Deductibility of management, service, and commercial insurance expenses lacking specific justificatory documentation and direct link to taxable revenue under the Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 16 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, reclamanta A. S.R.L. prin B., societate în procedura insolvenţei, a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara Serviciul Soluţionare Contestaţii, anularea în parte a Deciziei nr. 1416/201/28.04.2016 de soluţionare a contestaţiei formulate de A. S.R.L. emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/23.02.2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015, emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 295 din 15 octombrie 2020, judecând cauza, în fond după casare, a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., societate în procedura insolvenţei reprezentată de B., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond, reclamanta A. S.R.L. prin B. a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului se arată următoarele:

1. Nelegalitatea constatărilor privind nedeductibilitatea anumitor cheltuieli la calculul profitului impozabil şi, după caz, privind dreptul de deducere a TVA aferentă acestor cheltuieli

Astfel, recurenta arată că, în cauză, cheltuielile cu transportul candidaţilor/angajaţilor temporari către diverşi clienţi în sumă de 18.162 RON şi, respectiv, cheltuielile cu serviciile de intermediere forţă de muncă, cheltuielile cu servicii de recrutare on-line, cheltuielile aferente prestărilor de servicii efectuate de liber-profesionişti (căutarea şi selectarea prestatorilor de muncă fizică şi non-fizică), servicii concretizate în identificarea de angajaţi temporari pentru a fi puşi la dispoziţia A., în sumă de 25.834 RON, au fost stabilite ca nedeductibile fiscal la calculul masei profitului impozabil.

O astfel de interpretare nu poate fi primită, pentru următoarele motive:

Pentru a dispune astfel, organul de soluţionare a apreciat că A. nu ar fi respectat "prevederea cuprinsă la art. 21 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal (" Codul fiscal") potrivit căreia pentru a putea fi deductibile la determinarea profitului impozabil, cheltuielile trebuie să fie realizate în scopul veniturilor sale impozabile, în condiţiile în care [...] nu s-a demonstrat că aceste cheltuieli au participat la realizarea veniturilor sale impozabile şi că s- au realizat în vederea îndeplinirii obligaţiilor contractuale asumate prin contractele încheiate cu clienţii săi [..,]. Susţinerile petentei din Contestaţie în legătură cu faptul că aceste costuri nu au fost refacturate, deoarece în conformitate cu prevederile contractelor încheiate cu clienţii, doar o serie de costuri, specific menţionate în contracte, pot fi refacturate nu pot fi luate în considerare în soluţionarea favorabilă a cauzei, în lipsa mijloacelor de probă care să dovedească cele afirmate."

Cheltuielile în sumă totală de 117.218 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de Cabinet Avocat C. şi D. au fost stabilite ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil.

În opinia recurentei, dacă s-ar admite că neprezentarea contractului de asistenţă juridică declanşează automat nedeductibilitatea cheltuielilor cu servicii avocaţiale ar însemna să dăm prioritate formei în defavoarea fondului acestor tranzacţii. Cu alte cuvinte, deşi Cabinetul de Avocat C. şi D. a prestat serviciile respective (fapt care nu este contestat nici de organul de soluţionare fiscală şi nici de Curtea de Apel Timişoara) lipsa formală a contractului de asistenţă juridică răstoarnă prezumţia legitimităţii acestor cheltuieli. Or, o astfel de concluzie nu poate fi primită.

Cheltuielile în sumă de 60.640 RON cuprinse în facturile emise de E.. reprezentând contravaloarea unor servicii de intermediere şi a unor bunuri au fost stabilite ca nedeductibile fiscal la calculul masei profitului impozabil.

Aşa cum reţine expres organul fiscal de soluţionare, o parte intre aceste cheltuieli au fost înregistrate în evidenţa contabilă a A. S.R.L. în baza Contractului de intermediere servicii nr. x/03.01.2013 încheiat de acesta, în calitate de beneficiar cu E., în calitate de furnizor, având ca obiect al contractului achiziţionarea de către beneficiară a unor produse sau servicii de la furnizor în suma echivalentă cu suma datorată la bugetul de stat în condiţiile art. 78 din Legea 448/2006 privind protecţia şi promovarea drepturilor persoanelor cu handicap.

În opinia recurentei, cel puţin cu privire la suma de 24.681 RON, această cheltuială a fost realizată în scopul îndeplinirii unei obligaţii legale a A. S.R.L., de natura celor enumerate expres ca fiind deductibile de Codul fiscal.

Ca atare, cu privire la această sumă, participarea la realizarea veniturilor impozabile este demonstrată prin însuşi temeiul acestei cheltuieli, solicitarea unei dovezi suplimentare în acest sens fiind în mod evident excesivă.

Toate costurile facturate de E. au fost în totalitate refacturate către clienţii A. S.R.L. ducând aşadar în mod cert la înregistrarea de venituri impozabile. Regula de deductibilitate prevăzută de legislaţia fiscală este îndeplinită fără echivoc (cheltuielile au fost înregistrate în scopul obţinerii de venituri impozabile, corelarea fiind directă şi evidentă prin refacturarea, de către A., a acestor costuri către clienţii săi).

