Transnational secondment allowances: Taxability of daily allowances and accommodation costs under Directive 96/71/CE and the 2.5x statutory diurnă exemption

Şedinţa publică din data de 21 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi şi cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare nr. 323/26.06.2018, a deciziei de impunere, a deciziei de accesorii şi constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală cu privire la obligaţii fiscale suplimentare în valoare totală de 16.330.412 RON, precum şi a accesoriilor aferente.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 300 din 3 august 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-Veche a admis acţiunea şi a anulat decizia de soluţionare nr. 323/26 .06. 2018, decizia de impunere x/27 .12. 2017, raportul de inspecţie fiscală x/27 .12. 2017 şi decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 1732 din 12 ianuarie 2018.

A admis cererea de majorare a onorariului de expert cu suma de 8.650 RON în sarcină reclamantei.

A obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa de timbru (300 RON) onorariul de expert achitat (2.000 RON) onorariu de avocat 33262,4 RON.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 300 din data 3 august 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi în nume propriu şi pentru Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi.

3.1. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită admiterea recursului şi casarea sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă, în motivarea recursului, arată că sentinţa civila recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept - art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa a apreciat în mod eronat că nu pot fi aplicate pentru definirea noţiunii de detaşare trans-naţională prevederile din Codul Muncii, ci trebuie analizate prevederile Legii nr. 344/2006 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii în lumina Directivei 96/71/CE.

În continuare, instanţa consideră în mod nelegal că sumele plătite de intimată angajaţilor săi detaşaţi transfrontalier în Germania se încadrează în prevederile art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal (55 alin. (2) lit. i) din vechiul Codul fiscal), fiind suspuse impunerii numai sumele care depăşesc plafonul de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă de H.G. nr. 518/1995.

De asemenea, în acord deplin cu concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, instanţa reţine în mod greşit şi cu încălcarea prevederilor legale incidente că plata sumelor de bani achitate de intimată salariaţilor săi detaşaţi în Germania s-a făcut cu titlu de indemnizaţie de detaşare şi sume pentru acoperirea cheltuielilor de cazare/hrană/transport.

Critică hotărârea întrucât instanţa nu a dezvoltat un raţionament propriu bazat pe prevederile legale aplicabile şi probele administrate, şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Expertiza este un mijloc de dovadă la care instanţa recurge în cazul în care, pentru stabilirea adevărului, este nevoie de lămurirea unor împrejurări de fapt, pentru rezolvarea cărora se cer anumite cunoştinţe de specialitate.

Aceasta nu înseamnă că expertul se substituie judecătorului, concluziile sale nefiind de natura a-l obliga pe judecător la pronunţarea unei anumite soluţii. Concluziile expertului nu sunt decât un mijloc de dovadă ca oricare altul.

În aceste condiţii, în mod greşit instanţa de fond a pronunţat soluţia de admitere a acţiunii bazată exclusiv pe concluziile prezentate în raportul de expertiză întocmit în cauză fără să aibă în vedere şi celelalte înscrisuri depuse la dosarul cauzei şi nici obiecţiunile formulate la raportul de expertiză.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 76 alin. (1) şi alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015, ale art. 296^3 şi art. 296^4 din Legea nr. 571/2003 respectiv prevederile similare din Legea nr. 227/2015.

Critici de nelegalitate a hotărârii judecătoreşti atacate:

Ca urmare a inspecţiei fiscale desfăşurate, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 01.07.2015 - 30.09.2017, intimata a desfăşurat activitate de prestări servicii în domeniul construcţiilor în Germania prin intermediul unui sediu permanent înregistrat în această ţară.

Din verificarea statelor de plată prezentate de intimată, organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru fiecare angajat detaşat pe teritoriul Germaniei, societatea a întocmit două state de plată:

- un stat de plată pentru Germania, pentru calcularea şi reţinerea impozitului pe veniturile din salarii şi a taxei pentru solidaritate datorate statului german;

- un stat de plată în România, pentru calcularea contribuţiilor de asigurări sociale şi a impozitului pe venituri din salarii datorat statului român.

Din statele de plata întocmite în Germania, organele de inspecţie fiscală au constatat ca valoarea totală a veniturilor salariale brute înscrise au fost calculate prin însumarea următoarelor elemente salariale:

- salariul orar (obţinut prin înmulţirea orelor lucrate menţionate în statul de plată cu tariful orar minim);

- venituri destinate întreţinerii (drepturi acordate pentru masă);

- supliment pentru zile de sărbătoare (liber);

- supliment pentru zile de sărbătoare;

- supliment noapte;

- supliment obligatoriu de 25%, pentru un anumit număr de ore.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că valoarea salariului net a fost determinată ca diferenţa dintre valoarea salariului brut, valoarea impozitul pe venituri din salarii datorat statului german, valoarea taxei de solidaritate datorată statului german şi valoarea deducerilor pentru salariul net şi a contribuţiilor evidenţiate în statul de plată din România.

Pentru baza impozabilă stabilită în statul de plată din Germania, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata nu a calculat, înregistrat şi declarat contribuţii de asigurări sociale în Germania întrucât pentru angajaţii detaşaţi societatea a solicitat şi a obţinut de la Casa Naţională de Pensii Publice din România documentul portabil A1.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că pe statul de plată întocmit în Germania, la rubrica venit brut, a fost înscrisă menţiunea "venit brut total include diurna".

Din analiza naturii elementelor salariale care au alcătuit venitul brut, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că doar un singur element salarial poate fi asimilat diurnei, respectiv veniturile pentru întreţinere (drepturi pentru masă).

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în statul de plată din România a fost evidenţiată o bază de calcul pentru contribuţiile de asigurări sociale şi impozitul pe veniturile din salarii datorate statului român, pentru angajaţii detaşaţi în Germania, compusă din:

- salariul de bază (încadrare) evidenţiat în contractul individual de muncă care în majoritatea cazurilor a fost salariul minim din România;

- alte drepturi care au fost calculate ca diferenţă între veniturile salariale brute înscrise în statul de plată german şi o valoare considerată neimpozabilă a indemnizaţiei specifice de detaşare (31 zile x 35 euro x 2,5).

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat ca pentru salariaţii detaşaţi în Germania intimata a calculat contribuţii sociale pentru o bază de calcul formată din salariul de bază (încadrare) plus diferenţa dintre salariul brut stabilit prin înmulţirea numărului de ore lucrate cu tariful orar minim prevăzut de legislaţia statului german şi o sumă neimpozabilă considerată ca fiind indemnizaţie specifică de detaşare (număr de zile lucrate x 35 euro x 2,5).

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat ca pentru angajaţii detaşaţi în Germania, intimata nu a acordat sume de bani reprezentând indemnizaţii specifice de detaşare şi nici indemnizaţii de detaşare (diurne) pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, cu excepţia sumelor de bani pentru masă înscrise în statele de plată din Germania, sub denumirea "întreţinere".

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au calculat baza impozabilă suplimentară, în sumă de 41.479.329 RON, ca diferenţa între valoarea totală brută a veniturilor salariale acordate angajaţilor detaşaţi în Germania, înscrise în statele din Germania, în sumă de 54.851.041 RON, valoarea veniturilor pentru masă acordate salariaţilor detaşaţi în Germania în sumă de 3.433.106 RON, înscrise în statele de plată din Germania, şi valoarea salariilor brute înscrise în statul de plată din România în sumă de 9.938.606 RON.

Astfel, prin Decizia de impunere nr. x/27.12.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.12.2017, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Galaţi au stabilit în sarcina intimatei contribuţii sociale suplimentare în sumă totală de 16.330.412 RON.

În susţinere au fost avute în vedere dispoziţiile art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă indiferent de perioada în care s-a desfăşurat activitatea remunerată, de denumirea veniturilor sau de forma sub care sunt acordate.

Prevederi similare se regăsesc şi la art. 76 alin. (1) şi alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015, în vigoare pe perioada 01.01.2016-30.09.2017.

În cauza, în urma inspecţiei fiscale s-a constatat ca intimata a angajat personal cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată, prin care se prevede salariul de bază (care este în general salariul minim brut pe economie prevăzut în România), iar la punctul C "Locul de muncă" se menţionează:

"1. Activitatea se desfăşoară la (secţie/atelier/birou/serviciu/compartiment, etc) din sediul social/punct de lucru/alt loc de muncă organizat al angajatorului. 2. în lipsa unui loc de muncă fix salariatul va desfăşura activitatea astfel: diverse locuri."

Totodată, s-a constatat ca intimata a încheiat pentru fiecare salariat în parte Acte adiţionale la contractele individuale de muncă (încheiate în aceeaşi zi sau la câteva zile distanţă), în care se stipulează următoarele:, [...] obligaţiile de serviciu conform contractului individual de muncă şi a fişei postului (anexă la contractul individual de muncă) se vor realiza în diferite locaţii, unde angajatorul are contractate lucrări.

În cazul în care activitatea urmează să se desfăşoare în străinătate, condiţiile în care se va desfăşura activitatea sunt următoarele:

a) durata perioadei de muncă va fi nedeterminată;

b) drepturile băneşti vor fi achitate cu numerar în euro la data de 15 ale lunii următoare;

c) cazarea şi transportul în interesul firmei vor fi gratuite."

Astfel, potrivit contractelor individuale de muncă şi a actelor adiţionale încheiate, salariaţii îşi desfăşurau activitatea în diferite locaţii, unde angajatorul avea contractate lucrări, plata drepturilor salariate fiind achitate în numerar.

De asemenea, intimata a emis decizii interne prin care anumiţi salariaţi au fost trimişi, pe perioade de până la doi ani, să îşi desfăşoare activitatea la sediul permanent din Germania.

Mai mult, pentru fiecare salariat care a fost trimis să desfăşoare activitate în Germania, intimata a solicitat şi a obţinut de la Casa Naţională de Pensii Publice documentul portabil A1.

Intimata nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală certificate de rezidenţă fiscală eliberate de autorităţile fiscale competente din Germania pentru a demonstra că dreptul de impunere al acestor venituri aparţine Germaniei.

Precizează că de la 1 mai 2010, a devenit aplicabil, în relaţiile dintre statele membre ale Uniunii Europene, Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European şi al Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, odată cu intrarea în vigoare a Regulamentului (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European şi al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004.

Regulamentele europene menţionate se aplică în cazul "lucrătorilor migranţi" (persoane care, de-a lungul carierei profesionale, desfăşoară activitate pe teritoriul a două sau mai multe state membre ale UE/SEE/şi/sau în Elveţia).

Unul dintre principiile care stau la baza coordonării sistemelor de securitate socială între statele membre, instituite prin regulamentele europene menţionate anterior, este principiul unicităţii legislaţiei aplicabile [prevăzut la art. 11 alin. (1) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004], respectivele acte europene obligatorii, direct aplicabile între statele membre, conţinând reguli de determinare a legislaţiei aplicabile, astfel încât o persoană să nu fie supusă, în acelaşi timp, mai multor legislaţii de securitate socială sau să se regăsească în situaţia în care niciuna dintre legislaţiile incidente să nu-i fie aplicabilă (altfel spus, pentru preîntâmpinarea conflictului pozitiv sau negativ de legi).

Regula de bază care se aplică în cazul lucrătorilor migranţi constă în aceea că persoanele fac obiectul legislaţiei de securitate socială a statului membru pe teritoriul căreia lucrează, conform principiului lex loci laboris prevăzut la art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004.

De la regula generală, Regulamentul (CE) nr. 883/2004 a prevăzut numeroase excepţii şi reguli specifice de determinare a legislaţiei aplicabile, precum situaţia detaşării, situaţia de pluriactivitate, etc.

Cea mai importantă dintre excepţiile de la regula generală în materia determinării legislaţiei aplicabile, din punct de vedere al gradului de aplicare, este reglementată la art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004, cadrul legal al trimiterii temporare de personal pe teritoriul altui stat membru denumită, în limbaj curent, "detaşare, din punctul de vedere al securităţii sociale"

În aplicarea noilor regulamente de coordonare a sistemelor de securitate socială (CE) nr. 883/2004 şi nr. 987/2009, menţinerea la sistemul de securitate socială din statul de trimitere se atestă prin documentul portabil A1.

