Denial of VAT deduction and profit tax expenses based on supplier misconduct fails without proof of taxpayer knowledge of fraud

Şedinţa publică din data de 16 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 26 octombrie 2016, reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa în cauză să se dispună admiterea contestaţiei şi pe cale de consecinţă, anularea Deciziei de impunere privind baza impozabilă stabilită suplimentar şi obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/03.03.2016, precum şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.03.2016, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plata în sumă de 1.098.867 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 392.743 RON şi TVA în sumă de 706.124 RON; restituirea tuturor sumelor achitate reprezentând TVA şi impozit suplimentar de plată cu dobânda legală aferentă.

2. Hotărârea instanţei de fond

2. Prin sentinţa nr. 78/CA/2020 din 5 august 2020, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A., a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 833/23.12.2016 emisă de D.G.R.F.P. Cluj Napoca, respingând restul pretenţiilor şi a obligat pârâta să achite reclamantei suma de 3250 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Recursurile formulate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs reclamanta S.C. A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş .

Recurenta-reclamantă a invocat, în susţinerea recursului său, motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

O primă critică se referă la modalitatea de motivare a sentinţei.

Recurenta arată că, în primă instanţă, prin sentinţa civilă nr. 52 din 3 aprilie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, instanţa a respins în totalitate acţiunea. Prin Decizia nr. 1531 din 11 martie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins ca tardiv formulat recursul declarat de reclamantă împotriva soluţiei de suspendare a executării Deciziei de impunere xnr. 15/03.03.2016 şi a admis recursul împotriva aceleaşi sentinţe, în ceea ce priveşte soluţia pronunţată asupra cererii în anulara actelor administrative, dispunând casarea sentinţei atacate şi trimiţând cauza spre rejudecare aceleaşi instanţe, reţinându-se că sentinţa nu a fost motivată în mod corespunzător.

Recurenta arată că, în fond după casare, se păstrează aceeaşi manieră de motivare (ca şi în sentinţa casată iniţial), repetitivă şi identică, pentru fiecare dintre cele patru situaţii reţinute în decizia de impunere, ceea ce dă sentinţei recurate, caracter nelegal şi netemeinic. Potrivit prevederilor art. 501 C. proc. civ., instanţa investită cu rejudecarea cauzei avea obligaţia să respecte dezlegările problemelor de drept date de instanţa care a casat hotărârea şi, de asemenea, instanţa de fond trebuia să judece din nou, în limitele casării şi ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată. Instanţa, însă nu a respectat dispoziţiile obligatorii ale instanţei de trimitere, neanalizând criticile subsumate motivelor de casare şi nici motivele de fapt şi de drept ale părţilor litigante cuprinse în acte procedurale depuse la dosar cu luarea în considerare a probelor încuviinţate şi arătarea concludenţei şi pertinenţei acestora în dezlegarea cauzei.

Cu privire la admiterea excepţiei tardivităţii Deciziei nr. 883/23.12.2016 cu consecinţa anulării acesteia, se observă că instanţa nu s-a pronunţat explicit asupra excepţiei tardivităţii dispunând doar anularea deciziei care, în mod legal şi firesc, trebuia să fie o sancţiune aplicată actului a cărui nulitate a s-a cerut, însă ca urmare a admiterii excepţiei.

În ceea ce priveşte încălcarea dreptului la apărare, recurenta arată că instanţa de fond ignoră problema lipsei de acces la actele la care se face referire în actele de control realizat la furnizorii săi (Decizii de impunere, procese-verbale ale Antifrauda, etc.) acte cu privire la care a arătat, atât în poziţia contribuabilului cât şi în contestaţii şi în motivele de recurs, că nu îi sunt opozabile şi nu i-au fost puse la dispoziţie.

În cadrul motivării nu au fost analizate probele administrate şi nu se explică de ce au fost înlăturate toate procesele-verbale de recepţie a lucrărilor, centralizatoarele de lucrări, devize, etc. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., un prim aspect invocat de recurentă se referă la nulitatea actelor atacate ca urmare a lipsei audierii inculpatului.

Recurenta arată că apărările formulate prin obiecţiunile la proiectul de RIF au fost respinse formal reţinându-se doar că "din cuprinsul obiecţiunilor nu se aduc argumente noi." O asemenea manieră de respingere a apărărilor reprezintă, în opinia recurentei, o neregularitate procedurală privind încălcarea dreptului la apărare prevăzută la art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală fiind făcută absolut formal deoarece este evident că inspectorii nu erau deloc interesaţi de susţinerile şi apărările formulate, neanalizând în concret apărările formulate. Ca atare, deşi în cadrul discuţiei finale au fost, încă o dată, prezentate argumente justificative din partea reprezentantului societăţii, acestea au fost ignorate.

Pe de altă parte şi termenul de 2 zile este extrem de scurt fiind de asemenea o încălcare a dreptului la apărare, deşi organelor fiscale le-a trebuit o perioadă de peste 60 de zile pentru verificare şi întocmire a RIF-lui şi a Deciziei de impunere.

În concluzie, recurenta arată că simpla respingere fără o argumentare a motivelor respingerii apărărilor contribuabilului nu echivalează cu o "audiere" în sensul art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Astfel, organul fiscal trebuia să procedeze la o analiză efectivă a acestora.

O a doua critică, subsumată aceluiaşi motiv de recurs, se referă la nerespectarea unor condiţii imperative referitoare la motivarea în fapt a actului administrativ. Recurenta afirmă că RIF şi DI nu sunt motivate în fapt, ci doar în drept (absolut formal) încălcându-se în acest fel dispoziţiile art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală prevăd în mod expres că actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă şi motivele de fapt. In concret, întreaga motivare se referă la elemente extrinseci activităţii societăţii, inopozabile acesteia şi care reprezintă o copiere automată a procesului-verbal încheiat de Antifraudă.

Organele de control au procedat la reconsiderarea dreptului de deducere a TVA si au modificat baza impozabilă aferentă activităţilor desfăşurate cu cei 4 subcontractori motivând, în exclusivitate, pe aspecte ce nu sunt imputabile societăţii. Nicăieri, în cuprinsul Raportului de Inspecţie fiscal şi al Deciziei de Impunere, nu se arată din care acţiuni, fapte sau acte ale societăţii rezultă că aceste operaţiuni nu ar fi avut loc. Motivarea este una repetitivă şi nici măcar nu se explică noţiunile de firmă cu "comportament fiscal neadecvat".

În opinia recurentei, repetitivitatea argumentării şi indicarea formală unui articol din Codul fiscal nu reprezintă nicidecum o motivare în drept şi nici nu poate fi echivalată cu o motivare în fapt a unui act administrativ. Această repetitivitate a argumentelor preluate din Raportul de inspecţie fiscal, a fost preluată şi de către judecătorul fondului din rejudecare.

Motivarea dată de către organele de control uzează de argumente ce privesc societăţile terţe şi nicidecum pe recurentă. Mai mult decât atât, documentele la care se referă organele de inspecţie fiscal nu sunt opozabile societăţii şi nici nu i-au fost puse la dispoziţie sau comunicate. Practic, se imputa societăţii că, în ciuda întocmirii corecte a documentelor contabile, în ciuda existenţei centralizatoarelor ce însoţesc fiecare lucrare având totodată şi dovadă de confirmare a realităţii tranzacţiilor, în ciuda existenţei confirmărilor şi recepţiilor lucrărilor efectuate de către beneficiarul final, în ciuda tuturor evidenţelor irefutabile, totuşi "facturile de achiziţii de servicii diverse, închirieri utilaje şi transport, nu au la bază elemente reale..."

