Fiscal statute of limitations: start of prescription for corporate income tax based on formation of tax base under 2003 Code

Şedinţa publică din data de 21 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea în contencios fiscal formulată reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, a chemat în judecată pe pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj şi a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună, în principal, anularea în întregime a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 117/8.02.2018 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecţie nr. x/31.07.2017 şi a Deciziei de impunere xnr. 127/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecţie nr. F-CJ nr. 114/31.07.2017, toate emise de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

În subsidiar, a solicitat obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale înregistrată sub. nr. 17772/23.08.2017 împotriva Deciziei de impunere xnr. 126/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecţie nr. F-G nr. 116/31.07.2017 şi a Deciziei de impunere xnr. 127/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecţie nr. F-a nr. 114/31.07.2017, toate emise de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj; cu obligarea celor două pârâte, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 252 din 12 decembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea şi a anulat parţial decizia nr. 117 din 8.02.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca cu privire la pct. 1 al dispozitivului (suspendarea contestaţiei pentru suma de 936.967 RON) şi dispune reluarea soluţionării pe fond a contestaţiei cu privire la această sumă.

A respins, în rest, pretenţiile deduse judecăţii.

A obligat Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să plătească reclamantei suma de 50 RON cheltuieli de judecată parţiale.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 252 din 12 decembrie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. - prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, cât şi a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud.

3.1. Motivând recursul său, reclamanta arată că în intervalul 12.12.2016 - 18.07.2017 a fost subiectul unei inspecţii fiscale efectuata de către Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la Nivelul Regiunii Cluj având ca obiect obligaţiile fiscale privind impozitul pe profit, impozit pe veniturile din dividende, TVA datorate de societate pentru perioada 01.10.2010-30.09.2016.

Ca urmare, a fost emis Raportul de inspecţie fiscală xnr. x din 28.07.2017 şi Decizia de impunere nr. x/31.07.2017, prin care au fost stabilite în sarcina subscrisei obligaţii fiscale in cuantum total de 1.090.602 RON reprezentând impozit pe profit (684.660 RON), TVA (287.276 RON) şi impozit pe dividende (118.666 RON).

Totodată, în perioada 16.02.2017 - 4.07.2017, în temeiul unui alt aviz de inspecţie fiscală, a fost efectuată o a doua inspecţie fiscală, cu privire la intervalul 1.10.2010 - 30.09.2013. în urma acestei inspecţii a fost emisă Decizia de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2017 prin care au fost stabilite în sarcina subscrisei obligaţii fiscale in cuantum total de 542.927 RON reprezentând impozit pe profit (136.114 RON) şi TVA (406.813 RON).

Considerând că obligaţiile suplimentare au fost stabilite în mod nelegal, Ia data de 23.08.2017 reclamanta a formulat contestaţie fiscală, înregistrată sub nr. x/2017 la Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii constituită la Nivelul Regiunii Cluj împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2017 şi a Deciziei de impunere xnr. 127/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecţie nr. F-G nr. 114/31.07.2017.

Prin Decizia nr. 117 din 08.02.2018, emisa de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca-Serviciul Soluţionare Contestaţii (în continuare "Decizia de soluţionare"):

- a fost suspendată soluţionarea contestaţiei până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală pentru suma de 936.967 RON reprezentând:

- 448.080 RON impozit pe profit şi TVA stabilite suplimentar prin Deciziei de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecţie nr. x/31.07.2017

- 488.887 impozit pe profit şi TVA stabilite suplimentar prin Deciziei de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecţie nr. x/31.07.2017

A fost respinsă în parte ca neîntemeiata, neprobată şi parţial nemotivată pentru restul obligaţiilor fiscale în cuantum de 693.562 RON reprezentând impozit pe profit, TVA si impozit pe dividende.

Soluţionând acţiunea formulată de reclamantă împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei Curtea de Apel Cluja pronunţat sentinţa civilă nr. 252/12.12.2019, prin care a admis în parte cererea, rezumându-se la a obliga organul fiscal la soluţionarea în fond a procedurii prealabile. Au fost înlăturate în mod neîntemeiat toate criticile reclamantei privind nerespectarea normelor de procedură.

3.1.1. Consideră recurenta reclamantă că hotărârea pronunţată de instanţa fondului este nelegală, fiind dată cu încălcarea principiului "ne bis in idem" şi a principiului securităţii juridice.

Astfel, Curtea de Apel Cluj a reţinut la pagina 72 din hotărârea recurată faptul că soluţia de clasare, confirmată de către Tribunalul Cluj prin încheierea judecătorului de cameră preliminară nr. 175 din 11.11.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2019, nu prezintă relevanţă, respectiv că fondul raportului juridic fiscal nu a fost analizat în cadrul dosarului penal, astfel că nu se poate face aplicarea jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului din cauza Lungu şi alţii.

Mai mult, chiar dacă reclamanta a solicitat anularea deciziilor de impunere, instanţa afirmă că nu a fost învestită cu fondul raportului fiscal.

La pagina 100 din hotărâre se reţine că organul de soluţionare a contestaţiei avea posibilitatea sa procedeze la stabilirea stării de fapt fiscale pe baze documentelor şi a elementelor de fapt aflate ia dispoziţia acestuia.

Se arată că prin intermediul deciziilor contestate s-a stabilit cu privire la relaţia societăţii reclamante cu C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L. caracterul fictiv al operaţiunilor, motiv pentru care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în materia TVA şi a impozitului pe profit în sumă de 936.967 RON.

Totodată, echipa de inspecţie fiscală a formulat şi o sesizare penală, penală ce a constituit obiect al dosarului penal nr. x/2017, cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în raport de aceste operaţiuni de către administratorul reclamantei, domnul F.. În raport de acest aspect, DGRFP Cluj-Napoca a suspendat soluţionarea contestaţiei fiscale formulate de către reclamantă cu privire la suma de 936.967 RON, motivând că nu se poate pronunţa asupra fondului cauzei până ia finalizarea laturii penale.

În urma cercetărilor efectuate, s-a emis Referatul de clasare după începerea urmăririi penale din 17.04.2019 din dosarul nr. x/2017, confirmat prin ordonanţă şi prin încheierea de respingere a plângerii formulate împotriva ordonanţei de clasare.

Cât timp atât dosarul penal, cât şi dosarul fiscal vizează exact aceeaşi stare de fapt, aceleaşi persoane, respectiv acelaşi prejudiciu, în prezenta cauză devin incidente art. 6 al CEDO, cât şi art. 4 al Protocolului nr. 7 al CEDO, respectiv art. 50 din Carta Europeană a drepturilor omului conform căruia nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicţiile aceluiaşi Stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă conform legii şi procedurii penale ale acestui Stat, prevederi ce nu au fost respectate de către instanţa de fond, care a ales să ignore soluţia pronunţată pe latura penală.

Raportat la cele reţinute în dosarul penal de către Tribunalul Bistriţa-Năsăud, se poate observa că fondul raportului juridic fiscal - în speţă realitatea tranzacţiilor - a fost tratat în cadrul dosarului penal.

Mai mult, instanţa fondului trebuia să reţină măcar puterea de lucru judecat a considerentelor încheierii judecătorului de cameră preliminară nr. 175 din 11.11.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2019 aflat pe rolul Tribunalului Bistriţa Năsăud, prin intermediul cărora s-a stabilit caracterul real al tranzacţiilor efectuate de către subscrisa, în temeiul art. 430 C. proc. civ.

În virtutea efectului puterii de lucru judecat a considerentelor încheierii referite, prin intermediul cărora s-a stabilit caracterul real al tranzacţiilor, instanţa fondului putea proceda ab initio la constatarea nelegalităţii Deciziei de soluţionare a contestaţiei, respectiv a Deciziilor de impunere contestate şi la anularea acestora.

Concluzionând, recurenta-reclamantă afirmă că în raport de această stare de fapt se poate identifica o lezare a dreptului la un proces echitabil din perspectiva principiului securităţii juridice, prevăzut de art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, cât şi o încălcare a principiului ne bis in idem, fiind incidenţă Hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului pronunţată la 21.10.2014 în Cauza Lungu şi alţii c. României.

3.1.2. Principiul securităţii juridice a fost lezat şi din perspectiva reverificării unei perioade deja inspectate atât de către AJFP Bistriţa-Năsăud, cât şi de către DRAF 6 Oradea. Cu toate acestea, Curtea de Apel Cluj nu a procedat la analizarea unei lezări a art. 6 Codul de procedură fiscală din această perspectivă, ci s-a rezumat la a concluziona că reclamanta trebuia să atace decizia prin care s-a dispus reverificarea, iar nu Deciziile de impunere.

Recurenta arată că a înţeles să critice noile decizii de impunere, dat fiind faptul că acestea produc efecte vătămătoare cu privire la societatea A. S.R.L., iar acestea pot fi analizate din perspectiva art. 6 Codul de procedură fiscală în cadrul prezentului litigiu, nefiind necesară atacarea deciziei de reverificare.

3.1.3. Lipsa accesului la dosarul administrativ

Privitor la lipsa accesului la dosarul administrativ, la paginile 71-72 din hotărâre, instanţa reţine faptul că reclamanta nu a avut acces în integralitate la toate documentele în baza cărora au fost elaborate actele administrative atacate, însă consideră că lipsa accesului nu i-a provocat nicio vătămare. Menţionează în acest sens că şi în ipoteza în care ar fi cunoscut conţinutul documentelor referite, linia de apărare a reclamantei ar fi fost aceeaşi, în sensul invocării beneficiului părţii inocente.

Consideră recurenta că instanţa de fond în mod greşit nu a făcut aplicarea principiul european al dreptului la apărare, sub faţeta dreptului la acces la dosarul administrativ, astfel cum a fost acesta stabilit de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

Subliniază, în acest sens, tocmai faptul că apărarea sa nu a fost una efectivă şi eficientă până la acest punct, întrucât, dacă ar fi dispus de documentele necesare, ar fi putut demonstra încă în faţa organului de contestaţie fiscală caracterul real al acestor tranzacţii, fapt ce ar fi condus la anularea obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în raport de acestea.