Documentul portabil A1, care este emis pentru toate situaţiile în care nu este aplicabilă regula generală în domeniul determinării legislaţiei aplicabile, dovedeşte exclusiv menţinerea titularului acestuia Ia sistemul de securitate socială (asigurări sociale de stat - pentru pensie, pentru accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, de şomaj) din statul de trimitere (statul de care aparţine instituţia care a emis respectivul document).

În situaţia în care intimata a obţinut de la Casa Naţională de Pensii Publice documentul portabil A1, veniturile suplimentare încasate în Germania de personalul detaşat, în funcţie de efortul individual al fiecăruia, sunt considerate în România venituri asimilate salariilor şi asupra lor se calculează, reţine şi virează contribuţiile de asigurări sociale obligatorii.

Astfel, pentru veniturile obţinute de salariaţii trimişi să lucreze în Germania intimata avea obligaţia de a calcula contribuţii sociale în conformitate cu dispoziţiile art. 296A3 şi art. 296M din Legea nr. 571/2003.

Prevederi similare se regăsesc şi în Legea nr. 227/2015, în vigoare pe perioada 01.01.2016-30.09.2017.

În acelaşi sens este şi adresa nr. x/08.10.2015 emisă de Direcţia Generală de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice în care se precizează că în conformitate cu prevederile Regulamentului (CE) 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială documentul portabil A1 reprezintă un atestat privind legislaţia aplicabilă şi el confirmă faptul că salariatul îşi achită contribuţiile sociale în altă ţară din UE, atunci când el este detaşat în străinătate sau când lucrează în mai multe ţări în acelaşi timp, iar pe durata de valabilitate a formularului A1, salariatul rămâne supus legislaţiei sociale din statul de unde a fost detaşat."

De asemenea, în acest sens a fost şi adresa nr. x/25.09.2014 emisă de către Direcţia Generală de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale într-o speţă similară, prin care se arata că: "sumele primite în Republica Federală Germania de către personalul român detaşat, ca plată a muncii lor, în funcţie de performanţă şi de rezultatele obţinute de fiecare, sunt venituri salariate şi/sau asimilate salariilor, iar potrivit prevederilor art. 2964 şi art. 2965 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reprezintă baza de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii."

În consecinţă, având în vedere situaţia de fapt descrisă raportată la dispoziţiile legale aplicabile şi la opiniile de specialitate invocate, în mod legal organele de inspecţie fiscală au calculat în sarcina intimatei contribuţii sociale în sumă totală de 16.330.412 RON.

Instanţa de fond nu a ţinut cont de prevederile art. 41 - 44 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, potrivit cărora modificarea locului de muncă dintr-un contract individual de muncă se poate face doar cu acordul părţilor şi în mod excepţional, în mod unilateral de către angajator prin delegare, care reprezintă exercitarea atribuţiilor de serviciu în afară locului de muncă.

Astfel, dacă intimata s-ar fi aflat în situaţia unor delegări, aşa cum susţine, nu ar fi fost necesara întocmirea unor acte adiţionale la contractele individuale de muncă, ci a unor ordine de deplasare.

Mai mult decât atât, având în vedere documentele existente la dosarul cauzei, reiese ca potrivit contractelor individuale de muncă şi a actelor adiţionale încheiate de intimata cu salariaţii, activitatea s-a desfăşurat în diferite locaţii, unde angajatorul avea contractate lucrări, nefiind astfel stabilit un loc de muncă fix care să justifice o posibilă delegare.

Totodată, potrivit prevederilor legale invocate mai sus, delegarea poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni şi se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice.

Or, potrivit deciziilor întocmite de intimata, salariaţii era "detaşaţi" în Germania pe perioade de până la 24 de luni.

În acelaşi sens este şi opinia de specialitate exprimată prin adresa nr. x/23.09.2014 semnată de secretarul general din Ministerul Muncii, Familiei, Protecţiei Sociale şi Persoanelor Vârstnice, prin care s-a precizat că: "indemnizaţia pentru munca în străinătate astfel cum este menţionată în actele adiţionale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salariată, deoarece nu se identifică cu indemnizaţia de detaşare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare."

De asemenea, relevantă este şi hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauza C-396/13, în care se precizează fără echivoc, că în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizaţiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecinţă.

Instanţa de fond a ignorat complet aceste puncte de vedere de specialitate, nu a făcut o analiza a acestora şi nu a arătat motivele pentru care le-a înlăturat.

Subliniem ca intimata nu a calculat, reţinut şi achitat la bugetul statului român contribuţiile sociale aferente veniturilor salariale obţinute de sariaţii care au lucrat în Germania, apreciind că respectivele sume nu sunt venituri salariale, deşi pentru aceleaşi sume a plătit impozitul pe veniturile din salarii şi taxa de solidaritate către statul german.

Având în vedere toate cele expuse, arată că nu ne aflăm în prezenţa unei recalificări de sume efectuate de organele de inspecţie fiscală, ci în situaţia aplicării unei identităţi de raţiune consacrată prin principiul ubi eadem est ratio, eadem solutio esse debet- la acelaşi raţionament se aplică aceeaşi soluţie - care are ca şi finalitate aplicarea unitară a obligaţiilor fiscale aferente naturii juridice a sumelor respective.

De asemenea, facem precizarea că organele de inspecţie fiscală, prin stabilirea obligaţiilor fiscale aferente veniturilor salariale, calificate astfel de intimată, au aplicat identitatea de raţiune, mai sus descrisă, iar faptul că intimata şi-a calificat sumele plătite angajaţilor ca venituri salariale în relaţia cu statul german şi ca indemnizaţii de detaşare în relaţia cu statul român nu constituie o modificare a naturii juridice a sumelor, întrucât conduita ilicită a societăţii nu poate fi izvor de non răspundere.

Referitor la suma de 3.142.025 RON reprezentând accesorii, acestea au fost calculate în sarcina intimatei ca obligaţii fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar, măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale" şi în temeiul Codul de procedură fiscală.

Critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa de timbru (300 RON) onorariul de expert achitat (2.000 RON), onorariu de avocat 33262,4 RON, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita în aceasta cauza

Mai arată că prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să se impună obligarea instituţiei la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Mai mult decât atât, în condiţiile în care speţa dedusă judecăţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate scăzut, apreciem ca în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum aşa mare

În considerarea celor expuse solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat şi casarea sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii formulată de A. S.R.L. în totalitate ca neîntemeiată.

3.2. Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi în nume propriu şi pentru Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi, în motivarea recursului, arată că hotărârea recurată cuprinde motive contradictorii şi străine de natura pricinii şi a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.).

În fapt, prin sentinţa civilă nr. 300/10.08.2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti s-a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 323/26.06;2018 şi a Deciziei de impunere nr. x/27.12.2017 prin care organul de inspecţie fiscală a dispus modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale, cu motivarea că acestea ar fi netemeinice şi nelegale pe motiv că, în cauză, a operat o detaşare transnaţională a lucrătorilor angajaţi, noţiune autonomă la nivelul UE.

În definirea noţiunii de detaşare transnaţională, instanţa a apreciat că nu pot fi aplicate prevederile din Codul Muncii, ci disp. Legii 344/2006, privind detaşarea lucrătorilor în lumina Directivei 96/71/CE.

Consideră ca hotărârea pronunţată de instanţa de fond este una nelegală, deoarece, într-un mod cu totul evident, nu a ţinut cont de niciun aspect prezentat atât prin întâmpinare, cât şi prin obiecţiunile formulate împotriva concluziilor din raportul de expertiză fiscală.

Aşa cum se poate observa, instanţa de fond nu şi-a motivat în niciun fel hotărârea, doar a preluat susţinerile reclamantei şi, pe ici, colo, constatările experţilor, pronunţând în final soluţia, preluând cu identitate interpretările şi dispoziţiile legale ale acestora, nefăcând în niciun fel referire la vreun aspect sau motiv din cele invocate în câteva zeci de pagini de întâmpinare şi obiecţiuni, depuse la dosarul cauzei.

Din acest motiv, a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale incidente în cauză, ba mai mult, cuprinde şi motive contradictorii şi, chiar străine de natura pricinii, prin prisma modului în care organul fiscal a încercat să explice tertipurile reclamantei de a ocoli plata contribuţiilor sociale prin diverse încadrări a veniturilor de natură salarială.

Astfel, solicită instanţei de control judiciar să analizeze cu atenţie sunt următoarele aspecte:

Pentru a înţelege situaţia de fapt, exemplificam calculul unui salariat B..

Pentru muncitorii detaşaţi în Germania, societatea reclamantă, pe statul de plată întocmit în România, nu a calculat contribuţii sociale la baza impozabilă astfel determinată în statele de plată din Germania, ci a folosit noţiunea de indemnizaţie de detaşare pentru a diminua baza impozabilă de calcul a acestor contribuţii de asigurări sociale datorate statului român.

Venitul salarial net înscris în statul de plată german în sumă de 1.908,09 euro s-a calculat ca diferenţă între suma de 2.838, 44 euro (3.063.40 euro - 526.91 euro), 173,29 euro reprezentând Valoarea contribuţiilor sociale şi a impozitul pe venituri din salarii calculate doar la valoarea salariului minim înscris în statul de plată din România şi 757,06 euro reprezentând venit net salarial, respectiv restul de plată evidenţiat în statul de plată din România.

La rubrica venit brut pe statul de plată întocmit în Germania, este înscrisă menţiunea " venit brut total include diurna".

De reţinut este faptul că din statul de plată german întocmit pentru luna mai 2016, rezultă faptul că veniturile brute cuprind şi diurna. Din analiza naturii elementelor salariale care alcătuiesc venitul brut, trebuie reţinut că, doar un singur element salarial poate fi asimilat diurnei, respectiv venituri pentru întreţinere (drepturi pentru masă). În cauza, exemplificând, pentru angajatul B. în valoare de 176,10 euro.

De observat este că, în statul de plată român, în acesta, este evidenţiată o bază de calcul pentru contribuţiile de asigurări sociale şi a impozitului pe venituri din salarii datorate statului român pentru angajaţii detaşaţi în Germania compusă din:

- salariu de bază (încadrare) evidenţiat în contractul individual de muncă care în majoritatea cazurilor este salariul minim din România.

- alte drepturi care au fost calculate ca diferenţă între veniturile salariale brute înscrise în statul de plată german, şi o valoare considerată neimpozabilă a indemnizaţiei specifice de detaşare (31 zile x 35 euro x 2,5).

Pentru exemplificare - statul de plată pentru luna mai 2016 întocmit în România, luna mai 2016, pentru acelaşi angajat, B., din care rezultă o bază de calcul pentru contribuţiile de asigurări sociale şi a impozitului pe venituri din salarii datorate statului român în sumă de 4.186 RON (930,22 euro) care este compusă din:

- salariu de bază (încadrare) de 1.250 RON (277,77 euro) evidenţiat în contractul individual de muncă

- alte drepturi în sumă de 2.936 RON (652,44 euro), sumă care a fost calculată ca diferenţă între veniturile salariale brute înscrise în statul de plată german pentru luna mai 2016 de 3.364 euro şi valoarea considerată neimpozabilă a indemnizaţiei specifice de detaşare în sumă de 2.712 euro (31 zile x 35 euro x 2,5).

Astfel, prin compararea celor două state de plată pentru angajatul B. pentru luna mai 2016, reclamanta plăteşte impozit pe venituri din salarii şi taxă de solidaritate statului german la o bază impozabilă de 3.364 euro, fără a plăti şi contribuţii de asigurări sociale statului german la aceeaşi bază impozabilă, prevalându-se de formularele A1.

La baza impozabilă pentru luna mai 2016, contribuţiile sociale datorate statului român sunt diminuate cu valoarea aşa-zisei indemnizaţii de detaşare, (calculată prin formula 31 zile x 35 euro x 2,5), de 2.712 euro.

Aşa cum s-a arătat, singurul element de diurnă înscris în statul de plată german (mai 2016) este acela de alocaţie de hrană (venituri destinate întreţinerii) în sumă de 176,10 euro.