Nicăieri în cuprinsul actelor atacate nu se arată indiciile care formează convingerea organului de control. Ca atare RIF şi Decizia de impunere atacate, au fost emise cu nerespectarea unor condiţii imperative referitoare la motivarea în fapt a actului administrativ şi la audierea contribuabilului.

În continuare, recurenta afirmă că probaţiunea administrată în prezenta cauză în faţa instanţei de fond, respectiv toată documentaţia întocmită cu ocazia respectivelor lucrări analizate şi Raportul de expertiză fiscală realizat în cadrul prezentei cauze dovedesc cu prisosinţă necesitatea şi realitatea serviciilor prestate infirmând concluziile Raportului de Inspecţie Fiscală precum şi ale Decizie de impunere atacate. Astfel, sunt lipsite de echivoc concluziile expertului de la pag. 5, 6, 8, 9,13, şi 15 din Raport, "Considerăm că lucrările "reamenajare platformă B. şi platformă însăcuire" executate de S.C. C. se înscriu în aria activităţilor necesare pentru prestarea serviciilor de colectare şi transport deşeuri de către S.C. A.. Prestarea efectivă a serviciilor privind reamenajare platformă B. şi platformă însăcuire este justificata de existenţa procesului-verbal de recepţie din 29.09.2011 a lucrărilor anterior amintite, acest proces-verbal fiind semnat şi ştampilat de ambele părţi. "Justificarea prestării efective a serviciilor de către S.C. C. este dovedită de existenţa contractului de închiriere nr. x/01.04.12 a autocamionului cu nr. de înmatriculare x şi de centralizatoarele transporturi cu autocamionul nr. x care corespund cu serviciile facturate de prestatorul anterior amintit."

În cadrul răspunsului la obiecţiuni se reţine că "în cazul a 34 de facturi din cele 40 emise de către societăţile partenere S.C. D., S.C. C., S.C. E. S.R.L. si S.C. F. S.R.L. in perioada anilor 2011-2014, cheltuielile sunt deductibile integral la calculul impozitului pe profit, deoarece au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile şi sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 21 din Codul fiscal şi de punctul 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal. Justificarea prestării efective a serviciilor de către cei patru parteneri ai S.C. A. este dovedită de existenţa contractelor de prestări servicii şi/sau de închiriere şi de existenţa centralizatoarele transporturi, a centralizatoarelor decadale ale rapoartelor, a proceselor-verbale de recepţie întocmite de către prestatori în acord cu lucrările executate şi serviciile facturate în cazul celor 34 de facturi. Conform documentelor juridice, tehnico-economice şi financiar -contabile expertizate, rezultă că serviciile prestate şi lucrările executate de cei 3 subcontractori ai S.C. A. şi facturate prin cele 34 de facturi (dintr-un total de 40), au participat în mod nemijlocit la realizarea unor lucrări prin care S.C. A. a generat venituri taxabile în materie de TVA şi impozit pe profit, care au fost înregistrate în contabilitatea societăţii şi au fost declarate din punct de vedere fiscal."

Cât priveşte celelalte 6 facturi, expertul a apreciat că nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal deoarece nu sunt însoţite de alte documente cu excepţia contractului, dar arată că nu poate fi contestată necesitatea tranzacţiilor comerciale iar recepţionarea lucrărilor s-a efectuat de către beneficiarul final G.. Cu privire la aceste facturi recurenta arată că, în condiţiile în care o serie de documente sunt întocmite pe şantier, unele dintre ele sunt pătate, şifonate, prezintă urme ale trecerii timpului, acestea fiind evident întocmite la momentul prestării serviciilor. Nimeni, la nivelul anilor 2011-2014, nu s-a gândit că peste ani va trebui să facă dovada realizării acestor servicii cu aceste centralizatoare. În atare situaţie în contextul miilor de pagini aferente tuturor tranzacţiilor desfăşurate de societate, pare ca fiind un fel de probatio diabolica să nu îţi fi scăpat nici un act dintre cele întocmite la nivelul anilor analizaţi.

Recurenta menţionează că întreaga activitate se desfăşoară într-un regim de supraveghere şi autorizare extrem de strict din punct de vedere al autorizării şi avizării multiple de către mai multe instituţii. Altfel spus, niciun transport nu poate avea loc, fără ca acesta să fie autorizat de către Ministerul Transporturilor pentru trasport de mărfuri periculoase - ADR. De asemenea, autovehiculele cu care se efectuează transporturi speciale de mărfuri periculoase sunt autorizate şi de către Ministerul Mediului. Pentru fiecare din transporturile supuse verificării de către inspectorii fiscali există, şi au fost puse la dispoziţia organelor de control, multiple autorizaţii, acorduri, avize şi verificări ale instituţiilor abilitate să efectueze aceste activităţi. In pofida tuturor acestor dovezi pe care, de altfel, acestea nici nu le-au analizat, organele de control au reconsiderat operaţiunile economice.

În ceea ce priveşte problemele identificate la societăţile furnizoare, recurenta arată că acestea nu îi sunt imputabile. În plus, declararea acestor societăţi ca inactive a intervenit ulterior derulării tranzacţiilor cu societatea recurentă. Cât priveşte nedepunerea bilanţurilor ori depunerea pe 0 a anumitor declaraţii de către aceşti parteneri, recurenta arată că, de asemenea, această stare de fapt nu îi este imputabilă câtă vreme societatea şi-a îndeplinit toate obligaţiile de evidenţiere, declarare şi achitare a taxelor şi impozitelor rezultate. Mai mult decât atât, nici un text de lege nu prevede obligativitatea societăţii de a verifica partenerii în sensul îndeplinirii de către aceştia a obligaţiilor declarative.

Faptul că în relaţia cu S.C. D. şi S.C. E. S.R.L. au fost folosiţi operatori ai grupului de firme din care face parte recurenta este justificat de faptul că folosirea operatorilor prestatorului ar fi generat costuri suplimentare cu deplasarea şi găzduirea, locarea/dislocarea în diverse puncte de lucru, în timp ce angajaţii societăţii se aflau şi se află în permanenţă la dispoziţia recurentei. Alegerea acestei forme de derulare a contractelor, coroborat cu faptul ca executarea efectivă a serviciilor a fost confirmată de un terţ care are calitatea de beneficiar final al serviciilor prestate de societatea cu utilaje proprii şi cu utilaje subcontractate de la S.C. D. şi S.C. E. S.R.L. confirmă, în opinia recurentei, faptul că operaţiunile au fost desfăşurate.

Referitor la constatări/e privind derularea Contractelor încheiate de societate cu S.C. C. in calitate de PRESTATOR (Contract de execuţie lucrări nr. x/09.09.2011. Contract de închiriere nr. x/01.04.2012 şi Contract de prestări servicii nr. x/15.11.2013. Lucrările de reamenajare platforma B. si platforma însăcuire au fost efectiv executate de S.C. C. cu utilaje aparţinând acesteia ori utilaje închiriate de aceasta. Aceste lucrări sunt confirmate de antreprenorul general al acestora care este un terţ faţă de relaţia verificată, respectiv S.C. H. S.A.. Aceasta platforma există, valoarea şi cantitatea lucrărilor putând fi real si efectiv constatate. La momentul execuţiei lucrărilor, S.C. C. avea un număr variabil de salariaţi cuprins între 6 şi 30 aşa cum arata şi informaţiile publice aflate pe site-ul ANAF. Devizele finale coincid cu devizele ofertate iniţial. De asemenea au fost încheiate procese-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor, semnate şi asumate de toate părţile implicate. Aceste documente atestă o dată în plus realitatea lucrărilor efectuate. Subcontractarea de către prestator a altor subcontractori, cu utilajele şi operatorii căreia aceasta a desfăşurat o parte a lucrărilor contractante, ţine de libertatea de a contracta a fiecărui agent economic. Mai mult decât atât, astfel de subcontractări sunt absolut fireşti şi legale.

