Deductibility of fixed asset depreciation and intra-community service VAT, plus withholding on license transfer payments under the Romania-France tax treaty

Şedinţa publică din data de 14 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 31.07.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova - Activitatea de Inspecţie Fiscală, a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 76/15.02.2018 privind soluţionarea contestaţiilor emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 şi Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite suplimentar de inspecţia fiscală, în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2017 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 156 din 10 aprilie 2019, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea; a anulat în parte Decizia nr. 76/15.02.2018 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ce priveşte respingerea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere x/28.07.2017 referitor la impozitul pe profit în cuantum de 760.878 RON şi impozitul pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente în cuantum de 484.588 RON, precum şi în ce priveşte respingerea contestaţiei împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare F-DJ 102/28.07.2017; a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 emisă de DGRFP Craiova - Administraţia Pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova - Activitatea de Inspecţie Fiscală în ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 438.716 RON şi impozitul pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente în cuantum de 484.588 RON; a anulat în parte Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-DJ 102/28.07.2017 emisă de DGRFP Craiova - Administraţia Pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova - Activitatea de Inspecţie Fiscală în ce priveşte baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 187.401 RON, astfel că diferenţa bazei de impozitare stabilită prin decizie va fi de -1.100.928 RON.

3. Căile de atac exercitate

Împotriva sentinţei de mai sus au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. prin Administrator judiciar Consorţiul de Practicieni în Insolvenţă B. şi C., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova, acestea invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă

Reclamanta S.C. A. a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, prin care a solicitat admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. Motivele procedurale legate de excepţia nulităţii actelor şi a exercitării abuzive a drepturilor procedurale

Recurenta a reiterat aspectele legate de excepţia nulităţii (perimării) actelor administrativ-fiscale atacate, raportat la dispoziţiile art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală. In conformitate cu dispoziţiile art. 7 din Legea nr. 554/2004, la data de 09.08.2017 a fost depusa contestaţie faţă de administrative fiscale. Astfel, la data de 16.02.2018 a fost trimisa de Direcţia Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia nr. 76/15.02.2018 privind soluţionarea contestaţiilor. In cauză, Decizia nr. 76/15.02.2018 privind soluţionarea contestaţiilor a fost emisă cu depăşirea termenului de 6 luni, fapt pentru care a solicitat instanţei de fond admiterea excepţiei invocate si anularea actelor in conformitate cu prevederile art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. Fata de aceste aspecte, instanţa de fond a constatat faptul ca organul competent în soluţionarea contestaţiei a depăşit termenul de 6 luni reglementat de art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, însă a motivat respingerea acestei excepţii prin "situaţie ipotetică in cauza".

De asemenea, a reiterat aspectele legate de excepţia exercitării abuzive a drepturilor procedurale. Fata de aceasta, a arătat ca, raportat la dispoziţiile art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală, reclamanta a înţeles sa formuleze acţiune numai împotriva deciziilor de impunere x/28.07.2017 si F-DJ 102/28.07.2017, acţiune ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2018 Prin sentinţa civila nr. 248 din 24.04.2018, Curtea de Apel Craiova a respins acţiunea in contencios administrativ ca inadmisibilă, pe considerentul ca organul fiscal a soluţionat contestaţia.

Pentru aplicarea art. 281 C. proc. civ. fiscala, in situaţia in care contestatorul se adresează instanţei de contencios administrativ, organul de soluţionare va emite decizie de dezinvestire, la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţa de acţiunea in contencios administrativ formulata de contribuabil. In cauza, organul fiscal a luat cunoştinţa de acţiunea in contencios administrativ formulata de reclamantă in luna ianuarie 2018, iar decizia nr. 76 privind soluţionarea contestaţiilor a fost emisa in data de 15.02.2018. Atâta timp cat legea a dat în competenta instanţei verificarea legalităţii deciziei emisa de organul fiscal - art. 281 alin. (6), considera ca prin emiterea deciziei nr. 76/15.02.2018 privind soluţionarea contestaţiilor, i-a fost obstructionat accesul la justiţie, un drept consacrat de art. 21 din Constituţia României.

3.1.2. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Raportat la suspendarea soluţionării contestaţiei formulata împotriva Deciziei de impunere x/28.07.2017 pentru suma de 14.683.126 RON reprezentând 5.943.522 RON -TVA si 8.739.604 RON - accize, instanţa de fond a reţinut faptul ca societatea nu a adus niciun argument prin care sa pună in discuţie legalitatea si temeinicia soluţiei de suspendare, nemotivand in fapt sau in drept menţinerea soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei.

Faţă de motivele de netemeinicie in ceea ce priveşte suma de 8.739.604 RON reprezentând accize, reclamanta a arătat că a obţinut autorizaţia de antrepozit fiscal de producuţie pentru alcool nr. 800 la data de 27.10.2005. Producţia a fost oprită ca urmare a revocării autorizaţiei de către organele vamale prin decizia nr. 431/17.11.2006. La data revocării autorizaţiei, societatea avea în stoc: alcool etilic - 234.993 litri, alcool tehnic -17.166. litri, alcool brut - 36462 litri şi melasă - 360.147 kg.

Această situaţie a fost confirmată de Direcţia Regională de Accize şi Operaţiuni Vamale care prin Procesul-verbal nr. x din 04.01.2012. Potrivit atribuţiilor existente la acea dată, organele vamale competente au confirmat că nu sunt datorate accize pentru alcoolul depozitat în rezervoarele sigilate, sigili existente şi în prezent. Potrivit art. 185 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum a fost în vigoare la data emiterii Deciziei de Revocare a Autorizaţiei de Antrepozit Fiscal de producţie nr. 431/17.11.2006 de către organele vamale şi potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, accizele pentru produsele aflate în stoc şi nevalorificate nu au fost exigibile la data revocării autorizaţiei şi nu sunt exigibile nici în prezent.

Începând cu anul 2010, a fost reglementată exigibilitatea accizelor aferente produselor accizabile la data revocării autorizaţiei, astfel, prin pct. 148 din O.G. nr. 109/2009 prin care a fost modificată Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost introdus art. 206 indice 7 alin. (9). Şi în aceasta situaţie, dacă accizele pentru produsele aflate în stoc ar fi devenit exigibile în baza art. 206 indice 7 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 la data de 1 aprilie 2010, data intrării în vigoare a art. 206 indice 7 alin. (9), tot nu ar fi fost datorate având în vedere dispoziţiile legale referitoare la prescripţia dreptului organelor fiscale de stabilire a obligaţiilor fiscale.

Prin Decizia de impunere nr. x/28.07.2017, organele de inspecţie fiscală au reţinut că eliberarea în consum a produselor accizabile [alcool etilic] a avut loc la data revocării autorizaţiei, adică la data de 17.11.2006 prin decizia nr. 431, potrivit art. 166 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum a fost în vigoare la acea dată.

În situaţia reţinută de organele fiscale, este evident faptul că dreptul organului fiscal de a stabili diferenţe de accize era prescris. De la data exigibilităţii accizelor - 2006, potrivit celor reţinute în decizia de impunere şi, până la data efectuării inspecţiei fiscale 28.03.2017 au trecut mai mult de 10 ani.

In alta ordine de idei, prin adresa din 27.12.2007, Direcţia Generala Management al Domeniilor Reglementate Specific din cadrul Ministerului Economiei si Finanţelor a transmis către Direcţia Generala a Finanţelor Publice Olt, faptul ca la data de 28.11.2006 aveau obligaţia de a emite decizie de impunere pentru acciza aferenta stocurilor de alcool deţinute de S.C. A.. Mai mult, bazinele in care sunt depozitate cantităţile de alcool (produse accizabile), se afla sub supraveghere si sigiliul organului vamal, respectiv DRV Craiova- BirouI Vamal Olt, structura specializata din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, ANAF, DGR din anul 2007, si in prezent fiind sub sigiliul supraveghetorilor fiscali.

Fata de suma de 5.943.522 RON reprezentând TVA, recurenta-reclamantă a arătat că prin Decizia de impunere nr. x/28.07.2017, echipa de inspecţie creează documentaţii false pentru a justifica o aparenta corectitudine in aplicarea legislaţiei fiscale fata de cercetările efectuate de organele abilitate asupra continuturilor altor inspecţii fiscale.

In acest sens, este încălcat principiul de drept "ne bis in idem", potrivit căruia, odată ce instanţa de judecata a dat dreptate unei parti prin decizie rămasa definitiva si irevocabila prin respingerea recursului declarat de ANAF la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie -Sentinţa nr. 104/2013 a Curţii de Apel Craiova din Dosarul nr. x/2012, cealaltă parte nu mai poate sa stăruie in faptul de a avea dreptate pentru aceleaşi situaţii identice, principiu prevăzut şi de art. 4 al Protocolului nr. 7 la CEDO şi art. 50 din Cartă în scopul de a interzice reluarea procedurilor ce au fost închise printr-o hotărâre judecătorească definitivă (CEDO, Gradinger c. Austriei, hotărârea din 23 octombrie 1995, parag. 53).

Cu privire la CMR - urile (Scrisoarea de trăsură) întocmite pentru toate aceste livrări, expertul reţine că acestea au fost întomite corect de către S.C. A.

Raportat la cerinţele O.M.F.P. nr. 2421/2007 - Instrucţiuni de aplicare a scutirii de TVA pentru exporturi, livrări intracomunitare, transport extern şi intermediari, conform art. 10 acordarea scutirii de TVA se justifică cu facturi fiscale, documentul care atestă ca au fost transportate din România în alt stat membru "şi, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.".

În cauza, documentul care atestă livrarea intracomunitară este CMR-ul, acest document atestă, pe de o parte, primirea mărfurilor de către transportator [conform proceselor-verbale de control încrucişat depuse in probatoriu la dosarul cauzei], iar prin exemplarul al doilea remis destinatarului se atestă dreptul acestuia de dispoziţie asupra mărfii.

Reclamanta a deţinut toate documentele cerute de O.M.F.P. nr. 2421/2007 pentru a beneficia de scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare de zahăr efectuate.

Raportat la această stare de fapt, este relevantă jurisprudenta Curţii de Ţustiţie a Uniunii Europene în Cauza C-430/09 Euro Tyre Hoding BV (paragrafele 34, 35 şi 38).

Recurenta a mai invocat şi critici legate de data de început a inspecţiei fiscale şi data la care a fost comunicat avizul de inspecţie fiscală.

Potrivit datelor înscrise în Registrul unic de control de către organele de inspecţie fiscală şi Raportului de inspecţiei fiscală nr. x] 67/28.07.2017, inspecţia fiscală în baza căreia a fost emisă Decizia de impunere x/28.07.2017, a început la data de 27.03.2017. Potrivit dispoziţiilor legale, avizul de inspecţie fiscală se transmite înainte de începerea inspecţiei fiscale, iar în cazul de faţă, inspecţia fiscală a început la data înscrisă în Registrul unic de control adică 27 martie 2017, fiind evident faptul că nu pot exista două date de începere a inspecţiei fiscale, una înscrisă în registrul unic şi alta neînscrisă.

Fata de argumentele descrise, reclamanta a invocat faptul că instanţa de fond trebuia sa cerceteze pe fondul cauzei raporturile juridice privind aceste aspecte, astfel ca. nu se impunea menţinerea soluţiei de suspendare date de DGSC, soluţia instanţei de fond fiind de natura a îngrădi accesul la iustitie, un drept consacrat de art. 21 din Constituţia României. Mai mult decât atât, decizia instanţei de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază menţinerea soluţiei de suspendare a soluţionării cauzei privind suma de 14.683.126 RON.

3.1.3. Cu privire la aspectele referitoare la deductibilitatea cheltuielilor reprezentând amortizarea mijloacelor fixe la calculul impozitului pe profit pentru anii 2011, 2012 şi 2013

Recurenta a invocat faptul că aceste aspecte nu sunt motivate nici în fapt şi nici în drept. Atât instanţa de fond, cat si echipa de inspecţie constata in mod eronat lipsa activităţii economice pentru aceste capacităţi de producţie. Aceste capacităţi de producţie raman in activitatea curenta a societăţii si sunt utilizate in condiţiile de piaţa. Astfel, având in vedere ca legiuitorul a stabilit o durata de amortizare de 40 - 60 ani pentru clădiri, conform H.G. nr. 2139/2004 privind catalogul mijloacelor fixe, amortizarea este deductibila integral la calculul impozitului pe profit atâta timp cat se respecta metoda si procedura prevăzuta de art. 24 din Codul fiscal.

In situaţia de fata, societatea a folosit in mod exclusiv metoda de amortizare liniara pentru perioada de timp prevăzuta in catologul mijloace or fixe. Niciuna dintre clădiri nu a fost trecuta in conservare, mai mult decât atât, au fost utilizate in scopul veniturilor impozabile ale societăţii. Toate acestea conduc la deducerea integrala a amortizării si a calcului impozitului pe profit. Veniturile realizate in aceasta perioada, cu cifre de afaceri semnificative, justifica exercitarea dreptului de deducere pentru amortizare.

Instanţa de fond nu detaliază care sunt condiţiile impuse pe care reclamanta nu le-a respectat. De altfel, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (3) Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 rep., cu modificările şi completările ulterioare sunt deductibile "cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%".

Or, amortizarea fiscală este tratată la articolul 24 din Codul fiscal, ceea ce face ca atât instanţa de fond, cat si organul fiscal sa facă o gravă confuzie între cheltuielile efectuate pentru funcţionarea, întreţinerea şi reparaţia unui mijloc fix şi amortizarea unui mijloc fix, care reprezintă atât din punct de vedere contabil cât şi fiscal cheltuieli care au un tratament contabil şi fiscal diferit.

Mijloacele fixe amortizabile, în condiţiile articolului 24 alin. (2) Codul fiscal, au o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului şi au o durată de utilizare mai mare de un an, ceea ce determină ca sentinţa instanţei \de fond să fie contrară realităţii şi spiritului Codul fiscal. Mai mult decât atât, toate mijloacele fixe ce aparţin societăţii constituie ipoteca de rang I pentru împrumutul acordat de D. S.A. către societate, astfel ca societatea are obligaţia întreţinerii si raparatiilor pentru acestea.

3.1.4. Fata de suma de 722.837 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar, ce deriva din tranzacţia efectuata cu societatea franceza E. SA

Potrivit art. 145 alin. (2), (14)6 şi art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi potrivit pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (1] din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru serviciile prestate de E., locul prestării serviciilor potrivit art. 133 (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este în România şi având în vedere faptul că furnizorul a comunicat un cod valabil de TVA, taxa pe valoarea adăugată a fost stabilită prin taxare inversă. Înregistrarea taxei de către cumpărător atât ca taxă colectată, cât şi ca taxa deductibilă în decontul de taxă este denumită autolichidarea taxei pe valoarea adăugată. Colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator.

Achiziţiile de servicii intracomunitare de la E. et E. au fost pentru eficientizarea activităţii societăţii având în vedere faptul netransferării drepturilor de folosinţă a licenţelor de import zahăr societatea ar fi plătit suma de 500 euro/tonă, potrivit art. 15 alin. 1 din Regulamentului (CE) nr. 891/2009 al Comisiei din 25 septembrie 2009, faţă de 80 euro/tonă plătiţi pentru transferul licenţei.

Potrivit dispoziţiilor legale amintite mai sus, societatea avea dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 722.837 stabilită prin taxare inversă, aferentă facturii emisă de E. în valoare de 685.205.68 euro.

3.1.5. Referitor Ia Decizia nr. F-DJ 102/28.07.2017 privind modificarea bazei de impozitare sub aspectul înregistrării in evidenta contabila de cheltuieli deductibile reprezentând contravaloarea achiziţiei de prestări de servicii intracomunitare, fara a fi aferente realizării de venituri - 3.011.822 RON, facturata de E. S.A. Franţa, reprezentând transfer drepturi de folosinţa in numele S.C. A..