Valoarea acestei alocaţii de hrană (venituri destinate întreţinerii), nu face parte din baza impozabilă conform art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 76 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Prin urmare, din analiza valorilor bazelor impozabile înscrise de către S.C. A. S.R.L. în statul de plată german (mai 2016) pentru B. de 3.364 euro faţă de 930,21 euro (652,44 euro +277,77 euro) înscrisă în statul de plată român, rezultă o diferenţă de bază impozabilă de 2.433,79 euro, despre care expertul nu a făcut vorbire, descriind şi prezentând doar legalităţile făcute, nu şi nelegalităţile, cu scopul de a plăti sume cât mai mici la bugete.

Această diferenţă reprezintă venituri salariale brute înscrise în statul de plată german pentru care nu au fost calculate contribuţii de asigurări sociale şi nu valoarea indemnizaţiei de detaşare considerată de contribuabil ca fiind deductibilă la calculul bazei impozabile.

Astfel, din înscrisurile puse la dispoziţie organului de control fiscal, rezultă clar şi fără echivoc că pentru salariaţii detaşaţi în Germania reclamanta a calculat contribuţii sociale pentru o bază de calcul formată din salariul de bază (încadrare) plus diferenţa dintre salariul brut stabilit prin înmulţirea numărului de ore lucrate cu tariful orar minim prevăzut de legislaţia statului german şi o sumă neimpozabilă considerată ca fiind indemnizaţie specifică de detaşare (număr de zile lucrate x 35 euro x 2,5).

Pentru salariaţii detaşaţi în Germania, de observat este că, în mod eronat şi cu totul intenţionat, reclamanta a dedus din baza impozabilă pentru calculul contribuţiilor sociale o sumă considerată ca fiind indemnizaţie specifică de detaşare în fapt, suma dedusă reprezentând salariu brut înscris în statul de plată german.

Baza impozabilă pentru calculul contribuţiilor sociale datorate statului român o reprezintă diferenţa dintre valoarea brută a salariilor şi valoarea veniturilor pentru masă acordate salariaţilor detaşaţi, valori care au fost înscrise în statele de plată germane.

În cazul salariatului B. baza impozabilă pentru calcului contribuţiilor sociale datorate statului român, ar trebui să fie 3.364 euro minus valoarea alocaţiei de hrană (176,10 euro), rezultând o bază impozabilă de 3.187,90 euro.

Prin statul de plată întocmit în România pentru acelaşi angajat B. în luna mai 2016, societatea calculează contribuţii sociale la suma de 930,21 euro (652,44 euro, plus valoarea salariului de încadrare de 277,77 euro).

Faţă de baza impozabilă de 3.187,90 euro, pentru care societatea ar fi trebuit să calculeze contribuţii sociale, aceasta pentru salariatul B. (luna mai 2016) prin statul de plată din România, a calculat contribuţii sociale pentru o bază impozabilă de 930,21 euro (652,44 euro + 277,77 euro) echivalentul în RON de 4.186 RON.

Prin urmare, pentru diferenţa de bază impozabilă de 2.257,69 euro, (3.364 euro -176,10 euro - 930,21 euro, de reţinut este că reclamanta nu a calculat contribuţii de asigurări sociale pentru salariatul B..

În ceea ce priveşte perioada supusă inspecţiei fiscale 01.07.2015-30.09.2017, pentru toţi salariaţii detaşaţi în Germania echipa de inspecţie fiscală a stabilit suplimentar o bază impozabilă pentru calculul contribuţiilor de asigurări sociale în sumă de 41.4 79.329 iei (anexa nr. 1),

Organul de inspecţie fiscală a constatat că societatea a calculat contribuţii sociale la o bază impozabilă diminuată cu valoarea sumelor considerate indemnizaţie de detaşare, fapt pentru care a fost stabilit suplimentar o bază impozabilă pentru calculul contribuţiilor sociale, în sumă de 41.479.329 RON, aspect neanalizat şi, evident, neluat în seamă de instanţa de fond.

De reţinut era şi faptul că pentru angajaţii detaşaţi în Germania, reclamanta nu a acordat sume de bani reprezentând indemnizaţii specifice de detaşare şi nici indemnizaţii de detaşare (diurne) pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, cu excepţia sumelor de bani pentru masă, înscrise în statele de plată germane sub denumirea "întreţinere", aspecte despre care nu s-a făcut vorbire în raportul de expertiză.

Organul de inspecţie fiscală a calculat baza impozabilă suplimentară, în sumă de 41.479.329 RON, ca diferenţă între valoarea totală brută a veniturilor salariale a angajaţilor detaşaţi în Germania înscrise în statele de plată germane de 54.851.041 RON şi valoarea veniturilor pentru masă acordate salariaţilor detaşaţi în Germania de 3.433.106 RON, înscrise în statele de plată germane şi valoarea salariilor brute înscrise în statul de plată român de 9.938.606 RON. (anexa nr. 1)

Întrucât societatea reclamanta a calculat contribuţiile de asigurări sociale datorate pentru salariaţii detaşaţi în Germania, la o bază impozabilă diminuată cu o sumă considerată indemnizaţie specifică de detaşare, de reţinut este că în mod corect şi legal s-a calculat suplimentar o diferenţă de bază impozabilă în sumă de 41.479.329 RON pentru care au fost calculate suplimentar obligaţii fiscale în sumă totală de 16.330.412 RON.

De asemenea, nu a găsit nici raţionamentul probei cu expertiza, câtă vreme, instanţa nu a reţinut nicio constatare făcută de expertul desemnat.

Aşa cum se poate observa, deşi constatările erau ample, din subţirimea motivării hotărârii prin care s-a adoptat soluţia de admitere a acţiunii, nu rezultă nici motivele pentru care aspectele prezentate au fost înlăturate.

Concluzionând, în lipsa unei motivări care să evidenţieze clar raţionamentul juridic şi dispoziţiile legale avute în vedere, de o manieră rezonabil de clară şi de completă a instanţei de fond, încât să permită exercitarea controlului judiciar, instanţele de recurs sunt practic lipsite de posibilitatea cenzurării considerentelor şi aprecierii justeţei acestora, raportat la situaţia de fapt şi de drept.

Prin urmare, cum în cauză hotărârea a fost pronunţată fără satisfacerea condiţiilor de motivare în fapt şi în drept şi fără o analiză atentă a probelor aflate la dosar şi a susţinerilor făcute, apreciază că se impune cu necesitate retractarea hotărârii a cărei recurare se cere astfel că, atât prin prisma acestor considerente, cât şi a celor făcute în faţa instanţei de fond şi a înscrisurilor depuse, solicită admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi în rejudecare, respingerea acţiunii formulate, ca fiind nefondată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.R.L a formulat întâmpinare faţă de recursurile formulate de AJFP Galaţi şi ANAF prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de ca nefondate, cu consecinţa menţinerii Sentinţei recurate, ca fiind legală şi temeinică şi obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare arată următoarele:

În prealabil, faţă de faptul că apărările AJFP Galaţi şi ale DGSC în combaterea raţionamentului instanţei de fond din Sentinţa recurată sunt axate pe două linii de argumentaţie principale, respectiv (i) pretinsa nemotivare a Sentinţei recurate faţă de existenţa unor motive contradictorii sau chiar lipsa unui raţionament propriu al instanţei de fond (pag. 2 din recursul ANAF şi pag. 2 din recursul AJFP Galaţi) şi (ii) pretinsa nelegalitate a Sentinţei recurate prin raportare la aspectele de fond dezbătute în faţa primei instanţe (pag. 3-9 din recursul ANAF şi pag. 2-4 din recursul AJFP Galaţi), organele fiscale reluând, în esenţă, susţinerile din cuprinsul întâmpinărilor formulate în dosarul de fond şi neaducând în discuţie aspecte particulare legate de raţionamentul judecătorul fondului, pentru a nu relua de două ori aceleaşi apărări în două întâmpinări distincte, am formulat o singură întâmpinare în privinţa ambelor căi de atac depuse care cuprinde argumentele Societăţii în combaterea criticilor AJFP Galaţi şi ANAF, după cum urmează.

În privinţa criticilor fundamentate pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Sentinţa recurată cuprinde o motivare clară şi coerentă, bazata pe analiza apărărilor părţilor şi a probatoriului administrat, care relevă raţionamentul logico-juridic al judecătorului fondului. Caracterul nefondat al criticilor organelor fiscale

Cu titlu prealabil, menţionează că AJFP Galaţi invocă pe calea recursului prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., afirmând existenţa unor motive contradictorii şi a lipsei unei motivări, iar ANAF, deşi nu face formal referire la acest motiv de casare, susţine la rândul său că soluţia instanţei de fond este nemotivată întrucât judecătorul fondului şi-ar fi însuşit susţinerile Societăţii şi concluziile Raportului de expertiză, aspect care ar echivala cu o nemotivare a Sentinţei recurate. În acest sens, autorităţile fiscale arată că:

"Hotărârea cuprinde motive contradictorii şi chiar străine de natura pricinii, fiind pronunţată cu încălcarea normelor de drept material" (pag. 1 din recursul AJFP Galaţi), iar aşa cum se poate observa, instanţa de fond nu şi-a motivat în niciun fel hotărârea, doar a preluat susţinerile reclamantei şi, pe ici, colo, constatările experţilor, pronunţând final soluţia, preluând cu identitate interpretările şi dispoziţiile legale ale acestora, nefăcând în niciun fel referire la vreun aspect sau motiv pe care le-am invocat în câteva zeci de pagini de întâmpinare şi obiecţiunile, depuse la dosarul cauzei" (pag. 2 din recursul AJFP Galaţi)

"Criticăm hotărârea întrucât instanţa nu a dezvoltat un raţionament propriu bazat pe prevederile legale aplicabile şi probele administrate, şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiza administrat în cauză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate în acest sens şi fără a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate" (pag. 2, din recursul ANAF)

În primul rând, deşi face referire la existenţa unor pretinse motive "contradictorii şi chiar străine pricinii" în cuprinsul sentinţei recurate, AJFP Galaţi nu indică în concret în ce ar consta pretinsa contradictorialitate în motivarea judecătorului fondului şi care ar fi aspectele străine pricinii la care face referire. în schimb, arată că sentinţa recurată este nelegală "deoarece, într-un mod cu totul evident, nu a ţinut cont de niciun aspect prezentat de instituţia noastră, atât prin întâmpinare, cât şi prin obiecţiunile formulate" (pag. 2, para. 1 din Sentinţa recurată).

Ulterior, AJFP Galaţi reia în cuprinsul recursului prevederile întâmpinării referitoare la exemplul B. (pag. 2-4 din recurs - 3-4 din întâmpinare) fără nicio legătură cu raţionamentul instanţei de fond, urmând să afirme că "nu a găsit nici raţionamentul probei cu expertiză, câtă vreme, instanţa nu a reţinut nicio constatare făcută de expertul desemnat", iar "din subţirimea motivării hotărârii prin care s-a adoptat soluţia de admitere a acţiunii nu rezultă nici motivele pentru care aspectele prezentate de noi au fost înlăturate" (pag. 4, para. 4 şi 5 din Sentinţa recurată).

Aceste afirmaţii ale organelor fiscale sunt contrazise flagrant de cuprinsul Sentinţei recurate, raţionamentul judecătorului fondului întinzându-se de la pag. 29 - 34 şi cuprinzând:

- pe de o parte, constatări exprese referitoare la constatările organelor de inspecţie fiscală (pag. 30-31, pag. 34), apărări ale organelor fiscale din întâmpinare (pag. 33, para. 7 -"susţinerea pârâţilor în cuprinsul întâmpinării că nu suntem în prezenţa unei recalificări (...) este neîntemeiată", pag. 34 "susţinerea potrivit căreia dacă reclamanta s-ar afla în prezenţa unei delegări, nu ar fi necesară întocmirea unor acte adiţionale (...) nu poate fi reţinută ca fiind pertinentă pentru reîncadrarea efectuată, câtă vreme (...)");

- pe de altă parte, instanţa analizează expres şi constatările expertului desemnat (pag. 32-33), menţionând că expertul a "stabilit după analiza balanţelor (...), registrelor (...), fişelor de cont (...) statelor de salarii (...) că reclamanta a achitat salariaţilor săi (...) sume cu titlu de diurnă/indemnizaţie"; "potrivit expertizei efectuate în cauză, venitul total brut indicat în fluturaşii şi statele întocmite în Germania, include şi contravaloarea diurnei" etc, conchizând că faţă de concluziile raportului de expertiză, a prevederilor H.G. nr. 518/1995, contractului colectiv de muncă şi Legii nr. 344/2006, plata sumelor achitate de A. salariaţilor săi detaşaţi în Germania s-a făcut cu titlu de indemnizaţie de detaşare şi sumele pentru acoperirea cheltuielilor de cazare şi transport (pag. 33, para. 5 din Sentinţa recurată).