Nerespectarea parţială a contractelor comerciale nu poate fi imputată şi nu poate constitui motiv de respingere a dreptului de deducere. Recurenta arată că desfăşoară o activitate absolut specială ce se realizează de cele mai multe ori 24 din 24, cu obligaţia de a asigura efectuarea ecologizărilor în termenele asumate. In aceste condiţii este absolut firesc să nu aştepţi ca subcontractantul să înlocuiască în câteva zile un deservent care, din diverse motive, nu putea sa efectueze munca, ci pur şi simplu acoperi deîndată locul celui care ţine în loc munca. Niciodată nu a solicitat furnizorilor să justifice proprietatea utilajelor sau calitatea de angajaţi ai celor care operau utilajele sau să îşi justifice relaţiile lor de achiziţii sau dacă au depus sau nu situaţii financiare, dar nici nu aveam vreo obligaţie în acest sens.

Recurenta mai arată că este falsă susţinerea din cuprinsul Deciziei de impunere şi al RIF potrivit căreia administratorul societăţii verificate ar fi "evitat să răspundă". În realitate prin Notele explicative luate cu ocazia controlului administratorul societăţii a dat explicaţii în cuprinsul a nu mai puţin de 24 de pagini. Instanţa de fond afirmă că prin nota explicativă dată de administratorul reclamantei, acesta a confirmat că centralizatoarele lucrărilor au fost întocmite de către deservenţii utilajelor, adică de angajaţii săi şi nu provin de la prestator însă judecătorul din rejudecare nu indică niciodată în care anume notă explicativă se face această afirmaţie ridicată de judecător la rang de "recunoaştere"

Pe de altă parte se afirmă că s-ar fi efectuat controale încrucişate cu diverşi furnizori ai societăţii aspect care reprezintă, în opinia recurentei, simple afirmaţii neînsoţite de probe şi, mai mult decât atât, nu prezintă relevanţă în raport cu societatea.

În continuare, recurenta face o analiză a doctrinei şi a jurisprudenţei CJUE care ar susţine poziţia sa în sensul că, în condiţiile în care sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă pentru deducerea TVA acest drept nu poate fi refuzat cât timp persoana impozabilă a fost de bună credinţă.

La rândul său, recurenta-pârâtă a formulat recurs, exclusiv cu privire la soluţia de obligare la plata cheltuielilor de judecată, susţinând că modificarea cadrului procesual în sensul solicitării anulării deciziei de soluţionare a contestaţiei nu era necesară, reclamanta putând să îşi atingă scopul urmărit prin soluţionarea cererii în forma iniţială. Modificarea cadrului procesual s-a făcut doar în scopul de a putea solicita obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

O a doua critică se referă la cuantumul cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă afirmând că onorariul acordat este nepotrivit de mare faţă de munca îndeplinită de avocatul ales, cauza soluţionându-se în termen rezonabil.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, recurenta-reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 22 februarie 2021, s-a fixat termen de judecată la data de 7 aprilie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Considerentele instanţei de recurs

1. Analizând probele administrate în cauză şi prevederile legale aplicabile constată că recursul recurentei-reclamante este fondat, impunându-se casarea în parte a sentinţei atacate. Pe de altă parte, recursul formulat de recurenta-pârâtă urmează să fie respins ca nefondat.

În ceea ce priveşte critica recurentei-reclamante subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că sentinţa este astfel motivată încât poate fi identificat raţionamentul juridic al instanţei de fond, nemulţumirile recurentei-reclamante referindu-se, mai degrabă, la concluzia la care a ajuns prima instanţă. Din caracterul repetitiv al unor argumente nu se poate trage concluzia unei lipse de motivare în condiţiile în care, în opinia instanţei de fond, principiile şi prevederile legale aplicabile tuturor tranzacţiilor analizate sunt aceleaşi. Pe de altă parte, se constată că prima instanţă a analizat în mod distinct tranzacţiile încheiate de recurentă cu cei patru furnizori, aspectele de fapt pe care s-a întemeiat instanţa de fond fiind evidenţiate în mod distinct.

Faptul că prima instanţă nu s-a pronunţat pe excepţia tardivităţii emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei decurge din aceea că nu era vorba, propriu-zis, de o excepţie procesuală care să impună o soluţie explicită, întrucât nu conducea la respingerea acţiunii (cazul excepţiilor peremptorii) şi nici la întârzierea judecării cauzei (cazul excepţiilor dilatorii), ci constituia un motiv de nulitate valorificat ca atare prin admiterea cererii de anulare a deciziei nr. 833/23.12.2016,

De asemenea, criticile recurentei-reclamante referitoare la modalitatea de motivare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală sunt neîntemeiate, nemulţumirile recurentei fiind, şi în acest caz, legate de concluzia la care a ajuns organul fiscal, nu de modalitatea de motivare. Dacă probele şi elementele obiective reţinute de organul fiscal sunt suficiente pentru a conduce la concluzia că tranzacţiile pentru care s-a solicitat deducerea taxei pe valoare adăugată şi reducerea impozitului pe profit sunt fictive reprezintă o problemă de temeinicie a actelor atacate, nu o problemă de formă legată de modalitatea de motivare.

În ceea ce priveşte încălcarea dreptului la apărare prin necomunicarea unor acte, Înalta Curte constată că, aşa cum rezultă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pentru anularea actelor fiscale nu este suficient ca persoana impozabilă să nu fi avut acces la anumite documente, ci trebuie să existe o cerere explicită de comunicare a acestor acte şi, de asemenea, trebuie ca comunicarea actelor să fi fost susceptibilă să conducă la o soluţie diferită. (V. Cauza S.C. C.F. S.R.L. pct. 31-35).

Or, recurenta se plânge de nefurnizarea unor documente referitoare la controalele efectuate la furnizorii săi în condiţiile în care elementele esenţiale ale respectivelor controale îi erau cunoscute, având posibilitatea să prezinte elemente de probă prin care să contrazică concluziile le care au ajuns organele fiscale cu ocazia respectivelor controale. În niciun caz, obligaţia de furnizare a documentelor nu se referă la furnizarea tuturor înscrisurilor relevante cu privire la controalele efectuate la alţi agenţi economici.

De asemenea, nu s-au indicat actele solicitate în mod explicit şi a căror comunicare a fost refuzată.

Aşadar, nu sunt îndeplinite condiţiile pentru anularea actelor fiscale ca urmare a încălcării dreptului la apărare.

