţii în ceea ce priveşte penalităţile de întârziere în sumă de 785.929 RON, consideră că în mod legal organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei penalităţi de întârziere.

În susţinerea recursurilor sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Părţile au formulat întâmpinări reciproce, prin care au solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate, a apărărilor expuse în întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Cu toate ca au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.:

"când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii"

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece casarea unei hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se poate obţine când este vorba de încălcarea unei norme de procedură de natură imperativă sau dispozitivă, sancţiunea fiind nulitatea absolută sau nulitatea relativă.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată.

Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinţei recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Doctrina şi jurisprudenţa au afirmat constant că o motivare clară şi cuprinzătoare a unei hotărâri judecătoreşti nu presupune analizarea tuturor afirmaţiilor părţilor, ci doar a acelora cu caracter esenţial, chiar şi acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real şi păstrându-şi echilibrul dar şi obiectivitatea, susţinerile ambelor părţi cu interese contrare în proces, dar doar acele susţineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretenţiilor deduse judecăţii şi cu soluţia ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluţii, urmând a fi filtrate şi cenzurate respectivele susţineri, fie în sensul reţinerii, fie în cel al înlăturării lor.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că nici acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Recurenta-reclamantă susţine că instanţa nu s-a pronunţat asupra incidenţei Cauzei CJUE C-430/09, însă, instanţa de fond a avut în vedere, la pronunţare, hotărârile CJUE aplicabile în speţă.

Este adevărat că recurenta-reclamantă a făcut câteva referiri la această cauză, susţinând că s-ar aplica speţei, însă, urmare unei temeinice analize efectuate de instanţa de fond, aceasta a considerat că în cauză sunt incidente alte hotărâri pronunţate de instanţa europeană.

Cauza C-430/09 se referă la livrări de bunuri succesive efectuate între societăţi cu sediul în Uniunea Europeană, având un singur transport, ceea ce nu este cazul în prezentul litigiu.

În speţă au fost analizate tranzacţii derulate între A., societate stabilită în România care a livrat bunuri unor societăţi stabilite în alte state membre, iar bunurile au fost transportate direct unor alte persoane care cumpără bunurile de la aceste societăţi.

Înalta Curte susţine că este neîntemeiată susţinerea recurentei-reclamante potrivit căreia instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra faptului că organele fiscale au aplicat un tratament fiscal diferenţiat unor situaţii de fapt şi de drept identice.

Problema dedusă judecăţii o reprezintă faptul dacă recurenta-reclamantă a aplicat scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiuni derulate cu diverşi clienţi, iar operaţiunile efectuate se încadrează în categoria livrărilor intracomunitare de bunuri.

Livrările intracomunitare de bunuri către o persoană, sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

În ceea ce priveşte livrările intracomunitare de bunuri, sunt incidente reglementările art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2222/2006, în forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2010, iar începând cu data de 01.01.2013, lit. a) de la alin. (1) al aceluiaşi articol.

Scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factură, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare.

Având în vedere că livrările de bunuri efectuate cu plată sunt operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, iar pentru livrările intracomunitare de bunuri este prevăzută scutirea de taxă pe valoarea adăugată, reprezentând o excepţie de la regula generală, prin urmare, pentru a putea beneficia de această scutire s-a prevăzut obligativitatea justificării scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru aceste operaţiuni, justificare care presupune existenţa, deţinerea şi automat prezentarea de documente, respectiv factura şi documentul de transport din România în alt stat membru, CMR, şi, după caz, orice alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare-cumpărare, documente de asigurare.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că recurenta-reclamanta a înregistrat operaţiuni constând în livrări intracomunitare de bunuri, pentru care a aplicat scutirea de taxă pe valoarea adăugată prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, emiţând către clienţii săi, în regim de scutire de TVA, următoarele facturi:

În ceea ce priveşte D., facturile nr. u/04.03.2011, nr. x/11.11.2011, nr. t/02.03.2012, nr. s/02.03.2012, nr. n/03.07.2012 şi nr. o/21.07.2011,

În ceea ce priveşte C., facturile nr. x/24.09.2012, nr. y/28.09.2012, nr. z/03.12.2012, w/21.12.2012, nr. t/21.12.2012, nr. s/20.11.2013, nr. q/11.06.2014, nr. r/08.09.2014 şi nr. A110/09.10.2014,

În ceea ce priveşte B., facturile nr. v/22.11.2012, nr. A062/26.11.2012, nr. A069/18.12.2012 nr. A017/22.03.2013, A018/22.03.2013, nr. A019/22.03.2013,nr. v/23.08.2013, nr. A057/08.08.2013, nr. A061/23.08.2013 nr. A105/19.09.2014, nr. A125/23.10.2014, nr. A157/19.12.2014.