Drept urmare, solicită Înaltei Curţi să constate caracterul vădit nefondat al afirmaţiilor organelor fiscale referitoare la existenţa unor contradicţii în raţionamentul instanţei fondului, care nu sunt susţinute în vreun fel şi, totodată, sunt invalidate de considerentele sentinţei recurate, la fel cum sunt flagrant contrazise şi afirmaţiile AJFP Galaţi referitoare la pretinsa lipsă a unei analize a constatărilor organelor fiscale sau a apărărilor acestora, precum şi a cuprinsului Raportului de expertiză.

În al doilea rând, arată că potrivit prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea judecătorească trebuie motivată în fapt şi în drept, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În interpretarea prevederilor anterior menţionate, în doctrină s-a reţinut că, judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă în detaliu şi separat fiecărui argument al părţilor care sprijină capetele de cerere, fiind suficient ca din întregul hotărârii să rezulte că judecătorul răspuns acestor argumente.

Mai mult, tot doctrina a subliniat că, "condiţia esenţială a unei bune redactări este ca ideea să fie redactată cât mai limpede. În motivarea hotărârilor, claritatea este indispensabilă spre a se învedera justa aplicare a legii, soluţia apărând ca o consecinţă inevitabilă şi imediată [...]. Argumentarea precisă prin aşezarea ideilor în formule cât mai simple înlătură echivocul frazei, după cum argumentarea confuză învederează şovăire şi dibuire în necunoscut, iar soluţia este îndoielnică." Analiza pe care judecătorul o face în legătură cu motivele de fapt şi drept care i-au format convingerea, în sensul unei anumite soluţii trebuie să fie clară şi simplă, precisă, concisă şi fermă, într-un cuvânt să aibă putere de convingere.

Solicită instanţei de recurs să constate că, în acord cu imperativele art. 425 Cod procedură chilă, Sentinţa recurată conţine o motivare concretă care relevă raţionamentul instanţei de fond ce a stat la baza soluţiei de admitere a acţiunii introductive şi a anulării actelor de impunere, acesta fiind întemeiat pe probele administrate, dar şi pe susţinerile părţilor şi legislaţia fiscală incidenţă, după cum urmează:

mai întâi, instanţa realizează o analiză a situaţiei de fapt, cu indicarea filelor de la dosar care o compun, reţinând că (pag. 22 ultimul parag. şi pag. 23 parag. 1, 2 din Sentinţa recurată):

"Reclamanta A. S.R.L. a angajat lucrători pe bază de contract individual de muncă, efectuând ulterior detaşări transnaţionale a angajaţilor săi în Germania pentru realizarea unor lucrări în această ţară.

Pentru lucrătorii detaşaţi s-au întocmit decizii de detaşare (voi I fila x).

Condiţiile speciale privind desfăşurarea activităţii în străinătate de către angajaţii A.: S.R.L. au fost stabilite prin Contractului colectiv de muncă la nivel de societate (voi 2 fila x) precum şi prin actele adiţionale ia contractul de muncă.

Potrivit contractelor încheiate între reclamantă şi lucrătorii angajaţi în sarcina A. S-a născut obligaţia de a asigura plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi a indemnizaţiei de detaşare în condiţiile prevăzute de lege şi de contractul colectiv de muncă aplicabil la nivelul societăţii." apoi, a constatărilor organelor fiscale (pag. 23 ultimul parag. din Sentinţa recurată):

"Ca urmare a inspecţiei fiscale organele de control au emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x 305/27. 12.2017 prin care au stabilit că în statul de plata din România a fost pvidenţiată o baza de calcul pentru contribuţiile de asigurări sociale şi impozitul pe veniturile din salarii datorate statului roman, pentru angajaţii detaşaţi în Germania, compusă din salariul de baza (încadrare) evidenţiat în contractul individual de munca care în majoritatea cazurilor a fost salariul minim din România şi alte drepturi care au fost calculate ca diferenţa intre veniturile salariale brute înscrise în statul de plata german şi o valoare considerata neimpozabilă a indemnizaţiei specifice de detaşare (3 1 zile x 35 euro x 2,5)." şi că (pag. 24 parag. 1 din Sentinţa recurată)

"Analizând natura elementelor salariate care au alcătuit venitul brut dobândit în [ Germania, organele de inspecţie fiscală au reţinut că doar un singur element salariat poate asimilat diurnei şi anume veniturile pentru întreţinere (drepturi pentru masa)."

- apoi, instanţa de fond indică chestiunea litigioasă din speţă (pag. 24 ultimul parag şi pag. 24 primul parag. din Sentinţa recurată),

"Pentru soluţionarea cauzei este necesară stabilirea naturii juridice a sumelor achitate de reclamantă către angajaţii săi pe perioada detaşării în Germania, în sensul de a se stabili dacă sumele plătite au natura unei indemnizaţii de detaşare, pentru a fi aplicabile prevederile derogatorii ale art. 76 alin. (2) lit. k) Cf x(55 alin. (2) lit. i) din vechiul Cf)."

- şi finalmente instanţa de fond analizează probatoriul administrat şi prezintă dezlegarea sa dată problematicii deduse judecăţii, prin raportare la situaţia mai sus analizată, conchizând în esenţă că (pag. 24 parag. 8, pag. 26 parag. 6 şi pag. 27 parag. 4 din Sentinţa recurată):

"Curtea reţine că în ca uză a operat o detaşare transnaţională a lucrătorilor angajaţi de reclamantă, conform prevederilor art. 4 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 344/20O6 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale.

Noţiunea de detaşare transnaţională este autonomă la nivelul UE, astfel urmărindu-se aplicarea unitară a legislaţiei în această materie.

Prin urmare, nu pot fi aplicate pentru definirea noţiunii de detaşare transnaţională prevederile din Codul Muncii, ci trebuie analizate prevederile Legii nr. 344/2006 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii în lumina Directivei 96/71/CE.

Faţă de concluziile raportului de expertiză şi în raport cu prevederile H.G. nr. 518/1995, contractului colectiv de muncă şi Legii nr. 344/2006, Curtea reţine că plata sumelor de bani achitate de reclamantă salariaţilor săi detaşaţi în Germania s-a făcut cu titlu de indemnizaţie de detaşare şi sume pentru acoperirea cheltuielilor de cazare/hrană/transport.

În cauză, nici în Raportul de inspecţie fiscală şi nici în Decizia de soluţionare a contestaţiilor nu au fost indicate elemente concrete de fapt care să determine concluzia că tranzacţia înscrisă în contabilitatea şi în actele justificative de reclamantă, referitoare la plata diurnelor, nu reflectă conţinutul economic real."

Drept urmare, contrar afirmaţiilor AJFP Galaţi şi ANAF, Sentinţa recurată conţine un şir de constatări logice, clare şi fundamentate pe dispoziţiile legale, înscrisurile aflate la dosar şi pe concluziile Raportului de expertiză, care relevă în concret raţionamentul logico-juridic propriu instanţei de fond care a stat la baza soluţiei anulării actului de impunere, iar nu o simplă însuşire a argumentelor Societăţii.

În al treilea rând, menţionăm că apărările noastre şi legalitatea motivării Sentinţei recurate sunt pe deplin confirmate şi de jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie ("ÎCCJ") care a conchis că "Curtea a subliniat [...] că, potrivit practicii sale constante, exigenţa procesului echitabil este îndeplinită şi în cazul unei motivări a soluţiei pe scurt, din care să rezulte însă că au fost examinate efectiv problemele esenţiale ridicate de părţi. (...) în contextul arătat, faptul că, în speţă, recurenta-reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe, nu poate conduce la concluzia că sentinţa atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, nefiind incidente în speţă prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat."

Tot în Decizia nr. 281/2018 (Anexa 2), ÎCCJ a conchis că:

"nu se poate reţine că prin înlăturarea susţinerilor formulate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată şi prin validarea, în mod întemeiat, a constatărilor cuprinse în raportul de expertiză tehnică întocmit în cauză, prima instanţă şi-ar fi întemeiat soluţia, exclusiv, pe concluziile acestei lucrări de specialitate. Curtea a subliniat în această hotărâre că, potrivit practicii sale constante, exigenţa procesului echitabil este îndeplinită şi în cazul unei motivări a soluţiei pe scurt, din care să rezulte însă că au fost examinate efectiv problemele esenţiale ridicate de părţi." (s.n.)

Aceste soluţii şi dezlegări au fost pe deplin confirmate şi prin Decizia nr. 2227/29.05.2015, Decizia nr. 1524/2017 şi Decizia nr. 774/1.03.2017, pronunţate de ICCJ. (ataşate în Anexa 2).

Prin urmare, astfel cum s-a arătat, constatările instanţei de fond surprind, în esenţă, chestiunea litigioasă, pe care o soluţionează în baza unei proprii analize asupra constatărilor organelor fiscale, a argumentelor Societăţii şi a probatoriului administrat, astfel încât ambele părţi, dar şi instanţa de control judiciar, fiind în măsură să cunoască raţionamentul instanţei de fond şi să verifice legalitatea acestuia.

În concluzie, solicită instanţei de recurs să constate caracterul nefondat al criticii invocate de organele fiscale în baza art. 488 pct. 6 C. proc. civ. şi să constate validitatea Sentinţei recurate sub aspectul motivării.

11.2. Cu privire la incidenţa art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Caracterul nefondat al criticilor organelor fiscale referitoare la pretinsa interpretare şi aplicare greşită a prevederilor de drept material. Legalitatea Sentinţei recurate

În prealabil, menţionează că atât AJFP Galaţi, cât şi ANAF şi-au fundamentat criticile aduse sentinţei recurate întemeiate pe art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. pe împrejurarea că instanţa de fond ar fi pronunţat hotărârea atacată cu pretinsa încălcare a dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 76 alin. (1) şi alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015, ale art. 296 alin. (3) şi art. 296 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, respectiv prevederile similare din Legea nr. 227/2015.

În esenţă, organele fiscale reiau argumentele invocate atât pe calea actelor de impunere, cât şi în faţa instanţei de fond, susţinând în mod nelegal că (i) sumele acordate de Societate angajaţilor săi cu titlu de indemnizaţie de detaşare ar reprezenta venituri de natură salarială pentru care A. ar datora contribuţii sociale obligatorii şi obligaţii fiscale accesorii aferente (pag. 7 din recursul ANAF şi pag. 3 din recursul AJFP Galaţi) (ii) din analiza naturii elementelor salariale care au alcătuit venitul brut, organele fiscale au constatat faptul că doar un singur element salarial poate fi asimilat diurnei, respectiv veniturile pentru întreţinere (drepturi pentru masă)- pag. 3 din recursul ANAF şi pag. 2 din recursul AJFP Galaţi).

În plus faţă de criticile comune invocate de ambele organe fiscale, ANAF invocă şi lipsa existenţei unei delegări (aspect care nu a fost constatat în vreun fel de echipa de inspecţie fiscală), susţinând în mod eronat că dacă Societatea s-ar fi aflat în situaţia unor delegări, nu ar fi fost necesară întocmirea unor acte adiţionale la contractele individuale de muncă, ci a unor ordine de deplasare (pag. 7 para. 5 din recursul ANAF).

În cele ce urmează prezintă argumentele Societăţii în susţinerea legalităţii Sentinţei recurate şi pentru care considerăm că susţinerile organelor fiscale invocate pe calea recursurilor sunt nefondate.