În ceea ce priveşte nerespectarea dreptului de a fi audiat, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut în mod corect că în Raportul de inspecţie fiscală se face menţiune expresă că au fost analizate argumentele exprimate de contribuabil prin punctul de vedere formulat şi au fost formulate concluzii cu privire la aceste argumente prin documentul anexat punctului de vedere formulat de reclamantă. În aceste condiţii nu se poate vorbi de o nesocotire a dreptului de a fi ascultat. De altfel, prin motivarea actelor atacate se răspunde, implicit, la toate argumentele reclamantei, nefiind necesară o analiză explicită a acestora. Faptul că recurenta nu este de acord cu considerentele din cuprinsul actelor atacate constituie o chestiune de fond nu o chestiune de formă legată de modalitatea în care organele fiscale şi-au motivat soluţia.

Nici termenul acordat pentru discuţia finală nu poate fi considerat insuficient în condiţiile în care reclamanta nu a solicitat organului fiscal prelungirea termenului, ci dimpotrivă, a fost în măsură să depună un punct de vedere.

Celelalte critici formulate de recurenta-reclamantă sunt, însă, întemeiate.

Astfel, în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a făcut o analiză corectă a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Potrivit acestei jurisprudenţe, dreptul de deducere prevăzut de Directiva TVA este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 şi 38, precum şi jurisprudenţa citată, Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 şi 26, precum şi Hotărârea Petroma Transports şi alţii, C-271/12, EU:C:2013:297, punctul 22).

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, punctul 24, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 25, precum şi Ordonanţa Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, punctul 27, şi Ordonanţa Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 25).

În ceea ce priveşte condiţiile de fond, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 52, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, şi Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 29, precum şi Ordonanţa Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 27).

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care trebuie să menţioneze în mod distinct printre altele, numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele şi adresa completă ale acesteia, precum şi cantitatea şi natura bunurilor livrate.

Pe de altă parte, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat, în mod constant faptul că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva 2006/112. În această privinţă, Curtea a statuat că justiţiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii. În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 35-37).

Dacă această regulă se aplică atunci când o fraudă fiscală este săvârşită de chiar persoana impozabilă, atunci se aplică şi când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. Aşadar, în scopul Directivei 2006/112, aceasta trebuie să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 38 şi 39).

Concluzia Curţii de Justiţie a fost în sensul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 40, Cauza Mahageben şi David pct. 52).

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale că elementele obiective sunt întrunite. Revine în continuare instanţelor naţionale sarcina de a verifica dacă autorităţile fiscale implicate au stabilit existenţa unor astfel de elemente obiective (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 43 şi 44).

Cu privire la această obligaţie a autorităţilor fiscale de a proba participarea la fraudă a persoanei impozabile, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie s-a reţinut că "articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat." (Cauza Mahageben şi David pct. 66)

De asemenea, s-a reţinut că " Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiţi pe şantier şi emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat aceşti lucrători nu constituie o circumstanţă obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii ştia sau trebuia să ştie că lua parte la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat. În consecinţă, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza faptului menţionat, atât timp cât condiţiile de fond şi de formă prevăzute de directiva menţionată pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite." (Cauza C-324/11 Gabor Toth pct. 45)

În acelaşi sens s-a reţinut că "Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă" (cauza C-277/14 PPUH Stehcemp pct. 52)

De asemenea, s-a apreciat că "numai împrejurarea că, în cauza principală, serviciul prestat societăţii Maks Pen nu ar fi fost prestat efectiv de furnizorul menţionat pe facturi sau de subcontractantul acestuia, în special pentru că aceştia din urmă nu ar dispune de personalul, de mijloacele fixe şi de activele necesare, pentru că costurile pentru prestarea efectivă a serviciului nu ar fi fost înscrise în registrele lor contabile sau pentru că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, nu ar fi suficientă, prin ea însăşi, să excludă dreptul de deducere de care s-a prevalat Maks Pen." (C-18/13 Maks Pen EOOD pct. 31)

În fine, într-o speţă mai recentă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că "principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate." (cauza C-430/19 S.C. C.F. S.R.L. pct. 49).

Aplicând aceste principii la speţa de faţă, se constată că recurentei-reclamante i-a fost refuzat dreptul de deducere pentru 595.527 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, apreciindu-se că o serie de facturi, emise de patru furnizori ai reclamantei, nu au la bază operaţiuni reale.

Astfel,

a). In perioada septembrie - noiembrie 2012, societatea comerciala a dedus TVA in suma de 37.090 RON, în baza a 5 facturi fiscale de la S.C. D., în valoare totala de 154.543 RON înregistrate în contabilitate direct pe costuri (cont 628) .

Referitor la tranzacţiile cu aceasta societate, organelor de inspecţie fiscala le-au fost prezentate Contractul de prestări servicii nr. x din 16.07.2012 si Contractul de cesiune a contractului de prestări servicii nr. x/16.07.2012 însoţit de ordinul de plata nr. x/03.10.2013,

Din anexa la contractul de prestări servicii nr. x/16.07.2012 rezulta ca S.C. D. se obliga sa presteze servicii către S.C. A. cu diverse utilaje: excavator cu senile, incarcator frontal/vola, buldoexcavator, autobasculanta de 16 tone si sa asigure conducător auto pentru utilaje.

Din verificarea aplicaţiei REVISAL pârâta a reţinut ca, în fapt, toate persoanele menţionate ca deserventi ai utilajelor de mai sus au fost angajaţi ai S.C. A. si ai S.C. I. S.R.L. (societate comerciala unde, de asemenea, este administrator dl. J.).

Din ordinul de plata x/03.10.2013 s-a constatat ca obligaţia de plata către S.C. D. S.R.L. în suma totala de 191.633 RON s-a stins către dl. K., x în contul x având la baza Contractul de cesiune a Contractului de prestări servicii nr. x/16.07.2012.

Din aplicaţia informatica L. "Pregătirea controlului" referitor la S.C. D. pârâta a reţinut următoarele:

- asociatul unic si administrator al acesteia este dl. M., cetăţean maghiar, domiciliat în Ungaria.

- aceasta societate a fost declarata inactiva de către organele de inspecţie fiscala din data de 07.06.2014, data la care i-a fost anulat si codul de plătitor TVA si a fost declarat insolvabila la data de 10.03.2015.

- nu funcţionează la sediul social declarat, iar administratorul acesteia nu a putut fi contactat, sustragandu-se de la efectuarea verificărilor fiscale.

- societatea nu a depus nici un bilanţ contabil, iar din analiza deconturilor întocmite de către aceasta reiese faptul ca S.C. D. declara în anul 2012 achiziţii de bunuri cu cota de 24% aproximativ de nivelul livrărilor, astfel încât sa nu rezulte TVA de plata. Din aplicaţia N. rezulta ca S.C. D. S.R.L. declara achiziţii în anul 2012 de la societăţi care nu declarau livrările.

Furnizorii S.C. D. sunt societăţi cu comportamente fiscale neadecvate, acestea neavând angajaţi, nefuncţionând la sediile sociale declarate, iar reprezentanţii legali ai acestora nu s-au putut identifica, facand parte din tipul societăţilor "fantoma", care emit facturi fiscale fara a avea la baza operaţiuni reale.

Potrivit aplicaţiei O., rezulta ca S.C. D. nu a deţinut si nu deţine mijloace de transport, ori activităţile (serviciile) facturate presupun in mod obligatoriu existenta acestora.

Din aplicaţia REVISAL rezulta ca S.C. D. are încheiate doua contracte de munca pentru perioada 05.10.2012 - 08.01.2013, pentru domnul P. si respectiv 25.10.2012-08.01.2013, pentru domnul Q..