Urmare verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală nu au acordat recurentei-reclamante scutirea de taxă pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor derulate cu clienţii mai sus menţionaţi deoarece s-a reţinut că nu a justificat cu documentele prevăzute de lege că operaţiunile respective se încadrează în categoria livrărilor intracomunitare.

Înalta Curte apreciază că toate aceste aspecte, precum şi documentele de la dosarul cauzei şi legislaţia incidentă au fost avute în vedere şi analizate, temeinic şi legal de către instanţa de fond când a pronunţat hotărârea atacată.

Sunt neîntemeiate susţinerile recurentei-reclamante în sensul ca au fost încălcate prevederile art. 15 alin. (2) din Constituţia României raportat la art. 7 din Convenţia Europeană a drepturilor Omului, în considerarea faptului că organele fiscale au aplicat acte normative care nu erau în vigoare la data efectuării controlului, respectiv OMFP nr. 103/2016.

Din analiza constatărilor consemnate în raportul de inspecţie fiscală, a rezultat că echipa de inspecţie fiscală nu şi-a întemeiat impunerea pe prevederile acestui act normativ, prevederile OMFP nr. 2222/2006, în vigoare în perioada verificată, fiind similare cu cele ale OMFP nr. 103/2016, în vigoare începând cu data de 01.01.2016.

Invocarea de către recurenta-reclamantă a încălcării prevederilor ort. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 cu privire la exercitarea dreptului de apreciere, în considerarea faptului că aceasta a mai fost supusă controalelor, în ceea ce priveşte modul în care a determinat, înregistrat şi declarat TVA, nefiind dispuse sancţiuni cu privire chiar la aceeaşi clienţi, este neîntemeiată.

Aşa cum rezultă din Rapoartele de inspecţie fiscală nr. x/08.11.2016 şi nr. F-DJ 100/20.12.2016, acestea au vizat verificarea taxei pe valoarea adăugată pentru perioadele 01.07.2016 - 31.07.2016, respectiv 01.09.2016 - 30.09.2016, constatându-se că pentru "perioada 01.01.2011 - 30.06.2016 este în derulare o inspecţie fiscală privind modul de determinare, înregistrare şi declarare a TVA".

Totodată, prin rapoartele de inspecţie fiscală precizate, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, s-a constatat că aceasta provine, printre altele, din operaţiuni constând în livrări de bunuri către persoane juridice stabilite pe teritoriul Uniunii Europene, pentru care recurenta-reclamanta a emis facturi aplicând scutirea de taxă prevăzută la art. 294 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile OMFP nr. 103/2016.

Pentru aceste operaţiuni s-a constatat că societatea a justificat scutirea de TVA cu documentele prevăzute de lege, nefiind ridicată problema transportului acestor bunuri.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.07.2018 au fost analizate operaţiunile derulate de recurenta-reclamantă în perioada 01.01.2011-31.05.2016 cu diverşi clienţi, pentru care societatea a aplicat scutirea de TVA prevăzută pentru livrări intracomunitare de bunuri, considerentele pentru care organele de inspecţie fiscală au procedat la colectarea TVA aferentă acestor operaţiuni fiind cele referitoare la transportul bunurilor (bunuri transportate în ţări care nu fac parte din Uniunea Europeană sau în alte ţări din uniune, altele decât cele .către care recurenta-reclamantă a emis facturi, bunuri transportate/expediate ulterior perioadei supusă inspecţiei fiscale), sau la recuperarea de la client a contravalorii unor matriţe folosite în vederea realizării unor bunuri, anterior livrării acestora.