Cheltuielile în sumă de 7.071 RON reprezentând cheltuieli de proiectare şi implementare sistem de management al calităţii conform IS09001, în baza contractului de prestări servicii nr. x/01.11.2011 încheiat cu F. S.R.L., având ca obiect "servicii de consultantă prestate pentru proiectarea, documentarea şi implementarea sistemului de management al calităţii conform IS09001-.2008 pentru activităţi de angajări temporare de personal, recrutare de personal, administrare şi salarizare, instruire şi elaborare studii de piaţă" au fost apreciate ca fiind nedeductibile la calculul rezultatului fiscal.

Sistemul de management al calităţii ISO 9001 reprezintă un standard implementat în vederea asistării organizaţiilor pentru a asigura faptul că activitatea desfăşurată răspunde nevoilor clienţilor respectând în acelaşi timp reglementările locale privind prestarea serviciilor respective, precum şi angajamentul top managementului pentru o îmbunătăţire continuă.

Organisme de certificare independente {precum F. SRL) prestează servicii în vederea obţinerii confirmării faptului că societăţile îndeplinesc cerinţele ISO 9001. A. S.R.L. a contractat serviciile furnizorului în vederea proiectării şi implementării sistemului de management al calităţii ISO 9001 urmând să solicite certificarea din partea unui organism acreditat pentru acordarea acestei certificări, în acest sens, pe perioada supusă verificării, A. S.R.L. a înregistrat costuri pentru acest proiect, la data emiterii Deciziei de impunere acest proiect fiind încă în derulare.

Or, nu poate fi contestat faptul că scopul încheierii contractului a vizat eficientizarea şi optimizarea activităţii A..

Intenţia A. S.R.L. de a obţine certificarea în baza ISO 9001 nu poate fi pusă la îndoială, proiectul fiind încă în derulare la data finalizării inspecţiei fiscale. Numai ulterior, după emiterea Deciziei de impunere, intrarea în faliment a A. S.R.L. a determinat imposibilitatea obiectivă a continuării acestui demers, operaţiunea fiind excesivă faţă de scopul lichidării, aspect care nu poate fi însă în nici un caz de natură să anuleze retroactiv intenţia A. de a obţine certificarea.

Singura ipoteză în care inspectorii fiscali ar fi fost îndreptăţiţi să înlăture aceste cheltuieli din rândul cheltuielilor deductibile ar fi fost aceea în care ar fi considerat că aceste cheltuieli sunt fictive şi că A. S.R.L. le-a înregistrat intenţionat în contabilitate, fără să primească niciun serviciu în contrapartidă, însă, în acest caz ipotetic, inspectorii fiscali ar fi trebuit să sesizeze organele de urmărire penală, având în vedere că înregistrarea de cheltuieli fictive face obiectul infracţiunii de evaziune fiscală. Fireşte, inspectorii fiscali nu au considerat că este necesară o astfel de sesizare, cheltuielile fiind în fapt deductibile.

Cheltuielile în sumă totală de 2.041.615 RON reprezentând cheltuielile cu diurna externă pentru personalul PUS la dispoziţia mai multor clienţi externi au fost apreciate ca fiind nedeductibile.

Nici această constatare nu este legală, având în vedere că potrivit art. 22din Codul fiscal, sunt considerate cheltuieli în scopul realizării de venituri şi cheltuielile de transport şi de cazare efectuate pentru salariaţi. Având în vedere faptul că A. S.R.L., în calitate de agent de muncă temporară, îşi desfăşoară activitatea în baza contractelor de punere la dispoziţie de personal, care au ca obiect punerea la dispoziţia utilizatorului a salariaţilor temporari pentru diverse posturi în construcţii, aceste cheltuieli sunt efectuate, în mod clar, în scopul realizării sarcinilor de serviciu ale salariaţilor respectivi.

Aceste cheltuieli au fost refacturate în totalitate clienţilor, fiind, astfel, evidentă legătura economică, juridică şi comercială între cheltuielile menţionate, desfăşurarea obiectului de activitate şi obţinerea de venituri impozabile. Doar acele cheltuieli care nu sunt efectuate în interesul contribuabilului, cu scopul obţinerii de venituri impozabile sunt nedeductibile fiscal, ceea ce nu este evident în cazul de faţă.

De asemenea, aceste costuri sunt incluse expres în taxa de utilizare datorată de utilizator (e.g. clienţii A. SRL), aşa încât documente justificative suficiente sunt contractele încheiate.

Faptul că unele cheltuieli, evident înregistrate în interesul A. S.R.L., în scopul desfăşurării activităţii (i.e. cheltuielile de transport şi de cazare a salariaţilor detaşaţi extern) nu au fost detaliate într-un ordin de deplasare, nu poate conduce la interpretarea că aceste cheltuieli sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit, o atare solicitare fiind excesivă, având în vedere principiul proporţionalităţii.

Cheltuielile în sumă totală de 613.117 RON reprezentând cheltuieli cu combustibilul utilizat pentru autoturismele puse la dispoziţia altor angajaţi decât agenţi de recrutare a forţei de muncă au fost apreciate ca nedeductibile. De asemenea, nu a fost recunoscut dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă în sumă de 70.255 RON.

