Depreciation and VAT deductions denied for free dialysis machines; 2006 corporate tax assessment annulled as time-barred

Şedinţa publică din data de 21 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - Veche, în data de 16.03.2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Marilor Contribuabili din cadrul ANAF şi pe pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/30.06.2017 si a Deciziei de impunere x/30.06.2017 emisă de parata DE DGAMC-ANAF, în privinţa următoarelor sume:

-1.318.796 RON impozit pe profit şi 1.890.255 RON accesorii aferente;

-1.745.614 RON TVA şi 2.541.498 RON accesorii aferente

Totodată, a solicitat anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 17/17.01.2018 emisa de DGSC, în privinţa aceloraşi sume ca mai sus şi exonerarea reclamantei de plata sumei totale de 7.496.163 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 955 din 13 martie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-Veche a admis în parte cererea expertului B. privind cuantumul onorariului definitiv şi a stabilit onorariul definitiv de expertiza la suma de 3.500 RON.

A obligat reclamanta la plata diferenţei de 2.500 RON în contul Biroului Local de Expertiza Tehnice Judiciare de pe lângă Tribunalul Bucureşti, în vederea virării ei către expertul B..

A admis acţiunea şi a anulat în parte Raportul de inspecţie fiscala nr. x/30.06.2017 şi Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 emise de DGAMC, în privinţa următoarelor sume:

- 1.318.796 RON impozit pe profit şi 1.890.255 RON accesorii aferente

- 1.745.614 RON TVA şi 2.541.498 RON accesorii aferente

A anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 17/17.01.2018 emisa de DGSC, în privinţa aceloraşi sume ca mai sus.

A obligat paratele în solidar la plata către reclamanta a sumelor 100 RON (taxa timbru), 3.500 RON (onorariu expertiza) şi 15.000 RON (onorariu avocat redus).

Recursurile exercitate

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs recurenta-pârâtă Agenţia naţională de Administrare Fiscală, solicitând admiterea recursului si casarea sentinţei civile recurate in sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiata.

În motivarea recursului au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1), punctul 8 C. proc. civ., respectiv faptul că sentinţa este lipsită de temei legal, fiind data cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea criticilor, recurenta a susţinut că în ceea ce priveşte prescripţia cu privire la impozitul pe profit aferent anului 2006, instanţa apreciază ca potrivit dispoziţiilor Codul de procedură fiscală, naşterea creanţei fiscale are loc în acelaşi timp cu constituirea bazei de impunere si termenul de prescripţie începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor.

De asemenea, instanţa considera ca art. 91 si art. 23 Codul de procedură fiscală nu leagă dreptul organului fiscal de a stabili si determina obligaţia fiscala de momentul la care devine scadenta obligaţia de plata a contribuabilului, ci de momentul la care se constituie baza de impunere.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, instanţa de fond retine ca privite izolat, operaţiunile de livrare consumabile si servicii de mentenanţă erau susceptibile prin ele însele să genereze venituri pentru intimata (deoarece spitalele plăteau un anumit preţ pentru aceste operaţiuni), insa o astfel de analiza izolata a acestor operaţiuni este imposibila deoarece ele nu ar fi fost posibile fara cedarea în prealabil către spitale, temporara, cu titlu gratuit, a aparatelor de dializa.

Referitor la TVA, instanţa de fond apreciază că în lumina jurisprudenţei comunitare (ex.cauza Gran Via Moineşti, sau cauzele C-l 10/1994 si C-37/1995) dreptul de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor este condiţionat numai de existenta, la momentul achiziţiilor, a unei intenţii reale a contribuabilului de a utiliza respectivele achiziţii in folosul unor operaţiuni taxabile in aval, chiar daca, din motive obiective, aceasta intenţie nu s-a mai putut materializa şi indiferent daca operaţiunile taxabile sunt aducătoare de profit sau nu.

Conchizând, instanţa reţine ca intimata avea dreptul la deducerea TVA-ului aferent achiziţiilor de aparate şi echipamente de dializa, astfel încât nu se impunea ajustarea TVA dedusă.