Din verificările efectuate (L.) s-a constatat ca dl. Q. este asociat si administrator si la S.C. F. S.R.L. furnizor de asemenea al S.C. A.. Din aplicaţia "Tablou de bord -Neconcordante D394" rezulta de asemenea ca unul din principalii clienţi ai S.C. D. este chiar S.C. F. SRL

Din PV ANTIFRAUDA nr. 1429/01.04.2015, pârâta a reţinut că numitul Q. este persoana care ridica sumele de bani din banca la S.C. D., începând cu luna iulie 2015, în condiţiile în care a fost angajat doar din luna octombrie, dar întrucât aceste era si reprezentantul S.C. F. S.R.L. în calitate de client al S.C. D., rezulta ca aceste sume se întorceau la aceeaşi persoana care le-a virat în conturile S.C. D., fara ca operaţiunile sa aibă un scop economic. Exista astfel premisa creării unui circuit al banilor care sa urmeze circuitul economic cu aparenta de legalitate, dar care in fapt se întorceau la beneficiarul deducerii de TVA si înregistrării de cheltuieli fictive.

Urmare a celor de mai sus, organele de inspecţie fiscala au apreciat că achiziţiile declarate si contabilizate de la S.C. D. nu sunt reale, fiind in fapt creat un circuit scriptic de tranzacţionare succesiva între societăţi, încercându-se disimularea realităţii prin crearea unei aparente a existentei unor operaţiuni care in fapt nu au existat, cu scopul de a diminua nelegal obligaţiile datorate la bugetul statului, respectiv TVA si impozit pe profit. Depunerea si completarea acestor declaraţii cu date din înscrisuri ce nu au la baza operaţiuni reale, nu sunt relevante, intenţia fiind de a crea impresia unui comportament fiscal corect, având la baza însa, un circuit de societăţi cu comportament fiscal inadecvat.

S-a considerat că S.C. A. nu este in drept la deducerea sumei de 37.090 RON, reprezentând TVA aferent facturilor având emitent S.C. D. S.R.L..

Cu privire la aceste constatări, Înalta Curte observă că neregulile identificate de organele fiscale privesc, aproape în exclusivitate, conduita furnizorului în raport de autorităţile statului şi în raporturile cu proprii furnizori iar nu relaţiile dintre reclamantă şi furnizorul S.C. D.. Organele fiscale au identificat un comportament fraudulos al furnizorului descriind un mecanism de fraudă care implica şi societatea S.C. F. S.R.L. şi pe Q., dar nu au prezentat elemente obiective din care să rezulte că reclamanta din prezenta speţă a participat în vreun mod la această fraudă sau, cel puţin, cunoştea sau ar fi trebuit să cunoască implicarea furnizorului său într-o fraudă fiscală.

S-a reţinut, în ceea ce priveşte contractul încheiat între reclamantă şi S.C. D., doar faptul că, deşi exista o clauză care obliga furnizorul utilajelor să asigure şi conducător auto, în realitate, toate utilajele au fost manipulate de angajaţi ai recurentei.

Or, Înalta Curte constată că acest aspect nu poate fi considerat determinant pentru stabilirea realităţii unor tranzacţii. Nu se poate deduce neexecutarea, în ansamblu, a contractului, din nerespectarea unei clauze care, ţinând seama de ponderea sa, nu putea fi considerată esenţială pentru părţi. Se putea, reţine, într-adevăr, o neexecutare parţială a contractului, dar acest lucru nu justifica respingerea în totalitate a cererii de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Instanţa de fond a avut în vedere faptul că centralizatoarele invocate de reclamantă au fost întocmite de angajaţii proprii, în condiţiile în care firma prestatoare nu a asigurat şi conducători auto, ceea ce ar echivala, în opinia acesteia, cu lipsa centralizatoarelor. Înalta Curte constată, însă, că în lipsa identificării unui mecanism în baza căruia reclamanta să obţină un beneficiu ca urmare a participării la o fraudă fiscală, nu exista niciun motiv pentru care aceasta, prin angajaţii proprii, să consemneze prestaţii care nu sunt reale şi să achite o factură pentru un serviciu pe care nu l-a primit. În aceste condiţii, rapoartele de activitate, chiar întocmite de deservenţi ai recurentei, erau suficiente pentru a confirma realitatea tranzacţiilor facturate de S.C. D..

b). In perioada mai - iunie 2012, societatea comerciala a dedus TVA în suma de 41.096 RON în baza a 6 facturi fiscale de la S.C. E. S.R.L. în suma totala de 171.233 RON fara TVA, înregistrate direct pe costuri .

Organelor de inspecţie fiscala le-au fost prezentate Contractul de prestări servicii nr. x/01.02.2012 însoţit de Anexa nr. 1 la acesta. Din anexa la contractul de prestări servicii menţionat, rezulta ca S.C. E. S.R.L. se obliga să presteze servicii către S.C. A. cu diverse utilaje: autospecializata 8X4, încărcător frontal/vola, buldoexcavator, excavator, iar prestatorul de servicii se obliga " sa folosească personal calificat în domeniul/domeniile care fac obiectul serviciilor prestate."

Referitor la S.C. E. S.R.L., conform informaţiilor avute din baza de date electronica - L., pârâta a reţinut că aceasta societate este inactiva din data de 02.07.2013, iar obiectul declarat a fost 7732 - "activităţi de închiriere si leasing cu maşini si echipamente pentru construcţii" şi că, conform bilanţului contabil încheiat la 31.12.2012, S.C. E. S.R.L. nu deţine imobilizări corporale în patrimoniu.

În situaţia deconturilor de TVA depuse, societatea figurează doar cu TVA de recuperat, astfel ca societatea nu a declarat TVA de plata la bugetul statului, iar în ceea ce priveşte impozitul pe profit pentru anul 2012 societatea nu a declarat impozit pe profit.

Conform PV nr. 509/21.10.2014 DGRFP Braşov -AJFP Mureş (urmare solicitării DGRFP CLUJ AJFP Satu Mare -pentru verificarea relaţiilor cu S.C. R. SRL), reies aspecte relevante legate de S.C. E. S.R.L. si anume "din Procesul Verbal nr. x/27.08.2014 întocmit de A.J.F.P. Harghita reiese faptul ca societatea are un comportament fiscal neadecvat, declarând achiziţii fictive de la diverse societăţi, cu scopul de a înregistra T.V.A. deductibila in vederea diminuării T.V.A. colectata".

Organele de inspecţie fiscala au apreciat ca aceste achiziţii de la S.C. E. S.R.L. nu sunt reale fiind creat, în fapt, un circuit scriptic de tranzacţionare succesiva între societăţi, încercându-se disimularea realităţii prin crearea unei aparenţe a existentei unor operaţiuni care în fapt nu au existat, cu scopul de a diminua nelegal obligaţiile datorate la bugetul statului, respectiv TVA si impozit pe profit.

S-a apreciat că S.C. A. nu are drept de deducere pentru suma de 37.090 RON, reprezentând TVA aferent facturilor emise de S.C. E. S.R.L..

Înalta Curte constată că, şi în acest caz, respingerea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată s-a întemeiat pe o serie de nereguli constatate în activitatea furnizorului, fără identificarea unor elemente care să susţină teza participării recuretei-reclamante la o fraudă fiscală.