Astfel, documentele care nu au fost prezentate sunt următoarele:

- corespondenţa cu DRAF Bucureşti referitoare la societatea C. S.R.L.;

- documente tehnice care să susţină aserţiunea inspectorilor fiscali, cu privire la achiziţiile de bunuri de la C. S.R.L., aceea că "(...) organul de control consideră că bunurile respective nu sunt de fabricaţie nouă, existând suspiciunea că sunt recondiţionate, vopsite şi reevaluate la o valoare superioară";

- corespondenţa cu DRAF 4 Deva referitoare la societatea E. S.R.L.; documente referitoare la verificările făcute cu privire la persoana domnului G. şi existenţa/inexistenţa mandatului său de reprezentare a societăţilor, inclusiv în relaţia cu unităţile bancare;

- raport de expertiză grafoscopică, care să susţină aserţiunea inspectorilor fiscali, aceea că "(...) din analiza facturilor emise de C. S.R.L. şi E. S.R.L. se constată că acestea au fost scrise de aceeaşi persoană, deşi din informaţiile obţinute de la ORC nu există nicio legătură între ele";

- procesul-verbal de cercetare la faţa locului întocmit de inspectorii fiscali cu ocazia deplasării la punctul de lucru al societăţii C. S.R.L. din Beclean, Valea Viilor, nr. 2;

- documente care să susţină aserţiunea echipei de inspecţie fiscală, cu privire la societăţile H. S.R.L. şi I. S.R.L., aceea că "din verificările efectuate în baza de date ANAF s-a constatat că şi cele două societăţi fac parte dintr-un circuit fraudulos care are ca scop diminuarea obligaţiilor la bugetul statului";

- documente sau informaţii suplimentare care să susţină afirmaţia inspectorilor fiscali în sensul că "tranzacţiile înscrise în facturile emise de I. S.R.L. şi H. S.R.L. nu au fost efectiv realizate, iar circuitul documentelor a avut scopul de a da o provenienţă aparent legală unor bunuri obţinute din alte surse"; solicităm expres echipei de inspecţie fiscală să facă dovada afirmaţiei că societatea A. S.R.L. ar fi obţinut bunurile respective din alte surse şi să indice expres aceste surse;

- documente care să probeze afirmaţia inspectorilor fiscali, în relaţia cu societatea J. S.R.L., aceea că domnul K. a prestat, în perioada relevantă, exact aceleaşi servicii cu cele prestate de societatea J. S.R.L.;

- documente care să fundamenteze concluzia echipei de inspecţie fiscală în sensul că achiziţiile de piese de schimb şi reparaţii auto ar fi depăşit necesarul parcului auto al societăţii, cu indicarea expresă a temeiului legal care să confere inspectorilor fiscali dreptul de a formula asemenea concluzii.

Având în vedere că o parte din aceste documente au fost administrate în cadrul procesului penal care s-a finalizat prin pronunţarea unei soluţii de clasare, ca urmare a relevării caracterului real al tranzacţiilor, este evident faptul că dacă reclamanta le-ar fi cunoscut, ar fi obţinut o soluţie identică şi pe latura fiscală.

Astfel, devine pe deplin drept incidenţă hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 4.06.2020, în afacerea românească C-430/19, C.F. S.R.L.:

Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naţionale de inspecţie şi de determinare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informaţiile care figurează în dosarul său administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligaţii fiscale suplimentare, iar instanţa sesizată constată că, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată.

În consecinţă, recurenta consideră că în mod greşit Curtea de Apel Cluj a stabilit că nu a fost încălcat dreptul la apărare al reclamantei, solicitând Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie remedierea acestei erori, în sensul admiterii recursului şi al anulării actelor contestate.

3.1.4. Lipsa audierii contribuabilului

Curtea de Apel Cluj a respins de asemenea şi criticile reclamantei privitor lipsa audierii şi încălcarea implicită a art. 9 Codul de procedură fiscală, considerând că societatea a avut un termen rezonabil şi util pentru a-şi face cunoscut punctul de vedere cu privire la elementele pe care echipa de inspecţie fiscală şi-a întemeiat cele două rapoarte de inspecţie fiscală. De asemenea, a reţinut şi faptul că echipa de inspecţie fiscală a prezentat în mod concret şi detaliat situaţiile fiscale pe care şi-au bazat deciziile de impunere, precum şi temeiurile de drept corespunzătoare, astfel încât reclamanta era pe deplin în măsură să înţeleagă motivele emiterii celor două acte administrativ fiscal.

Susţine recurenta reclamantă că această concluzie a instanţei de fond este contrară principiului dreptului la apărare al contribuabilului, astfel cum a fost acesta consacrat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. După cum s-a arătat la punctul anterior, reclamanta nu a avut acces la dosarul administrativ, astfel ab initio nu putea să îşi formuleze o apărare efectivă, audierea nerespectând deci exigenţele art. 9 Codul de procedură fiscală.

Totodată se arată că la data discuţiei finale echipa de inspecţie fiscală nici măcar nu lecturase obiecţiunile formulate de contribuabil. Prin această modalitate, contribuabilul a fost practic privat de posibilitatea exercitării dreptului la apărare. Aceasta afirmaţie este susţinută de faptul că, după încheierea inspecţiei fiscale, echipa de inspecţie fiscală nu mai poate tehnic analiza punctul de vedere al contribuabilului şi nu mai poate modifica proiectul raportului de inspecţie fiscală (care este astfel identic cu raportul de inspecţie fiscală). Acesta este de fapt şi motivul pentru care, în toate inspecţiile fiscale, punctele de vedere exprimate de contribuabili sunt doar formal analizate şi respinse.

Sancţiunea aplicabila în cazul emiterii unei Decizii de impunere fără audierea contribuabilului este nulitatea actului administrativ contestat, în acest sens pronunţându-se şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE, hotărârea din 15 octombrie 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij şi alţii c. Comisia, afacerile conexate C-238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P, C-250/99 P, C-252/99 P şi C-254/99 P; CJUE, hotărârea din 18 decembrie 2008, Soprope, afacerea C-349/07; CJUE, hotărârea din 25 octombrie 2011, Solvay c. Comisia, afacerea C-109/10 P; CJUE, hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino, afacerile conexate C-129/13 şi C-130/13), cât şi jurisprudenţa instanţelor naţionale (ÎCCJ, s. cont. adm. şi fiscal, decizia civilă nr. 2615 din 21 mai 2010; ÎCCJ, s. cont. adm. şi fiscal, decizia civilă nr. 4489 din 21 octombrie 2010; ÎCCJ, s. cont. adm. şi fiscal, decizia civilă nr. 4759 din 29 martie 2013; ÎCCJ, s. cont. adm. şi fiscal, decizia civilă nr. 4008 din 28 octombrie 2014)

3.1.5. O altă eroare a Curţii de Apel Cluj rezidă în aplicarea în mod greşit a normelor ce guvernează prescripţia - art. 91, 98 din vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv art. 347 Codul de procedură fiscală, aspect ce a dus la constatări viciate în ceea ce priveşte intervalele ce puteau fi inspectate, fiind menţinute în fiinţă obligaţii fiscale nelegal impuse.

În primul rând se observă faptul că instanţa nu a făcut aplicarea art. 347 Codul de procedură fiscală care prevede că termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început sa curgă. În consecinţă, obligaţiile fiscale născute anterior anului 2016 sunt guvernate de vechiul Codul de procedură fiscală, iar nu de dispoziţiile Noului Codul de procedură fiscală, după cum în mod greşit a reţinut instanţa fondului.

Astfel, devin incidente prevederile art. 98 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală, care permiteau efectuarea inspecţiei fiscale doar pentru cei 3 ani anteriori. Având în vedere că inspecţia fiscală a început în anul 2016, perioada 2010-2012 şi obligaţiile fiscale aferente acestora trebuiau excluse de către instanţa fondului.

Mai mult, chiar şi în ipoteza în care am aplica normele Noului Codul de procedură fiscală în materia prescripţie şi anume termenul de 5 ani, obligaţiile aferente anului 2010 ar fi prescrise, iar din această perspectivă deciziile de impunere sunt deci nule.

Curtea de Apel Cluj însă, în mod eronat a stabilit că termenul de prescripţie pentru obligaţiile aferente anului 2010 începe să curgă doar la de la 1 ianuarie 2012. În motivarea acestui raţionament arată faptul că declaraţiile fiscale au fost depuse la data de 25 martie 2011, astfel că doar la acest moment a fost constituită baza de impunere atât în ceea ce priveşte impozitul pe profit, cât şi TVA.

Acest raţionament este contrar prevederilor art. 91 alin. (2) vechiul Codul de procedură fiscală, care prevăd că dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscala corelativă se nasc în momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, şi se naşte totodată dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală.

Curtea de Apel Cluj a stabilit în mod greşit momentul de la care curge termenul de prescripţie, prin raportare la data depunerii declaraţiilor fiscale, ignorând momentul la care se constituie şi se naşte în fapt baza de impunere, adică momentul generării profitului. Astfel, este evident că pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2010, baza de impunere s-a constituit în anul 2010, iar prescripţia începe să curgă la data de 1.01.2011 şi se împlineşte la 1.01.2016.

La momentul demarării inspecţiilor fiscale, 12.12.2016, respectiv 16.02.2017, dreptul de a inspecta din punct de vedere fiscal modalitatea de stabilire a obligaţiilor aferente anului 2010 era deci prescris. Mai mult, în ceea ce priveşte cea de a doua inspecţie fiscală, care a început la data de 16.02.2017, circumscrisă Deciziei de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecţie nr. x/31.07.2017, începută la data de 16.02.2017 sunt prescrise deopotrivă obligaţiile fiscale aferente anului 2011, dat fiind că pentru acestea a început să curgă prescripţia la data de 1.01.2012 şi s-a împlinit la 1.01.2017.

Concluzionând, în mod eronat, Curtea de Apel Cluj a stabilit că prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2010 începe să curgă doar de la 1.01.2012, motiv pentru care netemeinîc a menţinut obligaţiile fiscale impuse nelegal în sarcina subscrisei.