Consideră ca instanţa de fond si-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea in întregime a susţinerilor intimatei si a concluziilor raportului de expertiza, fără a ţine cont de apărările si obiecţiunile formulate de recurente in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacata cu încălcarea dispoziţiilor art. 23 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, art. 34 alin. (1) lit. b) şi alin. (11) din Legea nr. 571/2003, art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, precum şi a art. 125M alin. (1) pct. 3. art. 24 alin. (11), art. 149 alin. (1) şi alin. (4) lit. a) pct. 1 şi art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Recurenta critica hotărârea instanţei de fond cu privire la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit aferent anului 2006 cu următoarele argumente:

Începând cu data de 20.03.2012, conform Registrului Unic de Control, intimata a fost supusă unei inspecţii fiscale având ca obiect impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2006 - 31.12.2010 şi TVA aferentă perioadei 01.01.2007 - 31.12.2010.

Inspecţia fiscală s-a finalizat prin încheierea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017 şi emiterea Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017.

Potrivit dispoziţiilor art. 23 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 91 alin. (1) si 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

De asemenea, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul începând să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripţie în cazul diferenţelor de impozit pe profit, aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum şi momentul în care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit".

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2006, obligaţia declarativă şi de plată intervine la data de 15 februarie 2007, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare începe să curgă de la data de 01.01.2008.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2008 pentru impozitul pe profit rezultă că la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 20.03.2012 (data înregistrării în Registrul unic de control), dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale nu este prescris.

Recurenta aduce critici hotărârii instanţei de fond si cu privire la fondul raportului juridic cu următoarele argumente:

În perioada 2006-2010, intimata a achiziţionat maşini de dializă, ionometru, granumix, scaune de dializă, staţii de apă, paturi dializă, sisteme de aer condiţionat, din care o parte au fost cedate cu titlu gratuit spre folosinţă unor spitale private şi de stat, în baza unor contracte de comodat.

Acestea au fost înregistrate ca mijloace fixe ale societăţii, pentru care intimata a procedat la calculul de amortizare contabilă, respectiv fiscală.

Deoarece intimata nu a desfăşurat activităţi medicale şi nu a prezentat documente justificative care să probeze că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe date în comodat, în sumă de 8.242.476 RON, în baza art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, art. 1560, art. 1561 şi 1564 din C. civ. şi ale art. 2 alin. (2) din Legea nr. 34/2006 privind achiziţiile publice.

Astfel, potrivit dispoziţiilor legale invocate, simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca respectivele cheltuieli sa fie deductibile la calculul profitului impozabil, fiind necesar ca respectivele cheltuieli să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii din care să reiasă că sunt efectuate în scopul realizării de venituri.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata nu are drept de deducere a TVA în sumă de 1.745.614 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de A., pentru achiziţia intracomunitară de echipamente medicale de dializă, date în comodat, cu titlu gratuit, pentru care nu s-a putut justifica efectuarea achiziţiei în scopul operaţiunilor taxabile, potrivit art. 145 alin. (2) coroborat cu art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si art. 1561 din C. civ.

A invocat, aşadar, dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor în condiţiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile iar justificarea acestora, ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile, revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achiziţiile.

Totodată, a invocate prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 explicitate prin pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Potrivit acestor prevederi legale, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat serviciile respective.

Din cuprinsul contractelor de comodat nu rezultă precizări referitoare la consumabilele pentru dializă care urmează a fi folosite de către spital şi nicio condiţionare a utilizării acestor aparate de hemodializă cu consumabile furnizate de reclamantă.

Mai mult chiar, susţine recurenta, nu au fost prezentate documente justificative din care să reiasă că există vreo condiţionare sau facilitate creată de legiuitor în cazul în care un furnizor de consumabile de dializă are posibilitatea să ofere în comodat aparate de hemodializă viitorului client de consumabile şi, în acest caz, acest tip de consumabile ar fi preferat de acel client deoarece ar fi compatibil cu aparatele pe care acesta le utilizează deja, fiind primite în comodat.

Aparatele de dializă şi medicale, cedate cu titlu gratuit, nu au fost utilizate de intimată în activitatea sa economică, aceasta având ca obiect de activitate, comerţul cu ridicata al produselor farmaceutice, cod CAEN 4646, iar societatea nu a prezentat documente justificative care să dovedească că aceste cheltuieli cu amortizarea fiscal au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Totodată, instanţa nu a procedat la ajustarea valorii TVA dedusă din taxarea inversă aplicată la achiziţia intracomunitară pentru aparatele de dializă şi medicale date în comodat.

Intimata nu a prezentat documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru a putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor la calculul profitului impozabil şi, implicit al impozitului pe profit, precum şi de dreptul de deducere a TVA, documente din care să rezulte că aceste echipamente medicale au fost folosite în scopul obţinerii de venituri, respectiv, în folosul operaţiunilor taxabile, documente prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară celei constatate de acestea.