La data încheierii contractului, S.C. E. S.R.L. nu era declarată inactivă, astfel încât nu există nicio dovadă din care să rezulte că recurenta-reclamantă era la curent cu conduita acestei societăţi. Faptul că taxa pe valoare adăugată, colectată de la reclamantă s-a compensat cu achiziţii fictive înregistrate de furnizor în relaţia cu alte societăţi nu poate fi imputat reclamantei în lipsa unor elemente obiective din care să rezulte că aceasta cunoştea sau ar fi trebuit să cunoască faptul că furnizorul său este implicat într-o fraudă fiscală.

c). In perioada noiembrie 2011 - iunie 2014, societatea comerciala a dedus TVA in suma de 498.171 RON, in baza unui număr de 28 facturi fiscale de la S.C. C. în suma totala de 2.075.712 RON fara TVA, înregistrate direct pe costuri, astfel:

În primul rând, a fost avută în vedere factura nr. x/25.11.2011, în valoare de 430.889 RON, cu un TVA de 103.414 RON, reprezentând "reamenajare platforme B. si însăcuire".

Aceasta factura fiscala are la baza Contractul de execuţie lucrări nr. x/09.09.2011, încheiat intre S.C. C. în calitate de executant si S.C. A. în calitate de beneficiar, care are ca obiect reamenajare platforma B. si însacuire, iar în Anexa nr. 1 termenul de execuţie al lucrărilor este precizat ca fiind 31.12.2011, iar valoarea lucrării este de 430.889 RON plus TVA. In cadrul aceluiaşi contract la cap. VIII este prevăzut faptul ca recepţia lucrării se va face de o Comisie de recepţie, numita de către beneficiar prin decizie, iar la cap. V punct 5.2. este menţionat faptul ca perioada de garanţie a lucrărilor va fi specificata în procesul-verbal de recepţie finala, pentru fiecare obiectiv în parte. Decontările de plata, conform aceluiaşi contract, se vor face pe baza situaţiilor de plata întocmite de executant si acceptate de beneficiar, în contradicţie cu documentele justificative prezentate organelor de inspecţie fiscala.

Echipei de inspecţie fiscala i-au mai fost prezentate doua procese-verbale de recepţie, fara număr de înregistrare si fara a fi menţionate comisiile de recepţie a lucrărilor.

Astfel, din toate cele prezentate mai sus rezulta ca beneficiarul final al lucrării este S.C. H. S.A., executant S.C. A., cu care are încheiat si contract de execuţie nr. x/01.09.2011 în valoare de 534.302,84 RON (inclus TVA). De asemenea, S.C. A., de aceasta data in calitate de beneficiar, a încheiat un contract de execuţie (nr. 130/09.09.2011) cu S.C. C., in calitate de executant, pe o valoare de 534.302,84 RON (inclus TVA).

Având în vedere aceste aspecte si faptul ca nu au fost prezentate toate documentele justificative menţionate în contractul de execuţie nr. x/09.09.2011 (situaţii de plata si situaţii de lucrări întocmite de executant si acceptate de beneficiar, procese-verbale de recepţie finala semnate de comisia de recepţia a lucrărilor pe fiecare obiectiv in parte) pârâta a reţinut că exista suspiciunea ca aceste lucrări nu au fost executate in mod real de către S.C. C..

În al doilea rând, au fost avute în vedere:

- factura nr. x/25.05.2012, in valoare de 17.415 RON, cu un TVA de 4.179 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/25.06.2012, în valoare de 5.142 RON, cu un TVA de 1.234 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/26.06.2012, în valoare de 15.351 RON, cu un TVA de 3.684 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/31.07.2012, în valoare de 9.377 RON, cu un TVA de 2,250 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/31.07.2012, în valoare de 14.190 RON, cu un TVA de 3.406 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.09.2012, în valoare de 11.548 RON, cu un TVA de 2.772 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.09.2012, în valoare de 16.632 RON, cu un TVA de 3.992 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.09.2012, în valoare de 17.326 RON, cu un TVA de 4.179 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.09.2012, în valoare de 15.940 RON, cu un TVA de 3.825 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.09.2012, în valoare de 16.633 RON, cu un TVA de 3.992 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.10.2012, în valoare de 9.264 RON, cu un TVA de 2,224 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.11.2012, în valoare de 32.217 RON, cu un TVA de 7.732 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30-11.2012, în valoare de 10.735 RON, cu un TVA de 2.577 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/29.03.2013, în valoare de 13.512 RON, cu un TVA de 3.157 Iei, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/29.04.2013, în valoare de 11.086 RON, cu un TVA de 2.661 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.06.2013, în valoare de 6.811 RON, cu un TVA de 1.635 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/31.07.2013, în valoare de 12.520 RON, cu un TVA de 3.005 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.08.2013, în valoare de 2.210 RON, cu un TVA de 530 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/01.10.2013, în valoare de 8.259 RON, cu un TVA de 1.982 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/31.10.2013, în valoare de 6.575 RON, cu un TVA de 1.578 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/29.11.2013, în valoare de 7.474 RON, cu un TVA de 1.794 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/31.01.2014, în valoare de 7.200 RON, cu un TVA de 1.728 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/01.03.2014, în valoare de 7.219 RON, cu un TVA de 1.733 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.06.2014, în valoare de 18.505 RON, cu un TVA de 4.441 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.06.2014, în valoare de 5.292 RON, cu un TVA de 1.270 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje.

Aceste facturi fiscale au la baza contractul de închiriere nr. x/01.04.2012, încheiat intre S.C. C. în calitate de prestator si S.C. A. în calitate de beneficiar si are ca obiect furnizarea de servicii închiriere Autocamion marca x cu nr. de înmatriculare x. Conform prevederilor aceluiaşi contract, beneficiarul trebuie sa angajeze personal calificat si sa asigure motorina pentru folosinţa obiectului contractului, iar prestatorul sa plătească eventualele reparaţii ale mijlocului de transport, sa asigure rovigneta si RCA.

Facturile fiscale menţionate sunt însoţite de centralizatoare decadale de activitate, din acestea rezultând ca deserventii pe Autocamion 8x4 sunt următoarele persoane: S., T., U., V., W., X., Y., Z., AA.. Din verificarea statelor de salarii (la S.C. A. SRL) si a aplicaţiei REVISAL rezulta ca nu toti deserventii menţionaţi mai sus sunt angajaţi ai S.C. A., deşi, prin contract beneficiarul se obliga sa angajeze personal calificat.

Având in vedere aceste aspecte, precum si neconcordantele în ceea ce priveşte deserventii, pârâta a concluzionat că aceste servicii de închiriere auto nu au fost executate in mod real de către S.C. C..

Referitor la S.C. C., conform informaţiilor avute (baza de date electronica) s-a reţinut că societatea este inactiva din data de 07.11.2014 ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor declarative; din analiza modului de depunere si completare a declaraţiilor fiscale (vectorul fiscal, declaraţia 100, 101,102,112 si deconturile de T.V.A. cod 300, declaraţia 394) de către S.C. C. se observa ca societatea îşi îndeplineşte obligaţia întocmirii si depunerii acestora, însă depunerea si completarea acestora cu date din înscrisuri ce nu au la baza operaţiuni reale, nu sunt relevante fiind depuse cu scopul de a crea impresia unui comportament fiscal corect.

La aceasta societate comerciala au fost efectuate doua controale inopinate de către AJFP Bucureşti şi, respectiv, de către AJFP Mures.