2.1. Caracterul nefondat al criticilor organelor fiscale privind inexistenţa unei delegări/detaşări transnaţionale. Existenţa unei detaşări transnaţionale în sensul Directivei 96/71/CE şi legislaţiei naţionale de transpunere. Obligaţia legală şi convenţională a A. de a acorda indemnizaţia de detaşare

2.1.1. În mod corect instanţa fondului a conchis asupra existenţei unei detaşări transnaţionale. Caracterul nefondat al criticilor organelor fiscale

În prealabil, menţionăm că atât AJFP Galaţi, cât şi ANAF susţin pe calea recursurilor formulate faptul că instanţa a apreciat în mod eronat că prevederile din Codul Muncii nu pot fi aplicabile pentru definirea noţiunii de detaşare transnaţională, ci incidente sunt prevederile Legii nr. 344/2006 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii (pag. 2 para. 3 din recursul ANAF şi pag. 1 ultimul para din recursul AJFP Galaţi)

Organele fiscale se limitează în mod simplist la invocarea prevederilor art. 42 şi urm. din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii ("Codul muncii"), privind delegarea şi detaşarea, omiţând că în cauză, astfel cum în mod corect a constat chiar echipa de inspecţie fiscală (pag. 4 ultimul paragraf, pag. 5 parag 2,3 din RIF4), este incidenţă instituţia detaşării transfrontaliere reglementată de Directiva privind detaşarea transnaţională.

În primul rând, în Raportul de inspecţie fiscală echipa de inspecţie fiscală constată în mod corect şi precis că angajaţii Societăţii care muncesc în Germania sunt detaşaţi în acest stat în cadrul unei prestării de servicii - aspect necontestat de Societate şi care a intrat, astfel, în sfera prezumţiei de legalitate şi autenticitate de care se bucură constatările organelor fiscale necontestate de contribuabili şi devenite, astfel, definitive.

Drept urmare, caracterul nefondat al acestor critici sumare şi eronate ale ANAF şi AJFP Galaţi sunt dovedite de chiar constatările Raportului de inspecţie fiscală, afirmaţiile organelor fiscale din faţa instanţelor de judecată conducând la o greşită stabilire şi calificare a stării de fapt fiscale relevante (i.e. negarea existenţei unei detaşări transnaţionale) şi, deci, la formularea unor concluzii nelegale şi contrazise de echipa de inspecţie fiscală.

În al doilea rând, contrar susţinerilor organelor fiscale, arată că în cazul trimiterii unui angajat de pe teritoriul României pe teritoriul unui alt stat membru al Uniunii Europene, deci a unei detaşării transnaţionale, pe lângă prevederile Codului Muncii, sunt aplicabile reglementările emise la nivelul Uniunii, în special Directiva.

La nivel naţional, Directiva a fost transpusă prin Legea nr. 344/2006 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii (astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 începând cu data de 30.06.2015, în prezent abrogată prin Legea nr. 16/2017 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii), aceasta stabilind, în concordanţă cu dispoziţiile Directivei.

Potrivit art. 4 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 344/2006: a)detaşarea unui salariat de pe teritoriul României, în numele întreprinderii şi sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;

Dispoziţiile de mai sus sunt pe deplin incidente în speţă întrucât, astfel cum au constatat şi organele fiscale în cadrul Raportului de inspecţie fiscală (pag. 4, penultim parag.), în desfăşurarea activităţii sale comerciale, A. contractează, în calitate de executant, cu diferiţi beneficiari din ţară şi din străinătate diverse lucrări de executare construcţii, iar pentru realizarea acestora, A. angajează lucrători calificaţi şi, după caz, necalificaţi cu care încheie contracte individuale de muncă. în derularea raporturilor de muncă, aceşti angajaţi se deplasează pe şantierele din ţară şi din străinătate, în acest sens Societatea efectuând (i) delegări naţionale a unora dintre angajaţii săi la locurile unde sunt organizate şantierele în România şi (ii) delegări, respectiv detaşări transnaţionale a unora dintre angajaţii săi în Germania, pe perioade de timp limitate, în măsura în care este necesară realizarea de lucrări contractate către beneficiari din această ţară.

Totodată, arată că potrivit prevederilor legale anterior menţionate, situaţiile de detaşare transnaţională se bucură de o reglementare proprie, ce reprezintă o legislaţie specială faţă de Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii şi care, în consecinţă, se aplică cu prioritate faţă de aceasta. Totodată, prevederile din Codul Muncii cu privire la instituţia delegării ce nu contravin dispoziţiilor acestor prevederi îşi vor păstra aplicabilitatea.

Aceste aspecte au fost reţinute în mod corect de către instanţa fondului care a stabilit că:

"Noţiunea de detaşare transnaţională este autonomă la nivelul UE, astfel urmărindu-se aplicarea unitară a legislaţiei în această materie. Prin urmare, nu pot fi aplicate pentru definirea noţiunii de detaşare transnaţională prevederile din Codul Muncii, ci trebuie analizate prevederile Legii nr. 344/2006 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii în lumina Directivei 96/71/CE" (s.n. pag. 25 din Sentinţa recurată)

Mai mult, realizând o analiză sistematică a dispoziţiilor legale incidente, judecătorul fondului conchide în mod precis şi corect că atunci "Când prevederile Legii nr. 344/2006 se completează cu cele ale legislaţiei interne în materia raporturilor de muncă, dispoziţiile legale ale Legii nr. 344/2006 menţionează în mod expres acest lucru. Spre exemplu şi, totodată, relevant pentru prezenta cauză, prevederile Legii nr. 344/2006 se completează cu cele ale legislaţiei naţionale în materia drepturilor cuvenite angajaţilor detaşaţi" (pag. 25 din Sentinţa recurată)

În al treilea rând, potrivit Directivei, condiţiile ce se impun a fi îndeplinite pentru ca un angajat să se afle în ipoteza unei detaşări transnaţionale sunt:

- existenţa unui raport de muncă, între angajat şi Societatea care dispune detaşarea, pe toata perioada detaşării; - împrejurare dovedită - Anexa 10 la cererea de chemare în judecata şi necontestată în speţă;

- existenţa unui contract de prestări servicii intre Societatea care dispune detaşarea şi beneficiarul presării serviciilor stabilit pe teritoriul unui stat membru al UE; -împrejurare dovedită - Anexa 9 la cererea de chemare în judecata şi necontestată în speţă;

- prestarea serviciilor se realizează în numele Societatea care a dispus detaşarea şi sub coordonarea acesteia; - împrejurare dovedită - Anexa 10 la cererea de chemare în judecata şi necontestată în speţă;

- angajatul lucrează în mod obişnuit în România, fiind trimis să lucreze pe o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE; - împrejurare dovedită - Anexa 11 la cererea de chemare în judecata şi necontestată în speţă.

Drept urmare, rezultă fără echivoc că Societatea detaşează cu caracter temporar angajaţi pe teritoriul Germanici sub coordonarea Societăţii, pentru executarea unor contracte de lucrări de construcţie (i.e. de prestări servicii) încheiate cu partenerii din acea ţară, această împrejurare fiind probată de clauzele contractelor de prestări servicii ataşate în Anexa 9 la cererea de chemare în judecata, prin care Societatea îşi asuma responsabilitatea exclusivă a respectării tuturor obligaţiilor în privinţa asigurării salariului minim, precum şi de statele de salarii întocmite în Germania Anexa 16 la cererea de chemare în judecată.

Aceste aspecte au fost confirmate şi în concluziile Raportului de expertiză judiciară întocmit în cauză, conform cărora: "din analiza documentelor justificative contabile s-a constatat ca Societatea detaşează cu caracter temporar angajaţi pe teritoriul Germaniei, pentru executarea unor contracte de lucrări construcţii încheiate cu parteneri din acea ţară." (pag. 8 penultimul parag.)

Mai mult, subliniem că toţi angajaţii A. detaşaţi transnaţional au deţinut certificatul Ai pentru perioada supusă controlului, scopul acestui document fiind de a stabili legea aplicabilă în ceea ce priveşte contribuţiile sociale datorate în cadrul unei relaţii de muncă transnaţională (cu titlu de exemplu a se vedea Certificatul A 1 obţinut pentru dl. B. - Anexa 14 la cererea de chemare în judecată), iar la emiterea documentului portabil Al se verifică şi, pe cale de consecinţă, se confirmă de către autorităţile competente existenţa unei detaşări transnaţionale (a se vedea pag. 2 din Certificat).

Toate aceste aspecte au fost analizate de prima instanţă în considerentele Sentinţei recurate, aceasta conchizând în mod judicios că:

"Reclamanta angajat lucrători pe bază de contract individual de muncă, efectuând ulterior detaşări transnaţionale a angajaţilor săi în Germania pentru realizarea unor lucrări în această ţară. Pentru lucrătorii detaşaţi s-au întocmit decizii de detaşare (fila x). Condiţiile speciale privind desfăşurarea activităţii în străinătate de către angajaţii A. au fost stabilite prin Contractului colectiv de muncă la nivel de societate (fila x) precum şi prin actele adiţionale la contractul de muncă. Pentru toţi angajaţii săi care au fost detaşaţi în Germania reclamanta a întocmit certificatul Ai conform art. 11-16 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului european şi al Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială şi al art. 19 alin. (2) din Regulamentul (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului european şi al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, (pag. 23 -24 din Sentinţa recurată). În baza acestor constatări, instanţa fondului a concluzionat, apoi, în mod fundamentat că "în cauză, a operat o detaşare transnaţională a lucrătorilor angajaţi de reclamantă, conform prevederilor art. 4 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale." (pag. 24 din Sentinţa recurată)

În al patrulea rând, referitor la criticile organelor fiscale privind neîndeplinirea condiţiilor delegării prevăzute de Codul Muncii, întrucât, Societatea a întocmit acre adiţionale la contractele individuale de muncă în locul ordinelor de deplasare arătăm că acestea sunt infirmate de probele existente la dosar, respectiv (i) pe de o parte, pe lângă aceste acte adiţionale, A. a întocmit decizii de detaşare în vederea delegării, respectiv a detaşării transnaţionale -Anexa 11 la cererea de chemare în judecată şi, (ii) pe de altă parte, motivul pentru care Societatea a încheiat acte adiţionale la contractele individuale de muncă îl reprezintă faptul că, potrivit prevederilor art. 44 alin. (1) Codul muncii, pentru o detaşare mai mare de 60 de zile este necesar acordul salariaţilor (materializat prin încheierea actului adiţional). Drept urmare, actul adiţional încheiat nu reflectă decât acordul expres al salariaţilor delegaţi de către Societate în Germania pentru a fi angajaţi într-o detaşare transnaţională mai mare decât 60 zile.

Astfel, din moment ce salariaţii A. nu numai că nu au refuzat continuarea delegării peste termenul de 60 de zile, ci dimpotrivă, au consimţit la prelungirea acesteia prin acte adiţionale pentru o perioadă de 24 de luni, nu se poate susţine în mod valid că ulterior acestui moment nu suntem în prezenţa unei delegări.

De altfel, acordul de voinţă al părţilor privind delegarea este dovedită de împrejurarea că părţile nu au agreat în sarcina angajatorului vreo remuneraţie suplimentară în bani sau în natură-remuneraţie specifică clauzelor de mobilitate potrivit cu art. 25 Codul fiscal. Dimpotrivă, remuneraţia era stabilită în acord cu art. 44 din Codul Muncii, potrivit căruia Societatea suporta cheltuielile de transport şi cazare ale salariaţilor delegaţi şi acordă acestora o indemnizaţie de delegare, aspecte prevăzute în mod expres în art. 46 din Contractul Colectiv de Muncă - Anexa 12 la cererea de chemare în judecata.

Totodată, contrar poziţiei organelor fiscale, încheierea de acte adiţionale la contractele individuale de muncă în care este prevăzută desfăşurarea activităţii în diferite locaţii nu este incompatibilă cu instituţia delegării şi nu împiedică angajatorul să recurgă la trimiterea angajaţilor săi în cadrul unei detaşării transnaţionale, astfel cum aceasta este reglementată în actele normative referitoare la condiţiile în care angajaţii sunt trimişi în străinătate să lucreze.

În speţă, cum angajaţii A. sunt trimişi în străinătate pentru a-şi desfăşura activitatea în cadrul unor locaţii/şantiere ce nu aparţin Societăţii - aspect dovedit de Situaţiile privind diurna, Secţiunea "Proiecte constucţie" din Anexa 16 la cererea de chemare în judecata, ci partenerilor săi contractuali, rezultă cu putere de evidenţă că suntem în prezenţa unei delegări.