Instanţa de fond a considerat nedeductibila plata sumei de 3.011.822 RON înregistrata in contul 658 "alte cheltuieli de exploatare", întrucât nu au fost constituite venituri. Aceasta reprezintă o plata efectuata de reclamantă către compania E. din Franţa pentru ca aceasta sa realizeze obligaţia de a importa o cantitate de 8.565.071 kg zahăr brut din trestie destinat rafinării, pentru suma de 80 euro/to.

Societatea a avut de ales intre decizia de a cheltui suma de 500 euro/to, sancţiune impusa de CE pentru nerespectarea cotelor contingente, si plata sumei de 80 euro/to pentru ca respectarea cotelor contingente sa se realizeze de către societatea din Franţa in numele societăţii S.C. A.; a decis evident ca măsura de optimizare sa cheltuie suma cea mai mica. Acest tip de cheltuiala de optimizare este considerata de lege deductibila prevederilor din normele de aplicare pentru art. 21 alin. [1) din Codul fiscal, 23 lit. h) din H.G. nr. 44/2004, privind Normele de aplicare a Codul fiscal.

Având in vedere ca legiuitorul considera aceste cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, considera o interpretare greşita a legislaţiei de către instanţa de fond in acest sens. Societatea nu a achiziţionat de la societatea franceza vreo licenţa, astfel incat societatea din Franţa sa realizeze vreun venit din redeventa. Prin urmare, serviciul făcut de societatea din Franţa reprezintă o achiziţie de marfa din afara Comunităţii Europene, cu procesarea acelui bun in interiorul Comunităţii Europene, fara sa existe vreo plata pentru folosirea ori dreptul de folosinţa al acestei licenţe. Drepturile contingente acordate de autoritatea vamala sunt doar drepturi limitative de achizitie/procesare/import al unor bunuri.

Având in vedere faptul ca aceasta cheltuiala este deductibila, iar procesarea zahărului s-a realizat într-o fabrica din alt stat membru, locul prestării de serviciu din punct de vedere al TVA-ului este locul unde s-a realizat procesul tehnologic de transformare a zahărului brut in zahăr rafinat, respectiv locul unde este situata fabrica de procesare a zaharului. Astfel din punctul de vedere al TVA-ului societatea are dreptul sa deducă TVA-ul din taxarea inversa pentru aceste prestări de servicii efectuate in străinătate, conform art. 145 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, aplicabil in anul 2014.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de recurenta-pârâtă ANAF

Pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea in parte a sentinţei atacate, in sensul respingerii in totalitate a acţiunii ca neîntemeiata.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.2.1. Contradicţia cu privire la sumele anulate menţionate în dispozitiv şi considerente.

Recurenta-pârâtă a arătat ca prin dispozitivul sentinţei atacate instanta de fond a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei pentru anumite sume reprezentând obligaţii fiscale (impozit pe profit in cuantum de 760.878 RON si impozitul pe veniturile din redevente obţinute din România de persoane nerezidente in cuantum de 484.588 RON), însă anulează decizia de impunere, in parte, pentru alta suma (438.716 RON si, respectiv, 484.588 RON). Or, întrucât potrivit legii, actul administrativ fiscal care se ataca la instanţa este decizia de soluţionare a contestaţiei, fata de modul in care a fost soluţionata contestaţia in speţa nu se explica anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei pentru alte obligaţii fiscale decât cele pentru care a fost anulata decizia de impunere.

O alta inadvertenţă consta in faptul ca, deşi instanţa de fond anulează in parte Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/28.07.2017 (in ce priveşte baza impozabila stabilita suplimentar in cuantum de 187.401 RON, astfel ca diferenţa bazei de impozitare stabilita prin decizie va fi de 1.100.928 RON), tot instanţa anulează Decizia ANAF-DGSC nr. 76/15.02.2018 de soluţionare a contestaţiei, in ceea ce priveşte respingerea contestaţiei împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/28.07.2017"(deci in tot sub acest aspect).

Considera recurenta ca aceste inadvertenţe conduc la concluzia ca sentinţa este netemeinica si nelegala sub aspectele învederate, fiind incalcate atât dispoziţiile C. proc. civ., cat si dispoziţiile Codul fiscal si celelalte norme de drept material incidente in cauza.

3.2.2. Recurenta-pârâtă a criticat respingerea excepţiei inadmisibilitatii acţiunii pentru capătul de cerere având ca obiect obligaţiile fiscale cu privire la care, prin decizia de soluţionare a contestaţiei, s-a dispus respingerea ca nemotivata a contestaţiei.

In mod greşit instanţa a considerat ca fiind admisibila acţiunea priveşte obligaţiile fiscale pentru care s-a dispus respingerea ca nemotivata a contestaţiei (obligaţii fiscale principale si accesorii aferente cheltuielilor in suma de 155.013 RON, obligaţiile fiscale accesorii in suma de 36 RON, aferente obligaţiilor fiscale declarate prin Declaraţia 112). Astfel, având in vedere ca prin contestaţia administrativa nu au fost formulate motive cu privire la obligaţiile fiscale indicate mai sus, se solicită să se constate decăderea reclamantei din dreptul de a mai formula motive cu privire la aceste sume; întrucât nu este posibila criticarea direct in fata instanţei a deciziei de impunere, se impunea admiterea excepţiei inadmisibilitatii acestui capăt de cerere.

La soluţionarea excepţiei se invocă prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d), art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele stipulate la pct. 11.1 lit. b) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, din care rezulta ca în contestaţie societatea trebuie să menţioneze atât motivele de fapt cât şi de drept, precum şi dovezile pe care se întemeiază acestea, în caz contrar contestaţia urmând a fi respinsă ca nemotivată.

Incidente speţei sunt şi prevederile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Mai mult, cu privire la suma de 36 RON, aceasta reprezintă dobânzi si penalităţi de întârziere aferente obligaţiilor fiscale declarate prin Declaraţiile 112, stabilite prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 101/10.08.2017. Aşadar, suma de 36 RON nu este aferenta vreunei obligaţii fiscale stabilita prin decizia de impunere contestata, ci este aferenta unor obligaţii fiscale declarate de insasi intimata-reclamanta. Prin acţiunea in justiţie, intimata-reclamanta nu a solicitat expres si anularea Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 101/10.08.2017, deşi a contestat in tot decizia de soluţionare a contestaţie, care a avut ca obiect si Decizia nr. 101/10.08.2017. Prin sentinţa pronunţata, instanţa de fond a reţinut, de altfel, ca Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 101/10.08.2017 nu face obiectul cauzei.

3.2.3. Critici privind soluţia pe fond

In mod greşit instanţa de fond a anulat in parte decizia de soluţionare a contestaţiei pentru obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit in cuantum de 760.878 RON si impozitul pe veniturile din redevente obţinute din România de persoane nerezidente in cuantum de 484.588 RON.

Ca sa pronunţe aceasta soluţie, instanţa si-a bazat concluziile exclusiv pe părerea expertului care a întocmit raportul de expertiza in cauza. Consideră recurenta ca se încalcă astfel prevederile C. proc. civ., care stabilesc faptul ca expertiza trebuie sa lămurească numai chestiuni de fapt, nu de drept, cat si prevederile Codul fiscal, pe care le vom expune in continuare. Instanţa de fond isi intemeiaza soluţia exclusiv pe concluziile raportului de expertiza intocmit in cauza, fara sa tina seama de prevederile legale aplicabile si de punctul de vedere de specialitate al instituţiei. Instanţa a încuviinţat efectuarea unei expertize in cauza, deşi in speţă nu erau in discuţie chestiuni de fapt care sa fie lămurite printr-o expertiza, părţile având puncte de vedere diferite in ceea ce priveşte interpretarea unor dispoziţii legale. Or, interpretarea dispoziţiilor legale incidente în cauza revine numai judecătorului, neputând fi realizata de un expert.

3.2.3.1. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu provizioanele în sumă de 2.541.737 RON

Recurenta-pârâtă a arătat că intimata-reclamanta datorează aceasta suma, în condiţiile în care pe anul 2011 organele de inspecţie fiscală au stabilit cheltuieli nedeductibile cu provizioanele pentru creanţe clienţi constituite în procentul prevăzut de lege.

Astfel, în anul 2011 societatea a înregistrat prin debitul contului contabil 6814 "Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante" în corespondentă cu creditul contului contabil 491 "Ajustări pentru deprecierea creantelor-clienti", provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi în suma de 3.631.053 RON, constituite în procent de 100 % din valoarea creanţelor asupra clienţilor si tratate ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit.

Organele de inspecţie fiscală au constatat, potrivit prevederilor art. 122 lit. j) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că societatea îndeplineşte condiţia de deducere a cheltuielilor cu provizioanele în procent de 100 % numai începând cu luna septembrie 2012, când a fost emisă sentinţa civilă nr. 1948/26.09.2012, pronunţată de Tribunalul Braşov în dosarul nr. x/2009, prin care s-a dispus deschiderea procedurii de faliment a debitorului PIC S.A..

Ca urmare, organele de inspecţie fiscală au constatat că pe anul 2011 societatea are drept de deducere a cheltuielilor cu provizioanele pentru creanţe asupra clienţilor în procent de 30 %, în conformitate cu prevederile art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 57l/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au considerat diferenţa de cheltuială ca fiind nedeductibilă la calculul impozitului pe profit si au constituit suma de 2.541.737 RON (3.631.053 *70 %) drept bază de calcul stabilită suplimentar privind impozitul pe profit.

Potrivit prevederilor art. 22 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare, agenţii economici au dreptul de deducere a cheltuielilor cu provizioanele în procent de 30 % din valoarea acestora, diferenţa fiind nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.

In mod greşit instanţa isi bazează soluţia pe opinia expertului in sensul ca organele fiscale ar fi încălcat prevederile art. 94 alin. (3) lit. e) din Codul de procedură fiscală referitor la stabilirea corecta a bazei de impunere.

In realitate, din actele de la dosar rezulta ca dreptul de deducere al provizionului pentru anul 2011 in procent de 30 % a fost respectat de organele de inspecţie fiscala in conformitate cu prevederile art. (22) alin. (1) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, iar pentru anul 2012 nu au mai fost stabilite diferente de cheltuieli nedeductibile privind provizioanele care sa influenţeze modul de calcul al impozitului pe profit aferent acestui an.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu provizioanele, acestea nu au acelaşi regim de acordare a deductibilităţii pana la deductibilitatea integrala cum sunt cheltuielile cu dobânzile si diferentele de curs valutar prin raportare la gradul de indatorare al societăţii, in aplicarea tratamentului fiscal, ţinându-se seama in acelaşi timp si de principiul independentei exerciţiului prevăzut la punctul 42 din Capitolul II Secţiunea 7 "Principii contabile generale" din OMFP 3055/2009, echipa de inspecţie fiscala aplicând tratamentul fiscal cheltuielilor cu provizioanele in exerciţiul financiar in care acestea au fost constituite, respectiv anul 2011.

3.2.3.2. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu mijloacelor fixe în sumă de 2.063.004 RON

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, intimata-reclamanta datorează in totalitate aceasta suma, în condiţiile în care aceste mijloace fixe nu sunt utilizate, sectoarele de activitate pentru care au fost achiziţionate si utilizate respectivele mijloace fixe fie au fost desfiinţate, fie nu mai desfăşoară nicio activitate generatoare de venituri, iar societatea nu depune documente care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

In speţa, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 2011-2015 societatea a înregistrat în evidenta contabilă, pe conturile de cheltuieli, care au fost tratate ca fiind deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit pentru anii 2011 si 2012 si nedeductibile fiscal în anii 2013-2015, amortizarea mijloacelor fixe neutilizate, sectoarele de activitate pentru care au fost achiziţionate si utilizate respectivele mijloace fixe (unele dintre acestea fiind achiziţionate încă înainte de anii '90) fie au fost desfiinţate, fie nu mai desfăşoară nicio activitate generatoare de venituri.

Potrivit registrului de evidenţă fiscală întocmit pentru anii 2011 si 2012, spre deosebire de perioada 2013-2015, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a tratat deductibil fiscal atât amortizarea mijloacelor fixe existente în secţiile de producţie si rafinare zahăr, activitatea respectivelor secţii fiind desfiinţată, fabrica nemaiproducând zahăr, iar pentru rafinarea zahărului provenit din import sau din achiziţii intracom unita re, societatea a vândut (a cedat dreptul de folosinţă) licenţele anuale de import si rafinare zahăr brut către diverşi parteneri interni si intracom unitari, precum si amortizarea mijloacelor fixe existente în secţiile de producţie si distilare alcool etilic alimentar, producţia acestor secţii fiind închisă încă de la finele anului 2006, când a fost revocată autorizaţia de antrepozit fiscal de producţie, dar si amortizarea anumitor mijloace care nu sunt utilizate în scopul realizării de venituri (cămin nefamilisti, ambarcaţiune oqueteau).

Fată de cele constatate, organele de inspecţie fiscală au considerat atât suma de 2.052.552 RON, reprezentând valoarea amortizării mijloacelor fixe neutilizate sau utilizate în alte scopuri decât realizarea de venituri înregistrată în evidenta contabilă în 2012, cât si suma de 10.452 RON, reprezentând contravaloarea amortizării "ambarcaţiune oqueteau 61" înregistrată în evidenta contabilă în anul 2013, ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.

Suma de 10.452 RON, reprezentând contravaloarea amortizării mijlocului fix "ambarcaţiune oqueteau 61" înregistrată în evidenta contabilă în anul 2013 ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit a condus la diminuarea pierderii fiscale stabilită prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/28.07.2017.

Potrivit prevederilor art. 24 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare, pentru a putea fi amortizabil, un mijloc fix trebuie să fie deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii.

Instanţa, ca si expertul, face confuzie intre cheltuielile cu amortizarea căminului de nefamilisti, tratate nedeductibil de echipa de inspecţie fiscala si veniturile din alte surse, interpretate de acesta drept avantaje materiale obţinute de directorul societăţii, cele doua noţiuni reprezentând aspecte ce nu au legătura unul cu celalalt, fiecare din aceste noţiuni având tratamente fiscale diferite.

Considera recurenta ca organul fiscal a tratat corect din punct de vedere fiscal cheltuielile cu amortizarea mijlocului fix -cămin de nefamilisti pentru anii 2011 si 2012, raportandu-se la conditiile impuse prin Legea locuinţei nr. 114/1996 pentru ca un imobil sa fie considerat locuinţa de serviciu, acestea nefiind îndeplinite de societate, respectivele cheltuieli cu amortizarea acestuia nu au putut fi tratate drept cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, insasi societatea tratând nedeductibil aceste cheltuieli in anii următori 2014- 2015. Hotărârea instanţei încalcă in acest fel dispoziţiile de drept material aplicabile, expuse mai sus.

3.2.3.3. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 193.581 RON reprezentând cheltuieli cu utilităţile pentru un imobil - cămin nefamilisti în sumă de 71.146 RON

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, intimata-reclamanta datorează aceasta obligaţie fiscală suplimentară, în condiţiile în care imobilul nu a fost utilizat în scopul realizării de venituri impozabile, societatea a contractat împrumuturi purtătoare de dobânzi de la instituţii bancare pentru a acorda la rândul ei împrumuturi cu titlu gratuit acţionarului principal si nu depune documente justificative care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

In speţă, sunt incidente prevederile art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) si alin. (3) lit. I) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri si sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Referitor la cheltuielile cu utilităţile pentru căminul de nefamilisti în .sumă.de 71.146 Iei, chiar dacă societatea consideră că trebuiau acceptate ca fiind deductibile cheltuielile cu utilităţile căminului de nefamilisti, se precizează că regimul locuinţelor de serviciu este reglementat de Legea locuinţei nr. 114/1996, care prevede printre altele că, pentru persoanele care locuiesc în respectiva locaţie, trebuie îndeplinite anumite condiţii referitoare la domiciliu, la plata chiriei către angajator, contractul de închiriere să fie anexă la contactul de muncă, or pentru justificarea îndeplinirii acestor condiţii societatea nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală documente în susţinere, directorul general adjunct având declarat domiciliul chiar la adresa respectivului cămin de nefamilisti. Mai mult, chiar dacă societatea nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală documente justificative, aceasta le putea depune în susţinerea contestaţiei, fapt care nu s-a întâmplat.