Pe numele S.C. C. S.R.L. a fost întocmita sesizare penala, fiind stabilit un prejudiciu in suma de 6.340.851 RON (2.403.968 RON - impozit profit si 3.936.883 RON - TVA) pentru elemente prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. b). si c). din Legea nr. x privind combaterea evaziunii fiscale.

SC C. a fost supusa unei inspecţii fiscale parţiale, fiind verificate TVA si impozit pe profit pentru perioada 01.01.2013 -31.12.2013, fiind întocmit RIF parţial nr. 583/21.10.2014;

Organele de inspecţie fiscala au apreciat că achiziţiile de la S.C. C. nu sunt reale fiind creat în fapt un circuit scriptic de tranzacţionare succesiva între societăţi (SC C. - S.C. A. - S.C. I. SRL), încercandu-se disimularea realităţii prin crearea unei aparenţe a existentei unor operaţiuni care în fapt nu au existat, cu scopul de a diminua nelegal obligaţiile datorate la bugetul statului, respectiv TVA si impozit pe profit.

A constatat ca S.C. A. nu este în drept la deducerea sumei de 498.171 RON, reprezentând TVA aferent facturilor având emitent S.C. C..

Cu privire la factura nr. x/25.11.2011, Înalta Curte constată că organele fiscale nu au negat realitatea lucrării, aceasta fiind recepţionată de beneficiarul final, ci au apreciat că executantul nu ar fi S.C. C.. Nu au explicat, însă, în ce mod a fost, totuşi, realizată lucrarea şi care ar fi fost motivul pentru care recurenta-reclamantă ar fi acceptat să achite o factură pentru un serviciu neprestat. Viciile formale din documentaţia prezentată de reclamantă nu puteau constitui temei pentru respingerea dreptului de deducere, condiţiile formale pentru exercitarea acestui drept fiind îndeplinite de recurentă prin prezentarea facturii.

Chiar dacă realizarea lucrării s-a făcut cu resurse care nu aparţineau S.C. C., recurenta nu putea pierde dreptul de deducere cât timp nu s-a dovedit că aceasta a participat la o înţelegere frauduloasă, având în vedere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, citată mai sus. În special reamintim considerentele din Hotărârea Maks Pen EOOD potrivit cărora "numai împrejurarea că, în cauza principală, serviciul prestat societăţii Maks Pen nu ar fi fost prestat efectiv de furnizorul menţionat pe facturi sau de subcontractantul acestuia, în special pentru că aceştia din urmă nu ar dispune de personalul, de mijloacele fixe şi de activele necesare, pentru că costurile pentru prestarea efectivă a serviciului nu ar fi fost înscrise în registrele lor contabile sau pentru că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, nu ar fi suficientă, prin ea însăşi, să excludă dreptul de deducere de care s-a prevalat Maks Pen." (C-18/13 Maks Pen EOOD pct. 31)

În ceea ce priveşte celelalte facturi, se constată că, în acest caz, spre deosebire de contractul încheiat cu S.C. D. obligaţia de a asigura conducători auto nu mai revenea prestatorului astfel încât nu se mai poate vorbi de o neexecutare, chiar şi parţială, a contractului. Faptul că nu toţi deservenţii erau angajaţi ai reclamantei este lipsit de relevanţă din perspectiva TVA şi, de altfel, nu încalcă nicio clauză a contractului. În realitate nu exista o obligaţie ca deservenţii să fie angajaţii proprii ai reclamantei, ci clauza contractuală la care se raportează organele fiscale trebuie interpretată în sensul că asigurarea unor deservenţi calificaţi cădea în sarcina beneficiarului nu în sarcina prestatorului. Oricum asigurarea unor deservenţi care nu aveau contract de muncă cu societatea reclamantă nu are nicio legătură cu concluzia la care au ajuns organele fiscale în sensul inexistenţei prestaţiilor.

Aşadar, nici în acest caz nu există dovezi suficiente din care să rezulte că tranzacţiile facturate şi pentru care s-a achitat taxă pe valoare adăugată ar fi fictive, această teză a organelor fiscale sprijinindu-se pe aspecte formale minore care nu pot conduce la o astfel de concluzie.

Trebuie reamintită aici jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene potrivit căreia că "principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate." (cauza C-430/19 S.C. C.F. S.R.L. pct. 49).

d). In luna iulie 2012, societatea comerciala a dedus TVA in suma de 19.170 RON, in baza facturii nr. x/31.07.2012 de la S.C. F. în valoare de 79.873 RON, reprezentând "prestări servicii excavator; prestări servicii încărcător; prestări servicii buldoexcavator luna iunie 2012".

Aceasta factura are anexate 3 "Centralizatoare decadale al rapoartelor -FC" si anume: pe utilajul excavator - deservent dl. BB.; pe utilajul vola- deservent dl. CC. si pe utilajul buldoexcavator -deservent dl. DD..

In legătura cu tranzacţiile cu acesta societate comerciala, organelor de inspecţie fiscala le-a fost prezentat contractul de prestări servicii nr. x/29.06.2012, dintre S.C. F. S.R.L. în calitate de prestator si S.C. A. în calitate de beneficiar.

Din verificarea aplicaţiei REVISAL s-a constat ca în fapt toate persoanele menţionate ca deserventi ai utilajelor de mai sus nu figurează ca angajaţi ai S.C. F. S.R.L..

Din aplicaţia informatica L. "Pregătirea controlului" referitor la S.C. F. S.R.L. a rezultat că asociaţi sunt domnii P. şi Q., acesta din urma fiind si administrator. Aceasta persoana apare ca semnatar al contractului de prestări servicii nr. x/16.07.2012, în calitate de administrator din partea S.C. D., fără a avea vreo calitate în cadrul societăţii.

Aceasta societate a fost verificată pentru impozit pe profit si TVA. Potrivit verificărilor efectuate a rezultat că mare parte din furnizorii S.C. F. S.R.L. sunt societăţi cu comportamente fiscale neadecvate, acestea neavand angajaţi, nefunctionand la sediile sociale declarate, iar reprezentanţii legali ai acestora nu s-au putut identifica, facand parte din tipul societăţilor "fantoma", care emit facturi fiscale fără a avea la baza operaţiuni reale.

Urmare a acestor constatări, organele de inspecţie fiscala au apreciat că achiziţiile declarate si contabilizate de la S.C. F. S.R.L. nu sunt reale, fiind în fapt creat un circuit scriptic de tranzacţionare succesiva între societăţi, pentru disimularea realităţii prin crearea unei aparente a existentei unor operaţiuni care în fapt nu au existat, cu scopul de a diminua nelegal obligaţiile datorate la bugetul statului, respectiv TVA si impozit pe profit.

In consecinţa, au apreciat ca achiziţiile de servicii în suma de 79.873 RON, de la S.C. F. S.R.L., în baza cărora s-a dedus TVA-ul aferent, nu reflecta operaţiuni reale si angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit si aprobat, conform art. 6 din Legea nr. 82/1991 rep. cu completările si modificările ulterioare şi că S.C. A. nu este in drept la deducerea sumei de 19.170 RON, reprezentând TVA aferent facturilor având emitent S.C. F. S.R.L..

Înalta Curte constată că, şi în acest caz organele fiscale au refuzat dreptul de deducere pentru facturile prezentate ca urmare a unor nereguli constatate în activitatea furnizorului, fără a reţine elemente care să susţină teza implicării reclamantei în frauda fiscală. Caracterul nereal al operaţiunilor a fost dedus exclusiv din conduita necorespunzătoare a S.C. F. S.R.L., prezumându-se, fără temei, că orice factură emisă de o societate cu "comportament fiscal neadecvat" consemnează o operaţiune nereală.