În acest sens în mod corect a reţinut şi instanţa fondului că susţinerea conform căreia dacă reclamanta s-ar fi aflat în situaţia unor delegări, aşa cum susţine, nu ar fi fost necesara întocmirea unor acte adiţionale la contractele individuale de muncă, ci a unor ordine de deplasare, nu poate fi reţinută ca fiind pertinentă pentru recalificarea efectuată, câtă vreme reclamanta şi angajaţii săi au optat pentru încheierea atât a actelor adiţionale cât şi a ordinelor de deplasare, iar încheierea unor acte adiţionale cu angajaţii nu este de natură să conducă la concluzia unei naturi juridice diferite a drepturilor acordate salariaţilor în raport de cea stabilită prin actele justificative." (pag. 27 din Sentinţa recurată).

În concluzie, rezultă că în mod nefondat organele fiscale critică soluţia instanţei de fond, faţă de constatarea corectă a acesteia că în cauză angajaţii Societăţii se află într-o detaşare transnaţională, iar pentru a ajunge la acesta concluzie prima instanţă a făcut aplicarea cu prioritate a prevederilor Directivei şi ale legilor de transpunere a acesteia.

2.1.2. A. avea o obligaţie legală şi convenţională de a acorda indemnizaţia de detaşare angajaţilor săi delegaţi în Germania. Caracterul nefondat al poziţiei ANAF şi AJFP Galaţi.

În prealabil, menţionăm că prin raportare la prevederile Directivei10, în situaţia în care detaşează lucrători într-o ţară membră a Uniunii Europene, orice întreprindere este obligată să respecte salariul minim din ţara gazdă.

Totodată, reglementările legale prevăd că aceste drepturi suplimentare acordate în vederea echivalării salariului minim din Germania pot să constea inclusiv în indemnizaţii de detaşare acordate potrivit legislaţiei naţionale a statului de pe teritoriul căruia este detaşat angajatul.

În plus, separat de salariul de bază şi indemnizaţiile de detaşare, salariaţii delegaţi au dreptul la plata cheltuielilor de transport, cazare şi masă, potrivit art. 44 alin. (2) din Codul Muncii:

"Salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de delegare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil."

În primul rând, în considerarea prevederilor legale mai sus menţionate, Societatea a prevăzut în art. 46 din Contractul Colectiv de Muncă faptul că: "Salariaţii trimişi în delegaţie vor beneficia de următoarele drepturi: a) Decontarea cheltuielilor de transport, cazare şi hrană, după caz b) Salariaţii care se deplasează în interes de serviciu au dreptul la cheltuielile de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de delegare, conform art. 46 alin. 4 din Codul muncii. Această indemnizaţie de delegare, denumită şi diurnă, se acordă pe zi calendaristică atât pentru deplasările în interiorul ţării, cât şi pentru cele în străinătate, în limita a 2,5 ori nivelul stabilit pentru instituţiile publice, conform art. 76 din Codul fiscal."

În această privinţă subliniază că Societatea a respectat prevederile Codului Muncii şi ale Contractului Colectiv de Munca şi a aplicat întocmai tratamentul reglementat de Directivă asigurându-le angajaţilor săi detaşaţi în Germania salariul minim orar impus de legislaţia din Germania, în cadrul căruia, separat faţă de cheltuielile cu transportul şi cazarea pe care le suporta Societatea (astfel cum rezultă din documentele justificative depuse la Anexa 13 la cererea de chemare în judecată), a inclus şi indemnizaţia de detaşare în cuantumul maxim la care aceştia erau îndreptăţiţi potrivit Contractul colectiv de muncă şi potrivit prevederilor legale, respectiv, 2.5 x 35 Euro x numărul de zile din lună pentru care au fost detaşaţi în Germania - aspect necontestat de către organele fiscale.

Astfel, în mod greşit afirmă organele fiscale pe calea recursului (pag. 3 parag. 9) că "pentru angajaţii detaşaţi în Germania, în mod eronat şi cu totul intenţionat, reclamanta a dedus din baza impozabila pentru calculul contribuţiilor sociale o suma considerată ca fiind indemnizaţie specifică de detaşare, în fapt suma dedusă reprezentând salariu brut înscris în statul de plată german", când, în realitate, includerea indemnizaţiei la calculul salariului minim din Germania este stabilită potrivit legislaţiei europene şi legii germane, iar nu a voinţei Societăţii. În toate cazurile, această includere sau nu în calculul sumei salariului minim din Germania nu este de natură să afecteze în vreun fel natura juridică a sumelor achitate de Societate în România pentru salariaţii săi detaşaţi şi care se stabileşte potrivit legii române şi raporturilor juridice de muncă române, iar nu potrivit legii germane- cum în mod vădit eronat afirmă organele fiscale.

Aceste aspecte în mod corect şi legal a fost confirmate şi de instanţa de fond în considerentele Sentinţei recurate, care a stabilit că:

"Astfel, în mod corect a considerat reclamanta aplicabile prevederile cuprinse în art. 46 din Contractul colectiv de muncă (voi. II fila x) referitoare la dreptul salariaţilor trimişi în delegaţie la decontarea cheltuielilor de transport, cazare şi hrană precum şi la o indemnizaţie de delegare, conform art. 46 alin. 4 din Codul muncii. Prevederile contractului colectiv de muncă stabilesc că indemnizaţia de delegare, denumită şi diurnă, se acordă pe zi calendaristică atât pentru deplasările din interiorul ţării, cât şi pentru cele în străinătate, în limita a 2,5 ori nivelul stabilit pentru instituţiile publice, conform art. 76 din Codul fiscal" (pag. 26, para 4 din Sentiţa recurată)

"Aplicarea prevederilor contractului colectiv de muncă a fost realizată în mod corect întrucât prevederile Legii nr. 344/2006 nu disting între noţiunea de delegare şi cea de detaşare (. . . . . . . . . . .) prevederile art. 3 lit. c) şi d) disting între cheltuieli generate de detaşare care reprezintă orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării şi indemnizaţia specifică detaşării care este o indemnizaţie acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare iar conform dispoziţiilor art. 9 din Legea nr. 344/2006, indemnizaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detaşare, precum cele de transport, cazare şi masă" (pag. 26, para 6 din Sentiţa recurată)

În al doilea rând, în dovedirea achitării indemnizaţiilor de detaşare, Societatea a făcut referire la următoarele documente:

a) Statul de plată întocmit în Germania cuprinde menţiunea în sensul că salariul brut include diurna (Anexa 16 la cererea de chemare în judecată), făcând referire în mod evident la diurnă, respectiv indemnizaţia de delegare, menţionată în CCM (şi nu la indemnizaţia de hrană, aşa cum în mod eronat consideră organele fiscale);

b)Situaţiile întocmite de companie contabilitate în Germania - şi care atestă în mod clar că între sumele acordate angajaţilor detaşaţi este inclusă şi indemnizaţia de detaşare (Anexa 16 la cererea de chemare în judecată)

c) Indemnizaţiile sunt înregistrate în contabilitatea Societăţii în contul 625 - cheltuieli cu detaşări, deplasări şi transferări, iar nu în contul de salarii (a se vedea fisa contului 625 şi Balanţele de verificare, Anexa 18 la cererea de chemare în judecată), dovedind încă o dată că intenţia A. este de a acorda indemnizaţii specifice detaşării, iar nu sume de natura salariului de bază.

Toate aceste aspecte au fost confirmate şi reţinute în mod precis în cuprinsul Raportului de expertiză efectuat în cauză la pag. 9-14, astfel: "Din analiza evidentelor financiar contabile (balanţe, fise de cont, stat de plata România, stat de plata Germania, fluturaşi salarii, situaţii întocmite în Germania pentru sumele achitate salariaţilor detaşaţi) ale Societăţii rezultă ca acesta a achitat salariaţilor săi, care au prestat muncă în România. în altă localitate sau în Germania. sume cu titlu de diurnă/indemnizaţie."

În această privinţă, organele fiscală afirmă pe calea recursului (pag. 4 primul parag. recurşi AJFP Galaţi) că "pentru angajaţii detaşaţi în Germania, reclamanta nu a acordat sume de bani reprezentând indemnizaţii specifice de detaşare şi nici indemnizaţii de detaşare (diurne) pentru acoperirea cheltuielilor de transport cazare cu excepţia sumelor de bani pentru masă, înscrise în statele de plata germane sub denumirea de intreţinere."

Or, aceste susţineri ale organelor fiscale sunt contrazise de situaţia de fapt reală din speţă dovedită atât de documentele şi evidentele contabile ale Societăţii, precum de obligaţiile asumate prin Contractul Colectiv de Muncă, cât şi de Raportul de expertiză - toate aceste probe relevând fără echivoc faptul că sumele achitate salariaţilor detaşaţi, pe perioada detaşării transnaţionale, reprezintă indemnizaţie de detaşare.

Şi aceste aspecte au fost reţinute în mod explicit şi corect de prima instanţă în considerentele sentinţei recurate: "Verificând evidenţele financiar - contabile ale reclamantei, expertul judiciar a stabilit după studierea balanţelor contabile analitice lunare ale reclamantei, a registrelor jurnal a fişelor de cont a statelor pe format românesc şi germen, a situaţiilor individuale întocmite potrivit dispoziţiilor germane privind sumele achitate salariaţilor detaşaţi, a declaraţiilor 112 depuse de reclamantă, că reclamanta a achitat salariaţilor săi, care au prestat muncă în România în altă localitate sau în Germania, sume cu titlu de diurnă/indemnizaţie. Totodată, conform raportului de expertiză, indemnizaţiile de detaşare sunt evidenţiate în contul contabil 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări" aşa cum rezulta din balanţele analitice de verificare şi fisele de cont pentru contul contabil 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări".

În plus, din verificarea statelor de plată germane, expertul a stabilit că la rubrica venit brut de pe aceste state de plată este înscrisa menţiunea "venit brut total include diurna". Aşadar, potrivit expertizei efectuate în cauză, venitul total brut, indicat în fluturaşii şi statele întocmite în Germania, include şi contravaloarea diurnei.

Faţă de concluziile raportului de expertiză şi în raport cu prevederile H.G. nr. 518/1995, contractului colectiv de muncă şi Legii nr. 344/2006, Curtea reţine că plata sumelor de bani achitate de reclamantă salariaţilor săi detaşaţi în Germania s-a făcut cu titlu de indemnizaţie de detaşare şi sume pentru acoperirea cheltuielilor de cazare/hrană/transport. " (pag. ..., para ... din Sentiţa recurată)

În concluzie, rezultă fără tăgadă că Societatea a acordat în mod legal angajaţilor detaşaţi în Germania indemnizaţii de detaşare şi a suportat pentru aceştia cheltuielile de transport, cazare şi masa.

2.2. Caracterul nefondat al criticilor organelor fiscale privind legalitatea recalificării indemnizaţiilor de detaşare ca fiind venituri salariale acordate de Societate angajaţilor detaşaţi în Germania. Legalitatea Sentinţei recurate.

Cu titlu prealabil, menţionează că pe calea recursului formulat, organele fiscale susţin faptul că:

"intimata nu a calculat, reţinut şi achitat la bugetul statului român contribuţiile sociale aferente veniturilor salariale obţinute de salariaţii care au lucrat în Germania, apreciind că respectivele sume nu sunt venituri salariale, deşi pentru aceleaşi sume a plătit impozitul pe veniturile din salarii şi taxa de solidaritate către statul german" (pag. 8, para 5 din recursul ANAF), precum şi că:

"Pentru muncitorii detaşaţi în Germania, societatea reclamanta, pe statul de plata întocmit în România, nu a calculat contribuţii sociale la baza impozabila astfel determinata în statele de plata din Germania, ci a folosit noţiunea de indemnizaţie de detaşare pentru a diminua baza impozabila de calcul a acestor contribuţii de asigurări sociale datorate statului roman" (pag. 2, para. 4 din recursul AJFP Galaţi).

Astfel, deşi nu o fac în mod expres, organele fiscale susţin necesitatea recalificării indemnizaţiilor de detaşare acordate de A. în venituri salariale, astfel cum au procedat organele fiscale inspecţie fiscală.

Totodată, solicită Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie să constate că nici echipa de inspecţie fiscală şi nici ANAF sau AJFP Galaţi nu au indicat temeiul legal încălcat de Societate şi care să justifice o astfel de recalificare efectuată, de altfel, cu ignorarea materialului probator administrat în cauză.