Astfel, pentru imobilul din str. x, din Corabia, considerat locuinţă de serviciu, nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de lege pentru a fi încadrată drept locuinţă de serviciu, deoarece nu a fost prezentat niciun contract de închiriere a respectivei locuinţe si nici nu a fost încasată vreo chirie pe perioada verificată, în balanţele de verificare aferente întregii perioade verificate neregăsindu-se contul contabil care ţine evidenta veniturilor din chirii- 706 "Venituri din redevente, locaţii de gestiune si chirii", iar persoanele "chiriaşe/locatare" au domiciliu în locaţia respectivă.

3.2.3.4. In ceea ce priveşte cele reţinute prin sentinţa privind influente ca urmare a înregistrării in evidenta financiar contabila de cheltuieli deductibile aparţinând exercitiilor financiare precedente

Astfel, instanţa si-a motivat soluţia si sub acest aspect pe concluziile expertului. Asa cum au arătat organele de inspecţie fiscala, deşi in mod eronat expertul precizează ca organele fiscale au încălcat prevederile art. 94 alin. (3) lit. e) din Codul de procedură fiscală referitor la stabilirea corecta a bazei de impunere, acesta recunoaşte ca respectivele cheltuieli sunt aferente exerciţiului financiar precedent, si le da o interpretare eronata prin asimilarea acestora cu "erori nesemnificative" aferente exercitiului financiar precedent, erori al căror cuantum nu ar modifica rezultatul exerciţiului curent, facand astfel confuzie intre cheltuielile ce privesc alte exerciţii si influenţează rezultatul financiar curent al unei societăţi (cum este în cazul analizat) si erorile nesemnificative care, potrivit punctului 63 alin. (6) din OMFP 3055/2009, in vigoare la data efectuării operaţiunilor: "Erorile nesemnificative sunt cele de natura sa nu influenţeze informaţiile financiar-contabile" or, in cazul de fata, cheltuielile analizate au influenta semnificativa asupra rezultatului financiar al societăţii, modificându-l.

Expertul face conexiuni care nu au legătura cu situaţia in fapt analizata, respectiv caracterul deductibil/nedeductibil al unei cheltuieli pe de o parte, in corelaţie cu tratamentul fiscal privind TVA pe de alta parte, in speţa in cauza, cheltuielile analizate ar fi avut caracter deductibil numai in situaţia in care ar fi fost evidenţiate in exerciţiul financiar la care se refera (anul anterior), spre deosebire de dreptul de deducere al TVA aferent, care are caracter de deductibilitate pana la următorii 3 ani de la data faptului generator şi încă 2 ani după cu instiintarea organului fiscal.

In speţa analizata, întrucât cheltuielile înregistrate de societate se refera la exerciţiul anterior, nu pot fi tratate drept cheltuieli deductibile fiscal in anul 2011, atâta timp cat acestea privesc exerciţii financiare precedente, in astfel de situaţie nefiind respectat principiul independentei exerciţiului prevăzut la punctul 42 din OMFP 3055/2009. Astfel, instanţa, in formularea concluziei, trebuia sa tina seama de conectarea cheltuielilor la venituri in anul in care acestea au fost realizate.

3.2.3.5. Referitor la influenta înregistrării in evidenta financiar contabila a cheltuielilor cu deplasările externe efectuate in perioada 2011-2012

Recuretna-pârâtă a susţinut că expertul prezintă prin raport informaţii eronate care pot induce in eroare organele abilitate, referindu-se la invocarea de către organele fiscale a unui act normativ care a fost abrogat, in speţa H.G. nr. 543/1995 privind unele drepturi si obligaţii ale personalului roman trimis in străinătate, in condiţiile in care prin actul de control încheiat a fost prezentat clar ca respectivul act normativ abrogat a fost modificat prin H.G. nr. 1860/2006, fapta analizata fiind astfel încadrata de echipa de control la acte normative in vigoare la data săvârşirii acesteia. Totodată, expertul tratează diferit situaţii identice, in sensul ca acesta considera ca pentru simpli salariaţi ar fi necesara întocmirea de documente justificative (dispoziţii/ordine de deplasare) pentru justificarea cheltuielilor cu deplasările, in timp ce pentru persoanele din conducere nu ar fi necesare astfel de justificări, motivând ca atât timp cat nu au primit avans spre decontare nu ar avea ce sa justifice, insa justificarea cheltuielilor trebuie făcuta cu documente legale de către orice persoana din cadrul societăţii indiferent de funcţia pe care o deţine. Astfel, in opinia expertului, persoanele care primesc avans spre decontare trebuie sa justifice suma cu documente, iar pentru deplasările achitate prin virament bancar nu este necesara justificarea cu documente.

Expertul mai face afirmaţii conform cărora ar exista pentru aceste deplasări rapoarte si informări scrise, insa astfel de documente nu au fost puse la dispoziţia echipei de inspecţie nici în timpul controlului si nici pana in prezent, pentru a analiza daca respectivele deplasări au fost efectuate in scopul desfăşurării activităţii sau in alt scop care nu ar fi avut legătura cu interesele societăţii, acesta precizând ca deplasările au avut ca scop încheierea de contracte de vânzare cumpărare cu parteneri UE, fara a justifica cu documente in acest sens, insa organul fiscal a arătat ca deplasările au avut loc si in Orientul Mijlociu, la Beirut in Liban sau la Istanbul in Turcia. Insusindu-si punctul de vedere incorect al expertului, instanţa a pronunţat o hotărâre care incalca prevederile legale aplicabile, expuse mai sus.

3.2.3.6. Referitor la TVA aferentă în sumă de 722.837 RON

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, societatea datorează aceste obligaţii fiscale suplimentare, în condiţiile în care din documentele aflate la dosarul cauzei nu rezultă o altă situaţie de fapt care să contrazică constatările organelor de inspecţie fiscală.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei si asa cum s-a arătat si la capitolul impozitului pe profit, reiese că societatea a dedus integral taxa pe valoarea adăugată aferentă facturii nr. x/17.07.2014 emisă de E. din Franţa în sumă de 722.837 Iei.

Societatea si-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferentă unor cheltuieli care nu au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile, având în vedere faptul că nu a fost posibil a fi aduse în discuţie elemente care să demonstreze obţinerea de venituri, chiar dacă prin raţionamentul economic aplicat a fost redus costul cu transferul respectivei licenţe, cheltuiala respectivă rămânând fără venit realizat în contrapartidă.

3.2.3.7. În materia impozitului pe veniturile din redevente obţinute din România de persoane nerezidente

În speţă, sunt incidente prevederile art. 113 si art. 115 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora nerezidenţii care obţin venituri impozabile din România au obligaţia de a plăti impozit, veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate fiind redevente de la un rezident.

Din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei, reiese că în cursul( anului 2014, prin cedarea dreptului de utilizare a licenţei de import zahăr de către A. către societatea E. S.A. cu sediul în Paris-Franta, aceasta din urmă a realizat venituri si a încasat sume de bani din România pentru folosirea sau dreptul de a folosi licenţa respectivă.

Potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 28 lit. b), redeventa reprezintă orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al unei licenţe.

Mai mult, termenul de redeventa este definit de altfel si în Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. 115 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, c]u modificările si completările ulterioare, unde se stipulează că acesta cuprinde orice sumă care trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea sau dreptul de a folosi orice prpprietate sau drept prevăzut la art. 7 alin. (1) pct. 28 din Codul fiscal, indiferent dacă suma trebuie plătită conform unui contract sau ca urmare a copierii ilegale sau a încălcării drepturilor legale ale unei alte persoane.

Astfel, societatea E. S.A. avea obligaţia de a plăti impozit pe veniturile realizate din România în calitate de nerezident în România, pentru utilizarea drepturilor de import conferite de licenţa transferată de A., dar, în conformitate cu prevederile art. 116 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, impozitul datorat de nerezidenti pentru veniturile obţinute din România se calculează, se retine si se plăteşte la bugetul de stat de către plătitorii de venituri, în cazul de fată de A..

Totodată, potrivit prevederilor art. 116 alin. (2) lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, A. avea obligaţia de a calcula, retine si vira bugetului de stat un impozit datorat de societatea franceză în procent de 16% aplicat venitului brut obţinut din România de aceasta, venit brut care este de fapt contravaloarea transferului licenţei înscrisă în factura nr. x/17.07.2014 emisă de E. S.A., în suma de 3.011.822 RON, echivalent a 685.206 Euro.

Fată de cele de mai sus, contrar celor reţinute de instanţa de fond, în mod legal organele de inspecţie fiscală au considerat suma de 685.205,68 euro, echivalent în RON la data plăţilor (august si septembrie 2014) de 3.028.679 RON reprezentând contravaloarea transferului dreptului de folosinţă a licenţei de import zahăr brut, încasată de societatea franceză de la A., ca fiind redeventa obţinută din România de un nerezident, conform art. 113 si art. 115 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal sî a constituit drept baza de calcul stabilită suplimentar privind impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenti, acesteia corespunzându-i un impozit în sumă de 484.588 RON.

Referitor la Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-DJ 102/28.07.2017, in mod greşit instanţa de fond a reţinut netemeinicia acesteia sub aspectul stabilirii bazei impozabile suplimentare ca urmare a înregistrării in evidenta financiar contabila de cheltuieli deductibile aparţinând exercitiilor financiare precedente, precum si sub aspectul înregistrării in evidenta contabila a cheltuielilor cu dep asari externe fara a avea documente justificative de evidenta primara - 18.672 RON.

3.2.3.8. De asemenea, in mod greşit instanţa de fond a anulat, in parte, Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-DJ 102/28.07.2017 si in ceea ce priveşte influenta ca urmare a înregistrării in evidenta contabila a unor împrumuturi acordate gratuit acţionarului principal-122.435 RON.

Referitor la cheltuielile cu dobânzile achitate instituţiilor bancare aferente împrumuturilor acordate de A. către F. S.R.L. în sumă de 122.435 RON, societatea a prezentat o interpretare greşită a modulul în care a fost stabilită de către organele de inspecţie fiscală suma de 22.435 RON.

Astfel, aceasta sumă nu reprezintă dobândă si nu are legătură cu rata de dobândă practicată la depozite de către băncile din România. Prin actul de control s-a arătat că societatea a introdus în mod nejustificat pe cheltuieli deductibile, cheltuieli cu dobânzile aferente unor credite bancare accesate de societate, în condiţiile în care a acordat împrumuturi pentru care societatea a suportat pe cheltuieli deductibile dobânzile bancare aferente sumelor de bani împrumutate.

Suma de 122.435 RON considerată de organele de inspecţie fiscală ca introdusă în mod nejustificat pe cheltuieli deductibile a fost determinată avându-se în vecere valoarea totală a creditelor accesate de societate de la instituţiile de credit abilitate si dobânzile aferente acestor credite introduse pe cheltuieli deductibile, raportate la valoarea sumelor împrumutate.

Totodată, în speţă sunt incidente si prevederile art. 34 alin. (1) din Decretul nr. 31/1954 si dispoziţiile art. 1 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, potrivit cărora "societăţile comerciale nu au aptitudinea legală de a face gratuităţi" si că, "orice act juridic care nu este făcut în vederea realizării acestui scop este nul".

Astfel, accesarea de împrumuturi cu dobândă si acordarea de împrumuturi prin suportarea pe cheltuieli deductibile de dobânzi aferente împrumuturilor accesate nu va putea fi calificată ca un act juridic cu titlu gratuit, întrucât Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, prevede, la art. 11 alin. (1), că "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei."

Prin urmare, suma de 122.435 RON, introdusă în mod nejustificat pe cheltuieli deductibile de către societate, nu are legătură cu afirmaţia făcută privind trimiterea Ia prevederile din C. civ. ce nu obligă două entităţi diferite din acelaşi grup să perceapă dobândă.

Totodată, aceasta sumă nu reprezintă dobândă si nu se referă la acordarea de împrumuturi în afara creditului bancar între persoane fizice si juridice, inclusiv [de la asociat către societate, care este posibilă si are ca temei prevederile art. 2158 din noul C. civ. ce prevede la alin. (2) al aceluiaşi articol faptul că atunci când o persoană acordă un împrumut fără a o face cu titlu profesional, nu ii sunt aplicabile dispoziţiile legale privind credit si instituţiile financiare nebancare.

Astfel, societatea a accesat credite si a primit împrumuturi cu dobândă si a acordat totodată împrumuturi înregistrând pe cheltuieli deductibile în mod nejustificat dobânzi cu aceste obligaţii generate, rezultând că sumele împrumutate nu au fost utilizate în folosul societăţii si în scopul realizării de operaţiuni impozabile. Recurenta a mai invocat faptul că sentinţa instanţei nu este motivata pentru aceste obligaţii fiscale in privinţa anularii deciziei de impunere.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de recurenta-pârâtă DGRF Craiova

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova (D.G.R.F.P. Craiova), în nume propriu, precum şi în numele şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Craiova (A.C.M. Craiova) a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii instanţei de fond şi, pe fond, respingerea în totalitate a acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.3.1. Cu privire la provizionul constituit in anul 2011 pentru valoarea creanţelor clienţi, respectiv creanţele de recuperat de la PIC S.A. din Piteşti, a fost acordat drept de deducere cheltuielilor cu constituirea acestuia in anul 2011 in procent de 30%.

In ceea ce priveşte deductibilitatea integrala a provizionului începând cu anul 2012, societatea trebuia sa probeze cu documente deschiderea procedurii falimentului societăţii la care deţinea creanţa de recuperat, in speţa PIC S.A. din Piteşti, or singurul document pus la dispoziţie de societatea verificata, in baza căruia aceasta a constituit si a tratat integral deductibil respectivul provizion, a fost o hotărâre a Tribunalului Argeş, nr. 1744/1259/16.11.2009, certificata pentru conformitate la data de 12.05.2012 (după data inregistrarii provizionului- decembrie 2011) de către Tribunalul Braşov, prin care se admite cererea formulata de debitorul PIC S.A. cu sediul in municipiul Piteşti, DN 65B, km 3+810, autostrada Piteşti - Bucureşti, judeţul Arges, CUI x, pentru deschiderea procedurii generale de insolventa, întrucât debitorul si-a manifestat intenţia de reorganizare economico-financiara.

În timpul inspecţiei fiscale, reclamanta nu a avut cunoştinţă de starea economico - financiara a clientului său, motiv pentru care pana la data efectuării verificărilor tratamentul fiscal aplicat respectivului provizion a fost acelaşi de la data constituirii - deductibil integral din decembrie 2011 in baza hotărârii de deschidere a insolventei deşi, asa cum rezulta si din expertiza întocmita in cauza, acesta era deductibil 30 % in anul 2011 si 70 % in anul 2012.

3.3.2. Cu privire la neacordarea deductibilităţii cheltuielilor cu amortizarea anumitor secţii de producţie

Deşi instanţa de fond retine situaţia de fapt constatata si de către inspecţia fiscala cu privire la secţia de vinalcool si producţie zahăr, cu toate acestea sunt reţinute concluziile expertului desemnat cu privire la mijlocul fix reprezentat de "căminul de nefamilisti", nefiind stabilita in mod clar natura cheltuielilor cu amortizarea secţiei de vinalcool si producţie zahăr.

Recurenta a considerat că în mod corect s-a constatat de către inspecţia fiscala faptul ca secţia vinalcool nu mai desfăşoară activitate din anul 2006, iar secţiile producţie zahăr se aflau in stare avansata de degradare a instalaţiilor. Neacordarea deductibilităţii a fost determinata de faptul ca respectivele secţii nu mai erau generatoare de venituri, in speţa, pe perioada supusa verificării societatea nu a produs nici zahăr si nici alcool. Totuşi organele fiscale au ţinut seama de amortizarea recipientilor de stocare alcool etilic din secţia vinalcool, de regimul fiscal aplicabil acestora care nu e condiţionat de durata normala de utilizare a respectivelor mijloace fixe amortizabile, ci de conectarea chetuielilor corespondente la venituri.