Recurenta critică hotărârea instanţei de fond şi sub aspectul acordării cheltuielilor de judecată, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile impuse de dispoziţiile art. 451-453 C. proc. civ.

Condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita în aceasta cauză.

Prezenta cauza nu prezintă o complexitate deosebita astfel încât să se impună obligarea instituţiei noastre la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat si casarea sentinţei civile recurate în sensul respingerii in totalitate a acţiunii formulata de A. S.R.L. ca neîntemeiată.

În drept au fost invocate dispoziţiile art. 488 pct. 8 şi următoarele, C. proc. civ.

În cauză a formulat recurs şi recurenta-pârâtă Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând în conformitate cu prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., admiterea recursului şi rejudecând fondul, sa se dispună respingerea prezentei acţiuni ca neîntemeiata.

Critică sentinţa de fond cu privire la nelegalitatea reţinerii in considerentele sentinţei de fond a faptului ca "dreptul organului fiscal de a recalcula impozitul pe profit aferent anului 2006 era prescris,,.

Hotărârea astfel pronunţată este nelegală, instanţa neanalizând în prezenta speţa toate dispoziţiile legale fiscale invocate de DGAMC, rezumându-se doar la a prelua apărările reclamantei si la înlăturarea apărărilor subscrisei

Din textele legale rezulta indubitabil că in prezenta speţa termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală - respectiv 01.01.2008, împlinindu-se la 31.12.2012 (avizul de inspecţie fiscala fiind comunicat la data de 10.02.2012).

În ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată si de la care începe sa curgă termenul de prescripţie, acesta este cel in care se constituie baza de impunere care generează creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum si momentul in care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data Ia care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respective-15.02.2007.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscala datorată de contribuabil, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pe anul 2006, se precizează:

"ART. 35 - Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit

(1) Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare, cu excepţia contribuabililor prevăzuţi la art. 34 alin. (3), (4) şi (7), care depun declaraţia anuală de impozit pe profit până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor.[...]".

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţa fiscală şi obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Astfel, se reţine că în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit', respectiv 01.01.2008. Rezulta ca argumentele reclamantei cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale nu sunt întemeiate, impozitul pe profit anual fiind declarat in anul următor celui de realizare, prin Declaraţia 101 depusa la organul fiscal (termenul de prescripţie începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscala).

Pentru impozitul pe profit aferent anului 2006 declaraţia anuală, formularul 101 se depune de societate până Ia data de 15.02.2007, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2008.

Recurenta critică, de asemenea, sentinţa de fond cu privire la reţinerea instanţei, conform căreia "reclamanta are drept de deducere din baza de impunere a cheltuielilor cu amortizarea achiziţiilor de aparate si echipamente de dializa,,.

Instanţa de fond, in mod nejustificat a înlăturat apărările recurentei-pârâte conform cărora, la determinarea profitului impozabil nu se poate considera ca fiind deductibila, o cheltuiala cu amortizarea ce nu este efectuata in scopul realizării veniturilor impozabile, conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, astfel:

Art. 21 alin. 1 Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Precizează faptul ca veniturile obţinute din operaţiunile de dare în comodat, cu titlu gratuit, a echipamentelor de dializa, nu se încadrează in dispoziţiile prevăzute de art. 21 alin. (1) ci astfel cum a stabilit echipa de inspecţie fiscala, aceasta obligaţie decurge din prevederile art. 1564 C. civ., respectiv din obligaţia comodatarului de a se îngriji de conservarea lucrului împrumutat si de a-l utiliza in concordanta cu consumabilele specifice recomandate în mod generic procesului de dializa si nu neapărat folosirea acestuia strict cu consumabile livrate de către A. S.R.L..

Instanţa de fond in mod greşit apreciază ca aceasta obligaţie de a utiliza consumabilele recomandate de producător "nu schimba cu nimic intenţia părţilor si mecanismul economic utilizat de acesta" deşi s-a învederat de către subscrisa faptul ca aceasta prevedere contractuala nu trebuie înţeleasă ca o obligaţie la o contraprestaţie din partea comodatarului, deoarece, contractul de comodat este esenţialmente gratuit, iar orice contraprestaţie cu titlu oneros l-ar transforma într-un contract de locaţiune de bunuri.