În primul rând, raţionamentul organelor fiscale nu se sprijină pe nicio prevedere legală. Astfel, nici în Raportul de inspecţie fiscală, nici în Decizia de impunere şi nici în cererea de recurs nu se indica nicio constatare cu privire la încălcarea vreunei dispoziţii legale de către A. şi care să justifice negarea naturii juridice a indemnizaţiei de detaşare.

Dimpotrivă, prin Raportul de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală nu au contestat:

• nici existenţa detaşării transnaţionale a unor angajaţi ai Societăţii în Germania (pag. 5 parag. 8 din RIF);

• nici obţinerea formularului A1 pentru aceştia, care atestă existenţa unei astfel de detaşări, precum şi a faptului că regimul juridic al contribuţiilor sociale este guvernat de legea fiscală română (pag. 5 parag. 14 din RIF);

• nici faptul că Societatea a achitat numai acestor angajaţi detaşaţi unele sume cu titlu de indemnizaţie de detaşare (pag. 6 parag. 7 din RIF;

• nici că această plată cu titlu de indemnizaţie de detaşare a fost efectuată cu respectarea plafonului prevăzut de H.G. nr. 518/1995 (pag. 6 parag. 10 din RIF);

• nici că, potrivit legii fiscale române, indemnizaţia de detaşare este scutită de la plata contribuţiilor sociale (pag. 6 parag. 8 din RIF)

Ca atare, faţă de împrejurarea că echipa de inspecţie fiscală nu a contestat niciuna dintre caracteristicile detaşării transnaţionale constatate în speţă, ci doar s-a limitat la o reîncadrare absolut nefundamentată a indemenizaţiei de detaşare, criticile ANAF şi AJFP Galaţi din faţa instanţei de judecată care, însă, nu sunt fundamentate nici la acest moment pe încălcarea vreunor prevederi legale de către A., sunt de natura a releva nelegalitatea negării naturii juridice a indemnizaţiei de detaşare şi recalificarea acesteia ca fiind venituri salariate, în ciuda tuturor constatărilor de mai sus care dovedesc exact contrariul.

Or, astfel cum reţine în mod precis instanţa fondului, scopul operaţiunii de recalificare efectuată de autoritatea publică "nu trebuie să fie exclusiv acela de a reîncadra operaţiunea economică într-o categorie de tranzacţii care să permită o colectare cât mai bună a contribuţiilor sociale" (pag. 34 para. 4 Sentinţa recurată), deci aceasta nu trebuie să nege natura juridică a unei relaţii de muncă cu singurul scop pentru a impune mai multe taxe, ci rolul organelor fiscale este acela de a surprinde în mod corect şi exact situaţia de fapt fiscală. În baza probelor administrate, şi de stabili taxele şi impozitele datorate potrivit legii fart. 6 şi 7 Codul de procedură fiscală), iar pe cele care sunt mai favorabile bugetului de stat.

De altfel, aspectele anterior menţionate au fost confirmate şi în concluziile Raportului de expertiză efectuat în cauză la pag 8-14,18-19, 21-22, dintre care redăm, în esenţă: "din analiza documentelor justificative contabile s-a constatat ca Societatea detaşază cu caracter temporar angajaţi pe teritoriul Germaniei, pentru executarea unor contracte de lucrări construcţii încheiate cu parteneri din acea ţară" (pag. 8 penultimul parag.) şi "Din analiza statelor de salarii, atât varianta întocmita potrivit legislaţiei din România, cat şi varianta întocmita potrivit reglementarilor legislative germane, se constata ca A. a achitat salariaţilor săi indemnizaţia de detaşare (diurna), care a fost cuprinsa în salariu potrivit documentelor întocmite în Germania (state de salarii, fluturaşi de salarii). Indemnizaţiile de detaşare sunt evidenţiate în contul contabil 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări" aşa cum rezulta din balanţele analitice de verificare şi fisele de cont pentru contul contabil 62$ "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări" (pag. 9 parag. 3 şi 4)" şi "cuantumul indemnizaţiei de deplasare zilnica pentru fiecare salariat care poate fi acordata pentru Germania este de 35 euro x 2. R = 87.fi euro pentru fiecare zi" (pag. 9 parag. 9 şi pag 10 parag. 4)

Şi aceste aspecte au fost reţinute în mod explicit şi corect de prima instanţă în considerentele sentinţei recurate: "în cauză nu se poate reţine că tranzacţiile efectuate de reclamantă pentru plata salariaţilor săi detaşaţi în străinătate nu au avut scopul economic declarat, cel de a compensa inconvenientele cauzate salariaţilor de detaşare, ci au fost efectuate în scopul evitării plăţii contribuţiilor sociale. Astfel cum s-a arătat anterior, sumele de bani cuvenite muncitorilor care lucrează în străinătate au fost asumate de reclamantă prin contractual colectiv de muncă încheiat cu angajaţii săi. În cauză, nici în Raportul de inspecţie fiscală şi nici în Decizia de soluţionare a contestaţiilor nu au fost indicate elemente concrete de fapt care să determine concluzia că tranzacţia înscrisă în contabilitatea şi în actele justificative de reclamantă, referitoare la plată diurnelor, nu reflectă conţinutul economic real. '" (pag. 28 din Sentiţa recurată)

În al doilea rând, menţionăm că singurul argument invocat de organele fiscale în motivarea recalificării indemnizaţiilor de detaşare plătite de Societate angajaţilor săi detaşaţi în Germania în venituri salariale se regăseşte la pag. 5, pct. 1 şi pag. 6, para. 4 din Raportul de inspecţie fiscală (şi este reluat apoi în tot cuprinsul actului), precum şi în cadrul criticilor de recurs, şi este fundamentat pe împrejurarea că "pe statul de plată întocmit în Germania (...) este înscrisă menţiunea "venitul brut include diurnă", iar cum "doar un singur element salarial poate fi asimilat diurnei, respectiv, venituri pentru întreţinere (drepturile pentru masă)", ar rezulta că valoarea indemnizaţiei de detaşare ar fi doar valoarea drepturilor pentru masă.

Astfel, organele fiscale au prezumat, în mod vădit eronat, că, în afară de drepturile pentru masă, toate celelalte sume acordate cu titlu de indemnizaţie de detaşare ar fi, de fapt, venituri salariale. Aceste constatări au fost efectuate, însă, fără administrarea unui minim de probe care ar fi relevat, chiar la o analiză sumară a statului de plată că raţionamentul organelor fiscale este unul FALS întrucât pleacă de la premisa eronată că diurna ar fi echivalentă cu cheltuielile de masă.

Eroarea gravă comisă de inspectorii fiscali rezultă, pe de o parte, a cuprinsului statului de plată german (Anexa 16 la cererea de chemare în judecată), care poartă menţiunea "venitul brut include şi diurna"; şi, pe de altă parte, prevederile art. 46 din Contractul Colectiv de Muncă încheiat la nivelul Societăţii, (pag. 8 din CCM Anexa 12 la cererea de chemare în judecată), potrivit căruia "diurna reprezintă indemnizaţia de detaşare acordată pentru compensarea inconvenientelor cauzate de desfăşurarea muncii într-o altă ţară", iar nu cheltuielile cu masa după cum în mod vădit eronat a conchis echipa de inspecţie fiscală.

Drept urmare, raţionamentul organelor fiscale este fundamentat pe o confuzie gravă cu privire la noţiunea de "diurnă", care a fost asimilată în mod simplist şi eronat de inspectorii fiscali ca incluzând cheltuieli de masă, când în realitatea ea reprezintă chiar indemnizaţia de detaşare acordată de Societate angajaţilor săi.

În alte cuvinte, organele fiscale au recunoscut că diurna este scutită de la plata contribuţiilor sociale, însă anume această asimilare absolut nejustificată a diurnei cu cheltuielile de masă (care, însă, au fost acordate separat de indemnizaţia de detaşare) a condus în mod direct şi nemijlocit la înlăturarea indemnizaţiei de detaşare din sfera de aplicare a diurnei scutite (deşi aceste noţiuni reprezentau acelaşi lucru) şi a fost inclusă în categoria veniturilor salariate pentru care se datorau contribuţii sociale, mai mult, chiar în ciuda propriilor constatări ale organelor fiscale care relevau că aceste sume au fost acordate chiar în considerarea detaşării). Poziţia organelor este contrazisă în mod flagrant de situaţiile contabile întocmite de Societate la punctul său de lucru din Germania (Anexa 16 la cererea de chemare în judecată), în care se menţionează expres că sumele de 2.172 euro considerate de organele fiscale drept venituri salariale sunt. în realitate, diurne.

Argumentele Societăţii sunt susţinute şi de concluziile Raportului de expertiză efectuat în cauză: "Din analiza evidentelor financiar contabile (balanţe, fise de cont, stat de plata România, stat de plata Germania, fluturaşi de salarii, situaţii întocmite în Germania pentru sumele achitate salariaţilor detaşaţi s.a.) ale Societăţii pentru perioada 01.07.2015-30.09.2017, se constată că reclamanta a înregistrat cheltuieli cu diurna, cheltuieli cu transportul, cheltuieli cu cazarea şi cheltuieli cu asigurarea utilizând următoarele conturi contabile de cheltuieli: Contul 624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal" s-a utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor cu transportul; Contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări" s-a utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor cu diurna; Contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări" s-a utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor cu cazarea." (pag. 18 ultimul parag.)

În al treilea rând, în plus faţă de cuprinsul expres şi clar al documentelor relevante în speţă, caracterul vădit eronat al concluziilor inspectorilor fiscali este dovedit şi de prevederile legale naţionale" şi Directiva12, potrivit cărora în venitul minim din tara gazdă poate fi inclusă indemnizaţia de detaşare.

Or, tot astfel a procedat şi A., care a inclus indemnizaţia de detaşare la calculul valorii minime a venitului acordat în Germania - aspect confirmat de inspecţia fiscală, iar pentru a se asigura ca respectă prevederile legale din Germania cu privire la venitul minim pe care trebuia să îl acorde salariaţilor săi detaşaţi, Societatea a întocmit statele de plată germane.

În aceste condiţii, statul de plată german nu este altceva decât un document contabil, pentru scopuri legate de administrarea punctului de lucru prin raportare la cerinţele legislaţiei germane un instrument de calcul a venitului brut minim pe care era obligat să îl acorde Societatea salariaţilor detaşaţi în Germania, iar nu un act juridic prin care să stabilească natura juridică a indemnizaţiei de detaşare, după cum în mod eronat şi simplist conchide organul fiscal. În toate cazurile, însă, chiar şi acest instrument de calcul conţinea menţiunea prevăzută de Directiva de detaşare, respectiv, faptul că valoarea venitului brut calculat potrivit formulei din statul de plată (ratele orare prevăzute de legislaţia germană) conţinea şi indemnizaţia de detaşare (diurna).

Aceste aspecte în mod corect şi legal a fost confirmate şi de instanţa de fond în considerentele Sentinţei recurate, care a stabilit că:

"Astfel, conform prevederilor art. 76 alin. (1) din Codul fiscal 2015, care defineşte din punct de vedere fiscal veniturile din salarii şi asimilate salariilor, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori deforma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor. Dispoziţii apropiate sub aspectul conţinutului, cuprindea şi reglementarea vechiul Codul fiscal în cuprinsul art. 55 alin. (1) şi (2).

Conform art. 76 alin. (2) lit. k) C.f. (55 alin. (2) lit. i) din vechiul C.f. conţine prevederi similare), regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi indemnizaţiilor şi oricăror altor sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit astfel: (ii) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

Curtea reţine că sumele plătite de reclamantă angajaţilor săi detaşaţi transfrontalier în Germania se încadrează în prevederile art. 76 alin. (2) lit. k) C.f. (55 alin. (2) lit. i) din vechiul C.f.), fiind suspuse impunerii numai sumele care depăşesc plafonul de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă de H.G. nr. 518/1995. "(pag. 27 din Sentiţa recurată)

În concluzie, pentru toate aspectele mai sus detaliate, solicită să se constate că Sentinţa recurată cuprinde o motivare clară şi coerentă a judecătorului fondului, care realizează o analiză fundamentată a prevederilor legale naţionale şi europene, a conceptelor şi noţiunilor specifice legii fiscale şi procedurale incidente, precum şi a probelor administrate în cauză, soluţia instanţei de fond fiind una legală şi fundamentată.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând incidenţa motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., astfel cum a fost invocat de către recurenta AJFP Galaţi în nume propriu şi pentru DGRFP Galaţi, Înalta Curte constată că se susţine existenţa unor motive contradictorii sau chiar străine de natura pricinii, dar criticile concrete vizează, pe de o parte, lipsa unei motivări şi preluarea susţinerilor contestatoarei şi a constatărilor experţilor judiciari, dar şi omisiunea de a se pronunţa asupra apărărilor organelor fiscale, cu privire la explicarea modului în care contestatoarea a ocolit plata contribuţiilor sociale prin diverse încadrări a veniturilor de natură salarială .