3.3.3. In ceea ce priveşte cheltuielile in suma de 39.769 RON, tratate ca nedeductibile de către inspecţia fiscala

Recurenta a arătat că, preluând concluziile eronate ale expertului desemnat in cauza, instanţa de fond retine in mod eronat ca organele fiscale au făcut o aplicare greşita a prevederilor art. 94 alin. (3) lit. e) din Codul de procedură fiscală referitor la stabilirea corecta a bazei de impunere. Considera recurentul ca instanţa de fond a făcut o aplicare greşita acestor dispoziţii legale.

Respectivele cheltuieli sunt aferente exerciţiului financiar precedent, iar instanţa de fond da o intrerpretare eronata prin asimilarea acestora cu "erori nesemnificative" aferente exerciţiului financiar precedent, erori al căror cuantum nu ar modifica rezultatul exerciţiului curent, făcând astfel confuzie intre cheltuielile ce privesc alte exerciţii si influenţează rezultatul financiar curent al unei societăţi (cum este in cazul analizat) si erorile nesemnificative care, potrivit punctului 63 alin. (6) din OMFP 3055/2009, in vigoare la data efectuării operaţiunilor: "Erorile nesemnificative sunt cele de natura sa nu influenţeze informaţiile financiar-contabile"; or, in cazul de fata, cheltuielile analizate au influenta semnificativa asupra rezultatului financiar al societăţii, modificând acest rezultat.

In cauza, cheltuielile analizate ar fi avut caracter deductibil numai in situaţia in care ar fi fost evidenţiate in exerciţiul financiar la care se refera (anul anterior). Întrucât cheltuielile inregistrate de societate se refera la exerciţiul anterior, nu pot fi tratate drept cheltuieli deductibile fiscal in anul 2011, atâta timp cat acestea privesc exerciţii financiare precedente, in astfel de situaţie nefiind respectat principiul independentei exerciţiului prevăzut la punctul 42 din OMFP 3055/2009.

3.3.4. Referitor la influenţa înregistrării in evidenta financiar contabila a cheltuielilor cu deplasările externe efectuate in perioada 2011-2012, în suma de 43.722 RON

Reţinând numai concuziile expertului desemnat în cauza, instanţa de fond concluzionează în mod neîntemeiat faptul ca inspecţia fiscala ar fi invocat un act normativ care a fost abrogat, in speţa H.G. nr. 543/1995 privind unele drepturi si obligaţii ale personalului roman trimis in străinătate, in condiţiile in care prin actul de control încheiat s-a reţinut in mod clar ca respectivul act normativ abrogat a fost modificat prin H.G. nr. 1860/2006, fapta analizata fiind astfel încadrata de echipa de control la acte normative in vigoare la data săvârşirii acesteia.

Bazandu-se pe o interpretare eronata a textelor de lege aplicabile si pe concluziile eronate ale expertul desemnat, instanţa de fond a tratat in mod diferit situaţii identice, in sensul ca a reţinut faptul ca pentru salariaţi ar fi necesara inţocmirea de documente justificative (dispoziţii/ordine de deplasare) pentru justificarea cheltuielilor cu deplasările, in timp ce pentru personalul din conducere nu ar fi necesare astfel de justificări, motivându-se ca, atâta timp cat nu au primit avans spre decontare, nu ar avea ce sa justifice.

Asa cum a susţinut si la fond, ca justificarea cheltuielilor trebuie făcuta cu documente legale de către orice persoana din cadrul societăţii indiferent de funcţia pe care o deţine, in mod eronat instanţa reţinând ca persoanele care primesc avans spre decontare trebuie sa justifice suma cu documente, iar pentru deplasările achitate prin virament bancar nu este necesara justificarea cu documente.

Totodată, se face menţiunea ca, deşi se retine existenta, pentru aceste deplasări, a unor rapoarte si informări scrise, in realitate astfel de documente nu au fost puse la dispoziţia echipei de inspecţie nici in timpul controlului si nici in procedura prealabila, pentru a se putea analiza daca respectivele deplasări au fost efectuate in scopul desfăşurării activităţii sau in alt scop care nu ar fi avut legătura cu interesele societăţii.

Raportandu-se numai la concluziile eronate ale expertului, instanţa de fond a reţinut ca deplasările au avut ca scop încheierea de contracte de vânzare cumpărare cu parteneri UE, fără a se depune documente in acest sens, aceste afirmaţii nefiind conforme cu realitatea, in condiţiile in care inspecţia fiscala a evidenţiat faptul ca deplasările au avut loc si in Orientul Mijlociu, la Beirut in Liban sau la Istanbul în Turcia.

3.3.5. Referitor la impozitul pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente in cuantum de 484.588 RON, stabilite suplimentar de inspecţia fiscala

Si în aceasta situaţie instanţa de fond a făcut o aplicare greşita a prevederilor art. 7 pct. 28 lit. b) Codul fiscal; pornind de la definiţia legala, cuprinsa in aceste prevederi, suma plătită de A., justificata ca o contravaloare a transferului dreptului de folosinţa a licenţei respective, prezentata de organul de inspecţie fiscala ca redeventa obţinută de un nerezident din România, a constituit in fapt drept baza de calcul stabilita suplimentar privind impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenti, venituri care trebuiau supuse impozitării in România.

Insusi expertul a precizat ca societatea reclamanta a prezentat certificatul de rezidenta fiscala nr. x/22.01.2019, din care rezulta ca beneficiarul venitului E. S.A., a avut in termenul de prescripţie rezidenta fiscala in statul contractant Franţa pentru perioada in care a realizat venituri din România, respectiv anul 2014, venituri care trebuiau supuse impozitării in România.

Intimata - reclamanta si-a diminuat baza de impozitare prin înregistrare in evidenta contabila a facturii emise de societatea din Franţa si a considerat ca aceasta nu trebuia sa trateze din punct de vedere fiscal ca fiind deductibila suma înregistrata in contul de cheltuieli anterior menţionat, chiar daca prin raţionamentul economic aplicat a fost redus costul cu transferul respectivei licenţe, insa in contrapartida nu au fost constituite venituri, ceea ce conferă acestei cheltuieli caracterul de nedeductibilitate.

Raportat la dispoziţiile art. 19, alin. (1) si art. 21, alin. (1) Codul fiscal, in mod legal inspecţia fiscala a stabilit in sarcina intimatei - reclamante impozitul pe veniturile din redevente obţinute in România de persoane nerezidente in suma de 484.588 RON, iar suma de 3 011 822 RON a fost considerata o cheltuiala nedeductibila.

3.3.6. In ceea ce priveşte înregistrarea in evidenta contabila a unor împrumuturi acordate gratuit acţionarului principal, in cuantum de 122.435 RON

Preluând in mod necenzurat concluziile expertului contabil, instanţa de fond retine ca împrumuturile respective ar fi acordate din sume care provin din aporturi aduse societăţii fara dobânda.

Aceasta afirmaţie ar fi putut fi reţinuta numai in condiţiile in care persoana care a venit cu aport la societate, si-ar fi retras sumele de bani din societate si le-ar fi plătit in nume propriu, or, in situaţia de fata, împrumuturile fara dobânda au fost acordate de către societate in condiţiile in care aceasta plăteşte dobânzi la credite bancare, acesta fiind si motivul pentru care inspecţia fiscala a considerat sumele respectiv ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Considera recurentul ca suma de 122.435 RON nu reprezintă dobânda, asa cum in mod eronat s-a reţinut in considerentele sentinţei civile recurate si nu are legătura cu rata de dobânda practicata la depozite de către băncile din România.

Prin actul de control s-a arătat ca societatea a introdus in mod nejustificat pe cheltuieli deductibile, cheltuieli cu dobânzile aferente unor credite bancare accesate de societate, in condiţiile in care a acordat împrumuturi pentru care societatea a suportat, pe cheltuieli deductibile, dobânzile bancare aferente sumelor de bani împrumutate.

Suma de 122.435 RON considerata de inspecţia fiscala ca introdusa in mod nejustificat pe cheltuieli deductibile, a fost determinata avându-se in vedere valoarea totala a creditelor accesate de societate de la instituţiile de credit abilitate si dobânzile aferente acestor credite introduse pe cheltuieli deductibile, raportate la valoarea sumelor împrumutate.

Având in vedere prevederile art. 34 alin. (1) din Decretul nr. 31/1954 si dispoziţiile art. 1 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, in conformitate cu care "societăţile comerciale nu au aptitudinea legala de a face gratuităţi" si ca, "orice act juridic care nu este făcut in vederea realizării acestui scop este nul", accesarea de împrumuturi cu dobânda si acordarea de împrumuturi prin suportarea pe cheltuieli deductibile de dobânzi aferente împrumuturilor accesate, nu poate fi calificata ca un act juridic cu titlu gratuit, întrucât Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede la art. 11 alin. (1) ca "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei."

3.3.7. În ceea ce priveşte calculul accesoriilor aferente obligaţiilor bugetare

In condiţiile în care reclamanta datorează întregul debit principal, rugăm instanţa de recurs sa constate faptul că textele legale din Codul de procedură fiscală, în formele aplicabile la data la care reclamanţii datorează debitele stabilite, sunt lipsite de echivoc.

Astfel, "pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere," iar "majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv."

De asemenea, penalităţile de întârziere individualizate în actul de control, au fost calculate prin aplicarea prevederilor art. I pct. 11 din O.U.G. nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea Codului de procedură fiscală.

Din toate aceste dispoziţii anterior menţionate rezultă că nu este condiţionată impunerea fiscală de săvârşirea faptei cu vinovăţie, în speţa de faţă data obligaţiei principale fiind stabilită de legea fiscală şi fiind nerespectată de către reclamant.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 si ale art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea depusă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare faţă de recursul reclamantei, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Intimata a solicitat respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. În cadrul primului motiv de recurs, societatea a criticat sentinţa instanţei de fond, reiterând motive de nulitate a actelor atacate, respectiv depăşirea termenului de 6 luni de soluţionare a contestaţiei.

In fapt, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins contestaţia formulată de societate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/28.07.2017, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/28.07.2017 si a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 101/10.08.2017 şi a emis Decizia de soluţionare nr. 76/15.02.2018, decizie ce a fost comunicată societăţii la data de 20.02.2018, potrivit confirmării de primire aflată la dosarul cauzei.

Societatea a formulat acţiune în instanţă la data de 30.07.2018 (dosarul nr. x/2018 pe rolul Curţii de Apel Craiova), iar Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu a fost înştiinţată asupra acestui aspect potrivit pct. 13.2 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fapt pentru care argu­mentul reclamantei nu poate fi reţinut de instanţa de judecată.

In ceea ce priveşte acţiunea reclamantei formulată în dosarul nr. x/2018, ANAF nu a fost parte pârâtă în respectiva cauză, ci DGRFP Craiova, structură separată, care sta singura in judecată. De altfel, insăşi reclamanta a aratat ca în respectiva cauza acţiunea a fost respinsa ca inadmisibilă.

Referitor la susţinerea recurentei - reclamante potrivit căreia i-a fost obstructionat accesul la justiţie, nici aceasta nu poate fi reţinută de instanţa de judecată, întrucât Decizia de soluţionare nr. 76/15.02.2018 poate fi atacată la Curtea de Apel Craiova sau la Curtea de Apel Bucureşti în termen de 6 luni de la data comunicării, potrivit dispozitivului acestei decizii, iar reclamanta şi-a exercitat acest drept.

Intimata a mai solicitat şi respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.. Recurenta - reclamantă a criticat sentinţa instanţei de fond arătând că prin sentinţa civilă recurată nu s-a adus niciun argument cu privire la legalitatea soluţiei de suspendare, în ceea ce priveşte soluţia dată la pct. 1 şi 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei.

Intimata a arătat că soluţia instanţei de fond este legală sub acest aspect, în situaţia în care prin cererea de chemare in judecată nu s-au formulat critici cu privire de suspendare a soluţionării contestaţiei, acţiunea fiind nemotivată raportat la cele dispuse prin decizia de soluţionare a contestaţiei, aşa cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond.

Prin urmare, instanţa de fond s-a pronunţat în limitele sesizării, reţinând ca nu se poate investi cu soluţionarea pe fond a raportului juridic de drept fiscal în situaţia în care contestaţia a fost suspendată (punctele 1 şi 2 din decizia de soluţionare), iar în ceea ce priveşte legalitatea măsurii suspendării, recurenta-reclamantă nu a adus niciun fel de critici.

De altfel, nici prin motivele de recurs nu s-au adus critici cu privire la punctele 1 şi 2 din dispozitivul deciziei de soluţionare, iar recurenta - reclamantă a reiterat aspecte care ţin de fondul cauzei şi care nu pot fi analizate în lipsa unei soluţii pe fondul cauzei dată în contestaţia administrativă.

In situaţia in care instanţa de recurs va trece peste aceste aspecte, intiamta a arătat că a fost legală soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, în situaţia în care în speţă există indiciile săvârşirii unei infracţiuni, iar constatările din Procesul-verbal nr. x/25.07.2017 şi cele din raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 fac obiectul Sesizării penale nr. DJC-AIF 105 6/18.08.2017 transmisă Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată si Terorism-Serviciul Teritorial Graiova, în completarea Dosarului nr. x/2016 privind societatea A., în vederea stabilirii existentei sau inexistentei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9, alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

În conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedura fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, atunci când, în speţă, există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare si care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în administrativă.

Astfel, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală x/28.07.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Intimata a mai solicitat respingerea motivului de recurs referitor la deductibilitatea cheltuielilor reprezentând amortizarea mijloacelor fixe Ia calculul impozitului pe profit pentru anii 2011,2012 şi 2013.

Pentru impozitul pe profit aferent anilor 2011 şi 2012, s-a dispus admiterea acţiunii, prin urmare recursul societăţii este lipsit de interes pentru aceste capete de cerere; instanţa a admis acţiunea pentru cheltuielile cu amortizarea în cuantum de 1.034-557 RON pentru anul 2011,1.017.995 RON pentru anul 2012. Totodată, instanţa a respins acţiunea pentru suma de 10.452 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea pentru anul 2013.

In fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada 2011-2015, societatea a înregistrat în evidenta contabila, pe conturile de cheltuieli, care au fost tratate ca fiind deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit pentru anii 2011 si 2012 şi nedeductibile fiscal în anii 2013-2015, amortizarea mijloacelor fixe neutilizate, sectoarele de activitate pentru care au fost achiziţionate si utilizate respectivele mijloace fixe (unele dintre acestea fiind achiziţionate încă înainte de anii '90) fie au fost desfiinţate, fie nu mai desfăşoară nicio activitate generatoare de venituri.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea şi-a diminuat baza de impozitare prin înregistrarea în evidenta contabilă pe conturile de cheltuieli contravaloarea amortizării mijloacelor fixe neutilizate sau utilizate în alte scopuri decât realizarea de venituri, tratate ca fiind deductibile fiscal la calculul imp bitului pe profit.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit că suma totală a amortizării mijloacelor fixe neutilizate sau utilizate în alte scopuri decât realizarea de venituri, se prezintă, pe ani, după cum urmează: pentru anul 2011 - în sumă de 1.034.557 RON;

- pentru anul 2012 - în sumă de 1.017.995 RON; pentru anul 2013 -în sumă de 10.452 RON.

Faţă de cele constatate, organele de inspecţie fiscală au considerat atât suma de 2.052.552 RON, reprezentând valoarea amortizării mijloacelor fixe neutilizate sau utilizate în alte scopuri decât realizarea de venituri înregistrată în evidenta contabilă în anii 2011 si 2012, cât si suma de 10.452 RON, reprezentând contravaloarea amortizării mijlocului fix "ambarcaţiune oqueteau 61" înregistrată în evidenta contabilă în anul 2013, ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.

Suma de 10.452 RON, reprezentând contravaloarea amortizării mijlocului fix "ambarcaţiune oqueteau 61" înregistrată în evidenta contabilă în anul 2013 ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit a condus la diminuarea pierderii fiscale stabilită prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/28.07.2017. Potrivit prevederilor art. 24 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare, pentru a putea fi amortizabil, un mijloc fix trebuie să fie deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii.

Intimata a solicitat respingerea motivului de recurs referitor la suma de 722.837 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, ce derivă din tranzacţia efectuată cu societatea franceză E. S.A..