Totodată, instanţa de fond apreciază in mod nejustificat ca "tipurile de proceduri de achiziţie publica utilizate de spitalele publice pentru a cumpăra aceste consumabile de la reclamanta (licitaţii deschise, cereri de oferta, negociere directa)aceste aspecte exced competentei organului fiscal, opinie exprimata de către instanţa de fond fara susţinere legala având în vedere că livrarea de consumabile către spitalele de stat este supusă legislaţiei privind achiziţiile publice, iar în cazul în care comodatarul ar fi impus îndeplinirea unor condiţii privind achiziţia de consumabile pentru dializă de la A. S.R.L., s-ar fi încălcat clar - nu speculativ cum afirma instanţa de fond -principiile generale pentru achiziţiile publice, respectiv nediscriminarea şi tratamentul egal, prevăzute de art. 2 alin. (2) din Legea nr. 34/2006 privind achiziţiile publice şi de Directiva Europeană 2004/18/CE.

Subliniază recurenta că, în cazul în care comodatarul ar fi ţinut de îndeplinirea unor condiţii privind achiziţia de consumabile pentru dializa de la A. S.R.L., nu s-ar respecta principiile generale pentru achiziţiile publice, în cazul spitalelor, respectiv nediscriminarea şi tratamentul egal, prevăzute de art. 2 alin. (2) din Legea nr. 34/2006 privind achiziţiile publice.

Având în vedere dispoziţiile legale invocate mai sus, critica sentinţa de fond prin care s-a reţinut ca reclamanta avea dreptul la deducerea din baza de impunere a cheltuielilor cu amortizarea achiziţiilor de aparate si echipamente de dializa, întrucât legiuitorul nu a prevăzut in mod expres nicio excepţie pentru bunurile date cu titlu gratuit, in comodat, către unităţi spitaliceşti, in concordanta cu art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu art. 1561 si 1564 din C. civ. şi cu art. 2 alin. (2) din Legea nr. 34/2006 privind achiziţiile publice, in mod temeinic şi legal s-a considerat cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe, date in comodat, în suma totală 8.242.476 RON cheltuială nedeductibilă fiscal.

Recurenta aduce critici şi cu privire la reţinerea potrivit căreia "reclamanta are drept de deducere a TVA-ului aferent achiziţiilor de aparate şi echipamente de dializă".

Instanţa de fond prin sentinţa pronunţată în mod greşit nu a analizat natura juridica şi distinctă a celor două activităţi prestate de către societate în baza contractelor de comodat încheiate: livrarea de echipamente, livrarea de consumabile, aceste echipamente nefiind de o valoare nesemnificativă, astfel încât sa se supună principiului juridic "accesorium sequitur principale" şi sa le putem încadra uneia si aceleiaşi operaţiuni.

În mod greşit instanţa de fond, in considerentele sentinţei, a îmbrăţişat apărările reclamantei conform cărora echipamentele de dializă au fost utilizate în scopul generării de venituri impozabile şi anume prin vânzarea de consumabile, respectiv soluţii de dializă, în sensul că din veniturile obţinute societatea a recuperat costul echipamentelor şi a obţinut şi profit suplimentar, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, deoarece, regula de bază a oricărei activităţi economice în economia de piaţă, este de a produce profit, deci inclusiv o activitate comercială de vânzare de consumabile de dializă trebuie să obţină profit.

Echipa de inspecţie fiscală în mod corect a reţinut in actul administrativ întocmit starea de fapt din care rezulta ca, aparatele de dializă şi medicale, cedate cu titlu gratuit de către societate, în scopul folosirii de către comodatar în scopul tratării pacienţilor, nu au fost utilizate de societate în activitatea sa economică, aceasta având ca obiect de activitate, comerţul cu ridicata al produselor farmaceutice cod CAEN 4646, iar societatea nu a prezentat documente justificative care să dovedească că aceste cheltuieli cu amortizarea fiscală au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile de către contestatară.

Susţine recurenta că livrarea de consumabile către spitalele de stat este supusă legislaţiei privind achiziţiile publice în sistemul medical, ea nefiind condiţionată de vreun raport contractual preexistent.

