Res judicata precludes reclassification of fuel and sugar purchases; tax annulment upheld, VAT challenge inadmissible for failure to exhaust administrative remedies.

Şedinţa publică din data de 9 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea formulată la data de 7.06.2019, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Dolj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea solicitând anularea Deciziei de impunere nr. x/29.04.2014, emisă de AJFP Vâlcea şi a Deciziei nr. 581/29.11.2018, emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 44/F-CONT din 16 iunie 2020, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II- a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte contestaţia formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Dolj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, a anulat în parte deciziile nr. F-VL 237/29.04.2019 şi nr. 581/29.11.2018 în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi accesoriile aferente acestuia. A respins ca inadmisibilă contestaţia în ceea ce priveşte TVA.

Calea de atac exercitată în cauză

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 44 din F-CONT din 16 iunie 2020 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II- a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată.

În opinia recurentei, sentinţa recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Consideră recurenta că instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatului, fără a ţine cont de apărările formulate de A.N.A.F. în acest sens, fără a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările valabile în perioada fiscală de referinţă, fapt pentru care solicită să aibă în vedere faptul că, echipa de inspecţie fiscală a constatat în mod legal nedeductibilitatea fiscală a cheltuielilor în suma totală de 27.203 969 RON şi au stabilit impozit pe profit în sumă de 4.338.870 RON.

Critică recurenta-pârâtă hotărârea instanţei şi prin prisma faptului că aceasta a interpretat în mod greşit prevederile art. 119 alin. (1) si art. 1201 atin. 1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, stabilindu-se în mod legal în sarcina intimatului pentru perioada 26.10.2010-31.08.2015 accesorii în sumă de 7.065.908 RON din care pentru suma de 1.534.026 RON reprezentând impozitul pe profit, accesorii în sumă de 1.101.602 RON şi pentru suma de 9.687.792 RON reprezentând TVA, accesorii în sumă de 5.964.306 RON.

În motivarea căii de atac recurenta-pârâtă a mai susţinut următoarele:

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada de referinţă, la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

De asemenea, în contabilitate se înregistrează cheltuieli care au la baza documente justificative, potrivit legii, prin care se face dovada efectuării operaţiunilor. Per a contrario cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Conform art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate trebuie să cuprindă elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Potrivit acestor dispoziţii imperative ale legii, se reţine că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca respectivele cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele sume trebuind să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării cheltuielilor în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Din coroborarea textelor de lege incidente în materie reiese că legiuitorul a prevăzut că sunt deductibile cheltuielile aferente achiziţiilor de combustibil şi zahăr, dacă acestea au la bază documente justificative care îndeplinesc condiţiile impuse de legislaţia în vigoare care să justifice cheltuielile efectuate de societate.

Altfel spus, legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora cu documente legale şi corect întocmite care să ateste că achiziţiile au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Pe lângă condiţiile de formă, legiuitorul a impus şi îndeplinirea condiţiilor de fond, respectiv cheltuielile să fie efectuate în interesul realizării obiectului de activitate al societăţii.

Aceste dispoziţii legale stabilesc condiţia generală de acordare a deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil, respectiv aceea de a fi efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice.

Mai mult, scopul desfăşurării activităţii economice nu poate fi încadrat în mod exclusiv de asumarea liberă a riscului, întrucât fie trebuie analizate rezultatele la care se ajunge, raportate la scopul iniţial, fie la concordanţa dintre scop şi rezultatul final al acesteia.

Rezultatul activităţii depuse poate satisface scopul desfăşurării activităţii economice doar în măsura în care acesta este pozitiv în raport cu efectul depus pentru obţinerea sa, iar raportul dintre eforturile depuse, materiale şi imateriale şi rezultatele obţinute reprezintă eficienţa activităţii economice-desfăşurate, în condiţiile în care scopul genera! al societăţilor comerciale este obţinerea de profit.

Menţionează faptul că recurentul-reclamant nu a prezentat astfel de documente nici la inspecţia fiscală şi nici prin contestaţia depusă la organele de soluţionare.

Informaţiile pe care trebuie să le cuprindă în mod obligatoriu factura sunt prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare coroborate cu prevederile stipulate la art. 3 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunilor.

Conform acestor prevederi legale, în situaţiile în care bunurile sunt transportate fără să fie însoţite de factură, respectiv factura nu se întocmeşte în momentul livrării bunurilor, documentul utilizat care însoţeşte bunurile pe perioada transportului este avizul de însoţire a mărfii, care trebuie să conţină un minim de informaţii, să fie întocmit şi utilizat potrivit prevederilor stipulate la Anexa nr. 2 din ordin. Astfel că în vederea corelării documentelor de livrare cu factura, în formularul de factură trebuie să fie înscrise numărul şi data avizului de însoţire a mărfii.

De asemenea, avizul de însoţire a mărfii este documentul care justifică cantitatea de marfă livrată de către furnizor, respectiv cantitatea ce intră în magazia, depozitul, respectiv gestiunea societăţii cumpărătoare după efectuarea recepţiei, ce stă la baza întocmirii facturii.