In mod corect a fost respins acest capătul de cerere referitor suma de 722.837 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată, în raport de prevederile art. 145

a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea au fost destinate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Justificarea achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile şi/sau serviciile respective. Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei si asa cum s-a arătat si la capitolul impozitului pe profit, reiese că societatea a dedus integral taxa pe valoarea adăugată aferentă facturii nr. x/17.07.2014 emisă de E. din Franţa în sumă de 722.837 RON.

Totodată, societatea nu face dovada cu documente că serviciile achiziţionate au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, nefiind astfel demonstrată îndeplinirea condiţiilor de fond prevăzute de legiuitor pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.

Societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferentă unor cheltuieli care nu au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile, având în vedere faptul că nu a fost posibil a fi aduse în discuţie elemente care să demonstreze obţinerea de venituri, chiar dacă prin raţionamentul economic aplicat a fost redus costul cu transferul respectivei licenţe, cheltuiala respectivă rămânând fără venit realizat în contrapartidă.

Fată de cele prezentate mai sus, se arată că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor cu serviciile intracomunitare prestate de societatea din Franţa, înregistrate în evidenta contabilă în luna iulie 2014 în sumă de 722.837 RON, acestea nefiind destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

De asemenea, a solicitat şi respingerea criticilor referitoare la decizia F - DJ 102/28.07.2017 privind modificarea bazei de impozitare sub aspectul înregistrării în evidenţa contabilă de cheltuieli reprezentând contravaloarea achiziţiei de prestări de servicii întracomunitare, facturată de E. S.A. Franţa, reprezentând transfer drepturi de folosinţă în numele A..

Intimata a arătat că TVA în cuantum de 722.837 RON stabilită suplimentar în urma tranzacţiei cu E. S.A. Franţa prin care s-a mărit baza de impozitare a impozitului pe profit pentru anul 2014, instanţa de fond reţinând temeinicia Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F- DJ 102/28.07.2017 sub acest aspect.

De asemenea, intimata a solicitat şi respingerea motivului de recurs referitor la obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislaţiei fiscale.

În subsidiar, a solicitat ca instanţa să dispună aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în dosar.

4.2. Întâmpinarea depusă de reclamanta S.C. A. la recursul paratei ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor

Reclamanta S.C. A. a formulat întâmpinare la recursul paratei ANAF - DGSC, prin care a solicitat in principal, constatarea nulităţii recursului pentru lipsa motivelor de nelegalitate, iar in subsidiar, respingerea ca nefondat a recursului.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.2.1. Fata de obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe profit in cuantum de 760.878 RON si impozit pe veniturile din redevente obţinute din România de persoane nerezitente in cuantum de 484.588 RON.

a) Organul fiscal nu susţine în mod argumentat şi fundamentat recursul formulat. De altfel, nu rezultă vreo referire sau comparaţie a tratamentului fiscal aplicat provizioanelor cu tratamentul fiscal aplicat dobânzilor şi diferenţelor de curs valutar.

Trimiterea făcută este exclusiv la art. 22 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 rep., cu modificările şi completările ulterioare, titulatura acestui articol fiind "Provizioane şi rezerve". Invocarea de către organul fiscal a prevederilor punctului 42 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 este nefundamentată, acest punct nefăcând nicio referire la modalitatea de constituire a provizioanelor. Punctul 42 face referire la veniturile şi cheltuielile aferente unui exerciţiu financiar care pot fi încasate respectiv plătite, indiferent de data încasării/plăţii; în discuţie sunt clienţi incerţi, care conduc la apariţia unor evenimente ulterioare bilanţului ce determină pierderi aferente unor creanţe comerciale. în contabilitate, sunt delimitate şi evidenţiate, ca o structură distinctă, toate creanţele sub forma clienţilor incerţi şi în litigii. Clienţii devin incerţi în căzul în care creanţele nu s-au încasat la termenul fixat şi există condiţii care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri.

Ţinând seama de faptul că S.C. PIC S.A. era pentru S.C. A. un client incert, constituirea unui provizion pentru acest client incert era mai mult decât necesară. Intrarea în faliment a S.C. PIC S.A. reprezintă un eveniment ulterior pentru S.C. A. care să justifice ajustarea situaţiilor financiare anuale ale acestei societăţi.

Organul fiscal trebuia să ţină seama de prevederile pct. 62 şi următoarele din O.M.F.P. nr. 3055/2009, conform cărora există două tipuri de evenimente ulterioare bilanţului:

"Evenimente ulterioare bilanţului 62.(..J (3) Pot fi identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului:

a) cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanţului conduc Ia ajustarea situaţiilor financiare anuale; şi

b) cele care oferă indicaţii despre condiţii apărute ulterior datei bilanţului. Aceste evenimente ulterioare datei bilanţului nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale."

Atât expertiza întocmita in cauza, cat si instanţa de fond oferă răspunsul parţial: pentru procentul de 30 % trebuia ajustată situaţia financiară anuală aferentă anului 2011, iar pentru partea de 70 % trebuia ajustată situaţia financiară a anului 2012, de altfel corect, astfel că S.C. A. nu datorează impozitul pe profit suplimentar stabilit de organul fiscal în urma deducerii acestui provizion.

Reclamanta a considerat că nu datorează impozit pe profit in cuantum de 760.878 RON faţă de prevederile pct. 62 alin. (4) şi pct. 232 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene). Aşa cum în mod corect s-a reţinut în expertiză, şi în situaţia în care s-ar fi reţinut parţial un 30% din provizion în anul 2011 şi 70 % din provizion în anul 2012 după data falimentului S.C. PIC S.A., societatea nu ar fi datorat decât majorări de întârziere deoarece, aşa cum indică legislaţia invocată mai sus, este permisă ajustarea fiecărui bilanţ în cazul apariţiei unor evenimente ulterioare încheierii bilanţului.

În cazul reclamantei, falimentul S.C. PIC S.A. este un eveniment ulterior bilanţului întocmit pentru anul 2011, fapt ce confirmă că "la data bilanţului exista o pierdere aferentă unei creanţe comerciale şi, în consecinţa, entitatea trebuia să ajusteze valoarea contabilă a creanţei comerciale."

Organul fiscal nu explică cum este afectat principiul independenţei exerciţiului financiar, principiu explicitat în O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate du directivele europene. Organul fiscal trebuia să aibă în vedere faptul că, în conformitate cu prevederile citate mai sus, la data de 31 decembrie 2011 "exista o pierdere aferentă unei creanţe comerciale" ce reprezenta datoria S.C. PIC S.A. şi, în consecinţă, reclamanta putea şi trebuia "să ajusteze valoarea contabilă a creanţei comerciale", indiferent de data pronunţării falimentului S.C. PIC S.A. din anul 2012.

În concluzie, considera ca reclamanta nu datorează nici o sumă suplimentară pentru impozit pe profit pentru provizionul constituit în anul 2011 decât evident, conform reglementărilor citate mai sus; reclamanta avea dreptul să ajusteze în sensul diminuării creanţa fiscală care îi era datorată de către clientul S.C. PIC S.A.

b) Cu privire la impozitul pe profit privind deductibilitatea cheltuielilor reprezentând amortizarea mijloacelor fixe in suma de 2.063.004 RON.

Reclamanta a arătat că nici acestea nu sunt motivate nici în fapt şi nici în drept. Deşi organul fiscal face referire la legea locuinţei, acesta nu explică şi nu detaliază care sunt condiţiile impuse de legea locuinţei pe care S.C. A. nu Ie-a respectat.

De altfel, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (3) Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 rep., cu modificările şi completările ulterioare sunt deductibile "cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%".

Or, amortizarea fiscală este tratata la art. 24 din Codul fiscal, unde nu se face nici o referire la Legea locuinţei, ceea ce face ca organul fiscal să facă o gravă confuzie între cheltuielile efectuate pentru funcţionarea, întreţinerea şi reparaţia unui mijloc fix - în cazul de faţă căminul de nefamilişti, - şi amortizarea unui mijloc fix care reprezintă atât din punct de vedere contabil cât şi fiscal cheltuieli care au un tratament contabil şi fiscal diferit, iar amortizarea căminului de nefamilişti nu are nici o legătură cu Legea locuinţei.

În conformitate cu prevederile art. 24 alin. (2), căminul de nefamilişti este un mijloc fix amortizabil, în sensul în care aceasta este folosit în scop administrativ ca şi locuinţă pentru administratorii şi directorii societăţii, are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului şi are o durată de utilizare mai mare de un an, ceea ce determină ca opinia organului fiscal să fie contrară realităţii şi spiritului Codul fiscal şi să nu impună o altă expertiză sau completarea expertizei în sensul indicat de organul fiscal.

c) Fata de impozitul pe profit aferent cheltuielilor in suma de 193.581 RON reprezentând cheltuieli cu utilităţile pentru un imobil - cămin nefamilisti, in suma de 71.146 RON.

Având în vedere că cheltuielile cu utilităţile reprezintă cheltuieli cu funcţionarea imobilului, în conformitate cu prevederile legale mai sus citate, reclamanta a dedus în mod legal cheltuielile cu utilităţile aferente căminului de nefamilisti, care în fapt a devenit o locaţie de locuinţe de serviciu pentru administratorii şi directorii societăţii. Astfel, nu se justifică recursul organului fiscal asupra faptului că aceste cheltuieli ar fi venituri din alte surse, fără însă a identifica în mod nominal care ar fi persoanele beneficiare ale acestor venituri din alte surse.

4.2.2. Fata de TVA aferenta in suma de 722.837 RON si Ia impozitul pe venituri din redevente obţinute din România de persoane nerezidente, in suma de 4841588 RON.

În situaţia de faţă pentru serviciile prestate de E. locul prestării serviciilor potrivit art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este în România şi având în vedere faptul că furnizorul a comunicat un cod valabil de TVA, taxa pe valoarea adăugată a fost stabilită prin taxare inversă materializată prin formula contabilă 4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată.

Înregistrarea taxei de către cumpărător atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă este denumită autolichidarea taxei pe valoare adăugată. Colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator.

Achiziţiile de servicii intracomunitare de la E. et E. au fost pentru eficientizarea activităţii societăţii având în vedere faptul că, în cazul netransferări drepturilor de folosinţă a licenţelor de import zahăr societatea ar fi plătit suma de 500 euro/tonă, potrivit art. 15 alin. 1 din Regulamentului (CE) nr. 891/2009 al Comisiei din 25 septembrie 2009, faţă de 80 euro/tonă plătiţi pentru transferul licenţei.

Potrivit dispoziţiilor legale amintite, Societatea avea dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 722.837 stabilită prin taxare inversă, aferentă facturii nr. x din data de 29.07.2014 emisă de E..

b) in materia impozitului pe veniturile din redevente obţinute din România de persoane nerezidente.

Potrivit art. 7 pct. 28 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "28. redevenţâ -orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele:

b) orice brevet, invenţiej inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software,"

În situaţia de faţă, societatea nu a achiziţionat nicio licenţă de la societatea din Franţa, în sensul art. 7 pct. 28 lit. b). Licenţa de import zahăr eliberată de Agenţia de Plăţi şi Intervenţii pentru Agricultură a fost obţinută şi deţinută de societatea A. şi, aceasta a cedat dreptul de import pentru un contingent de zahăr brut către societatea din Franţa, contra unei plăţi către aceasta.

Potrivit art. 12 din Decretul nr. 240/1974 pentru ratificarea Convenţiei Republicii Socialiste România şi guvernul Republicii Franceze privind evitarea pe venit şi avere, semnată la Bucureşti la 27 septembrie 1974, art. 22 din Convenţia dintre guvernul României şi guvernul Republicii Franceze privind evitarea dublei impuneri pe venit şi avere aprobată prin Decretul 240/1974 veniturile în cauză (din cedarea drepturilor din licenţa de import), nu sunt expres menţionate în Convenţie, şi sunt impozabile numai în statul persoanei rezidente (Franţa), acestea fiind potrivit Convenţiei "Venituri care nu au fost expres menţionate: Elementele de venituri ale unui rezident al unui stat contractant, care nu sunt în mod expres menţionate în articolele precedente ale prezentei convenţii sunt impozabile numai în acest stat."

Potrivit Deciziei nr. 2 din 19 septembrie 2005 emisă de Comisia fiscală centrală pentru aprobarea soluţiilor privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la taxa pe valoarea adăugată, convenţiile de evitare a dublei impuneri, impozitul pe venit şi probleme de procedură fiscală, Societatea a prezentat în termenul de prescripţie Certificatul de rezidenţă fiscală nr. x eliberat la data de autorităţile franceze pentru societatea din Franţa. Având în vedere faptul că plăţile efectuate către societatea din Franţa nu reprezentau redevenţe şi, prezentarea certificatului în termenul de prescripţie, veniturile obţinute de E. erau impozabile potrivit convenţiei, iar potrivit convenţiei veniturile din cedarea licenţei de import zahăr brut sunt alte venituri, impozabile numai în statul de rezidenţă, adică în Franţa.

4.2.3. Fata de inregistrarea in evidenta contabila a unor împrumuturi acordate gratuit acţionarului principal al S.C. A..

Împrumutul acordat acţionarului principal de către reclamat nu are legătură cu creditul contractat de aceasta de la societăţile bancare.

Dobânzile plătite către instituţiile bancare erau deductibile potrivit dispoziţiilor 21 alin. (3) lit. h) din Codul fiscal şi art. 23.

Dobânda de 122.435 RON a fost plătită către D. S.A. Paris - Sucursala România, în baza contratului de credit nr. x/04.06.2009 pentru creditul contractat având ca obiect "plăţi pentru activitatea curentă a companiei."

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 205 din C. proc. civ.

4.3. Întâmpinarea depusă de reclamanta S.C. A. la recursul formulat de recurenta-parata D.G.R.F.P CRAIOVA

Reclamanta S.C. A. a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta-parata D.G.R.F.P CRAIOVA, prin care a solicitat in principal, constatarea nulităţii recursului pentru lipsa motivelor de nelegalitate, iar in subsidiar, respingerea ca nefondat a recursului.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu privire la provizionul constituit in anul 2011 pentru valoarea creanţelor clienţi, respectiv creanţele de recuperat de Ia S.C. PIC S.A., la impozitul pe veniturile din redevente obţinute din România de persoane nerezidente in cuantum de 484.588 RON şi în ceea ce priveşte înregistrarea in evidenta contabila a unor împrumuturi acordate gratuit acţionarului principal, in cuantum de 122.435 RON, au fost prezentate apărări similare celor invocate de pârâta ANAF.

Cu privire la neacordarea deductibilităţii cheltuielilor cu amortizarea anumitor secţii de producţie, s-a arătat că amortizarea fiscală este tratată la art. 24 din Codul fiscal, ceea ce face ca organul fiscal să facă o gravă confuzie între cheltuielile efectuate pentru funcţionarea, întreţinerea şi reparaţia unui mijloc fix, şi amortizarea unui mijloc fix care reprezintă atât din punct de vedere contabil cât şi fiscal, cheltuieli care au un tratament contabil şi fiscal diferit.

In ceea ce priveşte cheltuielile in suma de 39.769 RON, tratate ca nedeductibile de către inspecţia fiscala, a arătat că cheltuielile în sumă de 25.644 RON reprezentând prestări servicii cu caracter agricol au fost înregistrate în baza facturii nr. x din 26.09.2011 emisă de S.C. G. S.R.L.; cheltuielile în sumă de 14.125 RON reprezentând prestări servicii cu caracter agricol au fost înregistrate în baza facturii x din 05.10.2011 emisă de S.C. H. S.R.L..

Potrivit Anexei 3 Ia Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, în situaţia de faţă facturile emise de cele două societăţi au fost înregistrate şi erau deductibile fiscale la data emiterii acestora de către cele două societăţi furnizoare.

Referitor la influenta inregistrarii in evidenta financiar contabila a cheltuielilor cu deplasările externe efectuate in perioada 2011 - 2012, in suma de 43.722 RON, a arătat că, potrivit art. 10 din H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cheltuielile cu deplasările externe, inclusiv transportul cu avionul sunt deductibile fiscal.

