CASS liability for real estate transfer income: exclusion from social health insurance base via specific tax regime and absolute nullity of ex officio decisions by incompetent authority

Şedinţa publică din data de 9 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2014, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Casa de Asigurări de Sănătate Ilfov a solicitat anularea deciziei emisă de pârâtă sub nr. x/09.10.2014, prin care a fost respinsă contestaţia înregistrată sub nr. x/29.07.2014 şi, pe cale de consecinţă, admiterea contestaţiei formulate şi anularea Deciziilor de impunere din oficiu nr. 963/16.06.2014, nr. 964/16.06.2014, nr. 965/16.06.2014 şi nr. 966/16.06.2014 privind contribuţia de asigurări sociale de sănătate asupra veniturilor din tranzacţii imobiliare aferente anilor 2009-2012, precum si a deciziilor referitoare la obligaţiile de plata accesorii aferente obligaţiilor principale stabilite din oficiu prin deciziile enumerate mai sus, ca fiind nelegale şi netemeinice.

Totodată, în temeiul dispoziţiilor art. 215 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reclamantul a solicitat suspendarea executării deciziilor de impunere din oficiu nr. 963/16.06.2014, nr. 964/16.06.2014, nr. 965/16.06.2014, nr. 966/16.06.2014 privind contribuţia de asigurări sociale de sănătate asupra veniturilor din tranzacţii imobiliare aferente anilor 2009-2012, precum şi a deciziilor referitoare la obligaţiile de plată accesorii aferente obligaţiilor principale stabilite din oficiu prin deciziile enumerate mai sus până la soluţionarea irevocabilă a prezentei cauze.

În şedinţa publica din data de 28.04.2015, Curtea a pus în discuţie disjungerea cererii privind anularea şi suspendarea deciziei de impunere nr. x/16.06.2014 si a deciziei de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva acestei decizii si a dispus disjungerea cauzei si înregistrarea separată a acesteia, cauza fiind înregistrata pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2015.

Prin sentinţa civila nr. 1198/28.04.2015, Curtea a admis excepţia necompetenţei materiale cu privire la cererea de chemare în judecată formulată de către reclamant având ca obiect anularea/suspendarea deciziilor de impunere nr. x/16.06.2014, y/16.06.2014, z/16.06.2014 si a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii, precum şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva acestor decizii de impunere si a declinat cauza spre competentă soluţionare Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a de contencios administrativ si fiscal.

Prin sentinţa nr. 1495 din 26 mai 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2015, s-a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Casa de Asigurări de Sănătate Ilfov, ca nefondată; a fost admisă, în parte, acţiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Casa de Asigurări de Sănătate Ilfov; a fost anulată decizia nr. 19518/09.10.2014 emisă de pârâta CAS Ilfov; a fost obligată pârâta să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/16.06.2014, în conformitate cu dispoziţiile art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală au fost respinse cererea de anulare, precum şi cea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/16.06.2014, ca neîntemeiate.

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, reclamantul A. a formulat recurs, prin care a solicitat, în ceea ce priveşte cererea de suspendare, admiterea acesteia şi suspendarea executării executării deciziei de impunere din oficiu nr. 965/16.06.2014 privind contribuţia de asigurări sociale de sănătate stabilită asupra veniturilor din tranzacţii imobiliare aferente anului 2011 până la soluţionarea irevocabilă a prezentei cauze, apreciindu-se că hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii şi nu conţine motivele pe care se întemeiază, prin raportare la dispoziţiile legale invocate de reclamant. Pe fondul cauzei, s-a solicitat casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru neanalizarea pe fond a acţiunii în privinţa nelegalităţii deciziei de impunere din oficiu nr. 965/16.06.2014, considerându-se că instanţa de fond, în mod greşit, a dispus obligarea intimatei la soluţionarea din nou a contestaţiei depusă în procedura prealabilă administrativă, încălcând, în opinia recurentului, dispoziţiile legale care reglementează întreaga procedură în materia contenciosului administrativ.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 3610 din 30 octombrie 2018 a admis recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 1495 din 26 mai 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal pronunţate în dosar nr. x/2015 în contradictoriu cu intimata-pârâtă Casa de Asigurări de Sănătate Ilfov, a casat sentinţa atacată şi a trimia cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1974 din 11 iunie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal - veche a admis acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Casa de Asigurări de Sănătate Ilfov şi, în consecinţă, a anulat Decizia nr. 19518/09.10.2014 şi Decizia de impunere nr. x/16.06.2014, emise de pârâta Casa de Asigurări de Sănătate Ilfov.

Calea de atac exercitată în cauză

Pârâta Casa de Asigurări de Sănătate Ilfov a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 1974 din 11 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal - veche, pronunţate în dosarul nr. x/2015 şi împotriva încheierii din data de 4 iunie 2019, pronunţate de aceeaşi instanţă.