Prin urmare, din coroborarea textelor de lege mai sus citate, solicit recurenta A.N.A.F. să observe instanţa că pentru înregistrarea cheltuielilor, orice persoană impozabilă trebuie să deţină exemplarul original al facturii centralizate emise pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, factură care trebuie să cuprindă toate informaţiile obligatorii expres stipulate de prevederile legale în materie citate mai sus şi care, după caz, să fie însoţită de documentele emise la data livrării de bunuri, respectiv de avizele de însoţire a mărfii al căror conţinut minim obligatoriu să fie în conformitate cu dispoziţiile legale.

Împotriva aceleaşi sentinţe a declarat recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Dolj susţinând, în esenţă, următoarele.

Recurenta-pârâtă critică soluţia pronunţată de instanţa de fond pentru netemeinicie şi nelegalitatea, aceasta fiind dată cu aplicarea şi interpretarea greşită legii.

Astfel, instanţa a statuat că se impune a se da eficienţă principiului securităţii rapoturilor juridice, conform jurisprudentei CEDO, precum si puterii de lucru judecat a statuarilor instanţei penale, statuari care suplinesc, în opinia instanţei de fond, condiţiile de formă ale deductibilităţii cheltuielilor de calculare a impozitului pe profit.

Această viziune a instanţei nu este întemeiată, întrucât determinarea corectă a creanţelor fiscale nu se poate face decât de persoane de specialitate şi cu procedura prevăzută în domeniul de resort, adică în domeniul fiscal.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit şi accesoriile aferente acestuia diferenţele constatate suplimentar faţă de evidenţa fiscală prin actele administrativ-fiscale emise nu au avut la bază reţinerea caracterului fictiv al operaţiunilor de achiziţie şi livrare, neintrând iî sfera de competenţă a organului fiscal, ci a avut la bază lipsa actelor, documentelor cu caracter justificative, indifferent de denumirea lor, care să demonstreze o realitate operaţională.

Recurentul-reclamant A. a declarat recurs împotriva aceleaşi sentinţe şi a încheierii din 24 septembrie 2019 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II- a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi a încheierii de şedinţă din 24.09.2019, numai în ceea ce priveşte respingerea ca inadmisibilă a contestaţiei, în ceea ce priveşte sumele reprezentând TVA şi trimiterea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Piteşti.

Susţine recurentul că, Decizia de impunere contestată nu face parte din actele reglementate de art. 5 din Legea nr. 554/2004, iar organul administrativ nu poate cenzura el insuşi limitele acţiunii reclamantului împotriva actului administrativ prin omisiunea soluţionării contestaţiei administrative cu privire la o parte din actul administrativ contestat.

În opinia recurentului-reclamant, analizând conţinutul contestaţiei din data de 20.11.2014 rezultă că sunt întrunite toate elementele prevăzute de art. 206 alin. (1) Codul de procedură fiscală, contestaţia îndicând datele reclamantului de identificare, actul contestat, motivele contestaţiei, probele de care s-a folosit şi semnătura sa.

Faptul că ulterior acestei contestaţii recurentul-reclamant a formulat o precizare în care a detaliat doar motivele contestatei privind baza de impozitare pentru impozitul pe profit şi sumele reprezentând impozitul pe profit ş accesoriile, nu poate fi asimilat cu o retragere a contestaţiei iniţiale, care privea întregul act administrativ.

În consecinţă, având în vedere că nu şi-a retras contestaţia formulată împotriva bazei de impozitare pentru TVA a sumelor reprezentând TVA şi accesoriilor acestora, contestaţia reclamantului din 20 11.2014 trebuie să fie luată în calcul ca o contestaţie împotriva întregului act administrativ şi trebuie soluţionată că atare.

Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recursurile declarate de recurentele pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Dolj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sun neîntemeiate în considerarea următoarelor argumente.

În cauză realitatea operaţiunilor comerciale ale societăţii B. S.R.L. a fost statuată cu putere de lucru judecată prin hotărârea instanţei penale, în cauză existând din acest punct de vedere autoritate de lucru judecat sub aspectul pozitiv, aşa cum este reglementat de art. 431 alin. (2) C. proc. civ.

Art. 431 alin. (2) C. proc. civ. reglementează prezumţia legală de lucru judecat, care reprezintă manifestarea pozitivă a autorităţii de lucru judecat şi prin urmare oricare dintre părţi sau instanţa din oficiu, au posibilitatea de a opune lucrul anterior judecat, într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă. În acest caz, nu este necesar a fi întrunită tripla identitate, ci este suficient ca în judecata ulterioară să fie adusă în discuţie o chestiune litigioasă în legătură cu ceea ce s-a soluţionat anterior fie prin dispozitiv, fie prin considerente, fie prin dispozitiv şi considerente şi această judecată fiind deja făcută, ea nu mai poate fi contrazisă.