Faptul că unele cheltuieli, evident înregistrate în interesul A., în scopul desfăşurării activităţii, nu au fost detaliate în foi de parcurs/ordine de deplasare/deconturi de cheltuieli, nu poate conduce la interpretarea că aceste cheltuieli sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit atât timp cât efectuarea unor asemenea deplasări este inerentă exercitării atribuţiilor conform funcţiei ocupate şi care este în esenţă aceeaşi cu cele încadrate în categoriile exceptate expres.

Cu privire la faptul că organul de soluţionare reţine că facturile de achiziţie a combustibilului nu indică faptul că achiziţiile au fost efectuate exclusiv pentru activităţile care se încadrează în excepţiile prevăzute de lege, recurenta susţine că factura este dovada necesară şi suficientă pentru a justifica dreptul de deducere al contribuabilului, aşa cum rezultă în baza art. 146 din Codul fiscal.

Cheltuielile în sumă totală de 4.272.249 RON reprezentând cheltuieli cu servicii de management şi alte servicii facturate de către G. au fost considerate nedeductibile, nefiind recunoscut dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 1.010.914 RON.

În opinia recurentei, o astfel de interpretare nu poate fi primită, pentru următoarele motive:

Atât organul de inspecţie fiscală, cât şi Curtea de Apel Timişoara nu se limitează la a analiza îndeplinirea condiţiilor legale în determinarea obligaţiilor fiscale ale A., ci face o veritabilă analiză a însăşi oportunităţii ("necesităţii") încheierii contractelor dintre A. S.R.L. şi G..

Aşa cum am dezvoltat în cuprinsul Contestaţiei, condiţia "necesităţii" efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate nu poate de fapt să fie nici justificată şi nici verificată ori cenzurată de către organele fiscale. A aprecia asupra necesităţii unui serviciu contractat înseamnă a încălca "principiul libertăţii de gestiune" a agentului economic.

Demonstrarea necesităţii unor astfel de servicii rezultă din documente justificative, aşa cum reţine şi organul de soluţionare.

În ceea ce priveşte proba prestării efective a serviciilor, legea română nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate.

Constatările inspecţiei fiscale, reţinute şi de organul de soluţionare cu privire la documentele puse la dispoziţie de A. sunt nerelevante, generale şi repetitive, fără a preciza care sunt deficienţele acestor documente, ce fel de documente suplimentare ar trebui prezentate, ce fel de detalii suplimentare ar trebui să conţină aceste documente şi care este forma/conţinutul acestor documente pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor;

În ceea ce priveşte faptul că organele fiscale au concluzionat că serviciile prestate de G. nu sunt necesare deoarece A. S.R.L. dispunea de angajaţi proprii sau se putea adresa altor parteneri contractuali în vederea desfăşurării în condiţii optime a activităţii recurenta arată că serviciile au fost prestate de specialişti din cadrul G., cu vastă experienţă în domeniu, specialişti de care A. nu dispune intern, iar serviciile prestate nu se suprapun cu alte activităţi desfăşurate intern, ci sunt servicii complementare, necesare tocmai datorită lipsei experienţei la nivel local.

În situaţia în care ar fi considerat că aceste cheltuieli sunt mai mari decât cele percepute în mod normal în piaţa liberă, inspectorii fiscali aveau posibilitate să solicite întocmirea unui dosar de preţuri de transfer. Din nou, au ales să nu solicite un astfel de dosar, optând pentru soluţia mai simplă de a respinge în bloc aceste cheltuieli.

Cheltuielile în sumă totală de 1.573.537 RON reprezentând contravaloarea taxei de licenţă facturată de către G., în baza contractului de servicii nr. x/13.12.2011, având ca obiect acordarea unei licenţe "non-exclusive, nelimitate pentru folosirea mărcilor înregistrate în România" au fost apreciate ca nedeductibile. De asemenea, nu a fost recunoscut dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă în sumă de 378.069 RON.

O astfel de interpretare nu poate fi primită, pentru următoarele motive:

Astfel cum a reţinut organul de soluţionare, în conformitate cu dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal, nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă şi alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Documentul justificativ ce stă la baza înregistrării cheltuielilor pentru marcă la nivelul A. şi la considerarea acestora deductibile la calculul rezultatului fiscal este contractul de licenţiere.

Având în vedere că între A. şi G. a fost încheiat un contract de licenţiere, în baza căruia cheltuielile menţionate mai sus au fost efectuate, prima condiţie este îndeplinită.

În ceea ce priveşte condiţia cu privire la utilitatea/necesitatea folosirii mărcilor înregistrate în România de către A., aceasta reiese din faptul că urmare a utilizării mărcii înregistrate, A. a beneficiat de avantaje considerabile cu privire la activităţi de marketing, distribuţie, reţea de clienţi, reputaţie, renume pe piaţă fără să fie nevoie să investească în construirea, de la zero a acestor capabilităţi şi obţinerea de avantaje competitive pe piaţă. A. a putut beneficia aşadar de know-how specific de marketing, înregistra economii în ceea ce priveşte costurile de marketing, beneficia de relaţii bune de cooperare cu clienţi şi furnizori, numele A. fiind o garanţie a serviciilor de bună calitate prestate clienţilor.