Intimata-reclamantă a mai arătat că recurenta a reiterat motivele prezentate pe fondul cauzei, formulând un expozeu al situaţiei de fapt, fiind nemulţumită doar de faptul ca instanţa de fond nu a respins in totalitate contestaţia, însă, nu a formulat nicio critică la adresa deciziei instanţei de fond - motive de fapt si de drept, care să poată fi încadrată în motivele de nelegalitate, indicând doar formal motivul de nelegalitate.

Simpla reluare a situaţiei de fapt a cauzei şi prezentarea din nou a argumentelor expuse pe fondul cauzei, nu răspunde exigenţelor cerute de art. 486 lit. d) C. proc. civ., care impun motivele de nelegalitate in susţinerea recursului. Prin reluarea criticilor deja cenzurate de instanţa de fond, recurenta tinde să obţină o nouă verificare a susţinerilor ei. De aceea, motivele de recurs trebuie să vizeze exclusiv obiectul căii de atac, care este constituit de decizia instanţei de fond. Prin urmare, nulitatea recursului intervine nu numai atunci când motivele de fapt si de drept lipsesc cu desăvârşire, ci şi în cazul motivării necorespunzătoare, care de asemenea nu constituie o motivare în sensul procedural, de exemplu atunci când nu se arată şi dezvoltarea motivelor.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 205 C. proc. civ.

5. Răspunsul la întâmpinare

Reclamanta a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de pârâta ANAF-DGSC, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor acesteia şi a reiterat aspectele invocate prin cererea de recurs.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

6.1. Elemente de fapt reţinute de prima instanţă

Prin Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale suplimentare:

- 760.878 RON impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2011 - 31.12.2012;

- 8.739.604 RON accize alcool etilic aferente perioadei 01.12.2011 - 31.05.2017;

- 6.666.359 RON TVA aferentă perioadei 01.03.2012 - 31.01.2017;

- 484.588 RON impozit pe venituri nerezidenţi aferent perioadei 01.12.2011 - 31.01.2017.

Prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-DJ 102/28.07.2017 s-a diminuat baza impozabilă stabilită de contribuabil pe perioada 1.10.2013-31.12.2015 cu suma de 3 209 675 RON.

Prin Decizia nr. 76/15.02.2018 emisă în soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă, referitor la cele două acte administrativ fiscale contestate de reclamantă în prezenta cauză s-a dispus:

- suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 pentru suma de 14.683.126 RON reprezentând: 5.943.522 RON - TVA şi 8.739.604 RON - accize.

- suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/10.08.2017 pentru suma de 3 644 311 RON, reprezentând 80 404 RON accesorii aferente accizelor şi 3 563 907 RON accesorii aferente TVA.

- respingerea ca neîntemeiată, respectiv ca nemotivată a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 pentru suma de 1.968,303 RON reprezentând: 760.878 RON - impozit pe profit, 722.837 RON TVA şi 484.588 RON - impozit pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente.

- respingerea ca neîntemeiată, respectiv ca nemotivată a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/10.08.2017 pentru suma de 995 790 RON reprezentând accesorii.

- respingerea ca neîntemeiată, respectiv ca nemotivată a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-DJ 102/28.07.2017, prin care s-a diminuat baza impozabilă stabilită de contribuabil pe perioada 1.10.2013-31.12.2015 cu suma de 3 209 675 RON.

6.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimatelor-pârâte

6.2.1. Motivele de recurs referitoare la nulitatea actelor contestate ca urmare a depăşirii termenului de 6 luni pentru soluţionarea contestaţiei administrative

Înalta Curte constată că, potrivit art. 281 alin. (2), (5) şi (6) Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015):

"Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor."

Astfel cum rezultă din probele administrate în cauză şi s-a reţinut şi de către prima instanţă, anterior prezentului dosar, reclamanta a mai formulat o cerere de chemare în judecată la data de 30.07.2018 (dosarul nr. x/2018 pe rolul Curţii de Apel Craiova) numai împotriva deciziilor de impunere x/28.07.2017 si F-DJ 102/28.07.2017 şi doar în contradictoriu cu pârâta DGRFP Craiova, fără a chema în judecată şi pe pârâta ANAF.

Prin sentinţa nr. 248 din 24 aprilie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Craiova în dosarul nr. x/2018 invocată de reclamantă în probaţiune, a fost respinsă acţiunea ca inadmisibilă, pe considerentul ca organul fiscal a soluţionat contestaţia administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 şi Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-DJ 102/28.07.2017, contestaţie ce fusese înregistrată la data de 16.08.2017 la Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Craiova, ulterior aceasta fiind înregistrată la A.N.A.F. - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor sub nr. A-SPL 2096/24.08.2017.

Decizia nr. 76 prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă a reclamantei a fost emisă la 15.02.2018, aşa cum rezultă din cuprinsul său şi a fost comunicată societăţii la data de 20.02.2018, potrivit confirmării de primire aflată la dosarul cauzei.

Calculând conform prevederilor art. 218 din Codul de procedură fiscală, rezultă că decizia de soluţionare a contestaţiei a fost emisă cu respectarea termenului prevăzut art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală (24.08.2017-20.02.2018); în mod evident, imputarea calculului termenului de 6 luni trebuie făcută având în vedere ca şi moment de început data la care a fost efectiv înregistrată contestaţia la organul administrativ competent.

În subsidiar, chiar dacă s-ar reţine că organul competent în soluţionarea contestaţiei ar fi depăşit termenul de 6 luni reglementat de art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală ca termen maximal pentru soluţionarea contestaţiei, această împrejurare, ipotetică în cauză, potrivit dispoziţiilor legale anterior citate, nu poate atrage nulitatea deciziei date în soluţionarea contestaţiei administrative sau a actelor administrativ-fiscale contestate, ci doar conferă dreptul contestatorului de a se adresa în mod direct instanţei de contencios administrativ cu acţiune în anularea actelor administrativ-fiscale contestate în procedura administrativă ce nu a fost finalizată în termenul legal.

Recurenta-reclamantă a invocat exercitarea abuzivă a drepturilor procedurale de către intimata-pârâtă ANAF, prin aceea că organul fiscal a luat cunoştinţa de acţiunea in contencios administrativ in luna ianuarie 2018, iar decizia nr. 76 privind soluţionarea contestaţiilor a fost emisa in data de 15.02.2018, deci ulterior învestirii instanţei de judecată; or, susţine recurenta, atâta timp cât legea a dat în competenta instanţei verificarea legalităţii deciziei emise de organul fiscal, prin emiterea deciziei nr. 76/15.02.2018 privind soluţionarea contestaţiilor, i-a fost obstructionat accesul la justiţie, un drept consacrat de art. 21 din Constituţia României.

Or, Înalta Curte constată, pe de o parte, că atâta timp cât societatea nu a chemat-o în judecată şi pe intimata-pârâtă ANAF în cadrul primei acţiuni şi nici nu a dovedit că a înştiinţat-o pe aceasta pe altă cale, nu i se poate imputa intimatei-pârâte ANAF soluţionarea contestaţiei administrative ulterior sesizării instanţei de judecată.

Pe de altă parte, consecinţele emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative au fost definitiv stabilite ca urmare a soluţionării cauzei ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2018 al Curţii de Apel Craiova, câtă vreme s-a statuat, cu putere de lucru judecat, că emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei a condus la inadmisibilitatea acţiunii directe formulate în faţa instanţei de contencios administrativ.

Astfel, aceste prime critici, subsumate de recurenta-reclamantă motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt nefondate.

6.2.2. Motivul de recurs referitor la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Prin Decizia nr. 76/15.02.2018 emisă în soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă, referitor la cele două acte administrativ fiscale contestate de reclamantă în prezenta cauză s-a dispus, printre alte soluţii, suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 pentru suma de 14.683.126 RON reprezentând: 5.943.522 RON - TVA şi 8.739.604 RON - accize şi suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/10.08.2017 pentru suma de 3 644 311 RON, reprezentând 80 404 RON accesorii aferente accizelor şi 3 563 907 RON accesorii aferente TVA. Organul fiscal a reţinut că Administraţia pentru Cotnribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova a transmis Parchetului de pe lână ICCJ DIICOT Serviciul Teritorial Craiova, în completarea Dosarului nr. 366 D/2016, sesizarea penală nr. DJC-AIF 1056/18.08.2017 însoţită de Procesul Verbal nr. x/25.07.2017 având aceleaşi constatări cu cele din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2017 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/28.07.2017, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. 1lic.t c din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, art. 367 din Legea nr. 286/2009 privind C. pen. şi art. 452 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pentru suma de 14 683 126 RON reprezentând TVA în sumă de 5 943 522 RON şi accize în sumă de 8 739 604 RON.

Prima instanţă a respins ca nefondat capătul de cerere prin care reclamanta a solicitat anularea soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, cu motivarea că reclamanta nu a adus niciun argument prin care să pună în discuţie legalitatea şi temeinicia soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei cu privire la TVA şi acciza anterior precizate.

A mai reţinut prima instanţă că în speţa dedusă judecăţii referitor la suma de 14.683.126 RON reprezentând: 5.943.522 RON - TVA şi 8.739.604 RON - accize stabilite în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 şi cu privire la care organul competent în soluţionarea contestaţiei administrative prin Decizia nr. 76/15.02.2018 a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei reclamanta era în drept să critice această soluţie adoptată în soluţionarea contestaţiei sale administrative (ceea ce nu a făcut) instanţa nefiind îndrituită să analizeze în mod direct fondul raportului juridic de drept fiscal cu privire la care s-a adoptat soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei. Soluţia prefigurată de instanţă nu este de natură a îngrădi accesul la justiţie al reclamantei deoarece aceasta, în condiţiile în care în prezentul litigiu nu a înţeles să conteste soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, este îndrituită a solicita instanţei analiza pe fond a raportului juridic de drept fiscal după ce suspendarea soluţionării contestaţiei administrative încetează iar organul fiscal se pronunţă asupra raportului juridic de drept material cu care a fost investit.

Recurenta-reclamantă şi-a întemeiat motivul de recurs cu privire la acest aspect pe motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În primul rând, recurenta a invocat, în ceea ce priveşte suma de 8.739.604 RON reprezentând accize atât aspecte de fond, cât şi argumente legate de faptul că dreptul organului fiscal de a stabili diferenţe de accize era prescris, fără a indica în concret care sunt criticile cu privire la soluţia administrativă de suspendare a soluţionării contestaţiei.

În al doilea rând, în ceea ce priveşte suma de 5.943.522 RON reprezentând TVA, recurenta a reiterat aspecte de fond, aspecte legate de principiul de drept "ne bis in idem", de concluziile expertizei întocmite in cauza, de jurisprudenta Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-430/09 Euro Tyre Hoding BV (paragrafele 34, 35 şi 38).

Or, recurenta nu a indicat în concret care sunt criticile subsumate motivului de recurs de la punctul 6 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., în ce mod a nesocotit prima instanţă standardul de motivare a sentinţei şi nici motivul pentru care soluţia de respingere a capătului de cerere privind anularea suspendării soluţionării contestaţiei administrative, este greşită.

În al treilea rând, recurenta a adus critici referitoare la data de început a inspecţiei fiscale şi data la care a fost comunicat avizul de inspecţie fiscală; or, aceste aspecte nu au o legătură concretă cu soluţia de suspendare.

Prin urmare, neavând critici pe care să se sprijine în concret motivul de recurs invocat în ceea ce priveşte soluţia de suspendare a contestaţiei administrative, Înalta Curte constată că este nefondat.

În ceea ce priveşte criticile legate de prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, Înalta Curte constată că acest motiv a fost invocat în recurs de către recurenta-reclamantă exclusiv în legătură cu accizele, capăt de contestaţie a cărui soluţionare a fost suspendată de către organul fiscal.

Or, cât timp nu au existat critici care să conducă la răsturnarea soluţiei referitoare la menţinerea suspendării, instanţa de recurs nu se poate pronunţa asupra prescripţiei în aceste circumstanţe.

În ceea ce priveşte susţinerile din cererea de recurs referitoare la data începerii inspecţiei fiscale, acestea aveau ca obiect tot accizele, recurenta referindu-se la data transmiterii avizului de inspecţie fiscală nr. x/29.06.2017. or, pentru aceleaşi motive, cât timp nu au existat critici care să conducă la răsturnarea soluţiei referitoare la menţinerea suspendării, instanţa de recurs nu poate analiza alte vicii de formă în aceste circumstanţe, existând un impediment legal (art. 281 din Codul de procedură fiscală), cât timp nu a fost soluţionată contestaţia administrativ-fiscală.

6.2.3. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii referitor la deductibilitatea cheltuielilor reprezentând amortizarea mijloacelor fixe la calculul impozitului pe profit pentru anii 2011, 2012 şi 2013

Organele fiscale au considerat ca fiind nedeductibile fiscal următoarele cheltuieli cu amortizarea: în anul 2011 - 1.034.557 RON; în anul 2012 - 1.017.995 RON, în anul 2013 - 10.452 RON.

Acestea au reţinut că în perioada 2011-2015, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă pe conturile de cheltuieli, care au fost tratate ca deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit pe anii 2011 si 2012 şi nedeductibile fiscal în anii 2013-2015, amortizarea mijloacelor fixe neutilizate, sectoarele de activitate pentru care au fost achiziţionate şi utilizate respectivele mijloace fixe fiind fie desfiinţate, fie în situaţia în care nu mai desfăşoară nicio activitate generatoare de venituri.

S-a mai reţinut că, potrivit registrului de evidenţă fiscală pentru anii 2011 şi 2012, spre deosebire de perioada 2013-2015, organele de inspecţie fiscală au constat că societatea a tratat deductibil fiscal atât amortizarea mijloacelor fixe existente în secţiile de producţie şi rafinare zahăr în condiţiile în care activitatea respectivelor secţii fusese desfiinţată, fabrica nu mai producea zahăr, iar pentru rafinarea zahărului din import sau din achiziţii intracomunitare, societatea a cedat dreptul de folosinţă către diverşi parteneri interni şi intracomunitari, precum şi amortizarea mijloacelor fixe existente în secţiile de producţie şi distilare alcool etilic alimentar, producţia acestor secţii fiind închisă încă de la finele anului 2006, când a fost revocată autorizaţia de antrepozit fiscal de producţie, dar şi amortizarea anumitor mijloace care nu sunt utilizate în scopul realizării de venituri (cămin nefamilişti, ambarcaţiune oqueteau).

Din motivarea sentinţei, reiese că prima instanţă a reţinut că în perioada relevantă (anii 2011 -2012) cele mai multe active/mijloace fixe nu au fost utilizate; activele au fost în conservare prin neutilizarea lor, deşi nu se constată o decizie în acest sens a administratorului; cu ocazia efectuării expertizei societatea nu a prezentat niciun document din care să rezulte că secţiile de producţie în cauză au fost utilizate pe parcursul anilor 2011, 2012; de altfel, şi societatea a tratat ca nedeductibile fiscal aceste cheltuieli în anii următori, 2013 - 2015.

Prima instanţă a reţinut că este întemeiat punctul de vedere al expertului potrivit căruia, din cheltuielile reţinute de inspecţia fiscală ca nedeductibile fiscal, au totuşi caracter deductibil cele aferente amortizării căminului de nefamilişti: 23.563 RON în anul 2011 şi 23.472 RON în anul 2012, căminul fiind utilizat gratuit de conducerea administrativă şi de delegaţiile/oaspeţii veniţi în societate pentru afaceri, asa cum se reţine şi în raportul de inspecţie fiscală; astfel, se va reţine ca întemeiată şi concluzia expertului în sensul că în diferenţa suplimentară de impozit pe profit în suma de 760.878 RON stabilită de organele fiscale, este inclus artificial impozitul de 7.526 RON aferent cheltuielilor cu amortizarea căminului (23.563+23.472)x16 % = 7526 RON. Prima instanţă a reţinut ca întemeiat şi punctul de vedere al expertului bazat pe art. 78 alin. (2) şi art. 791 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în sensul că aceste cheltuieli aferente amortizării mijlocului fix - cămin de nefamilişti se impuneau a fi tratate din punct de vedere fiscal ca venit din alte surse obţinut de directorul societăţii, care locuieşte efectiv în imobil (determinată în cuantum de 8959 RON) ce reprezintă cheltuială nedeductibilă fiscal pentru societate, însă nu va reţine influenţa acestei cheltuieli în determinarea impozitului pe profit, având în vedere că obiectul analizei îl constituie cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe deţinute de societate, inspecţia fiscală neanalizând cheltuieli determinate de veniturile obţinute de conducerea societăţii care astfel nu fac obiectul cauzei.