În concluzie, în raport de toate tranzacţiile analizate mai sus, Înalta Curte constată că organele fiscale nu au fost în măsură să dovedească faptul că recurenta-reclamantă a participat la o fraudă fiscală, viciile formale reţinute în legătură directă cu societatea fiind insuficiente pentru a susţine o astfel de teză. În realitate, organele fiscale, constatând că un număr de patru furnizori ai reclamantei nu mai puteau fi urmăriţi pentru recuperarea TVA-ului colectat datorită comportamentului fiscal incorect al acestora, au încercat, prin solicitarea unor documente suplimentare faţă de factura fiscală, să transfere asupra reclamantei riscul în legătură cu taxa pe valoare adăugată încălcând, în acest mod, principiul neutralităţii care stă la baza mecanismului acestei taxe indirecte.

În raport de aceste considerente, se constată că refuzul de deducere pentru suma de 595.527, taxă pe valoare adăugată, este nelegal, impunându-se anularea actelor atacate cu privire la acest aspect.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, Înalta Curte constată că aceleaşi tranzacţii care au determinat calcularea taxei pe valoare adăugată suplimentare au condus şi la calcularea unui impozit pe profit suplimentar, în valoare de 392.743 RON, organele fiscale apreciind că, în condiţiile în care tranzacţiile analizate nu sunt reale, cheltuielile aferente nu sunt deductibile.

Chiar dacă, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene nu este în mod direct aplicabilă, totuşi, având în vedere identitatea de raţiune se impune recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor aferente tranzacţiilor analizate mai sus, acestea fiind tranzacţii reale, realizate în scopul obţinerii de profit. De altfel, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat, în legătură cu impozitul pe profit, care nu este reglementat de normele europene, ci se supune normelor interne, că "atunci când o legislaţie naţională se conformează, în soluţionarea unor situaţii pur interne, soluţiilor reţinute în dreptul Uniunii, pentru a evita, de exemplu, apariţia unor discriminări împotriva resortisanţilor naţionali sau a unor eventuale denaturări ale concurenţei ori pentru a asigura o procedură unică în situaţii comparabile, există un interes al Uniunii cert ca, pentru a evita viitoare divergenţe de interpretare, dispoziţiile sau noţiunile preluate din dreptul Uniunii să primească o interpretare uniformă, indiferent care sunt condiţiile în care acestea urmează să fie aplicate" (cauza S.C. C.F. S.R.L., citată anterior, pct. 25).

În consecinţă, se impune anularea actelor atacate şi cu privire la impozitul pe profit în valoare de 392.743 RON calculat suplimentar.

În ceea ce priveşte TVA suplimentar în valoare de 110.597 RON, Înalta Curte constată că, nici în faţa instanţei de fond şi nici în cadrul recursului nu au fost formulate critici concrete referitoare la motivele pentru care a fost calculată această taxă suplimentară. Este vorba de o taxă de 78.498 RON calculată ca urmare a înscrierii eronate a unor valori în deconturile de TVA, o taxă de 5.184 RON pentru achiziţii care nu au legătură cu activitatea recurentei şi o taxă de 26.898 RON pentru servicii achiziţionate de la S.C. R. S.R.L. achitate în avans şi care nu s-au mai concretizat. Criticile recurentei s-au referit exclusiv la taxa respinsă la deducere ca urmare a considerării unor tranzacţii ca nereale, aşa cum s-a menţionat mai sus.

În consecinţă, Înalta Curte constată că recursul formulat de recurenta-reclamantă este fondat, impunându-se admiterea în parte a acţiunii şi anularea în parte a actelor contestate respectiv în ceea ce priveşte TVA în valoare de 595.527 RON şi impozit pe profit în valoare de 392.743 RON. De asemenea, se impune restituirea acestor sume, în măsura în care au fost achitate, cu dobânda legală aferentă, anularea actelor fiscale nelegale atrăgând şi repararea integrală a pagubei pricinuite, în conformitate cu prevederile art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte recursul formulat de recurenta-pârâtă, se constată că prin primul motiv de recurs recurenta pârâtă a susţinut că modificarea cadrului procesual în sensul solicitării anulării deciziei de soluţionarea a contestaţiei s-a făcut doar în scopul de a putea solicita obligarea la plata cheltuielilor de judecată. Or, în condiţiile în care, în urma recursului va fi admisă acţiunea şi cu privire la decizia de impunere, nu se mai impune analizarea primei critici a recurentei, referitoare la condiţiile în care a fost adăugat capătul de cerere admis la instanţa de fond, cheltuielile de judecată nemaifiind în legătură strictă cu acest capăt de cerere.

În ceea ce priveşte cea de a doua critică, referitoare la cuantumul onorariului de apărător, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că aceasta nu se încadrează în niciunul din motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., fiind vorba de un motiv de temeinicia a soluţiei nu unul de legalitate.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta-pârâtă, unul dintre motive încadrându-se în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., şi va respinge recursul ca acestei părţi ca nefondat.

2. Temeiul de drept al soluţiei

În consecinţă, în raport de prevederile art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va respnge excepţia nulităţii recursului formualt de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, varespinge ca nefondat recursul acestei părţi, va admite recursul formulat de reclamanta S.C. A., va casa în parte sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, va admite în parte acţiunea şi va anula în parte Decizia de impunere privind baza impozabilă stabilită suplimentar şi obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/03.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.03.2016, respectiv în ceea ce priveşte TVA în valoare de 595.527 RON şi impozit pe profit în valoare de 392.743 RON. Totodată, va dispune restituirea acestor sume în măsura în care au fost achitate, cu dobânda legală de la data achitării până la data restituirii. Celelalte dispoziţii ale sentinţei vor fi menţinute.

De asemenea, în baza art. 453 din C. proc. civ., va fi admisă, în parte, cererea recurentei-reclamante de plată a cheltuielilor de judecată, proporţional cu partea din acţiune admisă. Vor fi avute în vedere cheltuielile din ciclurile procesuale anterioare, respectiv onorariul de apărător achitat în primul ciclu procesual în faţa instanţei de fond, în valoare totală de 22,430 RON, onorariul de expertiză în valoare de 7140 RON achitat în aceeaşi fază procesuală, onorariul de apărător în valoare de 4720 achitat în primul ciclu procesual în faţa instanţei de recurs şi taxele de timbru achitate pe parcursul litigiului. Se va avea în vedere, de asemenea, faptul că prin sentinţa atacată au fost acordate reclamantei cheltuieli de judecată în valoare de 3250 RON, dispoziţie care a fost menţinută de Înalta Curte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, invocată de recurenta-reclamantă S.C. A..

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş împotriva sentinţei nr. 78/CA/2020 din 5 august 2020 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. împotriva sentinţei nr. 78/CA/2020 din 5 august 2020 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Anulează în parte Decizia de impunere privind baza impozabilă stabilită suplimentar şi obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/03.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.03.2016, respectiv în ceea ce priveşte TVA în valoare de 595.527 RON şi impozit pe profit în valoare de 392.743 RON.

Dispune restituirea sumelor achitate, cu dobânda legală aferentă.

Menţine în rest soluţia instanţei de fond.

Obligă recurenta -pârâtă la plata sumei de 28.000, către recurenta-reclamantă S.C. A., reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 16 iunie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.