Un alt argument, ce susţine că remuneraţia plătită de A. are justificare economică şi este efectuată în scopul obţinerii de venituri impozabile, îl reprezintă faptul că o societate independentă, similară cu A., care ar fi folosit marca în desfăşurarea activităţii sale, ar fi putut să o facă doar în baza unui contract de licenţiere încheiat cu G..

Ca atare, nu poate fi pus la îndoială faptul că suportarea acestor cheltuieli a fost necesară în folosul operaţiunilor taxabile derulate de A..

Cheltuielile în sumă totală de 51.350 RON reprezentând dobânda pentru serviciile de management şi marketing prestate şi facturate de către G.. dar neachitate la timp, au fost apreciate ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil.

O astfel de interpretare nu poate fi primită, pentru următoarele motive:

- conform Normelor Metodologice pentru aplicarea art. 19 din Codul fiscal, dobânzile, penalităţile şi daunele interese datorate persoanelor rezidente/nerezidente ca urmare a derulării contractelor comerciale încheiate sunt cheltuieli deductibile pe măsura înregistrării lor.

- constatarea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile prestate de G. impune şi constatarea deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile aferente acestor servicii.

Cheltuielile în sumă totală de 70.674 RON reprezentând cheltuieli cu materialele promoţionale facturate de E. au fost apreciate ca fiind nedeductibile şi nu a fost recunoscut dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă totală de 16.972 RON.

Nici această interpretare nu poate fi primită, deoarece aceste produse publicitare au fost inscripţionate cu marca A. S.R.L. şi au fost acordate în cadrul campaniilor promoţionale desfăşurate de A. S.R.L. ("H.", "I.", "Târguri de Cariere").

Solicitarea organului de soluţionare ca în dovedirea acestui fapt să fie depuse "documente din care să rezulte creşterea nivelului vânzării serviciilor ce au fost promovate", este în mod evident excesivă, fiind relevant din perspectiva art. 128 din Codul fiscal faptul că acordarea de bunuri în mod gratuit a fost făcută "în scopul stimulării vânzărilor", atingerea scopului nefiind relevantă sub acest aspect.

În ceea ce priveşte argumentul referitor la inexistenţa unui contract, invocat de organele fiscale, recurenta arată că între A. şi E., este încheiat un contract. Este unanim acceptat faptul că un contract poate avea forma unei comenzi acceptate.

În situaţia de faţă, fiind vorba despre un serviciu cu caracter ocazional, A. nu a încheiat un contract formalizat într-un înscris ce poartă această denumire, comanda plasată către E. şi acceptată de către aceasta din urmă constituind un contract scris.

Mai mult decât atât, facturile emise de către E. cuprind toate detaliile şi elementele (respectiv descrierea fiecărui element, numărul de bucăţi, valoare unitară, valoare totală) ce au fost incluse în preţul facturat către A..

Cheltuielile în sumă totală de 207.741 RON reprezentând cheltuieli de asigurare risc comercial suportate în temeiul contractului încheiat de A. cu J. au fost apreciate ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Recurenta consideră că în mod greşit, organul de soluţionare a reţinut că aceste cheltuieli nu au drept scop realizarea unor venituri suplimentare faţă de cele înregistrate iniţial la data facturării creanţelor către clienţi, întrucât valoarea despăgubirilor eventual obţinute pe baza contractului de asigurare nu are nici aceeaşi valoare, nici acelaşi temei cu valoarea creanţelor asigurate şi nerecuperate de la clienţii A. S.R.L..

2. Nelegalitatea constatărilor privind TVA stabilită suplimentar aferentă anumitor cheltuieli suportate de A.

TVA aferentă contravalorii cheltuielilor cu transportul şi cazării pentru angajaţii puşi la dispoziţia K. S.R.L. şi L., în sumă de 76.130 RON a fost considerată în mod eronat ca fiind nedeductibilă.

Costurile reprezentând transportul şi masa angajaţilor detaşaţi reprezintă costuri efectuate în cadrul desfăşurării activităţii economice a A. S.R.L., în calitate de agent de muncă temporară.

Organele fiscale nu au recunoscut dreptul A. de a deduce TVA în sumă de 5.793 RON aferentă operaţiunilor derulate în baza contractului de finanţare nr. x.

Pe lângă principiul neretroactivităţii, recurenta invocă certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare şi prin stabilirea precisă a unor termene şi sume de plată pentru fiecare plătitor respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management asupra sarcinii lor fiscale, precum şi eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codul fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive nefavorabile pentru persoane fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoarea la data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore.

În opinia recurentei, în mod greşit, Curtea de Apel Timişoara a reţinut că operaţiunile efectuate de parteneri în cadrul proiectelor derulate prin POSDRU nu reprezintă operaţiuni impozabile în sensul prevederilor art. 126 alin. 1 din Codul fiscal şi, în consecinţă, aceste activităţi nu pot fi încadrate în categoria celor scutite de TVA conform prevederilor art. 141(1,f) din Codul fiscal, chiar dacă societăţile partenere sunt autorizate conform Ordonanţei Guvernului nr. 129/2000 privind formarea profesională a adulţilor.