În ceea ce priveşte situaţia veniturilor reclamantului din tranzacţii imobiliare, recurenta susţine următoarele.

Potrivit prevederilor art. 257 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 95/2006, "Contribuţia lunară a persoanei asigurate se stabileşte sub forma unei cote de... care se aplică asupra: f) veniturilor din cedarea folosinţei, bunurilor, veniturilor din dividende şi dobânzi, veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere şi altor venituri care se supun impozitului pe venit, numai în cazul în care nu realizează venituri de natura celor prevăzute la lit. a)-d), alin. (2) 1şi alin. (2)2 şi art. 213 alin. (2) lit. h)|, dar nu mai puţin de un salariu de bază, minim brut pe ţară lunar".

Prin urmare, are relevanţă faptul că în Codul fiscal se prevede că pentru astfel de venituri se datorează impozit pe venit.

Or, acest aspect rezultă clar din dispoziţiile art. 771 din Codul fiscal, forma în vigoare la momentul obţinerii de către redamnant a veniturilor din tranzacţii imobiliare, care la alin. (1) prevede că "la transferul dreptului de propietate şi a dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcţiilor de orice fel şi a terenurilor aferente acestora, precum şi asupra terenurilor de orice fel fără construcţii, contribuabilii datorează un impozit".

Prin urmare, are relevanţă faptul că reclamantul a achitat impozitul pe venitul realizat în urma tranzacţiei.

În continuare susţine recurenta că, stabilirea obligaţiei de către Casa de Asigurări de Sănătate Ilfov are temei legal.

Referitor la respectarea condiţiilor de fond şi formă, din studiul Deciziei de impunere din oficiu nr. 965/16.06.2014, rezultă că în cuprinsul acesteia se regăsesc următoarele: denumirea organului fiscal emitent, data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele, datele de identificare ale contribuabilului,

Recurenta precizează că era competentă să emită deciziile de impunere din oficiu din punct de vedere territorial conform art. 33 alin. (1) din O.G. nr. 92/2023, atât timp cât la momentul tranzacţiei reclamantul avea domiciliul în raza Jud. Ilfov, respectiv în Voluntari, Şos. Pipera-Tunari, nr. 41.

Susţine recurenta că împrejurarea că art. 35 alin. (1) din Ordinul nr. 617/2007 a fost anulat prin sentinţa civilă nr. 835 din 8.02.2012, pronunţată în dosarul nr. x/2011 al Curţii de Apel Bucureşti, este nerelevantă în speţă.

Asupra calităţii de membru al Parlamentului European a reclamantului, în perioada vizată de către decizia de impunere din oficiu, învederează că, din documentele ataşate la dosarul cauzei nu reiese faptul că acesta a achitat contribuţia la FNUASS, aferentă sumei cu titlu de indemnizaţie de membru al Parlamentului European, din acest considerent neputându-se retine situaţia de dublă impunere a contribuţiilor datorate FNUASS.

Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Susţinerile recurentei-pârâte referitoare situaţia veniturilor intimatului-reclamant din tranzacţii imobiliare, sunt neîntemeiate, instanţa de fond în mod corect a reţinut că veniturile din tranzacţii imobiliare realizate de intimatul-reclamant nu sunt venituri din cedarea folosinţei bunurilor.

Veniturile din tranzacţii imobiliare (transferul proprietăţii imobiliare din patrimoniul personal) sunt o categorie aparte de venituri care se impozitează conform unui regim special şi pentru care legea nu prevedea la data realizării lor obligaţia de plată a CASS.

Veniturile din tranzacţiile imobiliare reprezintă sumele încasate de persoana care are calitatea de vânzător, cu titlu de preţ, cu prilejul vânzării unui bun către o altă persoană având calitatea de cumpărător.

Astfel, pentru aceste venituri, anume cele obţinute din vânzarea bunurilor din patrimoniul personal, la nivelul anilor 2011-2012 nu se datorează contribuţie la asigurările sociale de sănătate, fiind o categorie distinctă de venituri cu un tratament fiscal aparte. Într-adevăr se constată că intimatul-reclamant nu a înregistrat venituri din cedarea folosinţei bunurilor, aşa cum susţine recurenta-pârâtă în Decizia nr. 19518/09.10.2014. Veniturile asupra cărora s-au emis din oficiu deciziile de impunere au natura juridică de venituri din tranzacţii imobiliare, respectiv din vânzarea bunurilor imobile aflate în patrimoniul intimatului-reclamant. Ca atare, în mod corect s-a constatat că Decizia de impunere din oficiu nr. 965 prezintă un viciu de nelegalitate, în sensul că stabilirea de către recurenta-pârâtă a obligaţiei de plată reprezentând contribuţie de asigurări sociale de sănătate asupra veniturilor din tranzacţii imobiliare aferente anului 2011-2012 nu are temei legal.