Este deci imperativă intervenţia instanţei de recurs în sensul cenzurării acestei nelegalităţi, respectiv a anulării Deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a ambelor Decizii de impunere în ceea ce priveşte obligaţiile aferente anului 2010, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/31.07.2017 întocmită în baza Raportului de inspecţie nr. x/31.07.2017 în ceea ce priveşte şi anul 2011.

3.1.6. Depăşirea duratei maxime pentru efectuarea inspecţiei fiscale

Instanţa a reţinut că sunt incidente dispoziţiile art. 126 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală care stabileşte un termen de 180 de zile pentru efectuarea inspecţiei fiscale în cazul contribuabililor care au sedii secundare, indiferent de mărime. Ca atare, consideră că dispoziţiile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, privind încetarea inspecţiei fiscale, ar fi fost incidente numai dacă inspecţia fiscală ar fi depăşit 360 zile, situaţie care nu este realizată în cauză.

Curtea a învederat art. 85 alin. (3) din Codul de procedură fiscală arătând că prin sediu secundar se înţelege "un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea contribuabilului/plătitorului, cum ar fi: birou, magazin, atelier, depozit şi altele asemenea".

Instanţa a omis să constate că prin prelungirea excesivă a duratei inspecţiei fiscale, chiar dacă nu s-a îndeplinit intervalul de timp reprezentând dublul perioadei de la art. 126 (1) Codul de procedură fiscală, se cauzeză o vătămare reclamantei. Instanţa a omis să analizeze cauza de nulitate virtuală din speţă. Deşi textul legal nu menţionează, prin prelungirea inspecţiei fiscale în sarcina reclamantei s-au stabilit obligaţii fiscale accesorii ce duc inevitabil la deteriorarea suplimentară a situaţiei financiare, fiind deja în insolvenţă.

Concluzionând, prin impunerea de obligaţii suplimentare în sarcina reclamantei se cauzează o vătămare, fiind îndeplinite condiţiile pentru a dispune anularea actului, motiv pentru care apreciază că instanţa fondului în mod greşit nu a aplicat această sancţiune. Se impune deci remedierea în etapa recursului.

În ipoteza în care se va respinge solicitarea de anulare în totalitate a deciziilor de impunere contestate, care comportă acest viciu, instanţa va trebui să procedeze la anularea obligaţiilor fiscale accesorii aferente perioadei pentru care a fost depăşit termenul legal de efectuare a inspecţiei fiscale.

3.1.7. Nelegalităţi de fond

Ajustarea nelegala a bazei de impozitare a TVA

Cu titlu prioritar, recurenta arată că instanţa reţine că în mod corect organele fiscale au aplicat art. 11 Codul fiscal pentru a stabili TVA suplimentar aferent operaţiunilor considerate fictive.

Acest raţionament al Curţii de Apel Cluj este contrar însuşi art. 11 alin. (5) Codul fiscal, care interzice în mod expres utilizarea art. 11 alin. (1) - 4) Codul fiscal în materia impozitelor indirect, categorie în care se încadrează TVA.

Evoluţiile recente, chiar din interiorul fiscului (Decizia nr. 76/26-03.2020 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF) arată însă faptul că art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal nu poate fi folosit ca temei juridic pentru a se refuza exercitarea dreptului de deducere a TVA, întrucât textul nu este aplicabil în materia impozitelor indirecte. Studiul Raportului de inspecţie fiscală xnr. 114/28.07.2017, cu începere de la pagina 15, atestă faptul că echipa de inspecţie fiscală şi-a fundamentat refuzul recunoaşterii dreptului de deducere al TVA pe dispoziţiile art. 11 alin. (1) din vechiul Codul fiscal.

Se remarcă faptul că în cauză analiza s-a făcut după intrarea în vigoare a Noului Codul fiscal, care, la art. 11 alin. (5), interzice expressis verbis aplicarea art. 11 alin. (1) - (4) în materia impozitelor indirecte.

În consecinţă, în mod nelegal, aceste tranzacţii nu au fost avut în vedere pentru stabilirea obligaţiilor fiscale în materie de TVA, nelegalitate care nu a fost sancţionată nici de organul de soluţionare a contestaţiei şi nici de către instanţa de judecată în fond.

Cu privire la relaţia cu I. S.R.L. şi H. S.R.L., Curtea de Apel Cluj a considerat că din probatoriul administrat reiese cu certitudine faptul că reclamanta putea să cunoască implicarea acestora într-un mecanism fraudulos în amonte, motiv pentru care în mod corect au fost impuse obligaţii fiscale suplimentare prin calificarea ca fictive a operaţiunilor desfăşurate. Mai mult, instanţa fondului a mai reţinut şi că reclamanta a prezentat doar facturile de achiziţie pentru aceste operaţiuni, nefiind în măsură să transmit şi documente suplimentare.

Consideră recurenta-reclamantă că aceste statuări sunt incompatibile cu dreptul european, hotărârea fondului încălcând astfel norme imperative.

Susţinând că este necontestată existenţa acestor bunuri în patrimoniul reclamantei, se arată că organul fiscal şi instanţa fondului reclamă doar faptul că bunurile au fost livrate sau achiziţionate din altă sursă. Aceste considerente sunt lipsite de suport probator întrucât niciunde nu se indică din ce altă sursa ar fi putut să provină aceste bunuri.

Se arată faptul că în raport de aceste aşa-zise operaţiune fictive nu au fost realizate sesizări ale organelor penale în raport de săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală sau de fals. Dacă inspectorii fiscali ar fi avut bănuieli legitime cu privire la activitatea acestora, ar fi procedat la formularea unei plângeri penale, precum au acţionat în cazul relaţiei dintre societatea reclamantă şi societăţile cu C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L., în raport de care au fost aduse aceleaşi acuzaţii.

În cadrul probatoriului administrat s-a demonstrat că operaţiunile desfăşurate au fost reale şi că există documentele justificative prevăzute de lege.

Chiar dacă ar fi provenit din altă sursă, nu poate fi refuzată deductibilitatea acestor cheltuieli după cum concluzionează experţii, în pag. 17 din Raportul de expertiză fiscală judiciară.

O altă critică a recurentei reclamante vizează neanalizarea viciilor de nelegalitate ale obligaţiilor fiscale în raport de care contestaţia a fost respinsă ca nemotivată.

Astfel, se arată că instanţa fondului nu a procedat la analiza acestor critici pentru motivul că nu a fost atacata decizia de soluţionare a contestaţiei cu privire la soluţia de respingere, ca nemotivată, a contestaţiei administrative.

Or, în condiţiile în care prin cererea introductivă de instanţă reclamanta a solicitat anularea în întregime a deciziei de soluţionare a contestaţiei, recurenta apreciază că a fost criticată şi soluţia de respingere, ca nemotivată, a contestaţiei administrative.

În fine, o ultimă critică a recurentei-reclamante vizează modalitatea de rezolvare a chestiunii impozitului pe dividende, soluţie ce reflectă greşita aplicare a dispoziţiilor art. 7 alin. (1) pct. 12 Codul fiscal precum şi a dispoziţiilor art. II din O.U.G. nr. 200/2008, potrivit cărora dividendele reînvestite începând cu anul 2009 sunt scutite de impozitare.

Faţă de toate aceste considerente, recurenta reclamantă solicită admiterea recursului său, aşa cum a fost formulat.

3.2. Prin recursul său, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca solicită casarea parţială a sentinţei pronunţate de instanţa fondului, exclusiv cu privire la măsura obligării sale la reluarea soluţionării contestaţiei în limitele pentru care a fost suspendată în condiţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 precum şi a obligării sale la plata cheltuielilor de judecată.

În esenţă, recurenta-pârâtă susţine că în cauză au fost îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă pentru a se dispune suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, fiind demonstrată existenţa unei sesizări penale cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală precum şi înrâurirea hotărâtoare pe care constatatrea infracţiunii o are faţă de soluţia ce urmează a fi dată în procedura administrativă, această din urmă condiţie fiind raportată la caracterul nereal al tranzacţiilor pentru care a fost întocmită sesizarea penală.

4. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate

4.1. Examinând recursul declarat de recurenta reclamantă împotriva sentinţei pronunţate de instanţa fondului, Înalta Curte constată că este fondat exclusiv cu privire la modalitatea de rezolvare a chestiunii prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare aferente anului 2010, cu titlu de impozit pe profit şi accesorii, apreciind că nu sunt fondate celelalte critici dezvoltate de reclamantă în memoriul său de recurs.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că unul din motivele de nelegalitate dezvoltate de reclamantă cu privire la obligaţiile suplimentare principale şi accesorii stabilite în sarcina sa prin cele două decizii de impunere emise în cauză este acela privitor la prescripţie, ce a fost invocat prin raportare la obligaţiile stabilite suplimentar pentru anul 2010.

Soluţionând această chestiune litigioasă, judecătorul fondului reţine, în primul rând, că în condiţiile în care inspecţia fiscală ce a precedat ambele decizii de impunere litigioase a început ulterior datei de 1.01.2016 perioada supusă inspecţiei fiscale este cea reglementată prin dispoziţiile art. 117 alin. (1) şi (2) din Noul Codul de procedură fiscală, unde se prevede că inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale, adică termenul general de 5 ani, cu începere de la sfârşitul perioadei controlate anterior.

Dezlegând în aceste coordonate problematica prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale, judecătorul fondului a reţinut, cu privire la impozitul pe profit pe anul 2010, că aplicarea art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003) conduce la concluzia potrivit căreia termenul de prescripţie în discuţie începe să curgă de la data de 01.01.2012 şi nu de la data de 01.01.2011, cum a susţinut reclamanta.

Raţionamentul judecătorului fondului se întemeiază pe aprecierea potrivit căreia dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc, în privinţa impozitului pe profit, odată cu depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit, materializată sub forma formularului 101 utilizat în practica organelor de administrare fiscală, data depunerii acestei declaraţii fiind până la data de 25 martie inclusiv a anului următor anului fiscal de referinţă.