În concluzie pentru argumentele expuse mai sus, se solicită sa se constate nelegalitatea hotărârii de fond şi temeinicia actelor emise de către DGAMC, care a stabilit că legiuitorul nu a prevăzut in mod expres nicio excepţie pentru bunurile date cu titlu gratuit, in comodat, către unităţi spitaliceşti, in concordanta cu art. 145 alin. (2) lit. a) si ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu art. 1560 si 1564 din C. civ. si ale art. 2 alin. (2) din Legea 34/2006 privind achiziţiile publice, TVA dedusă aferentă achiziţiilor de echipamente, date in comodat, cu titlu gratuit, in suma totala de 1.745.614 Iei, reprezintă TVA neacceptata la deducere.

Instanţa de fond în mod greşit retine in considerente ideea potrivit căreia, echipamentele de dializă au fost utilizate în scopul generării de venituri impozabile şi anume prin vânzarea de consumabile, respectiv soluţii de dializă, în sensul că din veniturile obţinute societatea a recuperat costul echipamentelor şi a obţinut şi profit suplimentar, deoarece astfel cum am arătat mai sus, regula de bază a oricărei activităţi economice în economia de piaţă, este de a produce profit, deci inclusiv o activitate comercială de vânzare de consumabile de dializă trebuie să obţină profit. Prin urmare, aparatele de dializă şi medicale, cedate cu titlu gratuit, în scopul folosirii de către comodatar în scopul tratării pacienţilor, nu au fost utilizate de societate în activitatea sa economică, aceasta având ca obiect de activitate, comerţul cu ridicata al produselor farmaceutice cod CAEN 4646, iar societatea nu a prezentat documente justificative care să dovedească că aceste cheltuieli cu amortizarea fiscală au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

A învederat instanţei de control judiciar nelegalitatea sentinţei de fond raportat la faptul ca reclamanta nu a prezentat documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru a putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere al cheltuielilor la calculul profitului impozabil şi implicit al impozitului pe profit, precum şi de dreptul de deducere a TVA, documente din care să rezulte că aceste echipamente medicale au fost folosite în scopul obţinerii de venituri de către contestatară, respectiv în folosul operaţiunilor sale taxabile documente prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, motiv pentru care solicitam pe fond admiterea prezentului recurs si constatarea ca fiind temeinice si legale actele administrativ fiscale emise de către DGAMC constând in Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.06.2017 şi Raportul de inspecţie fiscala nr. x/30.06.2017.

Recurenta aduce critici şi în ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., instanţa de fond dând o interpretare eronată normelor legale, cu încălcarea dispoziţiilor art. 451, alin. (2), (45)3 şi 454 C. proc. civ.

Învederează, totodată faptul că DGAMC este scutită taxa judiciară de timbru.

Solicită admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, reţinând cauza spre rejudecare, să se dispună respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

2. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa prin prisma criticilor formulate, a întâmpinării depuse, precum şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt în parte fondate.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că cele doua recursuri promovate în cauză conţin critici identice faţă de sentinţa recurată, astfel că nu vor fi tratate separat, ci prin considerente comune.

Înalta Curte reaminteşte că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Cele două recurente au criticat modalitatea în care instanţa de fond a statuat cu privire la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit aferent anului 2006 .

În dezvoltarea criticilor, recurentele au susţinut că în ceea ce priveşte prescripţia cu privire la impozitul pe profit aferent anului 2006, instanţa a apreciat ca potrivit dispoziţiilor Codul de procedură fiscală, naşterea creanţei fiscale are loc in acelaşi timp cu constituirea bazei de impunere si termenul de prescripţie începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor.

De asemenea, instanţa a considerat ca art. 91 si art. 23 Codul de procedură fiscală nu leagă dreptul organului fiscal de a stabili si determina obligaţia fiscala de momentul la care devine scadenta obligaţia de plata a contribuabilului, ci de momentul la care se constituie baza de impunere.

Reţine Înalta Curte că, începând cu data de 20.03.2012, conform Registrului Unic de Control, intimata-reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale având ca obiect impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2006 - 31.12.2010 şi TVA aferentă perioadei 01.01.2007 - 31.12.2010.

Inspecţia fiscală s-a finalizat prin încheierea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017 şi emiterea Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017.

În mod corect instanţa de fond a concluzionat în sensul că dreptul de a stabili obligaţii fiscal suplimentare de natura impozitului pe profit aferente anului 2006 este prescris.