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească cuprinde " considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

În speţă, sentinţa nr. 300 din 10.08.2020 prezintă ca raţionament judiciar nelegalitatea actelor administrativ fiscale sub aspectul stabilirii unor obligaţii suplimentare de plată, prin majorarea bazei de impozitare, ca urmare a existenţei unor greşeli cu privire la regimul juridic al detaşării trans-naţionale, sub imperiul Directivei 96/71/CE şi a Legii 344/2006, a greşitei aplicări a art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal (art. 55 alin. (2) lit. i) din vechiul Codul fiscal), în ceea ce priveşte modul de calcul al impozitului datorat .

Din această perspectivă, instanţa de fond oferă argumentele ce au ca obiect greşita re-încadrare a unor sume cu destinaţie de indemnizaţie de detaşare, ca drepturi salariale - bază de calcul pentru contribuţii datorate de către angajator şi angajat .

Prima instanţă examinează interpretarea oferită de către organele fiscale, atât stării de fapt cât şi regimului juridic aplicabil respectivelor sume dar optează pentru omologarea concluziilor raportului judiciar de expertiză şi restabileşte regimul juridic aplicabil indemnizaţiei de detaşare, reţinând totodată că nu au fost prezentate elemente relevante, în legătură cu scopul sau conţinutul operaţiunilor, astfel cum impune art. 11 din Codul fiscal aprobat prin Legea 571/2003 .

De asemenea, prima instanţă prezintă un examen real şi consistent, asupra probelor administrate în cauză, oferă interpretarea circumstanţelor de fapt şi arată metoda de aplicare a normelor fiscale relevante, într-o manieră specifică activităţii de jurisdicţie .

Ca urmare, hotărârea judecătorească oferă o înlănţuire logică a faptelor şi a regulilor de drept pe baza cărora s-a ajuns la concluzia prezentată în dispozitiv şi include garanţiile date de art. 6 paragraful 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, relevant fiind, în speţă, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate", drept ce implică obligaţia instanţei de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt.

Iar acest drept implică un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conţinutul lor, să influenţeze soluţia, fără a fi necesar ca instanţa să indice în ce măsură înlătură anumite susţineri sau apărări ale părţilor şi care sunt vădit incompatibile cu soluţia sau considerentele hotărârii judecătoreşti.

Recurentele au susţinut şi incidenţa motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar prima critică adusă vizează omisiunea aplicării legislaţiei muncii, pentru definirea noţiunii de detaşare transnaţională .

Conform art. 43 din Codul Muncii, delegarea consta in executarea temporara de către salariat, din dispozitia angajatorului, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu, in afara locului sau de munca.

Potrivit art. 45 din Codul Muncii, "detaşarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia. În mod excepţional, prin detaşare se poate modifica şi felul muncii, dar numai cu consimţământul scris al salariatului".

Norma naţională prevede, ca drepturi în caz de detaşare, plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de detaşare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil (art. 46 alin. (4), drepturile fiind acordate de angajatorul la care s-a dispus detaşarea (art. 47 alin. (1), iar în privinţa salariului, persoana detaşată beneficiază de "drepturile care îi sunt mai favorabile, fie de drepturile de la angajatorul care a dispus detaşarea, fie de drepturile de la angajatorul la care este detaşat (art. 47 alin. (2).

Detaşarea trans-naţională este reglementată, astfel cum indică recurentele, de prevederile Directivei 96/71/CE, transpusă prin Legea 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale (act normativ în vigoare de la 01 ianuarie 2007 până la 19 mai 2017, fiind abrogat şi înlocuit prin Lege 16/2017), fiind aplicabil şi H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar .

Prin Legea 16/2017 (aplicabilă începând cu 20.05.2017, în condiţiile în care inspecţia fiscală, precum şi actele administrativ fiscale ulterioare au avut ca obiect verificarea şi stabilirea unor obligaţii de plată suplimentare privind impozitul pe veniturile din salariu şi contribuţiile sociale obligatorii, pe perioada 01.07.2015-30.09.2017), ca de altfel şi prin Legea 344/2006

De menţionat faptul că, prin art. 7 indice 1 din Legea 344/2006, introdus prin O.U.G. nr. 28/2015 (în vigoare de la 30.06.2015) se face trimitere, în privinţa personalului angajatorilor stabiliţi pe teritoriul României, care efectuează operaţiuni de transport internaţional, trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene şi care nu se încadrează în situaţiile prevăzute la art. 4 alin. (2), la prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi la art. 44 alin. (2) din acelaşi act normativ. în privinţa drepturilor de care beneficiază .

De asemenea, prin art. 2 alin. (2) din Legea 16/2017 se defineşte, în sensul legii, noţiunea de salariat, ca fiind cea reglementată potrivit prevederilor Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (în mod ismilar reglementării art. 3 alin. (2) din Legea 344/2006).

Legislaţia muncii defineşte, prin art. 43, delegarea ca pe o măsură temporară, cu efect asupra modificării locului de munca stabilit in contractul de munca (ceea ce impune drepturi suplimentare constând în cheltuieli (cazare, transport) şi indemnizaţie de delegare (diurnă) şi cu menţinerea celorlalte efecte specifice ale contractului individual de muncă .

Drepturile persoanelor supuse detaşării transnaţionale sunt reglementate de art. 3 lit. c), d) şi e) din Legea 344/2006 (drepturi salariale, cheltuieli generate de detaşare - orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării, precum şi indemnizaţia specifică detaşării), o reglementare asemănătoare regăsindu-se în art. 2 lit. f), g) şi h) din Legea 16/2017.

Indemnizaţia de detaşare este definită de art. 2 lit. g) din Legea 16/2017, ca fiind indemnizaţia destinată să asigure protecţia socială a salariaţilor acordată în vederea compensării inconvenienţelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obişnuit, fiindu-i aplicabil regimul fiscal prevăzut în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în timp ce art. 3 lit. e) din Legea 344/2006 o defineşte ca fiind indemnizaţia acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare.

Revăzând astfel normele aplicabile detaşării transnaţionale, precum şi concursul între acestea şi legislaţia muncii, Înalta Curte observă şi faptul că instanţa de fond a reţinut aplicarea Legii 344/2006, ca act normativ special în materie şi a aplicat regulile specifice concursului între normele speciale şi cele generale, reguli reglementate de art. 15 din Legea 24/2000 (prima instanţă prezentând în cadrul considerentelor sentinţei limitele derogatorii ale normelor speciale, dar şi aplicarea normei generale, atunci când nu sunt normate situaţii diferite faţă de aceasta .

În consecinţă, prima instanţă a realizat o corectă aplicare a normelor Legii 344/2006, cu incidenţă asupra naturii juridice a drepturilor suplimentare achitate persoanelor detaşate transnaţional .

În ceea ce priveşte aplicarea greşită a art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea 571/2003, respectiv a art. 76 alin. (1) şi (2) lit. s) din Legea 227/2015, Înalta Curte urmează să reţină că ambele texte definesc veniturile din salarii sau asimilate acestora, excluzând indemnizaţia de detaşare şi cheltuielile de transport şi cazare, dacă acestea nu depăşesc "plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru diurna acordată personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, prin hotărâre a Guvernului, corespunzător ţării de rezidenţă a entităţii nerezidente de care ar beneficia personalul din instituţiile publice din România dacă s-ar deplasa în ţara respectivă";

În concluzie, angajatorul trebuie să plătească persoanei detaşate transnaţional, pe lângă salariu şi cheltuielile de cazare, de transport, cheltuielile de hrană şi indemnizaţia de detaşare, aceasta fiind neimpozabila daca se respecta plafonul stabilit de Codul fiscal

De menţionat şi faptul că plafonul minim al diurnei in străinătate este stabilit prin H.G. nr. 518/1995.

Potrivit art. 5 din H.G. nr. 518/1995, diurna externă este o indemnizaţie în valută, acordată în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii in care isi desfăşoară activitatea personalul detaşat, dar şi o sumă zilnică in valută, denumită în continuare plafon de cazare, în limita căreia personalul trebuie sa-şi acopere cheltuielile de cazare.

Potrivit acestui act administrativ, regulile de impunere proprii veniturilor asimilate salariilor se aplică indemnizaţiilor si oricăror alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport si cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurna prin hotărâre a Guvernului pentru personalul roman trimis in străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar.

Ca urmare, pentru a fi stabilită o bază de impunere suplimentară, în ceea ce priveşte contribuţiile obligatorii, trebuie depăşit plafonul de 2,5 raportat la nivelul legal stabilit al diurnei, calculat la venituri asimilate salariilor (astfel cum sunt indicate prin art. 55 din Codul fiscal aprobat prin Legea 571/2003, respectiv art. 76 alin. (2) din Codul fiscal aprobat prin Legea 227/2015).

Din această perspectivă, recurentele susţin că, în baza de calcul, venitul brut realizat în străinătate, a fost inclusă şi diurna, dar în enumerarea elementelor salariale poate fi reţinută doar indemnizaţia de hrană, ca fiind specifică acesteia (restul fiind venituri salariale tipice, nu asimilate), iar obligaţiile suplimentare de plată au intervenit ca urmare a reevaluării veniturilor, ce depăşesc plafonul neimpozabil, prin scăderea unei sume zilnice, achitată de către intimată cu titlu de indemnizaţie de detaşare, indemnizaţie regăsită în prevederile contractului colectiv de muncă, astfel cum a reţinut instanţa de fond; de asemenea, instanţa de fond a omologat concluziile raportului judiciar de expertiză, în considerarea evidenţelor contabile şi a documentelor justificative precizate, de asemenea, în cuprinsul considerentelor sentinţei, faptul că intimata reclamantă a achitat sume cu titlu de indemnizaţie de detaşare .

Ca urmare şi în raport de circumstanţele de fapt ale cauzei, prima instanţă a reţinut şi aplicat corect prevederile art. 55 din Legea 571/2003 şi cele ale art. 76 din Legea 227/2015, respectiv cele ale art. 296 indice 3 şi art. 296 indice 4 din Legea 571/2003 şi art. 216 şi urm. din Legea 227/2015 .

Pentru aceste considerente, văzând disp. art. 496 alin. (1) şi art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă recursurile declarate, ca nefondate .

Luând în considerare prevederile art. 451 şi art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte urmează să admită cererea având ca obiect cheltuieli de judecată ce constau în onorariu apărător ales, în cuantum de 35.190,02 RON conform documentelor justificative depuse la dosar (împuternicire fila x, factura fiscală şi ordin de plată filele x).

Va fi respinsă cererea de acordare a cheltuielilor de judecată în sumă de 8650 RON, reprezentând onorariu de expert, având în vedere faptul că aceste cheltuieli de judecată au fost avute în vedere de către prima instanţă, ca urmare a admiterii cererii de majorare a onorariului de expert, iar dispozitivul sentinţei, în ceea ce priveşte soluţia dată cererii privind cheltuielile de judecată (admisă în limita sumei de 2000 RON, cu titlu de onorariu expert achitat) nu a fost supus controlului judiciar, în prezenta cauză, astfel încât, la verificarea condiţiilor răspunderii, pentru cheltuieli de judecată, nu pot fi luate în considerare decât cheltuielile suportate în soluţionarea căii de atac.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi în nume propriu şi pentru Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 300 din 3 august 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-Veche, ca nefondate.

Admite, în parte, cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

Obligă recurentele - pârâte la plata sumei de 35.190,02 RON, reprezentând onorariu de avocat, către intimata - reclamantă.

Respinge cererea de

Definitivă

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 iunie 2022.