Organele fiscale au recalculat în mod eronat TVA colectată de A. S.R.L. aferentă serviciilor prestate de către persoane neimpozabile stabilite în afara Comunităţii în sumă totală de 5.038 RON.

Conform Codul fiscal şi a Normelor Metodologice de aplicare, pentru servicii prestate de o persoană impozabilă stabilită în România către o persoană impozabilă stabilită în afara Comunităţii, locul prestării nu este considerat a fi în România, dacă prestatorul poate face dovada că beneficiarul este o persoană impozabilă şi că este stabilit în afara Comunităţii.

Dacă nu dispune de informaţii contrare, prestatorul poate considera că un beneficiar stabilit în afara Comunităţii are statutul de persoană impozabilă:

- dacă obţine din partea beneficiarului un certificat eliberat de autorităţile fiscale competente din ţara beneficiarului, prin care se confirmă că respectivul beneficiar desfăşoară activităţi economice astfel încât să i se permită acestuia să obţină o rambursare a TVA în temeiul Directivei 86/560/CEE a Consiliului din 17 noiembrie 1986 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - Sisteme de restituire a taxei pe valoarea adăugată persoanelor impozabile care nu sunt stabilite pe teritoriul Comunităţii;

- atunci când beneficiarul nu deţine certificatul respectiv, dacă prestatorul dispune de codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului sau de un cod similar atribuit beneficiarului de ţara de stabilire şi utilizat pentru a identifica societăţile ori de orice altă dovadă care să ateste faptul că clientul este o persoană impozabilă şi dacă prestatorul efectuează o verificare la un nivel rezonabil a exactităţii informaţiilor furnizate de beneficiar, pe baza procedurilor de securitate comerciale normale, cum ar fi cele legate de verificarea identităţii sau a plătii.

Pentru toţi clienţii menţionaţi în A. S.R.L. a întreprins demersuri pentru a verifica dacă informaţiile privind identitatea clienţilor, conform informaţiilor avute la dispoziţie, rezultând că toţi beneficiarii sunt societăţi stabilite în mod legal în ţara lor de rezidenţă, care desfăşoară în mod continuu şi regulat activităţi economice.

Aşadar, A. deţinea suficiente informaţii credibile, în lipsa unui certificat de TVA valid, care să confirme statutul de persoană impozabilă a beneficiarilor.

O astfel de interpretare nu poate fi primită, deoarece aceste costuri, facturate de E., au fost în totalitate refacturate către clienţii A., fiind evident aferente realizării unor operaţiuni taxabile.

Având în vedere că operaţiunile desfăşurate de A. sunt exclusiv operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA (inclusiv refacturarea costurilor menţionate mai sus), recurenta consideră că achiziţiile de bunuri şi servicii de la E. sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile, iar menţiunile informale făcute pe facturi nu constituie elemente probatorii corespunzătoare, aşa încât în mod greşit organele fiscale şi-au bazat raţionamentul pe astfel de menţiuni.

3. Nelegalitatea constatărilor privind stabilirea în sarcina A. a obligaţiilor fiscale accesorii aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar

A. nu datorează parţial debitul principal, astfel încât, în mod corespunzător, nu datorează obligaţii accesorii aferente acestui debit.

Ca atare, apreciază că în mod greşit au fost stabilite în sarcina A. obligaţii fiscale accesorii în sumă de 291.185 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele - pârâte au formulat întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinările intimatelor, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Recurenta invocă nelegalitatea hotărârii instanţei de fond privind nedeductibilitatea anumitor cheltuieli la profitului impozabil şi, după caz, privind dreptul de deducere a TVA aferenta acestor cheltuieli.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu transportul candidaţilor/angajaţilor temporari către diverşi clienţi, în sumă de 18.162 RON si, respectiv cheltuielile cu serviciile de intermediere forţă de muncă, cheltuielile cu servicii de recrutare on-line, cheltuieli aferente prestărilor de servicii efectuate de liber-profesionişti (căutarea şi selectarea prestatorilor de muncă fizică şi non-fizică), servicii concretizate în identificarea de angajaţi temporari pentru a fi puşi la dispoziţia A., în sumă de 25.834 RON, recurenta susţine deductibilitatea acestora în virtutea legăturii economice, juridice şi comerciale între cheltuielile menţionate şi desfăşurarea obiectului de activitate, respectiv obţinerea de venituri impozabile.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a reţinut în mod întemeiat necesitatea refacturării şi dovedirii cheltuielilor efectuate în vederea acordării deductibilităţii raportat la dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2004 privind Codul fiscal, varianta în vigoare la data efectuării operaţiunilor, care condiţionează expres deductibilitatea cheltuielilor de efectuarea în scopul realizării de venituri impozabile.

Pentru a beneficia de deductibilitate, cheltuielile trebuie individualizate în concret, prezentarea unor facturi generice, nesusceptibile de a fi reflectate în veniturile realizate, nefiind în măsură să respecte regimul deductibilităţii, astfel cum este reglementat de legislaţia fiscală.