Ca o primă observaţie, nu se poate reţine afirmaţia intimatei-pârâte, în sensul că pentru impozitul pe profit aferent anilor 2011 şi 2012, s-a dispus admiterea acţiunii, iar recursul societăţii este lipsit de interes pentru aceste capete de cerere; pârâta a susţinut că instanţa a admis acţiunea pentru cheltuielile cu amortizarea în cuantum de 1.034-557 RON pentru anul 2011,1.017.995 RON pentru anul 2012. Aşa cum reiese din considerentele de mai sus, prima instanţă a respins acţiunea în ceea ce priveşte suma reprezentată de cheltuielile cu amortizarea în cuantum de 1.034.557 RON pentru anul 2011,1.017.995 RON pentru anul 2012 aferente mijloacelor fixe neutilizate, precum şi pentru cea în cuantum de 10 452 RON aferent anului 2013.

În ceea ce priveşte criticile pe fond, recurenta a invocat constatarea eronată de către instanţa de fond, cat si de către echipa de inspecţie a lipsei activităţii economice pentru aceste capacităţi de producţie.

Înalta Curte constată că relevant în ceea ce priveşte stabilirea îndeplinirii condiţiei referitoare la folosirea mijloacelor fixe în vedere obţinerii de venituri este aspectul că societatea a deţinut stoc de zahăr până în anul 2013, ceea ce dovedeşte pe deplin faptul utilizării secţiilor, a echipamentelor secţiei de vinalcol neutilizate pentru producţie sau depozitarea produselor accizabile deţinute în stoc şi a centralei termice pentru producerea aburului tehnologic; de altfel, inclusiv efectuarea de reparaţii a acestora denotă necesitatea menţinerii acestora în stare de producţie şi de depozitare în condiţii optime a bunurilor.

Conform punctului nr. 110 alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009 privind Reglementările contabile, din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu amortizarea/cu ajustarea înregistrată sunt deductibile fiscal, întrucât mijloacele fixe au mai servit activităţii economice a societăţii, prin aceea că s-au realizat venituri prin intermediul acestora.

De asemenea, potrivit punctului 702 din Normele metodologice date în aplicarea art. 24 alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o lună recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală."

Faptul că reclamanta a efectuat şi reparaţii ale mijloacelor fixe întăreşte concluzia de mai sus, deoarece scopul principal (folosirea mijloacelor fixe în vederea obţinerii de venituri prin producţia sau depozitarea de bunuri) a fost atins. Ca urmare, nu se poate reţine existenţa unei confuzii între cheltuielile efectuate pentru funcţionarea, întreţinerea şi reparaţia unui mijloc fix şi amortizarea unui mijloc fix.

În fine, împrejurarea că toate mijloacele fixe ce aparţin societăţii constituie ipoteca de rang I pentru împrumutul acordat de D. S.A. către societate, astfel ca societatea are obligaţia întreţinerii si reparaţiilor pentru acestea, nu poate conduce la considerarea ca deductibile a cheltuielilor cu reparaţia sau cu amortizarea mijloacelor fixe neutilizate în producţie, deoarece legea are în vedere utilizarea într-un scop determinat, respectiv acela de a conduce la creşterea de venituri, iar nu în scopul garantării unor obligaţii fiscale ale societăţii; cu toate acestea, rămân valabile argumentele anterioare cu privire la deductibilitate.

În ceea ce priveşte suma de 10.452 RON, reprezentând contravaloarea amortizării mijlocului fix "ambarcaţiune oqueteau 61" înregistrată în evidenta contabilă în anul 2013, ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, este îndreptăţită critica recurentei-reclamnte, în sensul că organul fiscal nu a motivat nici în cadrul deciziei de soluţionare a contestaţiei adminsitrative şi nici prin actele procesuale depuse în faţa instanţei de judecată de ce a înlăturat caracterul deductibil al acestei cheltuieli.

Prin urmare, contrar opiniei primei instanţe, Înalta Curte constată caracterul deductibil al întregului impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în cuantum de 2.063.004 RON.

6.2.4. Motivul de recurs referitor la suma de 722.837 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar, ce derivă din tranzacţia efectuata cu societatea franceza E. SA

În fapt, s-a reţinut că reclamanta a obţinut licenţa de import COMUNITATEA EUROPEANĂ - LICENŢA DE AGRIM RO Nr. x eliberată la 01.10.2013 pentru a importa 8.565.071 kg zahăr brut din trestie de zahăr, produs contingentat la import de U.E. Spre deosebire de alţi ani când drepturile date în baza licenţelor similare au fost vândute unor agenţi economici din UE, societatea obţinând astfel venituri impozabile, de data aceasta preturile de valorificare zahărului ca produs finit nu erau avantajoase, iar societatea nu a mai reuşit să vândă licenţa.

Pentru a evita penalitatea de 500 euro/tona de zahăr stabilită prin Regulamentul (CE) nr. 891/2009 al Comisiei Europene, în caz că licenţa nu este valorificată, licenta (autorizatia) a fost furnizată conform contractului din data de 17 07 2014 către E. S.A. Paris-Franta, contract prin care "S.C. A. este de acord să îşi transfere drepturile din licenţa de import "către rafinatorul indicat de E."; rafinatorul este menţionat la rubrica "drepturi transferate" I. S.A. din Portugalia. Conform contractului, preţul era de 80 euro/tonă - 685.205,68 EUR în echivalent RON 3.011.822 RON, plătit de reclamantă către E. cf. facturii nr. x din 29 iulie 2017.

Organul fiscal a reţinut că societatea a justificat şi a depus la APIA documentele din care rezultă că licenţa emisă a fost realizată, adică s-a importat şi s-a rafinat zahărul pe teritoriul UE, pentru UE, şi pentru APIA nu avea importanţă în ce ţară se vinde producţia.

Organele fiscale au reţinut reducerea costurilor societăţii comparativ cu penalitatea de 500 eur/tonă aplicabilă de UE în caz de neaducere la îndeplinire a licenţei pentru import zahăr brut din trestie şi rafinare, dau au considerat că această cheltuială cu serviciile facturate de firma franceză în sumă de 3.011.822 RON este nedeductibilă fiscal la calculul TVA şi au stabilit TVA de plată în sumă de 722.837 RON.

În motivarea organului fiscal, s-a reţinut că această cheltuiala respectivă rămânând făra venit realizat în contrapartidă; totodată, firma din Franţa a realizat venit din redevenţe, iar reclamanta nu i-a reţinut prin stopaj la sursă impozitul pe redevenţe în sumă de 484.588 RON.

Înalta Curte constată că problema de drept dedusă judecăţii în cadrul acestui motiv de recurs este aceea de a califica, din punct de vedere al sintagmei "în scopul obţinerii de venituri" a operaţiunii desfăşurate de recurenta-reclamantă.

Este de necontestat faptul că tranzacţia este considerată o prestare de servicii obişnuită, ce a avut ca intenţie înlăturarea unui cost cu o penalitate mare cu altul mai mic, problema care se ridică fiind aceea dacă, în această situaţie, se poate totuşi considera că această tranzacţie a avut ca scop şi obţinerea de venituri, în mod indirect.

Organul fiscal a reţinut că societatea nu a realizat operaţiuni taxabile TVA în urma cedării gratuite a licenţei, ci dimpotrivă, a realizat costuri fără realizarea de activităţi generatoare de venituri, care să genereze colectarea taxei pe valoarea adăugată.

Înalta Curte constată că, potrivit art. 145 alin. (2), (14)6 şi art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi potrivit pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (1] din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru serviciile prestate de E., locul prestării serviciilor potrivit art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este în România şi, având în vedere faptul că furnizorul a comunicat un cod valabil de TVA, taxa pe valoarea adăugată a fost stabilită prin taxare inversă.

Achiziţiile de servicii intracomunitare de la E. et E. au fost pentru eficientizarea activităţii societăţii, având în vedere faptul netransferării drepturilor de folosinţă a licenţelor de import zahăr societatea ar fi plătit suma de 500 euro/tonă, potrivit art. 15 alin. (1) din Regulamentului (CE) nr. 891/2009 al Comisiei din 25 septembrie 2009, faţă de 80 euro/tonă plătiţi pentru transferul licenţei.

Or, instanţa de recurs consideră că poate fi reţinută ca fiind făcută în scopul obţinerii de venituri şi o tranzacţie de acest tip, care urmăreşte în esenţă conservarea veniturilor societăţii, prin reducerea costurilor, astfel că societatea avea dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 722.837 stabilită prin taxare inversă, aferentă facturii emisă de E..

Prin urmare, va fi anulată Decizia de impunere şi în ceea ce priveşte TVA în cuantum de 722.837 RON.

6.2.5. În ceea ce priveşte criticile aduse Deciziei de impunere nr. x/28.07.2017 referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu transferul licenţei în cuantum de 3.011.822 RON.

Prin Decizia nr. F-DJ 102/28.07.2017 privind modificarea bazei de impozitare, s-a dispus modificarea bazei de impunere sub aspectul înregistrării in evidenta contabila de cheltuieli deductibile reprezentând contravaloarea achiziţiei de prestări de servicii intracomunitare, fara a fi aferente realizării de venituri - 3.011.822 RON, facturata de E. S.A. Franţa, reprezentând transfer drepturi de folosinţa in numele S.C. A..

Baza impozabilă stabilită suplimentar s-a reţinut avându-se în vedere influenţe ca urmare a înregistrării în evidenţa contabilă de cheltuieli deductibile reprezentând contravaloarea achiziţiei de prestări servicii intracomunitare, fără a fi aferente realizării de venituri - 3.011.822 RON. Suma de 3.011.822 RON în echivalent euro = 685.205,68 euro este cea facturată de E. S.A. -Franţa, reprezentând transfer drepturi de folosinţă în numele S.C. A. a licenţei de import zahăr contingentat de UE şi a fost considerată şi de prima instanţă o cheltuială nedeductibila fiscal aşa cum s-a arătat la pct. 6.2.4. din prezentele considerente referitor la TVA în cuantum de 722.837 RON stabilit suplimentar ce rezultă din aceeaşi tranzacţie şi a mărit baza de impozitare a impozitului pe profit pentru anul 2014.

Or, ca urmare a celor constatate anterior, Înalta Curte va anula Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu transferul licenţei în cuantum de 3.011.822 RON.

6.2.6. Concluzii privind soluţia recursului recurentei-reclamante

În concluzie, Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va anula Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 şi în ceea ce priveşte: întregul impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în cuantum de 2.063.004 RON şi TVA în cuantum de 722.837 RON; va anula Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 şi în ceea ce priveşte: impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu transferul licenţei în cuantum de 3.011.822 RON; impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în cuantum de 10.452 RON.

6.3. Analiza motivelor de recurs invocate de recurentele-pârâte şi a apărărilor intimatei-reclamante

Având în vedere similaritatea criticilor aduse de cele două pârâte, Înalta Curte va realiza o analiză comună a celor două recursuri, grupând în mod logic criticile formulate.

6.3.1. Critici generale invocate de recurenta-pârâtă ANAF

În ceea ce priveşte susţinerile legate de faptul că prima instanţă şi-ar fi întemeiat soluţia exclusiv pe concluziile raportului de expertiza întocmit in cauza, fără sa tina seama de prevederile legale aplicabile si de punctul de vedere de specialitate al pârâtelor, Înalta Curte constată, pe de o parte, că modalitatea de apreciere a probatoriului administrat în cauză intră în sfera de temeinicie a sentinţei, care scapă controlului judiciar din recurs; pe de altă parte, nu se poate reţine nici nemotivarea ca şi critică consistentă a sentinţei.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată. Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea.

Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

Aspectele legate de nelegalitatea încuviinţării în cauză a probei cu expertiză tehnică nu pot fi reţinute; verificarea situaţiilor de fapt fiscale şi contabile reprezintă în mod evident un aspect de fapt, interpretarea juridică a acestora fiind făcută de instanţă în mod propriu, ca urmare a coroborării tuturor probelor administrate în cauză.

6.3.2. Motivul de casare referitor la contradicţia între sumele din considerente şi cele din dispozitiul sentinţei recurate

Recurenta-pârâtă a invocat existenţa unor neconcordanţe între sumele înscrise în considernetele sentinţei şi cele din dispozitiv.

Deşi se pot aduce critici modalităţii de formulare a dispozitivului, Înalta Curte constată că reiese din coroborarea acestuia cu considerentele că prima instanţă a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei împotriva Deciziei F-DJ 101/28.07.2017 referitor la impozitul pe profit (menţionarea sumei de 760.878 RON şi de 484.588 RON fiind făcută doar pentru a indica sumele stabilite in decizie), precum şi în ce priveşte respingerea contestaţiei împotriva Deciziei nr. F-DJ 102/28.07.2017, dar a anulat efectiv Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 în ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 438.716 RON şi impozitul pe veniturile din redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente în cuantum de 484.588 RON şi Decizia privind modificarea bazei de impozitare nr. F-DJ 102/28.07.2017 în ce priveşte baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 187.401 RON, astfel că diferenţa bazei de impozitare stabilită prin decizie va fi de -1.100.928 RON; practic, s-a înlocuit soluţia de respingere a acestor două capete de contestaţie cu cea de admitere parţială, pentru sumele arătate mai sus.

6.3.3. Motivul de recurs referitor la respingerea greşită a excepţiei inadmisibilitatii acţiunii pentru capătul de cerere având ca obiect obligaţiile fiscale cu privire la care, prin decizia de soluţionare a contestaţiei, s-a dispus respingerea ca nemotivată a contestaţiei.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală, care prevede expres că: "În situaţia atacării la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal".

Ca urmare, în mod corect, fără a reţine vreun fine de neprimire, prima instanţă a analizat pe fond şi criticile legate de obligaţiile fiscale principale si accesorii aferente cheltuielilor in suma de 155.013 RON, precum si de obligaţiile fiscale accesorii in suma de 36 RON, aferente obligaţiilor fiscale declarate prin Declaraţia 112.

6.3.4. Motivul de recurs referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu provizioanele în sumă de 2.541.737 RON

În fapt, organele fiscale au constatat că în luna decembrie 2011 societatea reclamantă şi-a diminuat baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit cu cheltuieli cu provizioanele în suma de 3.631.053 RON, organul fiscal apreciind că putea face acest lucru doar cu 30 % - 1.089.316 RON din aceasta suma (conform art. 22 alin. (1), lit. c) Codul fiscal), diferenţa de 2.541.737 RON tratând-o ca nedeductibilă fiscal în anul 2011.

Aceste cheltuieli reprezintă provizioane pentru deprecierea creanţelor de recuperat de la clientul S.C. PIC S.A. Piteşti intrată în insolvenţă conform hotărârii Tribunalului Argeş nr. 1744/1259/16.11.2009 prin care se admitea cererea acestui client de deschidere a procedurii generale de insolvenţă.