Aşadar, instanţa fondului a reţinut că în cauza de faţă, declaraţia contribuabilului privind impozitul pe profit aferent anului 2010 trebuia depusă la organul fiscal până la data de 25 martie 2011, astfel încât termenul de prescripţie pentru stabilirea creanţelor fiscale suplimentare rezultate din impozitul pe profit aferent anului 2010, declarat în anul 2011, curge de la data de 1 ianuarie a anului următor în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului, respectiv, în speţă, de la data de 01.01.2012.

Prin urmare, în cazul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2010, termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2012 şi urma să se împlinească la data de 31 decembrie 2016, astfel încât decizia de soluţionare este legală sub acest aspect, inspecţia fiscală demarând în anul 2016.

Cu privire la TVA -ul aferent anului 2010, judecătorul fondului reţine că echipa de inspecţie fiscală a impus suplimentar numai TVA-ul aferent lunii decembrie 2010, nu şi pentru perioada precedentă şi dezvoltă un raţionament similar celui în materia impozitului pe profit, cu particularităţile prevăzute de lege în privinţa TVA.

Aşa cum s-a arătat în cazul impozitului pe profit, prevederile art. 91 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală 2003 se impun a fi coroborate cu dispoziţiile art. 81 alin. (1) şi alin. (1)1 lit. a), art. 82 alin. (1) şi (2) şi art. 83 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală 2003, precum şi cu cele ale art. 1562 alin. (1) şi (2), art. 157 alin. (1) şi art. 158 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În cazul taxei pe valoare adăugată, opţiunea legiuitorului a fost aceea de a stabili în sarcina contribuabilului obligaţia calculării şi declarării acestei taxe prin intermediul decontului de TVA, astfel că devin aplicabile dispoziţiile de excepţie ale art. 83 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, care conferă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a acestei taxe numai în măsura în care contribuabilul nu a depus declaraţia fiscală în termenul legal.

Pe cale de consecinţă, în această situaţie nu este aplicabilă regula stipulată în art. 23 din Codul de procedură fiscală 2003 conform căreia dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, susţine judecătorul fondului, ci ne găsim în situaţia de excepţie în care legea prevede altfel, opţiunea legiuitorului fiind aceea de a conferi dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată numai urmare a unei conduite culpabile a contribuabilului.

Prin urmare, până la momentul împlinirii termenului depunerii declaraţiei specifice prevăzute de lege, în speţă decontul de TVA, nu se poate aprecia că perioada anterioară acestui moment prezintă relevanţă în ceea ce priveşte stabilirea momentului de la care curge termenul de prescripţie referitor la dreptul organului fiscal de a stabili creanţa fiscală, atâta timp cât acestuia nu îi este recunoscut un astfel de drept în această perioadă.

Aşadar, instanţa fondului reţine că, în raport de cele mai sus arătate, perioada fiscală analizată fiind trimestrul IV al anului 2010, termenul de prescripţie începea să curgă de la 1 ianuarie al anului următor în care expira termenul de depunere al decontului de TVA.

Aşa fiind, rezultă că şi în cazul TVA - ului aferent lunii decembrie 2010, termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2012, astfel încât termenul de 5 ani nu era împlinit la momentul demarării inspecţiei fiscale în anul 2016.

Constată Înalta Curte că este corectă aprecierea judecătorului fondului, în sensul că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 117 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora inspecţia fiscală se se efectuează în cadrul termenului general de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale, acesta fiind termenul de 5 ani, concluzie ce are suport în faptul că inspecţiile fiscale au demarat, în speţă, după intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015, fiind lipsită de temei afirmaţia recurentei reclamante, în sensul că inspecţiile fiscale nu puteau viza decât o perioadă de trei ani, anterioară anului în care au fost iniţiate.

Ca atare, concluzia primei instanţe sub acest aspect este conformă dispoziţiilor art. 352 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora dispoziţiile noului cod de procedură fiscală se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare(alin. (1) în timp ce procedurile de administrare începute anterior intrării în vigoare a noului cod rămân supuse legii vechi(alin. (2).

În schimb, raţionamentul judecătorului fondului cu privire la momentul de început al cursului termenului prescripţiei dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale reprezentate de impozit pe profit suplimentar şi acesorii ale acestuia, aferente anului 2010, nu poate fi validat, concluzie ce se impune în raport de decizia nr. 21/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în cadrul mecanismului prevăzut de art. 514-518 C. proc. civ.

Prin decizia nr. 21/2020, publicată în M.Of. nr. 1257 din 18 decembrie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul în interesul legii şi, în consecinţă, a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Din cuprinsul acestor considerente rezultă cu evidenţă faptul că relevantă, pentru stabilirea momentului de început al cursului termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţa fiscală, nu este data depunerii declaraţiei la care face referire art. 35 din Legea nr. 571/2003, ci data la care a avut loc constituirea bazei de impunere aferente impozitului pe profit.

Sesizând faptul că problema de drept soluţionată neunitar ce a generat declanşarea procedurii recursului în interesul legii este momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, Înalta Curte stabileşte că momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, astfel că începând cu data de întâi ianuarie a anului următor celui în care au fost materializate operaţiunile economice avute în vedere pentru calcularea veniturilor şi cheltuielilor cu interes din perspectiva impozitului pe profit începe să curgă termenul de prescripţie şi nu de la data de întâi ianuarie a anului următor celui depunerii declaraţiei anuale de impozit pe profit.

Întrucât decizia nr. 21/2020 a fost publicată până la soluţionarea definitivă a prezentei cauze şi având în vedere dispoziţiile art. 517 alin. (4) C. proc. civ., dezlegarea dată asupra problemei de drept enunţate este obligatorie, consecinţa acesteia fiind menţinerea soluţiei de anulare a actelor administrativ fiscale emise în consecinţa raţionamentului invalidat prin decizia pronunţată în interesul legii.

Înalta Curte a luat act de solicitările formulate de reclamantă prin cererea de recurs, în sensul reformării hotărâri iinstanţei de fond şi prin constatatrea intervenirii prescripţiei dreptului oragnului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de impozit pe profit şi accesorii şi pentru anul 2011, raportat la inspecţia fiscală începută la 16.02.2017, însă subliniază instanţa de recurs că un atare motiv de nelegalitate este promovat pentru prima dată în faţa instanţei de recurs, neputând, aşadar, să fie analizat în cadrul criticilor la adresa sentinţei recurate.

În acest sens, Înalta Curte constată că în cuprinsul cererii de chemare în judecată reclamanta invocă nelegalitatea deciziilor de impunere doar sub aspectul impunerii unor obligaţii fiscale pentru anul 2010 nu şi pentru anul 2011, or, raportat la dispoziţiile art. 478 alin. (3) C. proc. civ., potrivit cărora în apel nu se poate schimba calitatea părţilor, cauza sau obiectul cererii de chemare în judecată şi nici nu se pot formula pretenţii noi, aplicabile în mod corespunzător şi în recurs. În consecinţă critica recurentei reclamante sub acest aspect nu poate fi primită, vizând, în realitate, o chestiune litigioasă ce nu a fost supusă discuţiei instanţei de fond.

Concluzia primei instanţe, cu privire la legalitatea stabilirii TVA aferent anului 2010 este corectă, însă, reflectând conformitatea soluţiei cu prevederile art. 134 din Legea nr. 571/2003.

Potrivit dispoziţiilor art. 134 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

Şi, în conformitate cu prevederile art. 157 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligaţia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraţiile prevăzute la art. 1562 şi 1563.

Potrivit rt. 1562 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă, decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art. 147A1 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.

Prin urmare, în cazul obligaţiile aferente lunii decembrie 2010 stabilite cu titlu de TVA, termenul de prescripţie al dreptului de a stabili creanţa fiscală nu se naşte la 01.01.2011 ci la 01.01.2012, acesta fiind anul următor celui în care a luat naştere obligaţia fiscală.

Nefondate sunt şi celelalte critic dezvoltate de recurenta reclamantă în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cât priveşte pretinsa încălcare a principiului " ne bis in idem" şi a principiului securităţii juridice, Înalta Curte constată că reclamanta s-a prevalat de efectele ordonanţei de clasare confirmate de Tribunalul Bistriţa Năsăud prin încheierea judecătorului de cameră preliminară nr. 175/11.11.2019, pronunţată în dosarul nr. x/2019, susţinând că se impune şi în prezenta cauză valorificarea puterii de lucru judecat a hotărâri instanţei penale în ceea ce priveşte chestiunea realităţii tranzacţiilor analizate în cursul cercetării penale.

Fără a nega justeţea consideraţiilor de ordin teoretic dezvoltate de recurenta reclamantă prin raportare la jurisprudenţa CEDO(cu referire în mod special la hotărârea pronunţată în cauza Lungu şi alţii contra României) şi pracica instanţelor naţionale de contencios administrativ, Înalta Curte constată că soluţia de clasare nu poate fi valorificată în stadiul actual al procedurii, dat fiind faptul că aceasta vizează numai relaţiile ce au condus la stabilirea obligaţiilor suplimentare în privinţa cărora a fost dispusă suspendarea soluţionării contestaţiei administrative.

Prin urmare, cât timp fondul raportului de drept fiscal nu a fost analizat în cadrul contestaţiei administrative, în mod întemeiat a apreciat judecătorul fondului că relevanţa rezultatelor cercetării penale poate fi discutată numai după reluarea soluţionării contestaţiei administrative,

În acelaşi context, al aplicării principiului securităţii raporturilor juridice, recurenta-reclamantă a susţinut nelegalitatea hotărârii instanţei fondului din pesrpectiva greşitei respingeri a criticilor sale pe marginea reverificării unei perioade deja inspectate de organele fiscale.

Constată Înalta Curte că această critică este nefondată, subliniind faptul că instanţa fondului nu a confirmat temeinicia aplicării, de către organul de inspecţie fiscală, a reverificării unei perioade ce a făcut anterior obiectul inspecţiei fiscale, ci a înlăturat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă împotriva deciziilor de impunere emise în baza inspecţiilor fiscale întrucât reclamanta nu a contestat decizia de reverificare.