În acord cu argumentele primei instanţe, Înalta Curte constată că potrivit dispoziţiilor art. 23 alin. (1) şi (2), respectiv art. 91, alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală aplicabil în perioada de referinţă, dreptul de creanţă fiscală, precum şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Astfel, potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţiile fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1), începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscal, potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Potrivit art. 23 din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Potrivit art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală este naşterea dreptului la acţiune, respectiv dreptul organului fiscal la acţiunea de stabilire a obligaţiei fiscal.

În acord cu raţionamentul instanţei de fond, Înalta Curte apreciază că naşterea creanţei fiscal are loc în momentul constituirii bazei de impunere, iar termenul de prescripţie curge de la 1 ianuarie a anului următor.

Baza de impunere a obligaţiei de plată a impozitului pe profit se constituie în chiar cursul anului fiscal pentru care se datorează, acesta fiind doar calculat cu titlu final şi declarat cu titlu recapitulativ prin declaraţia anuală depusă în cursul anului următor celui în cauză, aşadar termenul de prescripţie curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală.

Rezultă din aceste dispoziţii legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripţie a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Altfel spus, există o distincţie între noţiunea de naştere a creanţei fiscale şi noţiunea de stabilire a creanţei fiscale. S-a arătat că, odată născută creanţa fiscală, organul fiscal este în drept să procedeze la stabilirea sa; cu toate acestea, exercitarea, de către organul fiscal, a dreptului de a stabili creanţa fiscală din chiar momentul naşterii dreptului de creanţă fiscală are o relevanţă mai degrabă teoretică, raportat la caracterul sistemului fiscal românesc de a fi un sistem declarativ, bazat pe declaraţia de impunere a contribuabilului, întrucât legiuitorul a prevăzut că stabilirea este o acţiune pe care o îndeplineşte mai întâi contribuabilul până la un anumit termen.

Ca urmare, creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere, aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii.

Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, în concret, momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale.

Conform art. 34 din Codul fiscal, declararea şi plata impozitului pe profit, cu anumite excepţii, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III, iar definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35 din acelaşi cod, care prevede obligaţia contribuabilului să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu anumite excepţii expres prevăzute.

Dispoziţiile art. 16, 19 din Codul fiscal şi art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanţa fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declaraţiei fiscale de impunere şi nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declaraţie anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecţiei fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile şi a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie.

Inspecţia fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din acelaşi cod prevede că "Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale". Or, termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, reglementat de dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

Depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit este o obligaţie care revine contribuabilului în temeiul dispoziţiilor art. 35 din Codul fiscal şi se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile şi obligaţiile care revin părţilor pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.

În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanţa Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 64/1999, cu modificările şi completările ulterioare, abrogată prin Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

Cum, în speţă, baza de impunere s-a constituit la 31.12.2006, termenul de prescripţie s-a împlinit la 31.12.2011. Alegaţia recurentelor privind data de 15.02.2007, data la care expiră termenul legal în care contribuabilii trebuie să depună declaraţia privind impozitul anual pe profit ca fiind data la care ia naştere dreptul de a stabili şi determina obligaţia fiscal, nu poate fi primită potrivit celor mai sus expuse.

În consecinţă, apreciind că instanţa de fond a aplicat în mod corect normele materiale, va respinge recursurile în ceea ce priveşte această critică.

Referitor la motivele vizând fondul raportului litigios, Înalta Curte apreciază că sunt întemeiate.

Reţine Înalta Curte că în perioada 2006-2010, intimata-reclamantă a achiziţionat maşini de dializă, ionometru, granumix, scaune de dializă, staţii de apă, paturi dializă, sisteme de aer condiţionat, din care o parte au fost cedate cu titlu gratuit spre folosinţă unor spitale private şi de stat, în baza unor contracte de comodat.

In mod greşit instanţa de fond a anulat decizia de impunere în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi accesoriile aferente, motivat de împrejurarea că scopul pentru care au fost achiziţionate aparatele a fost acela ca ele să genereze venituri prin vânzarea de consumabile şi astfel intimata-reclamantă are drept de deducere din baza de impunere a cheltuielilor cu amortizarea achiziţiilor acestora.

Potrivit art. 21, alin. (1) din Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile, numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusive cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Aşadar, nu poate fi primit raţionamentul primei instanţe, în sensul că intimata-reclamantă ar fi achiziţionat aparatele pe care le-a dat în regim de comodat, pentru a asigura ulterior consumabilele necesare deoarece, aşa cum în mod corect a susţinut recurenta DGAMC, nu există vreo prevedere legală care să instituie reguli special cu privire la procedurile de achiziţie publică pentru bunurile date cu titlu gratuit.