Prin urmare, în mod corect s-a reţinut că situaţiile de fapt/tranzacţiile analizate prin Rapoartele de inspecţie fiscală nr. x/08.11.2016 şi nr. F-DJ 100/20.12.2016 nu sunt similare cu cele care fac obiectul raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere asupra legalităţii căreia s-a pronunţat instanţa de fond.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa CJUE la care face referire recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că în ceea ce priveşte invocarea cauzei C-430/09, într-adevăr, potrivit pct. 34 şi pct. 35, atunci când prima persoană care achiziţionează bunurile a obţinut dreptul de a dispune de acestea în calitate de proprietar pe teritoriul statului membru al primei livrări, când îşi manifestă intenţia de a transporta aceste bunuri către un alt stat membru şi se prezintă cu numărul de identificare în scopuri de TVA atribuit din acest din urmă stat, transportul intracomunitar ar trebui să corespundă primei livrări, cu condiţia ca dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar să fi fost transferat celei de a doua persoane care achiziţionează bunurile în statul membru de destinaţie a transportului intracomunitar.

Însă, Curtea a apreciat că această situaţie nu se regăseşte dacă, după transferul către persoana care achiziţionează bunurile al dreptului de a dispune de acestea în calitate de proprietar, furnizorul care a efectuat prima livrare a fost informat de această persoană care achiziţionează bunurile cu privire la faptul că bunurile vor fi revândute unei alte persoane impozabile înainte de a fi părăsit statul membru de livrare.

Astfel, potrivit pct. 36, din C-430/09 "după transferul către persoana care achiziţionează bunurile, al dreptului de a dispune de acestea în calitate de proprietar, furnizorul care a efectuat prima livrare ar putea fi obligat la plata TVA aferent acestei operaţiuni dacă a fost informat de această persoană cu privire la faptul că bunurile vor fi revândute unei alte persoane impozabile înainte de a fi părăsit statul membru de livrare şi dacă, în urma acestei informaţii, acesta a omis să emită persoanei care achiziţionează bunurile o factură rectificată ce include TVA ".

Aşa cum în mod corect a reţinut instanţa de fond, Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă cunoştea încă de la data transmiterii comenzilor că bunurile vor fi transportate direct clienţilor societăţilor C. şi D., respectiv revândute acestora.

În ceea ce priveşte analiza fiecărei facturi, prin prisma prevederilor legale pe care recurenta-reclamantă le apreciază aplicabile, Înalta Curte constată că instanţa de fond s-a pronunţat în sensul că, în mod legal organele fiscale au calificat livrările efectuate de reclamantă către D. şi C. ca fiind livrări interne, astfel că nu au fost scutite de TVA, impunând de asemenea, în mod legal recurentei-reclamante să achite TVA aferentă acestor facturi, pe care în mod nelegal nu a colectat-o la momentul livrării bunurilor.

Instanţa de fond a reţinut corect situaţia stabilită de organele de inspecţie fiscală şi menţinută de organul de soluţionare a contestaţiilor, având în vedere că, cu factura nr. o/21.07.2011, emisă de recurenta-reclamantă către D., au fost livrate bunuri în valoare totală de 97.040 euro, echivalent a 411.741 RON în baza comenzii nr. x/07.02.2011, în care se menţionează că A. va anunţa "în timp util D. pentru a putea organiza controlul cu terţa parte numită de beneficiar", iar referitor la "documentaţie" se menţionează:

"dosar de calitate complet în 2 exemplare (un exemplar pentru D., iar celălalt pentru C.)".

Bunurile care au făcut obiectul facturii nr. o/21.07.2011 au fost transportate de la poarta fabricii A., au tranzitat Germania (port Hamburg), având ca destinaţie finală o societate cu sediul în Uniunea Europeană, respectiv Suedia.

Faptul că bunurile doar au tranzitat Germania rezultă şi din informaţiile SCAC, în care se precizează ca la clientul D. nu există documente de transport deoarece mărfurile nu au fost livrate în Germania ca şi destinaţie finală, acestea doar au tranzitat Germania.

C. a emis comenzi către recurenta-reclamantă în care se menţionează că produsele respective au ca destinaţie finală clientul societăţii C., respectiv E..

Astfel, cu facturile nr. x/21.12.2012 şi nr. y/21.12.2012, emise de contestatar către C., au fost livrate bunuri în valoare totală de 14.048 euro (3.512 euro + 10.536 euro), echivalent a 62.881 RON în baza comenzilor nr. E4110/09.10.2012 în care se menţionează "pick up by E.", respectiv nr. E4157/05.12.2012, care are înscrisă aceeaşi menţiune:

"transport realizat de E.".

Urmare verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că bunurile puse la dispoziţie la poarta fabricii de către A. au fost transportate şi expediate direct către beneficiari finali, clienţi ai C., aceasta din urmă doar comandând bunurile către recurenta-reclamantă fără a participa la circuitul acestora până la destinaţia finală, între aceasta şi C. neexistând relaţie de transport.