Astfel, din economia dosarului rezultă faptul că prin decizia nr. F-CJ 174 din 28.10.2016 s-a dispus reverificarea impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 01.10.2010 - 30.09.2013, măsură ce a fost justificată de organul de inspecţie fiscală raportat la conţinutul informaţiilor obţinute cu ocazia unor verificări efectuate la reclamantă de inspectorii antifraudă fiscală, consemnate în cuprinsul procesul-verbal nr. x/02.02.2016, informaţii de natură să conducă la modificarea rezultatelor inspecţiei fiscale anterioare, în aprecierea organului fiscal.

Înalta Curte observă faptul că dispoziţiile art. 128 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 obligă inspecţia fiscală ca, la începerea acţiunii de reverificare, să comunice contribuabilului/plătitorului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condiţiile prevăzute de codul de procedură fiscală.

Prin urmare, în contextul în care recurenta-reclamantă nu a formulat contestaţie administrativă împotriva deciziei de reverificare, măsura dispusă de organul fiscal a devenit definitivă, nemaifiind posibilă discutarea legalităţii acesteia în alt cadru, respectiv cu prilejul dezbaterii legalităţii deciziiilor de impunere emise în urma reverificării fiscale.

Referitor la critica dezvoltată de recurenta-reclamantă la adresa considerentelor judecătorului fondului pe marginea lipsei accesului la dosarul administrativ, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe este conformă liniilor directoare trasate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în materie, astfel cum acestea se reflectă din cuprinsul hotărârii pronunţate în cauza C-430/19.

Potrivit hotărârii anterior menţionate, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naţionale de inspecţie şi de determinare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informaţiile care figurează în dosarul său administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligaţii fiscale suplimentare, iar instanţa sesizată constată că, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată.

În acelaşi sens, prin hotărârea pronunţată în cauza C-298/16, CJUE a statuat în sensul că principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente.

Aşadar, în ambele hotărâri menţionate este subliniată relevanţa informaţiilor la care particularul nu a avut acces, relevanţă ce a fost analizată punctual de către judecătorul fondului în raport de fiecare soluţie adoptată de organul de soluţionare a contestaţiei.

Astfel, recurenta-reclamantă susţine, în prezenta cale de atac, că o parte din documentele şi informaţiile la care nu a avut acces vizează relaţiile societăţii cu societăţile alături de care administratorul reclamantei a fost cercetat penal, în cauza în care a fost pronunţată soluţia de clasare, or, sub acest aspect s-a reţinut anterior că orice apărare a reclamantei cu privire la legalitatea impunerii sumei totale de 936.967 RON este prematură în actualul stadiu al procedurii, dat fiind faptul pronunţării soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative; acest motiv de nelegalitate, alături de celelalte invocate de reclamantă în contestaţia administrativă trebuie să-şi găsească rezolvarea în decizia de soluţionare a contestaţiei şi, în măsura în care soluţia pronunţată de organul de soluţionare a contestaţiei o nemulţumeşte, reclamanta are deschisă calea contenciosului administrativ.

Referitor la documentele şi informaţiile relevante în ceea ce priveşte relaţiile cu societăţile I. S.R.L. şi H. S.R.L., instanţa fondului a reţinut faptul că aceste aspecte ţin de fondul raportului juridic, mai exact în ce măsură organele fiscale au dovedit implicarea reclamantei într-o fraudă cu TVA, precizându-se, în considerentele sentinţei, că la prezentul dosar s-au depus de către pârâte documente ce menţionează informaţii din bazele ANAF cu privire la cele două societăţi, precum şi procese-verbale de control încrucişat sau inopinat . Contestaţia cu privire la aceste două societăţi a fost soluţionată pe fond.

Cu privire la documentele relevante în ceea ce priveşte relaţia cu J. S.R.L., instanţa fondului menţionează că documentele respective se găseau în posesia reclamantei, provenind chiar de la aceasta; astfel, operaţiunea de comparare a serviciilor prestate de d-K. în calitate de director general al reclamantei cu serviciile prestate de J. S.R.L. în favoarea reclamantei rezultă din fişa postului şi contractul de colaborare încheiat între J. şi reclamantă .

De asemenea, şi documentele care au fundamentat concluzia echipei de inspecţie fiscală că achiziţiile de piese de schimb şi reparaţii auto ar fi depăşit necesarul parcului auto al reclamantei (pct. 21 lit. k) din acţiunea introductivă) au fost deţinute chiar de către reclamantă, fiind puse la dispoziţia expertului fiscal L.;

Astfel, judecătorul fondului reţine că datele provin din contabilitatea reclamantei, fiind vorba de facturile emise de S.C. M. S.R.L, aferente pieselor de schimb şi reparaţii auto. Spre exemplu, cu privire la TVA -ul în valoare de 50.402 RON, inspecţia fiscală a reţinut că facturile au fost emise lunar (1-2 în fiecare lună) şi conţin piese de schimb şi reparaţii care se repetă, în special filtre, ulei, elemente pentru sistemul de frânare, acumulatori, becuri sa., nefiind însoţite de documente justificative (devize, situaţii de lucrări sau alte documente) din care să se poată stabili pentru care dintre mijloacele de transport ale societăţii au fost utilizate.

Aprecierea echipei de inspecţie fiscală în depăşirea necesarul parcului auto al societăţii a avut la bază o comparaţie cu situaţia ce rezulta tot din contabilitatea reclamantei, respectiv cu achiziţiile de piese de schimb şi reparaţii auto de acelaşi fel de la alte societăţi, facturile acestora fiind însoţite de devize în care se identifică autoturismele, piesele utilizate şi manopera aferentă. Ca exemple, sunt menţionate societăţile: N. S.R.L, O. S.R.L, P., Q. S.A. Bistriţa, R., S. S.R.L., T. S.R.L.

În fine, instanţa fondului a subliniat şi faptul că deşi reclamanta a avut acces la toate datele pentru a combate situaţia fiscală reţinută de echipa de inspecţie fiscală, contestaţia reclamantei cu privire la sumele impuse cu titlu de impozit pe profit şi TVA în ceea ce priveşte relaţia comercială cu M. S.R.L. a fost respinsă ca nemotivată (pag. 58 - 59, pag. 61, pag. 67 - 68, pag. 70-72, pag. 74 din decizia de soluţionare a contestaţiei).

Cu privire la dovada pregătirii sau calificării tehnice a inspectorilor fiscali pentru fiecare dintre chestiunile tehnice puse în discuţie (pct. 21 lit. l) din acţiunea introductivă), Curtea de apel a apreciat că acest aspect nu are legătură cu accesul la dosarul administrativ ci ţine de administrarea şi aprecierea probelor în condiţiile art. 55 şi urm. din Noul Codul de procedură fiscală (sau Codul de procedură fiscală 2015).

Aşadar, instanţa de control judiciar constată că judecătorul fondului a examinat efectiv fiecare categorie de documente şi informaţii la care reclamanta a pretins că nu a avut acces, răspunzând punctual afirmaţiilor reclamantei, însă, cu excepţia afirmaţiei de ordin general, potrivit căreia dacă ar fi cunoscut documentele şi informaţiile precizate ar fi obţinut o altă soluţie, recurenta-reclamantă nu dezvoltă nicio critică, în concret, la adresa considerentelor instanţei de fond sub acest aspect.

O altă critică a recurentei reclamante, grefată pe aspectele de ordin procedural, vizează dezlegarea chestiunii litigioase reprezentate de încălcarea art. 9 din Codul de procedură fiscală, susţinând recurenta-reclamantă că a fost încălcat, în cauză, dreptul la ascultare, consacrat de dispoziţiile anterior menţionate.

Contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă, instanţa de control judiciar apreciază că este conformă principiului prevăzut de art. 9 din Legea nr. 207/2015 soluţia instanţei de fond şi sub acest aspect.

Dezvoltând această critică, recurenta reclamantă a susţinut că nu a avut un termen rezonabil şi util pentru a-şi face cunoscut punctul de vedere în legătură cu cele două proiecte de rapoarte de inspecţie fiscală şi, de asemenea, că echipa de inspecţie fiscală nu a lecturat obiecţiunile formulate de contribuabil.

Constată instanţa de recurs faptul că judecătorul fondului a concluzionat în sensul că organele de inspecţie fiscală au asigurat contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei, conform art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, în urma unei analize minuţioase a stării de fapt din această perspectivă, analiză reflectată de considerentele sentinţei atacate.

Se reţine, de către judecătorul fondului, că în cursul inspecţiilor fiscale a fost audiat administratorul societăţii, d-F., astfel cum rezultă din cuprinsul celor două rapoarte de inspecţie fiscală. Aşadar, pe întregul parcursul al desfăşurării inspecţiei fiscale echipa de control a prezentat administratorului societăţii toate aspectele constatate, solicitându-i totodată acestuia note explicative asupra acestora.

Totodată, în cuprinsul celor decizii de impunere se face precizarea că menţiunile cu privire la punctul de vedere al contribuabilului se regăsesc în cuprinsul celor două rapoarte de inspecţie fiscală, care constituie anexe la aceste acte administrativ fiscale.

În concret, instanţa fondului a reţinut că în vederea îndeplinirii procedurilor premergătoare încheierii inspecţiilor fiscale organele de control au întocmit şi comunicat reclamantei:

- proiectul raportului de inspecţie fiscală şi adresa din 29.06.2017 prin care societatea a fost invitată la discuţia finală în data de 04.07.2017 orele 12:00, cu menţiunea că este vorba de actualul raport de inspecţie fiscală x/28.07.2017, pe baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. x/31.07.2017;

- proiectul raportului de inspecţie fiscală şi adresa din 29.06.2017 prin care societatea a fost invitată la discuţia finală în data de 04.07.2017 orele 12:00 ce corespunde actualul raport de inspecţie fiscală x/31.07.2017, pe baza căruia s­a emis decizia de impunere nr. x/31.07.2017;

În urma primirii documentelor anterior menţionate (invitaţiile la discuţie finală şi proiectele de raport de inspecţie fiscală), prin adresele nr. x/03.07.2017 reclamanta a formulat o cerere de amânare a discuţiei finale cu 15 zile, respectiv pentru data de 10.07.2017, considerând că timpul acordat, (29.06.2017 - 04.07.2017) nu este suficient pentru a analiza proiectul raportului de inspecţie fiscală.