Instanţa remarcă incidenţa acestor dispoziţii în condiţiile în care instanţa penală a statuat definitiv, prin considerente, că toate operaţiunile comerciale cu care a fost sesizat organul de urmărire penală au avut loc în ceea ce priveşte S.C. B. S.R.L., operaţiunile de livrare fiind reale, iar cea mai mare parte a furnizorilor acesteia au fot cercetaţi şi trimişi în judecată pentru evaziune fiscală, fie pentru nedeclararea tuturor veniturilor, fie pentru înregistrarea de cheltuieli nereale, cu scopul sustragerii de la plata obligaţiilor datorate către stat.

Din acest punct de vedere, fiind reţinut caracterul real al operaţiunilor comerciale, nu se mai putea reţine validitatea constatărilor din decizia de impunere, legătură între cele două aspecte fiind una directă şi necesară.

Prima instanţă nu a înlăturat obligaţiile fiscale reţinute în decizia de impunere contestată ca urmare a unor greşeli de calcul realizate de organele fiscale, ci ca urmare a faptului că lipsea însuşi temeiul calculului, respectiv caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale.

Prin urmare, instanţa trebuie să dea eficienţă principiului securităţii raporturilor juridice, aşa cum rezultă din jurisprudenţa CEDO şi CJUE anterior amintită, precum şi puterii de lucru judecat a statuărilor instanţei penale, statuări care suplinesc aşadar condiţiile de formă ale deductibilităţii cheltuielilor la calcularea impozitului pe profit.

Recursul declarat de recurentul-reclamant A.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 5 din C. proc. civ., invocat de recurentul-reclamant, instanţa de control judiciar apreciază că nu sunt indeplinite condiţiile legale prevăzute de lege, întrucât sentinţa recurată nu prezintă vicii în privinţa aplicării legii (referitor la capătul le cerere prin care s-a respins ca inadmisibila acţiunea în ceea ce priveşte TVA), fiind temeinic motivată atât în fapt cât şi în drept, iar instanţa a analizat întreg materialul probator, susţinerile tuturor părţilor şi prevederile legale incidente în speţă.

Recurentul-reclamant a sustinut faptul că, prin sentinţa şi încheierea recurată i s-a încălcat liberul acces la justiţie privind obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile în litigiile de contencios administrativ si fiscal.

Aceste susţineri nu pot fi reţinute, în situaţia în care Curtea Constituţională s-a pronunţat în repetate rânduri în sensul ca procedura prealabilă prevăzută de Legea nr. 554/2004 şi O.G. nr. 92/2003 nu încalcă liberul acces la justiţie al contribuabililor, iar aceştia au posibilitatea legală să atace la instanţa de contencios administrativ decizia de soluţionare a contestaţie.

Recurentul-reclamant a mai susţinut că, limitele procesului de contencios administrativ nu sunt stabilite de soluţia dată de organul administrativ contestaţiei administrative, ci de limitele contstaţiei şi acţiunii formulate de reclamant.

În cauza de faţă, organul de soluţionare nu a fost învestit să se pronunţe asupra capătului de cerere privind TVA, astfel că recurentul-reclamant nu mai poate solicita anularea actelor administrativ fiscale pentru aceste considerente.

Instanţa de fond în mod corect a reţinut, prin încheierea din data de 24.09.2019, faptul că, decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale determină limitele acţiunii în contencios administrativ întrucât prin cererea de chemare în judecată nu pot fi criticate alte aspecte decât cele constatate sau dezbătute prin actul administrativ supus controlului judiciar. Titularul acţiunii în contencios administrativ poate numai să expliciteze susţineri sau motive care au fost cuprinse, fie şi extrem de sumar sau într-o formă implicită, în contestaţia administrativă.

Contrar celor susţinute de recurentul-reclamant, decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale determină limitele acţiunii în contencios administrativ întrucât prin cererea de chemare în judecată nu pot fi criticate alte aspecte decât cele contestate sau dezbătute prin actul administrativ supus controlului judiciar.

În ceea ce priveşte celelalte susţineri ale recurentului-reclamant, instanţa reţine ca acestea sunt neîntemeiate, întrucât şi în ipoteza în care recurentul-reclamant ar fi criticat actele de impunere în ceea ce priveşte TVA, potrivit art. 206 din C. proc. civ. acesta avea obligaţia legală de a motiva acest capăt de cerere în fapt şi în drept.

Mai mult decât atât, motivarea contestaţiei nu se poate face decât la termenul stabilit de lege sub sancţiunea decăderii, respectiv 30 de zile de la depunerea contestaţiei (art. 207 din O.G. nr. 92/2003).

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Dolj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 44/F-CONT din 16 iunie 2020 Curţii de Apel Piteşti, secţia a II- a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi de reclamantul A. împotriva aceleaşi sentinţe şi a încheierii din 24 septembrie 2019 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II- a civilă, de contencios administrativ şi fiscal ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 9 iunie 2022.