Astfel, s-a constatat că locul livrării bunurilor este locul în care acestea sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, respectiv România.

Şi în acest caz, echipa de inspecţie fiscală a constatat că, în mod greşit, recurenta-reclamantă a aplicat scutirea de TVA prevăzută pentru livrările intracomunitare de bunuri, întrucât atât aceasta cât şi clientul C. ştiau, anterior transferului dreptului de a dispune de bunuri ca şi proprietar către partenerul din Suedia, că bunurile aveau altă destinaţie finală.

În ceea ce priveşte C., recurenta-reclamantă a anexat documente din care rezultă că transportul bunurilor a fost în sarcina beneficiarului final, respectiv E. Suedia (facturi, packink list-uri, CMR, certificat de confirmare a intrării bunurilor în comunitate, corespondenţă prin e-mail între reprezentanţi ai A. şi C. prin care se detaliază modul de efectuare a transportului, respectiv "E. plăteşte", "Firma de transport O. livrează", "C. organizează transportul şi face rezervările".

Şi constatările organelor de inspecţie fiscală sunt în sensul că între A. şi clientul său C. nu a existat relaţie de transport, iar transportul a fost efectuat de către E. Suedia direct către destinaţia finală. Astfel, în comanda nr. E4110 ataşată facturii nr. y/21.12.2012 se menţionează "pick up by E.", iar în comanda nr. E4157 anexată la factura nr. x/21.12.2012 se menţionează "pick up by E. transport realizat de E.".

Prin urmare, în cazul tranzacţiilor derulate cu C. întrucât transportul bunurilor intră în sarcina beneficiarului final, operaţiunea este impozabilă în România, întrucât persoana obligată să realizeze transportul este E. Suedia, iar relaţia A. - C. este o livrare fără transport, situaţie în care, potrivit pct. 10 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, locul livrării este locul de unde începe transportul, respectiv în statul membru al furnizorului, în situaţia de faţă România.

Deşi recurenta-reclamantă susţine că nu a avut acces la informaţiile clientului şi nu a putut influenţa solicitarea acestuia cu privire la condiţia de livrare sau vămuire a mărfurilor, ţinând seama de informaţiile din contracte şi comenzi aceasta a ştiut încă de la primirea comenzilor pentru cine fabrica bunurile şi unde trebuiau să ajungă acestea, ştiind de asemenea că beneficiarii vor ridica bunurile de la poarta fabricii, condiţia de livrare ex-work fiind înscrisă atât pe comenzi cât şi pe facturi.

Faptul că bunurile doar tranzitau teritoriul comunitar şi că erau destinate clienţilor din Australia, Canada, India sau Rusia, a fost recunoscut de către recurenta-reclamantă chiar prin contestaţia administrativă, astfel că ştia încă dinainte de a transfera dreptul de a dispune de bunuri ca şi un proprietar către clienţii săi că respectivele bunuri nu trebuiau să rămână în statele membre ale partenerilor săi, atât timp cât partenerii externi le-au comandat.

În ceea ce priveşte critica recurentei-pârâte privind dobânzile, Înalta Curte constată că instanţa de fond s-a pronunţat cu privire la cuantumul dobânzilor şi a motivat în concret ce dobânzi urmează a fi anulate şi ce dobânzi urmează a fi menţinute.

Având în vedere soluţia de admitere în ceea ce priveşte relaţiile derulate cu B., instanţa a anulat debitul principal reprezentând TVA şi implicit dobânzile aferente acestei sume.

Critica invocată de ambele recurente-pârâte vizează penalităţile şi dobânzile înlăturate conform principiului proporţionalităţii.

În ceea ce priveşte penalităţile aferente relaţiilor comerciale derulate cu B., de vreme ce instanţa de fond a admis contestaţia cu privire la debitul principal, implicit sunt înlăturate dobânzile şi penalităţile aferente.

Astfel fiind, Înalta Curte reţine că instanţa de fond a constatat în mod corect că recurenta-reclamantă nu poate fi obligată la plata penalităţilor pentru relaţiile comerciale derulate cu C. şi D., menţinând în sarcina sa doar plata debitului şi a dobânzilor aferente.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile formulate în motivele de recurs de către toate recurentele sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondate, recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.A. şi de recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 238/2020 din 28 octombrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 iunie 2022.