Art. 22 lit. j) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal prevede acceptarea la deducerea provizioanelor în procent de 100 % din valoarea creanţei asupra clientului, dar, printre alte condiţii cumulative, contribuabilul trebuie să facă şi dovada existenţei creanţei de recuperat de la o persoană juridică asupra căreia s-a declarat procedura de deschidere a falimentului, nu a insolventei; astfel organele fiscale nu au considerat deductibilă fiscal diferenţa de 2.541.737 RON în anul 2011, reclamanta îndeplinind condiţia legală de deducere doar pentru 30% din creanţa în sumă de 3.631.053 RON.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, reţinând că faţă de S.C. PIC S.A. Piteşti s-a deschis procedura de faliment prin sentinţa civilă nr. 1948/26.09.2012 pronunţată de Tribunalul Braşov în dosarul nr. x/2009, iar inspecţia fiscală, deşi a reţinut că provizionul analizat este deductibil integral la calculul impozitului pe profit în luna septembrie 2012, nu a acordat această deductibilitate diferenţei de 2.541.737 RON, deşi reclamanta îndeplinea la acest moment toate condiţiile legale cumulative impuse de art. 22 lit. j) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, în mod corect şi-a bazat prima instanţă soluţia pe concluziile raportului de expertiza fiscală întocmit în cauză, prin care s-a constatat în mod corect că provizioanele în sumă de 3.631.053 RON înregistrate de reclamantă pe cheltuieli în luna decembrie 2011 sunt deductibile fiscal în procent de 100 % din care: 30 % în anul 2011, diferenţa de 70 % în septembrie 2012 în această situaţie în diferenţa suplimentară de impozit pe profit 760.878 RON stabilită de organele fiscale fiind inclusă artificial suma de 406.678 RON (2.541.737x16%). Astfel, acest motiv de recurs este nefondat.

6.3.5. Motivul de recurs referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 2 063 004 RON

Înalta Curte constată că, raportat la această sumă, prima instanţă a respins acţiunea, astfel că aspectele invocate de recurenta-pârâtă au fost avute în vedere cu ocazia soluţionării motivului de recurs corespondent formulat de recurenta-reclamantă, fiind înlăturate pentru motivele arătate la acel punct.

6.3.6. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 193.581 RON reprezentând cheltuieli cu utilităţile pentru un imobil - cămin nefamilisti în sumă de 71.146 RON

În fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada 2011-2015 societatea a înregistrat în evidenta contabilă, pe conturile de cheltuieli, consumul de energie electrică pentru un imobil - cămin nefamilisti, deţinut in proprietate de societate, situat îr Corabia, judeţul Olt.

Astfel, în anul 2011, suma de 71.146 RON, facturată de CEZ Vânzare S.A., reprezentând contravaloarea consumului de energie electrică, a fost tratată de societate ca fiind deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit, deşi acest imobil nu a fost utilizat în scopul realizării de venituri impozabile, reprezentanţii societăţii precizând că este folosit ca locuinţă de serviciu pentru administratorul J. si pentru directorul general adjunct K..

Potrivit registrului de evidentă fiscală întocmit pentru aceste perioade, inspecţia fiscală a constatat că, pentru anii următori din perioada verificată 2012-2015, contravaloarea consumului de energie electrică a fost tratată ca la calculul impozitului pe profit. Organele de inspecţie fiscală au constatat că nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de lege pentru ca acest imobil să fie încadrat drept locuinţă de serviciu, deoarece nu a fost prezentat niciun contract de închiriere a respectivei locuinţe si nici nu a fost încasată nicio chirie pe perioada verificată, în balanţele de verificare aferente întregii perioade verificate neregăsindu-se contul contabil care tine evidenta veniturilor din chirii- 706 "Venituri din redevente, locaţii de gestiune şi chirii", iar persoanele "chiriaşe/locatare" au domiciliu în locaţia respectivă. Astfel suma de 71.146 RON reprezentând cheltuieli cu utilităţile locuinţei de serviciu a fost considerată de organele de inspecţie fiscală ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, constituind drept bază de calcul stabilită suplimentar privind impozitul pe profit.

Organele fiscale au tratat ca nedeductibile fiscal cheltuielile cu energia electrică în sumă de 71.146 RON utilizată în anul 2011 la fostul cămin de nefamilisti al societăţii, actualmente utilizat gratuit de conducerea adminstrativă şi delegaţiile/oaspeţii veniţi în societate pentru afaceri aşa cum se menţionează şi în raportul de inspecţie fiscală.

Organele fiscale a constatat că nu sunt îndeplinite condiţiile din Legea locuinţei nr. 114/1996 pentru a fi considerat căminul ca locuinţă de serviciu şi că nu s-au realizat venituri impozabile din chirii.

Înalta Curte constată că prima instanţă, cu corecta aplicare a legii, a reţinut punctul de vedere exprimat de expert prin lucrarea de specialitate întocmită în cauză în sensul că, deşi inspecţia fiscală porneşte de la constatări factuale reale, aplică un tratament fiscal eronat acestor cheltuieli care sunt în fapt venituri din alte surse realizate de directorii şi administratorii reclamantei, unii cu domiciliul în căminul respectiv şi care au beneficiat gratuit de cazare.

Având în vedere faptul că aceste cheltuieli cu utilităţile reprezintă cheltuieli cu funcţionarea imobilului, în conformitate cu prevederile legale mai sus citate, reclamanta a dedus în mod legal cheltuielile cu utilităţile aferente căminului de nefamilisti, care în fapt a devenit o locaţie de locuinţe de serviciu pentru administratorii şi directorii societăţii.

6.3.7. Motivul de recurs referitor la influentele ca urmare a înregistrării in evidenta financiar contabila de cheltuieli deductibile aparţinând exercitiilor financiare precedente

Organele fiscale au tratat ca nedeductibile cheltuielile în suma de 39.769 RON reprezentând contravaloarea prestărilor de servicii agricole efectuate în baza contractelor cu doi furnizori, S.C. G. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L., motivând că lucrările au fost efectuate în anul 2010, asa cum se regăsesc în centralizatoarele de lucrări efectuate, iar nu în 2011, când sunt inserate în evidenţa financiar contabilă ca fiind cheltuieli deductibile fiscal de reclamantă.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că inspecţia fiscală avea obligaţia stabilirii corecte a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale, conform art. 94 alin. (3) lit. e) din Codul de procedură fiscală în vigoare în anul 2011.

Prima instanţă şi-a întemeiat soluţia pe concluziile raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, reţinând că societatea poate corecta erorile rezultate din neinregistrarea facturilor aferente anilor precedenţi, pe seama rezultatului curent, erorile nefiind semnificative, ceea ce s-a şi realizat de către reclamantă şi nu este de natură a influenţa impozitul pe profit datorat de aceasta, privit multianual.

6.3.8. Motivul de recurs referitor la influenta înregistrării in evidenta financiar contabila a cheltuielilor cu deplasările externe efectuate in perioada 2011-2012

Echipa de inspecţie fiscală a reţinut ca nedeductibile fiscal cheltuielile cu deplasările externe şi anume contravaloarea biletelor de avion facturate de agenţii specializate în sumă de 50.278 RON efectuate în perioada 2011-2012, faţă de lipsa ordinelor de deplasare şi lipsa calităţii de angajaţi ai societăţii pentru unele persoane care au efectuat deplasările.

Prima instanţă a reţinut că, din cheltuielile cu deplasări externe în sumă de 50.278 RON efectuate în perioada 2011- 2012, expertiza a constatat că sunt deductibile fiscal cheltuieli în sumă de 43.722 RON, diferenţa de 6.556 RON fiind nedeductibilă fiscal, concluzie reţinută şi de instanţă ca fiind temeinică; rezultă că în diferenţa suplimentară de impozit pe profil în suma de 760.878 RON stabilită de organele fiscale, este inclus artificial impozitul de 8.044 RON (50278x16%=8044) aferent cheltuielilor cu deplasările externe considerate nedeductibile fiscal în RIF, corect fiind să fie inclus 1.049 RON (6556x16%=1049), rezultând o diferenţă de impozit stabilită suplimentar neîntemeiat în cuantum de 6.995 RON.

Înalta Curte constată că prima instanţă a procedat cu o corectă aplicare a legii, constatând în mod corect că H.G. nr. 1860/2006 privind drepturile şi obligaţiile personalului autorităţilor şi instituţiilor publice pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, precum şi în cazul deplasării, în cadrul localităţii, în interesul serviciului prevede că drepturile băneşti pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, precum în cazul deplasării în cadrul localităţii, în interesul serviciului, se acordă în condiţiile prevăzute în contractele colective sau individuale de muncă.

Înalta Curte constată că lipsa ordinului de deplasare nu reprezintă un argument esenţial pentru respingerea caracterului deductibil al cheltuielilor, deoarece ceea ce contează este norma de bază care reglementează dreptul la deducerea cheltuielor, respectiv art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003, potrivit căruia sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi - administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme.

Or, cât timp s-a reţinut, ca urmare a probatoriului, de către prima instanţă că deplasările au avut ca scop principal încheierea contractelor de vânzare a licenţelor APIA/UE pentru realizarea importurilor de zahăr brut, contracte menţionate în RIF, iar, în urma deplasărilor externe, directorul şi administratorul au întocmit rapoarte/informări scrise şi înaintate acţionarului care deţine capitalul social în proporţie de 100% al S.C. A., în acestea fiind redate rezultatele deplasărilor externe, nu se poate considera că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri. Prin urmare, şi acest motiv de recurs al pârâtelor este nefondat.

6.3.9. Motivul de recurs referitor la TVA aferentă în sumă de 722.837 RON

Cu privire la acest aspect, ţinând cont de faptul că acest motiv de nulitate fusese respins de prima instanţă, aspectele invocate de recurentele-pârâte au fost avute în vedere cu ocazia soluţionării motivului de recurs corespondent formulat de recurenta-reclamantă, fiind înlăturate pentru motivele arătate la acel punct.

6.3.10. Motivul de recurs referitor la impozitul pe veniturile din redevente obţinute din România de persoane nerezidente

Cum în mod corect a reţinut prima instanţă, acesta este tot o consecinţă a relaţiei comerciale a reclamantei cu E. din anul 2014.

Potrivit art. 7 pct. 28 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "redevenţă - orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele:

b) orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software."

În situaţia analizată societatea reclamantă nu a achiziţionat nicio licenţă de la societatea din Franţa, în sensul art. 7 pct. 28 lit. b) C,fisc. Licenţa de import zahăr eliberată de Agenţia de Plăţi şi Intervenţii pentru Agricultură a fost obţinută şi deţinută de societatea A. şi aceasta a cedat dreptul de import pentru un contingent de zahăr brut către societatea din Franţa, contra unei plăţi către aceasta.

Potrivit art. 12 din Decretul nr. 240/1974 pentru ratificarea Convenţiei dintre guvernul Republicii Socialiste România şi guvernul Republicii Franceze privind evitarea dublei impuneri pe venit şi avere, semnată la Bucureşti la 27 septembrie 1974, art. 22 din Convenţia dintre guvernul României şi guvernul Republicii Franceze privind evitarea dublei impuneri pe venit şi avere aprobată prin Decretul 240/1974 veniturile în cauză (din cedarea drepturilor din licenţă de import), nu sunt expres menţionate în Convenţie, astfel sunt impozabile numai în statul persoanei rezidente (Franţa), acestea fiind potrivit Convenţiei "Venituri care nu au fost expres menţionate".

Având în vedere şi conţinutul Deciziei Nr. 2 din 19 septembrie 2005 emisă de Comisia fiscală centrală pentru aprobarea soluţiilor privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la taxa pe valoarea adăugată, convenţiile de evitare a dublei impuneri, impozitul pe venit şi probleme de procedură fiscală, precum şi faptul că reclamanta a prezentat în termenul de prescripţie Certificatul de rezidenţă fiscală nr. x eliberat la data de 22 01 2019 din care rezultă că beneficiarul venitului E. S.A. a fost rezident în statul contractant Franţa pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile, anul 2014, rezultă că în mod corect prim a instanţă a reţinut că veniturile obţinute de E. din cedarea licenţei de import zahăr brut, potrivit Convenţiei sunt alte venituri impozabile numai în statul de rezidenţă, adică în Franţa. Prin urmare, în mod corect a statuat prima isntanţă în sensul că impozitul pe venitul din redevente in suma de 484.588 RON stabili de organele fiscale nu este datorat.

6.3.11. Motivul de recurs referitor la înregistrarea in evidenta contabila a unor împrumuturi acordate gratuit acţionarului principal-122.435 RON.

Organele fiscale au stabilit că suma de 122.435 RON ce reprezintă cheltuieli cu dobânzi achitate instituţiilor bancare nu este deductibilă fiscal, deoarece societatea a acordat împrumuturi către S.C. F. S.R.L.,care deţine capitalul social al reclamantei în proporţie de 100 %, iar soldul la 31.12.2015 al împrumutului acordat este de 1.297.943 RON; din analiza contractelor de împrumut prezentate de societate, organele de inspecţie fiscală au constatat că, potrivit clauzelor, "pentru sumele acordate nu se percepe dobândă".

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada analizată în care a acordat împrumuturi fără dobândă societatea nu dispunea de lichidităţi, aceasta accesând la rândul ei împrumuturi cu dobândă de la instituţii de credit, respectiv societăţi bancare. Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a contractat împrumuturi cu dobândă si a acordat împrumuturi pentru care a plătit dobânzi societăţilor bancare, introducând pe cheltuieli deductibile cheltuieli cu dobânzile aferente unor credite bancare accesate, în condiţiile în care a acordat împrumuturi pentru care societatea a suportat pe cheltuieli deductibile dobânzile bancare aferente sumelor de bani împrumutate. Fată de cele constatate, suma de 122.435 RON, înregistrată nejustificat pe cheltuieli deductibile, care reprezenta dobânzi achitate instituţiilor bancare aferente împrumuturilor acordate către F. S.R.L., a fost considerata in mod corect de organele de inspecţie fiscală ca fiind nedeductibilă din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit. Suma de 122.435 RON, înregistrată nejustificat pe cheltuieli deductibile a condus la diminuarea pierderii fiscale stabilită prin Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/28.07.2017.

Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă ANAF a invocat exclusiv faptul că societatea a prezentat o interpretare greşită a modulul în care a fost stabilită de către organele de inspecţie fiscală suma de 22.435 RON.

În ceea ce priveşte criticile aduse de recurenta-pârâtă DGRFP Craiova, Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, reţinând că interpretarea organelor fiscale în sensul că dobânda percepută treptat şi plătită băncii în sumă de 122.435 RON este eronată şi nu se include în baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit, astfel că este deductibilă fiscal.

Conform expertizei efectuate în cauză, împrumutul acordat provine din lichidităţile create în societate din activitatea economică susţinută financiar din resurse proprii, dintr-un credit banca, dar şi din sumele aportate în societate fără dobânda, pentru plaţi curente de directorul general al societăţii la 31.12.2015 acest aport fiind în sumă de 16.275.419 RON; concluzia primei instanţe a fost aceea că lichidităţile create pentru împrumutul acordat sunt astfel depersonalizate, nu provin numai din creditul bancar.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. h) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal au deductibilitate limitată cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 23. Dobânda de 122.435 RON a fost plătită către D. S.A. Paris - Sucursala România în baza contrarului de credit nr. x/04.06.2009 pentru creditul contractat având ca obiect "plăţi pentru activitatea curentă a companiei.", creditare prelungita periodic, activă şi la data controlului fiscal. Ca urmare, şi acest motiv de recurs al organelor fiscale, este nefondat.

6.4. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. prin Administrator judiciar Consorţiul de Practicieni în Insolvenţă B. şi C.; va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va anula Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 şi în ceea ce priveşte: întregul impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în cuantum de 2.063.004 RON; TVA în cuantum de 722.837 RON; va anula Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 şi în ceea ce priveşte: impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu transferul licenţei în cuantum de 3.011.822 RON; impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în cuantum de 10.452 RON; va menţine în rest sentinţa recurată; va respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova împotriva aceleiaşi instanţe, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A., prin Administrator judiciar Consorţiul de Practicieni în Insolvenţă B. şi C. împotriva sentinţei nr. 156 din 10 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Anulează Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 şi în ceea ce priveşte:

- întregul impozit pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în cuantum de 2.063.004 RON;

- TVA în cuantum de 722.837 RON.

Anulează Decizia de impunere nr. x/28.07.2017 şi în ceea ce priveşte:

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu transferul licenţei în cuantum de 3.011.822 RON;

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în cuantum de 10.452 RON.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Craiova împotriva aceleiaşi instanţe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 raportat la art. 396 alin. (2) din C. proc. civ., astăzi, 14 iunie 2022.