Fără demonstrarea neechivocă a obiectului facturii, prin prezentarea de documente justificative care să stipuleze în concret operaţiunile desfăşurate şi care conduc nemijlocit la realizarea de venituri impozabile, cheltuielile nu sunt deductibile.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile avocaţiale, în sumă totală de 117.218 RON, recurenta susţine deductibilitatea acestora, faţă de prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, raportat la H.G. nr. 44/2004. Or, aceste dispoziţii legale impun justificarea necesităţii prestării serviciilor în scopul activităţilor desfăşurate, deziderat care nu poate fi considerat împlinit prin listele cu dosarele aflate pe rolul instanţelor prezentate de societate. Printre cheltuielile considerate deductibile sunt incluse şi cheltuieli de deplasare, pentru care, de asemenea, nu au fost prezentate documente justificative, care să indice rutele parcurse, kilometrii efectuaţi, instanţa la care avocatul s-a deplasat.

Prin urmare, instanţa de fond în mod corect a reţinut că nedepunerea documentelor justificative din care să rezulte natura activităţilor prestate de către cabinetul avocaţial şi prestarea efectivă a acestora conduce la nedeductibilitatea cheltuielilor.

În ceea ce priveşte cheltuielile cuprinse în facturile emise de E., reprezentând contravaloarea unor servicii de intermediere şi a unor bunuri, în suma de 60.640 RON, recurenta susţine deductibilitatea acestora având în vedere înregistrarea în evidenţa contabilă a contractului de intermediere nr. x/03.01.2013 şi a faptului că toate costurile facturate de E. au fost refacturate către clienţii A., iar cheltuielile au fost înregistrate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a reţinut în mod corect nedeductibilitatea cheltuielilor având în vedere că recurenta nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor achiziţionate în baza contractului nr. x/11.11.2011, conform cerinţelor stipulate la art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) Codul fiscal, raportat la pct. 44, 48 din H.G. nr. 44/2004.

În acest sens, se impune ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie individualizate, să cuprindă date privitoare la prestatori, termene de execuţie, tarife percepute, iar defalcarea cheltuielilor să se facă pe întreaga durată de executare a contractelor, respectiv pe durata realizării obiectelor contractului.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu diurna externă pentru personalul pus la dispoziţia mai multor clienţi externi, în sumă de 2.041.615 RON, recurenta susţine deductibilitatea acestora în temeiul art. 21 alin. (2) lit. e) Codul fiscal. Privitor la necesitatea ordinului de deplasare invocă principiul proporţionalităţii.

Contrar susţinerilor recurentei, pentru a opera deductibilitatea cheltuielilor cu diurna externă, legiuitorul a impus condiţia emiterii şi înregistrării în contabilitate a ordinului de deplasare, în calitate de document justificativ, potrivit OMEF nr. 3512/2008.

Aşadar, ordinul de deplasare reprezintă documentul justificativ de înregistrare în contabilitate a deplasărilor efectuate, care trebuie să conţină toate elementele prevăzute în formularul tipizat pentru a fi în măsură să ateste că deplasările au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Referitor la cheltuielile cu combustibilul utilizat pentru autoturismele puse la dispoziţie altor angajaţi decât agenţi de recrutare a forţei de muncă, în sumă totală de 613.117 RON, precum şi dreptul de deducere a TVA aferentă în sumă de 70.255 RON, recurenta susţine că factura constituie documentul necesar şi suficient pentru justificarea deductibilităţii, precum şi că funcţiile ocupate de angajaţii cărora le-au fost puse la dispoziţie automobile (managerul, managerul zonal, directorul de vânzări, reprezentantul de vânzări) sunt similare cu cele ale agentului de ocupare a forţei de muncă şi a agentului de vânzări.

Înalta Curte reţine că susţinerile recurentei sunt neîntemeiate, raportat la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. t) Codul fiscal, care stipulează în mod imperativ nedeductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul pentru perioadele mai 2009-2010, 2011 şi limitarea la 50% a deductibilităţii în anul 2012, excepţie făcând combustibilul achiziţionat pentru vehicule utilizate exclusiv pentru reparaţii şi/sau intervenţie, vehiculele utilizate exclusiv pentru pază şi protecţie, vehicule pentru curierat, vehicule destinate exclusiv utilizării de către agenţii de vânzări, vehicule utilizate exclusiv pentru transportul personalului la şi de la locul de desfăşurare a activităţii, justificate cu documente.

De asemenea, legea impune acordarea deductibilităţii pentru un singur autoturism utilizat de fiecare agent de vânzări, şi nu nelimitat, independent de tipul sau numărul vehiculelor utilizate.

Referitor la cheltuielile cu servicii de management şi alte servicii facturate de către G., în cuantum de 4.272.249 RON, respectiv TVA, în cuantum de 1.010.914 RON, recurenta invocă nelegalitatea hotărârii instanţei de fond, fără a prezenta însă argumente care să infirme sentinţa recurată. Instanţa de fond a reţinut în mod corect că, în cauză, cheltuielile cu servicii de management, marketing, resurse umane, IT, consultanţă, facturate de către G., persoana afiliată petentei, sunt nedeductibile având în vedere că recurenta nu a putut justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii.