Acceptând cererea reclamantei, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (5) şi ale art. 6 alin. (3) din Codul de procedură fiscală 2015, a fost reprogramată o nouă dată pentru desfăşurarea discuţiei finale, respectiv data de 18.07.2017 orele 12:00, aşa cum rezultă din adresa de comunicare nr. x/05.07.2017 .

Înainte de noua dată stabilită pentru discuţia finală, reclamanta a depus la registratura D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii sub nr. x/14.07.2017 obiecţiuni la ambele proiecte de raport de inspecţie fiscală .

Reclamanta s-a prezentat la discuţia finală care a avut loc data de 18.07.2017 (între orele 11:50 - 13:10), fapt confirmat de către administratorul acesteia prin semnătură, aşa cum rezultă din menţiunea de pe "înştiinţarea" pentru discuţia finală, iar ulterior discuţiei finale nu a mai depus niciun alt punct de vedere în termenul de 5 zile lucrătoare prevăzut de art. 130 alin. (5) din Codul de procedură fiscală 2015.

Nici nerespectarea dispoziţiei art. 130 alin. (5) din Codul de procedură fiscală nu poate fi reţinută în cauză, apreciază judecătorul fondului, câtă vreme din economia dispoziţiilor art. 130 alin. (2), alin. (4) şi alin. (5) şi art. 131 alin. (2) din Codul de procedură fiscală reiese că termenul de 5 zile pentru exprimarea punctului de vedere al contribuabilului se calculează după data la care este fixată discuţia finală. Or, cele două rapoarte au fost emise după expirarea acestui termen, la data de 28, respectiv 31.07.2017.

De asemenea, a fost constatat faptul că, în conformitate cu dispoziţiile art. 130 şi art. 131 din Codul de procedură fiscală, cele două rapoarte de inspecţie fiscală cuprind menţiuni şi cu privire la punctul de vedere al contribuabilului şi în mod corespunzător opinia motivată în fapt şi în drept a organului de inspecţie fiscală (în cazul RIF cu nr. x/28.07.2017 acestea se găsesc la f.44-f.47, vol. II, iar în cazul RIF cu nr. x/31.07.2017 menţiunile se găsesc la f.119 verso -f.122 din acelaşi volum II).

Aşadar, contrar susţinerii reclamantei, Curtea reţine că dreptul de a fi ascultat a fost respectat atât din perspectiva dreptului intern, cât şi din perspectiva dreptului UE, fără să aibă un caracter formal. Aşa cum s-a arătat în cele ce preced, respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptul Uniunii, care îşi găseşte aplicarea atunci când administraţia îşi propune să adopte în privinţa unei persoane un act care îi cauzează un prejudiciu. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia.

De asemenea, dreptul de a fi ascultat implică de asemenea faptul că administraţia acordă toată atenţia necesară observaţiilor astfel prezentate de persoana interesată prin examinarea, cu grijă şi cu imparţialitate, a tuturor elementelor relevante ale speţei şi prin motivarea deciziei sale în mod detaliat, obligaţia de motivare a unei decizii într-un mod suficient de specific şi de concret pentru a permite persoanei interesate să înţeleagă motivele respingerii cererii sale constituind astfel corolarul principiului respectării dreptului la apărare (Hotărârea din 5 noiembrie 2014, Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, punctul 48 şi jurisprudenţa citată).

Or, reclamanta a avut un termen rezonabil şi util pentru a-şi face cunoscut punctul de vedere cu privire la elementele pe care echipa de inspecţie fiscală şi-a întemeiat cele două rapoarte de inspecţie fiscală.

Împrejurarea că echipa de inspecţie fiscală a respins în mod motivat, în fapt şi în drept, obiecţiunile formulate de reclamanta nu înseamnă că dreptul de a fi ascultat nu a fost respectat, dimpotrivă echipa de inspecţie fiscală a dat dovadă că a acordat toată atenţia necesară observaţiilor astfel prezentate de reclamantă prin examinarea tuturor elementelor relevante ale speţei.

Raportat la considerentele anterior menţionate, instanţa de control judiciar constată că modalitatea de abordare, de către judecătorul fondului, a chestiunii litigioase referitoare la dreptul la apărare al contribuabilului în relaţia cu organele fiscale, sub toate componentele sale, este la adăpost de critică, neexistând niciun argument pentru a concluziona în sensul arătat de recurenta-reclamantă, acela al neobservării, de către prima instanţă, a obligaţiilor impuse organelor fiscale pe marginea dreptului la apărare al contribuabilului verificat.

În fine, tot sub aspectul procedurii inspecţiei fiscale recurenta reclamantă a dezvoltat o altă critică la adresa legalităţii sentinţei pronunţate de instanţa fondului, susţinând că în mod greşit a fost înlăturată apărarea sa privind depăşirea duratei maxime pentru efectuarea inspecţiei fiscale.

Particularizat cauzei de faţă, Înalta Curte constată că prin cererea de chemare în judecată reclamanta a invocat nelegalitatea inspecţiei fiscale pentru depăşirea termenului de 180 zile, prevăzut ca atare prin dispoziţiile art. 126 din Legea nr. 207/2015.

Dezlegând acest motiv de nelegalitate, instanţa fondului a concluzionat în sensul că sunt incidente în cauză dispoziţiile art. 126 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală 2015 care stabileşte un termen de 180 de zile pentru efectuarea inspecţiei fiscale în cazul contribuabililor care au sedii secundare, indiferent de mărime. Ca atare, dispoziţiile art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, privind încetarea inspecţiei fiscale, ar fi fost incidente numai dacă inspecţia fiscală ar fi depăşit 360 zile, situaţie care nu este realizată în cauză.

Sub acest aspect, reclamanta a susţinut faptul că nu se verifică împrejurarea verificării şi a unui sediu secundar, în condiţiile în care nu există un proces-verbal de cercetare la faţa locului, întocmit de inspectorii fiscali la sediul secundar iar punctul de lucru din localitatea Beclean nu poate fi calificat ca fiind un sediu secundar.

Contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că corectă calificarea dată de prima instanţă punctului de lucru din Beclean, rezultând, din cuprinsul art. 85 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, că prin sediu secundar se înţelege "un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea contribuabilului/plătitorului, cum ar fi: birou, magazin, atelier, depozit şi altele asemenea", astfel că relevanţa definiţiei cuprinde aspecte de fapt şi nu de drept, cum ar fi înregistrarea ca sediu secundar sau nu.

Circumstanţiat cauzei, judecătorul fondului a reţinut că reclamanta îşi desfăşoară obiectul de activitate (producţie de cabluri) în localitatea Beclean, jud. Bistriţa - Năsăud, aspect ce rezultă neechivoc din menţiunile din cele două rapoarte de inspecţie fiscală (în cazul F-CJ 114/2017, Cap. II, pct. 7, f.29-f.30, vol. II, respectiv în cazul F-CJ 116/2017, Cap. II, pct. 7, f.110, verso, vol. II), precum şi din declaraţia dată în faţa echipei de inspecţie fiscală de F., administratorul statutar al reclamantei; aceeaşi persoană audiată ca martor în instanţă a declarat că utilajele se găsesc la punctul de lucru din localitatea Beclean, str. x .

Şi al doilea argument al reclamantei, prin care a încercat să demonstreze inaplicabilitatea în cauză a normelor referitoare la inspecţiile desfăşurate asupra contribuabililor ce au sedii secundare a fost înlăturată motivat de instanţa fondului, menţionându-se că nu era necesară întocmirea, potrivit art. 65 Codul de procedură fiscală, a unui proces-verbal de cercetare (constatare) la faţa locului, cu ocazia deplasării la punctul de lucru al societăţii din Beclean, Str. x, spre a se face aplicabilă ipoteza normei prevăzută la art. 126 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală 2015.

Astfel, potrivit art. 113 alin. (2) lit. f) din Codul de procedură fiscală 2015, în scopul efectuării inspecţiei fiscale organul de inspecţie fiscală procedează printre altele la verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituri impozabile ori unde se află bunurile impozabile, iar, conform art. 125 alin. (3) din acelaşi act normativ, indiferent de locul unde se desfăşoară inspecţia fiscală, organul de inspecţie fiscală are dreptul să inspecteze locurile în care se desfăşoară activitatea sau unde se află bunurile impozabile, în prezenţa contribuabilului/plătitorului ori a unei persoane desemnate de acesta.

Combătând supoziţiile reclamantei privind absenţa verificărilor echipei de inspecţie la sediul secundar, judecătorul fondului punctează faptul că în perioada 7-8 iunie 2017, în baza ordinelor de deplasare nr. 162 şi 163 emise de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca şi, pe baza prevederilor anterior individualizate, echipa de inspecţie fiscală a verificat locul unde se realizează activităţile generatoare de venituri impozabile şi unde se află bunurile impozabile ale reclamantei, respectiv punctul de lucru aflat în localitatea Beclean, str. x, unde se desfăşoară şi activitatea de producţie de cabluri a acesteia.

După cum se observă, pe ordinele de deplasare în localitatea Beclean apare şi ştampila societăţii reclamante, precum şi semnătura reprezentantului acestuia, astfel încât susţinerea din acţiune că nu a fost inspectat acest loc apare ca fiind vădit netemeinică.

Pe de altă parte, menţiunile din cele două rapoarte de inspecţie fiscală conform cu care organele de inspecţie fiscală au efectuat verificări şi la punctul de lucru din localitatea Beclean pentru verificarea stării tehnice a utilajelor folosite în procesul de producţie se coroborează cu fotografiile făcute de echipa de inspecţie fiscală, care reprezintă, conform art. 55 alin. (1) Codul de procedură fiscală 2015 prin raportare la art. 341 alin. (2) C. proc. civ., mijloace materiale de probă.

Aşadar, afirmaţia că echipa de inspecţie fiscală nu a consumat timp pentru a inspecta vreun sediu secundar al reclamantei nu are niciun sprijin probator.