Într-o analiză coroborată a dispoziţiilor art. 41 lit. h), art. 42 lit. g) şi art. 771 din Codul fiscal rezultă că veniturile obţinute din transferul proprietăţilor imobiliare reprezenta o categorie de sine stătătoare de venituri pentru care se aplica un impozit derogatoriu de la cota unică de impozitare de 16%, diferenţiat conform art. 77 indice 1 din Codul fiscal, care se reţineau de regulă cu ocazia efectuării tranzacţiilor la notarul public, care efectua şi viramentul la bugetul de stat a impozitului în valoare de 2%, operaţiune ce a fost efectuată şi probată în prezenta cauză.

Prin urmare, întrucât norma juridică din materie fiscală nu se poate aplica prin analogie pentru alte operaţiuni în afara celor expres prevăzute de lege, instanţa de control judiciar apreciază că veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare nu pot fi asimilate niciunei categorii de venituri enumerate la art. 257 din Legea nr. 95/2006, adică nu poate fi extinsă prin analogie incidenţa art. 257 alin. (1) lit. g) privind impozitarea venitului din cedarea folosinţei bunurilor asupra veniturilor obţinute din transferul proprietăţilor imobiliare.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-pârâte referitoare la competenţa organului emitent, din punct de vedere teritorial, acestea sunt neîntemeiate în considerarea următoarelor argumente.

Instanţa constată că referitor la necompetenţa recurentei-pârâte CAS Ilfov de a emite decizii de impunere sunt incidente efectele erga omnes şi obligativitatea aplicării sentinţei nr. 835/2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, publicată în Monitorul Oficial Partea I, nr. 243/04.04.2014.

Astfel, prin sentinţa civilă nr. 835/2012, Curtea de Apel Bucureşti a anulat în parte dispoziţiile art. 35 alin. (1) din Ordinul preşedintelui CNAS nr. 617/2007 în privinţa posibilităţii organului competent al CAS de a emite decizii de impunere. Sentinţa nr. 835/2012 a fost publicată în Monitorul Oficial, iar de la data publicării sale, toate deciziile de impunere emise de organele CNAS sunt nule absolut, fiind emise de organe necompetente. De la data publicării, aplicabilitatea sentinţei nr. 835/2012 este obligatorie, anularea în parte a disp. art. 35 alin. (1) din Ordinul preşedintelui CNAS nr. 617/2007 în privinţa posibilităţii organului competent al CAS de a emite decizii de impunere producând efecte erga omnes.

În acest context, corect s-a constatat că decizia de impunere nr. x/16.06.2014 privind contribuţia de asigurări sociale de sănătate asupra veniturilor din tranzacţii imobiliare aferente anilor 2009-2012 precum şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii aferente obligaţiilor principale stabilite din oficiu intră sub incidenţa hotărârii judecătoreşti menţionate, cu consecinţa că acestea au fost emise un organ necompetent.

Contrar susţinerilor recurentei, norma specifică a perioadei 2009-2012, în privinţa competenţei organului CAS de a emite decizii de impunere este fosta reglementare cuprinsă de dispoziţiile art. 35 alin. (1) din Ordinul preşedintelui CNAS nr. 617/2007, anulată de Curtea de Apel Bucureşti prin sentinţa nr. 835/2012, cu aplicabilitate obligatorie şi generală de la data publicării în Monitorul Oficial, respectiv 04.04.2014. Aşadar, la data emiterii deciziei de impunere contestate (16.06.2014) recurenta-pârâtă nu mai avea competenţa să emită decizii de impunere pentru contribuţia CASS.

Recurenta-pârâtă a mai susţinut că, din documentele ataşate la dosarul cauzei nu reiese faptul că intimatul-reclamant a achitat contribuţia la FNUASS, aferentă sumei cu titlu de indemnizaţie de membru al Parlamentului European, din acest considerent neputându-se retine situaţia de dublă impunere a contribuţiilor datorate FNUASS.

Or, în cauză se constată că recurentul-reclamant se află în situaţia de excepţie prevăzută de art. 257 lit. f) din Legea nr. 95/2006, respectiv nu datorează contribuţie CASS întrucât a realizat venituri asimilate salariului. Prin urmare, instanţa constată faptul că în nicio circumstanţă intimatul-reclamant nu poate datora pentru anul 2011 CASS sau alte contribuţii pentru alte venituri cu caracter subsidiar celor asimilate veniturilor din salarii.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor invocate de recurent, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Casa de Asigurări de Sănătate Ilfov împotriva sentinţei civile nr. 1974 din 11 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal - veche, pronunţate în dosarul nr. x/2015 ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 9 iunie 2022.