Relaţia de afiliere dintre reclamanta şi G. consta în faptul ca G. este asociat unic al A. S.R.L., prin urmare s-a apreciat că contractele încheiate între cele două societăţi afiliate nu au scop economic deoarece serviciile au un caracter general, iar G., în calitate de furnizor este în proces de a încheia acelaşi contract şi cu alţi membrii din cadrul grupului, astfel că serviciile nu sunt destinate unei nevoi bine identificate a S.C. A. S.R.L., ci au legătură cu activităţile întregului grup.

S-a mai reţinut că serviciile au un caracter permanent, se derulează în acelaşi cadru pe întreaga perioada 2011-2013, iar nevoile societăţii şi dezvoltarea activităţii nu pot fi identice în aceşti ani dacă ne referim la "achiziţii şi infrastructură" sau "contabilitate/control".

Tarifele serviciilor prevăzute în contract se calculează conform unei metode aprobate de contabilizare a costurilor la nivelul G., iar repartizarea pe membrii grupului se face în funcţie de "chei de alocare" anuale plus un adaos de 10%, ceea ce înseamnă că societatea verificată înregistrează contravaloarea unui serviciu ce nu poate fi identificat în mod cert, ci face parte dintr-o întreagă listă de servicii care se referă la întregul grup.

De asemenea, la data inspecţiei fiscale, s-a constatat că facturile externe de prestări servicii nu erau însoţite de documente sau înscrisuri din care să rezulte în ce au constat serviciile, prestarea lor efectivă şi tarifele practicate.

Astfel, s-a constatat că din înscrisurile depuse de recurentă nu rezultă necesitatea efectuării cheltuielilor cu societatea afiliată având în vedere că societatea-reclamantă are personal propriu specializat în domeniile respective sau apelează la colaboratori externi pentru nevoi particularizate.

În ceea ce priveşte TVA, Înalta Curte reţine că dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi prestărilor de servicii este condiţionat de destinaţia acestora, în sensul că trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Simpla contractare a unor servicii nu este suficientă pentru a demonstra realizarea de operaţiuni taxabile întrucât, într-o atare ipoteză, ar fi suficientă doar îndeplinirea condiţiei prevăzută de art. 146 Codul fiscal (deţinerea documentului justificativ) pentru ca o persoană impozabilă să-şi poată deduce integral şi nelimitat TVA, doar pentru că are prevăzut în obiectul de activitate desfăşurarea de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

În ceea ce priveşte cheltuielile reprezentând contravaloarea taxei de licenţă facturată de către G., în baza contractului de servicii nr. x/13.12.2011, având ca obiect acordarea unor licenţe "non-exclusive, nelimitate pentru folosirea mărcilor înregistrate în Romania", în cuantum de 1.573.537 RON, precum şi TVA aferentă, în cuantum de 378.069 RON, recurenta susţine deductibilitatea acestora motivat de existenţa contractului şi de utilitatea în desfăşurarea operaţiunilor taxabile.

Or, instanţa de fond a reţinut inexistenţa contractului pentru perioada 01.01.2011-12.12.2012, aspect asupra căruia recurenta nu aduce niciun argument.

De asemenea, instanţa de fond a reţinut că, pe întreaga perioadă de valabilitate a contractului nr. x/13.12.2011, respectiv 13.12.2011-31.12.2013, societatea nu a prezentat documente care să dovedească prestarea efectivă a acestor servicii, conform art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal. În pofida acestei prevederi legale, recurenta consideră că este suficient contractul de licenţiere.

Instanţa de fond a reţinut utilitatea serviciilor însă, în absenţa dovedirii prestării efective a serviciilor, potrivit pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, a apreciat că dreptul de deducere pentru cheltuielile reprezentând contravaloarea taxei de licenţă, precum şi TVA aferentă acestor servicii a fost în mod legal respins de către organele de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte cheltuielile reprezentând dobânda pentru serviciile de management şi marketing prestate şi facturate de către G., dar neachitate la timp, în cuantum de 51.350 RON, instanţa de fond a reţinut nedeductibilitatea acestora, în considerarea faptului că cheltuielile de management şi marketing facturate G. şi analizate la pct. 7 sunt nedeductibile, conform art. 21 alin. (1) Codul fiscal, în sensul că nu s-a dovedit că aceste servicii au fost necesare recurentei pentru realizarea veniturilor sale impozabile.

Cheltuielile cu materiale promoţionale facturate de E., în cuantum de 70.685 RON, precum şi dreptul de deducere a TVA aferenta, în cuantum de 16.972 RON, sunt considerate deductibile de către recurentă având în vedere că facturile cuprind detalierea fiecărui element, a numărului de bucăţi, a valorii unitare, a valorii totale, iar contractul a luat forma unei comenzi acceptate.

În mod corect s-a reţinut că produsele cuprinse în aceste facturi nu se încadrează în categoria cheltuielilor pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii, conform prevederilor art. 21 alin. (2) lit. i) Codul fiscal, cheltuiala în cuantum de 17.430 RON fiind nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

Cheltuielile reprezentând cheltuieli de asigurare risc comercial suportate în temeiul contractului încheiat de A. cu J., în cuantum de 207.741 RON, au fost considerate nedeductibile de către instanţa de fond, în temeiul art. 21 alin. (4) lit. n) Codul fiscal.