Astfel cum rezultă din memoriul de exercitare a căii de atac, recurenta-reclamantă nu aduce niciun argument de natură a demonstra nelegalitatea concluziei judecătorului fondului şi a considerentelor ce au fundamentat această concluzie, mărginindu-se recurenta la a arăta că prelungirea excesivă a duratei inspecţiei fiscale, chiar dacă nu s-a îndeplinit intervalul de timp reprezentând dublul perioadei de la art. 126 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, cauzează o vătămare acesteia, prin impunerea unor obligaţii fiscale accesorii suplimentare. O astfel de argumentaţie nu poate conduce la casarea sentinţei atacate, în contextul în care aceasta nu demonstrează încălcarea normelor de drept material reprezentate de dispoziţiile art. 126 din Legea nr. 207/2015 şi, totodată, subliniază instanţa de control judiciar, că nu poate fi "vătămătoare" o activitate desfăşurat cu respectarea rigorilor legii.

În fine este corectă concluzia instanţei fondului şi cu privire la chestiunea litigioasă a limitelor învestirii instanţei de contencios administrativ, în mod întemeiat reţinând instanţa fondului că nu este învestită să analizeze motivele de nelegalitate invocate în legătură cu obligaţiile în cuantum de 235.399 RON, aferente relaţiei dintre reclamantă şi partenerii M. S.R.L. şi J. S.R.L..

Sesizând soluţia de respingere a contestaţiei administrative pentru neîndeplinirea condiţiei procedurale a motivării, judecătorul fondului arată că reclamanta nu a adus nicio critică efectivă soluţiei de respingere a contestaţiei administrative ca nemotivată.

Or, în cazul respingerii contestaţiei pentru neîndeplinirea condiţiilor procedurale, conform art. 280 Codul de procedură fiscală 2015, legiuitorul a prevăzut o soluţie procedurală specifică, art. 281 alin. (7) din acelaşi cod prevăzând că în situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal.

De altfel, numai după închiderea dezbaterilor în cauză (ulterior şedinţei publice din 18 noiembrie 2019), reclamanta a depus concluzii scrise la data de 27 noiembrie 2019 în care a dezvoltat în scris pentru prima dată critici pe fond, suplimentare în raport cu cele din acţiunea introductivă. Aşadar, reclamanta nu a procedat la modificarea acţiunii introductive de instanţă în conformitate cu regulile procesuale prevăzute de art. 204 C. proc. civ. nici după depunerea la dosar a raportului iniţial de expertiză fiscală întocmit de către expert L. ori a răspunsului la obiecţiunile formulate de părţi sau a răspunsului la obiecţiunile formulate numai de către reclamantă în care s-au dezvoltat majoritatea chestiunilor de fapt şi de drept în legătură cu soluţia organelor fiscale de respingere a contestaţiei ca nemotivată (spre exemplu, cu privire la relaţiile cu societăţile J. S.R.L. şi M. S.R.L. ori cu privire la achiziţiile "diverse"), preluării acestor critici în concluziile scrise opunându-se dispoziţiile art. 394 alin. (3) C. proc. civ., sancţiunea fiind "neluarea în seamă". Conform art. 9 alin. (2) C. proc. civ., obiectul şi limitele procesului sunt stabilite prin cererile şi apărările părţilor.

În acest context, afirmaţiile recurentei-reclamante, în sensul că în condiţiile în care aceasta a solicitat anularea, în întregime, a deciziei de soluţionare a contestaţiei, aşadar inclusiv în privinţa soluţiei de respingere ca nemotivată parţial, instanţa fondului era legal învestită cu verificarea aspectelor privind fondul raportului de drept fiscal nu pot fi primite, întrucât simpla contestaţie judiciară, fără articularea criticilor, nu învesteşte legal instanţa de contencios administrativ, fiind aplicabil şi în aceste cauze principiul disponibilităţii, în virtutea căruia analiza instanţei se rezumă la cercetarea motivelor de fapt şi de drept legal invocate de părţi.

Cât priveşte critica recurentei reclamante la adresa considerentelor sentinţei pe marginea raporturilor de drept fiscal analizate în fond de prima instanţă, Înalta Curte constată că singurele argumente ce pot fi subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. C. proc. civ. sunt cele referitoare la chestiunea ajustării bazei de impozitare a TVA precum şi cea a tratamentului fiscal al dividendelor.

În acest sens, recurenta-reclamantă susţine că este nelegală hotărârea instanţei de fond, întrucât ajustarea bazei de impozitare a TVA este nepermisă de dispoziţiile art. 11 alin. (5) din Legea nr. 207/2015.

Critica recurentei-reclamante nu este fondată, constatând Înalta Curte că în cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile noului Codul fiscal în privinţa TVA impus suplimentar prin raportare la tranzacţiile dintre reclamantă şi societăţile I. S.R.L. şi H. S.R.L., tranzacţii examinate în lumina Legii nr. 571/2003.

De altfel, exact considerentele instanţei fondului, în raport de care recurenta-reclamantă susţine nelegalitatea hotărârii, demonstrează explicit faptul că judecătorul fondului a avut în vedere dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aşadar Codul fiscal vechi, care nu conţinea nicio dispoziţie de genul celei prevăzute de art. 11 alin. (5) din actualul Codul fiscal cal.

Cât priveşte chestiunea litigioasă privind nelegalitatea, în fond, a stabilirii unor obligaţii fiscale principale şi accesorii în raport de tranzacţiile analizate dintre reclamantă şi societăţile I. S.R.L. şi H. S.R.L., Înalta Curte observă faptul că recurenta-reclamantă nu dezvoltă critici de natură a demonstra nelegalitatea sentinţei civile atacate ci netemeinicia hotărârii instanţei de fond.

Astfel, recurenta-reclamantă a arătat că în mod greşit a reţinut judecătorul fondului participarea reclamantei la un circuit fraudulos în amonte, al cărei beneficiar final este societatea reclamantă, susţinând recurenta-reclamantă că probatoriul administrat în cauză atestă faptul că tranzacţiile derulate cu partenerii I. S.R.L. şi H. S.R.L. au fost reale, concluzie ce rezultă atât documentele justificative prevăzute de lege, dar şi din probatoriul administrat în faţa instanţei respectiv declaraţiile persoanelor audiate în calitate de martori şi expertiza judiciară.

Subliniază Înalta Curte faptul că recursul constituie o cale de atac extraordinară, care are ca scop verificarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, astfel cum se arată explicit în cuprinsul dispoziţiilor art. 483 alin. (3).

Reglementând expres şi limitativ motivele de casare în cuprinsul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 1-80 C. proc. civ., legiuitorul a limitat analiza instanţei de recurs la incidenţa uneia sau mai multora din ipotezele menţionate la articolul anterior citat, ce comportă exclusiv un examen de legalitate la adresa sentinţei recurate şi nu unul de temeinicie.

Spre deosebire de vechea reglementare de drept procesual civil, unde C. proc. civ. din 1865 (art. 304 indice 1) permitea instanţei de recurs să verifice cauza sub toate aspectele, atunci când hotărârea atacată nu era susceptibilă de apel, Legea 134/2010 reprezentând actualul C. proc. civ. nu mai cuprinde o atare prevedere astfel că şi în cazul în care hotărârea primei instanţe nu este susceptibilă de apel, recursul declarat împotriva acesteia se supune rigorilor prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

În atare coordonate, solicitarea de reformare a sentinţei pronunţate de instanţa fondului, prin luarea în considerare a unei concluzii diametral opuse de cea reţinută de judecătorul fondului cu privire la caracterul nereal al tranzacţiilor derulate cu partenerii I. S.R.L. şi H. S.R.L. şi inexistenţa participării la un circuit fraudulos nu învesteşte instanţa de recurs cu o critică la adresa legalităţii sentinţei ci urmăreşte reevaluarea stării de fapt din perspectiva probatoriului administrat în cauză, chestiune asupra căreia instanţa de recurs nu are căderea să se pronunţe în afara ipotezei evocării fondului, după casare.

Neexistând, însă, motive de casare cu privire la soluţia pronunţată de judecătorul fondului sub acest aspect, criticile recurentei-reclamante urmează a fi respinse, nefiind posibilă reformarea hotărârii primei instanţe pentru aspecte de netemeinicie.

În fine, este corectă şi modalitatea de rezolvare a chestiunii litigioase reprezentând tratamentul fiscal cu privire la suma de 623.000 RON, asimilată de inspecţia fiscală dividendelor.

Criticând sentinţa recurată sub acest aspect, reclamanta arată că nelegalitatea acesteia rezidă din faptul că o calificare a unor sume ca fiind dividende reclamă, în primul rând, recursul la definiţia legală a acestora dar şi imperios necesar existenţa deciziei organelor societare de a distribui dividende, astfel că în lipsa unei atare decizii, cum este şi cazul în speţă, recalificarea sumelor retrase din societate ca fiind dividende este nelegală.

Dezlegând acest critică, Înalta Curte subliniază faptul că organele fiscale au recalificat suma de 623.000 RON, retrasă din conturile societăţii de către administratorul acesteia, ca fiind o repartizare de dividende, astfel că inexistenţa unei decizii de repartizare a dividendelor către asociaţi este irelevantă în economia cauzei, legalitatea tratamentului fiscal raportându-se nu la definiţia oferită prin dispoziţiile art. 7 alin. (1) pct. 12 teza I Codul fiscal ci la prevederile tezei a II-a ale aceleiaşi reglementări, care asimilează dividendelor suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.

În cauza de faţă, s-a reţinut, în fapt, că societatea a înregistrat în contul 461 ridicări de bani din disponibilităţile societăţii făcute de către F. în valoare totală de 878.055 RON din care a fost restituită suma de 237.700 RON rămânând un sold al contului, la data de 29.04.2016 în valoare de 640.285 RON.

Deşi administratorul societăţii a susţinut că plăţile respective au avut ca finalitate achiziţionarea unor terenuri în localitatea Beclean, în vederea construirii unei hale de producţie, echipa de inspecţie fiscală a constatat faptul că până la data încheierii inspecţiei fiscale operaţiunea de "transfer" a terenurilor achiziţionate de administrator către societate nu a fost realizată şi nu s-au iniţiat demersuri în acest sens nici nu s-au demarat acţiuni în vederea construcţiei halei.