Mai mult decât atât, potrivit art. 1561 C. civ., comodatul este esenţial gratuit, astfel că pentru comodant, aşa cum susţin şi recurentele, cheltuielile cu amortizarea pe perioada derulării contractului, nu sunt deductibile fiscal deoarece nu sunt realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

De asemenea, referitor la obligaţia comodatarului, stipulată în contract, şi anume de a utiliza consumabilele recomandate de producător, aceasta decurge, de asemenea, din prevederile art. 1564 C. civ., şi nu înseamnă folosirea de consumabile strict dintre cele livrate de intimat-reclamantă.

Este, de asemenea, pertinent, şi argumentul invocat de către recurenta ANAF, potrivit căruia, în cazul în care comodatarul ar fi impus îndeplinirea unor condiţii privind achiziţia de consumabile pentru dializă de la intimată, ar fi încălcate principiile generale care guvernează materia achiziţiilor publice, respectiv art. 2 din O.U.G. nr. 34/2006, respective Directiva 2004/18/CE.

Înalta Curte apreciază, aşadar, că nu există vreo condiţionare sau facilitate legală pentru furnizorul de consumabile de dializă în cazul în care acesta oferă în comodat aparate viitorului client de consumabile.

Astfel fiind, apare ca pertinent argumentul invocat de recurenta ANAF în sensul că livrarea de echipamente şi livrarea de consumabile constituie două operaţiuni distincte şi nu se pot supune principiului "accesorium sequitur principale".

În concluzie, neîndeplinind condiţiile impuse de dispoziţiile art. 21din Codul fiscal, cheltuielile privind amortizare aparatelor date în comodat, nu beneficiază de deductibilitate fiscală.

Un raţionament asemănător este valabil cu privire la TVA deductibilă, aferentă bunurilor de capital.

Conform dispoziţiilor art. 145 alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor în condiţiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, iar justificarea acestora, ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile, revine persoanei impozabile din punct de vedere al TVA care a făcut achiziţiile.

De asemenea, conform art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal dreptul de deducere a TVA este condiţionat de utilizarea serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

În mod greşit prima instanţă a reţinut că echipamentele de dializă au fost utilizate în scopul generării de venituri impozabile, respectiv livrare de consumabile, având în vedere că şi vânzarea de consumabile trebuie să aducă profit.

Aparatele de dializă şi medicale cedate cu titlu gratuit, nu au fost utilizate de intimată în activitatea sa economică, aceasta având ca obiect de activitate, comerţul cu ridicata al produselor farmaceutice, neexistând documente justificative care să dovedească că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

În ceea ce priveşte invocarea jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, există, de asemenea, hotărâri care stabilesc că există obligaţia persoanei care solicit deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, C-110/94 Inzo, C -268/83 Rompelman, hotărâri citate şi de recurente.

Raţionamentul instanţei de fond, în sensul că este dovedită intenţia contribuabilului de a folosi achiziţiile în scopul unor operaţiuni taxabile în naval nu este just, având în vedere gratuitatea comodatului şi inexistenţa unor facilităţi speciale pentru comodantul livrator de consumabile.

În ceea ce priveşte criticile vizând cheltuielile de judecată, conform deciziei nr. 2/2020 data în recurs în interesul legii, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Având în vedere că s-a dispus casarea în parte a sentinţei recurate, Înalta Curte a stabilit cheltuielile de judecată în sarcina recurentelor-pârâte potrivit dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Concluziv, apreciind că recursurile formulate sunt, în parte, fondate, fiind incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vor fi admise, casată în parte sentinţa recurată, iar în rejudecare va fi anulată decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 17/17.01.2018 emisă de DGAMC-ANAF şi Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 emisă de DGSC, numai în ceea ce priveşte obligaţiile fiscal stabilite pentru anul 2006, urmând a fi respinsă, în rest acţiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 955 din 13 martie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-Veche.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând cauza:

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 17/17.01.2018 emisă de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia de impunere nr. x/30.06.2017 emisă de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală numai în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite pentru anul 2006.

Respinge, în rest, acţiunea ca neîntemeiată.

Obligă recurentele - pârâte la plata sumei de 5.050 RON către intimata A. S.R.L., reprezentând cheltuieli de judecată (onorariu de avocat redus şi taxa judiciară de timbru), cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 iunie 2022.