Contrar susţinerilor recurentei, cheltuielile privind asigurarea riscului comercial nu pot fi încadrate nici în teza a II-a a art. 21 alin. (4) lit. n) Codul fiscal, care se referă la cheltuielile aferente obiectului de activitate de vreme ce obiectul de activitate al recurentei este activităţi de contractare, pe bază temporară, a personalului.

Modalitatea legală în care recurenta avea posibilitatea să procedeze la acoperirea creanţelor deţinute faţă de terţi era constituirea de provizioane din valoarea creanţelor asupra clienţilor, în condiţiile prevăzute de art. 22 lit. c) şi j) Codul fiscal.

Aşadar, instanţa de fond în mod corect a apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile de asigurare risc comercial în considerarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. n) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 76.130 RON, aferentă contravalorii cheltuielilor cu transportul şi masa angajaţilor proprii puşi la dispoziţia K. S.R.L. şi L.. Deoarece recurenta a dedus TVA-ul în baza facturilor primite de la cele două societăţi şi a reţinut de la salariaţi valoarea fără TVA, TVA-ul dedus, în sumă de 76.130 RON, s-a constatat că este nedeductibil din punct de vedere fiscal deoarece această operaţiune nu este destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

Contravaloarea serviciilor de transport şi masă, achiziţionate pe numele angajatorului, reprezintă de fapt avantaje în natură pentru salariaţi care sunt venituri asimilate salariilor şi care reprezintă venituri impozabile de natură salarială, valoarea acestora fiind impozitată la salariaţi, prin reţinerea la sursă a impozitului pe venituri de 16% din valoarea totală şi a contribuţiilor sociale obligatorii prevăzute de Codul fiscal.

Şi TVA aferentă operaţiunilor derulate în baza contractului de finanţare nr. x, în cuantum de 5.793, este considerată deductibilă de către recurenta argumentând că poate fi asimilată unei prestări de servicii efectuate cu titlu gratuit în beneficiul persoanelor care fac parte din grupul ţintă şi care beneficiază de activităţile partenerilor în mod gratuit, în temeiul art. 129 alin. (4) lit. b) şi art. 145 Codul fiscal.

Activităţile desfăşurate de recurentă în baza contractului de finanţare au ca beneficiari finali grupuri ţintă, cărora le sunt adresate rezultatele activităţii de parteneriat, respectiv persoanele care beneficiază în mod gratuit de activităţile realizate de parteneriat.

Pentru aceste activităţi, recurenta a dedus cheltuieli aferente, fără TVA, prin cereri de rambursare decontate prin intermediul liderului de proiect, care a solicitat finanţarea şi a încheiat în acest sens contractul de finanţare cu autoritatea de management competentă, POSDRU.

Nedesfăşurând prestări de servicii cu plată nici faţă de partenerul principal (lider de proiect), nici faţă de beneficiarii finali (persoanele care fac parte din grupurile ţintă şi care beneficiază de activităţile partenerilor în mod gratuit), cu alte cuvinte, nedesfăşurând activităţi incluse în sfera de aplicare a TVA, recurenta nu poate beneficia nici de dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor necesare desfăşurării activităţilor respective, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte TVA colectată de recurentă aferentă serviciilor prestate de către persoane neimpozabile stabilite în afara Comunităţii, în cuantum de 5.038 RON, despre care instanţa de fond a reţinut că recurenta nu a făcut dovada că beneficiarii serviciilor prestate sunt persoane impozabile, Înalta Curte reţine că recurenta a încheiat contracte de prestări servicii, în calitate de prestator, în baza cărora a colectat TVA, fără ca clienţii respectivi, M., N. din Dubai-Emiratele Arabe Unite, O. din Germania să aibă calitatea de persoane impozabile.

Pe cale de consecinţă, având în vedere că prestatorul nu a putut face dovada că beneficiarii au calitatea de persoane impozabile, în mod legal organele de inspecţie fiscală, potrivit art. 140 Codul fiscal, au colectat TVA suplimentar în procent de 24%, în sumă totală de 5.038 RON.

Înalta Curte apreciază că şi TVA stabilită suplimentar aferentă facturilor emise de E., în suma de 14.912 RON, a fost considerată legal impusă de către instanţa de fond, în virtutea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, reţinând că nu se poate acorda dreptul de deducere a TVA pentru achiziţia unor servicii incert identificate care nu sunt efectuate în scopul operaţiunilor taxabile a recurentei.

În aceste condiţii, pentru a dovedi că bunurile şi serviciile achiziţionate sunt utilizate, într-adevăr, în folosul operaţiunii taxabile, persoana impozabilă este obligată nu numai să deţină factura în care este înscrisă TVA deductibilă, ci şi să demonstreze cu documente justificative că achiziţiile de bunuri şi servicii facturate au fost prestate efectiv în folosul operaţiunilor taxabile respective.

În timpul inspecţiei fiscale, pe facturile de cumpărare, personalul societăţii a făcut menţiunea "că nu poate preciza în ce scop au fost folosite şi că nu au fost refacturate", iar ulterior, la data depunerii contestaţiei, nu au fost prezentate documente suplimentare, astfel că nici criticile pe acest aspect nu pot fi primite.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. prin B. împotriva sentinţei civile nr. 295 din 15 octombrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 iunie 2022.