Echipa de inspecţie fiscală a solicitat documente doveditoare ale tranzacţiilor respective iar societatea a prezentat extrase de carte funciară pentru trei terenuri, care însumate au suprafaţa de 6.794 mp şi care au fost intabulate în luna octombrie 2016 şi luna mai 2017 pe numele dlui F. şi al soţiei acestuia, dna U..

S-a concluzionat de către echipa de inspecţia fiscală că plăţile efectuate de către reclamantă către dl F. având calitatea de asociat şi administrator pentru care nu se justifică utilizarea lor în scopul activităţii economice a societăţii sunt asimilate dividendelor şi urmează regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevăzut la art. 67 alin. (1) din Codul fiscal.

Prin urmare, în mod legal a apreciat judecătorul fondului faptul că o retragere de disponibilităţi din conturile societăţii, demonstrat a fi făcută în folosul personal al asociatului trebuie considerată ca fiind o repartizare de dividende, cu toate consecinţele ce decurg din aceasta.

Problema scutirii de impozit a dividendelor reinvestite, antamată de recurenta-reclamantă în prezenta cale de atac, este străină situaţiei de fapt fiscale reţinute în speţă, fiind avansată doar ipotetic o atare împrejurare şi nicidecum dovedită în cauză.

În fine, Înalta Curte subliniază faptul că a luat act de depunerea, la dosarul de recurs, a înscrisului ce atestă promisiunea de vânzare cumpărare a unui imobil teren în suprafaţă de 6794 m.p., pretins intervenită la 29.12.2017, însă, trecând peste inadvertenţele sesizate cu privire la preţ(140.000 euro din care se pretinde că a fost achitată suma de 5.000 euro la data semnării, diferenţa de 23.000 euro urmând a fi achitată la o dată ulterioară) acest contract nu a fost valorificat nici în cursul inspecţiei fiscale, nici în cadrul contestaţiei administrative şi nici în faţa instanţei de fond, astfel că nu poate fi formulată nicio critică din perspectiva neluării sale în considerare.

Cu atât mai mult, Înalta Curte reaminteşte faptul că pentru înlăturarea calificării sumelor ridicate din conturile societăţii ca fiind exploatate în scop personal şi, în consecinţă, tratate ca dividende, recurenta reclamantă era ţinută să demonstreze faptul că sumele ridicate au fost utilizate în scopul achiziţiilor imobiliare de către societate, or, prin contractul anterior menţionate se poate proba cel mult faptul unei revânzări a unui imobil dobândit personal de administratorul societăţii şi soţia acestuia.

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că este fondat recursul recurentei reclamante numai în privinţa soluţiei referitoare la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili impozit suplimentar pentru anul 2010 şi accesoriile aferente, impunându-se admiterea acţiunii reclamantei numai pentru acest aspect.

4.2. Cât priveşte recursul declarat de recurenta-pârâtă la adresa aceleiaşi sentinţe, Înalta Curte constată, prealabil dezlegării motivului de casare invocat de această parte, că reclamanta a invocat excepţia nulităţii recursului, în ceea ce priveşte critica referitoare la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, excepţie invocată în raport de considerentele deciziei nr. 3/2020, pronunţată de ÎCCJ-Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii.

Înalta Curte constată că este nefondată excepţia invocată de reclamantă, nefiind invocat, de către recurenta-pârâtă, caracterul excesiv al obligaţiei stabilite în sarcina sa. Criticând hotărârea instanţei de fond sub aspectul greşitei obligări la reluarea soluţionării contestaţiei administrative, recurenta-pârâtă a solicitat şi exonerarea de plata cheltuielilor de judecată ce au fost stabilite în legătură cu capătul de cerere admis, astfel că în speţă nu este aplicabilă decizia nr. 3/2020 pronunţată de ÎCCJ-Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii.

Cu privire la recursul propriu-zis, declarat de recurenta pârâtă DGRFP Cluj-Napoca, Înalta Curte apreciază că este nefondat, urmând a fi respins în consecinţă.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că prin decizia de soluţionare a contestaţiei ce face obiectul analizei în prezenta cauză, s-a dispus, între altele, suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 936.967 RON reprezentând:- 100.713 RON impozit pe profit stabilit suplimentar prin decizia de impunere nr. x/31.07.2017;- 347.367 RON taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar prin decizia de impunere nr. x/31.07.2017;- 307.110 RON impozit pe profit stabilit suplimentar prin decizia de impunere nr. x/31.07.2017;- 181.777 RON taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar prin decizia de impunere nr. x/31.07.2017.

Aceste obligaţii au fost stabilite în legătură cu tranzacţiile dintre reclamantă şi S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L., considerate a fi fictive ca urmare a investigaţiilor efectuate atât de organele de inspecţie cât şi de către Direcţia regională antifraudă Oradea (Proces-verbal nr. x/02.02.2016).

Aşa cum s-a arătat în decizia de soluţionare a contestaţiei, privitor la tranzacţiile reclamantei cu aceste trei societăţi, având suspiciuni că faptele constatate ar putea întruni elementele constitutive ale unor infracţiuni, organele Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, în baza constatărilor consemnate în Procesul-verbal nr. x/02.02.2016 au întocmit Sesizarea penală nr. A-DAF 18237/27.06.2016 înaintată D.I.I.C.O.T. - Biroul Teritorial Bistriţa-Năsăud, iar ulterior, spre competentă soluţionare Parchetului de pe lângă Tribunalul Bistriţa, unde a fost înregistrată sub numărul unic de dosar penal x/2017

Astfel, s-a reţinut incidenţa dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), care stipulează că: "Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a), organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă".

În concret, organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că nu se poate pronunţa pe fondul cauzei mai înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale prin care să se confirme sau infirme suspiciunile organelor de control privitoare la realitatea operaţiunilor derulate de reclamantă cu cele trei societăţi, săvârşirea faptelor pentru care s-au sesizat organele de urmărire penală, raportate la legislaţia în materie, având o influenţă directă şi determinantă asupra deciziei ce urmează a se da cu ocazia rezolvării pe fond a contestaţiei şi, în consecinţă, pentru asigurarea legalităţii şi temeiniciei actului de soluţionare a contestaţiei se impune suspendarea procedurii administrative prevăzute de Codul de procedură fiscală, până când organele în drept sesizate se vor pronunţa asupra realităţii şi legalităţii operaţiunilor consemnate în mijloacele de probă utilizate de reclamantă la stabilirea bazei de impozitare (facturile din discuţie).

Soluţionând acţiunea formulată de reclamantă împotriva acestei dispoziţii de suspendare a soluţionării contestaţiei, instanţa fondului constată că este întemeiată, apreciind că poate fi soluţionată contestaţia administrativă prin aprecierea elementelor de probă şi a normelor corespunzătoare incidente, invocate de echipa de inspecţie fiscală, raportat şi la apărările pe fond ale reclamantei, care susţine că nu avut cunoştinţă de neregulile din amonte.

Aşadar, organul de soluţionare a contestaţiei avea posibilitatea să procedeze la stabilirea realităţii fiscale prin analizarea chiar a documentelor şi elementelor de fapt, depuse la dosarul fiscal (a se vedea în acest sens şi menţiunile din RIF x/2017, pag .4-8, 21-24 ori cele din RIF x/2017, spre exemplu pag. 7-10, care au legătură cu tranzacţiile dintre reclamantă şi C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L., considerate a fi fictive ca urmare a investigaţiilor efectuate atât de organele de inspecţie cât şi de către Direcţia regională antifraudă Oradea).

Contrar celor susţinute de recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că soluţia pronunţată de judecătorul fondului sub acest aspect este legală, aprecierea primei instanţe pe marginea îndeplinirii, în cauză, a condiţiilor necesare pronunţării soluţiei de suspendare a contestaţiei administrative fiind conformă prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Se impune a fi precizat faptul că actuala reglementare în materia procedurii fiscale permite organului de soluţionare a contestaţiei să suspende soluţionarea contestaţiei atunci când a fost constatată, de către organul de control, existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Prin urmare, motivarea soluţiei de suspendare trebuie articulată mai cu seamă în legătură cu această ipoteză subliniată de Înalta Curte, aceea a relevării indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere, nefiind suficient să se afirme existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În condiţiile în care organul de soluţionare a contestaţiei poate proceda la propria evaluare a probatoriului administrat în cauză, iar datele speţei demonstrează faptul că, în raport de alte tranzacţii analizate pe fond, organele fiscale au înlăturat valoarea probatorie a unor înscrisuri şi documente cu relevanţă pentru înregistrările contabile, stabilind caracterul nereal al unor tranzacţii, nu se arată de ce nu a procedat identic şi în privinţa tranzacţiilor dintre reclamantă şi C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L., considerate, la rândul lor, a fi fictive.

Reiterând faptul că suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, în condiţiile art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. civ., are ca premisă conduita pretins infracţională săvârşită în legătură cu mijloacele de probă utilizate pentru dovedirea stării de fapt fiscale şi constatând că o atare condiţie nu a fost motivată prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 117/8.02.2018, Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei-pârâte la adresa sentinţei primei instanţe, fiind legală soluţia de obligare la reluarea soluţionării contestaţiei administrative şi, în consecinţă, şi soluţia obligării organului de soluţionare a contestaţiei la plata cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj -Napoca, invocată de intimata - reclamantă A. S.R.L.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj, cât şi a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, în calitate de continuatoare împotriva sentinţei civile nr. 252/2019 din 12 decembrie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. - prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B. împotriva sentinţei civile nr. 252 din 12 decembrie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa atacată şi rejudecând cauza:

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 117/8.02.2018 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Deciziile de impunere nr. x/31.07.2017 şi nr. F-CJ nr. 127/31.07.2017 emise de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare stabilite în sarcina reclamantei A. S.R.L. pentru anul 2010.

Menţine, în rest, sentinţa atacată.

Definitivă

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 iunie 2022.