VAT reimbursement denial and procedural invalidity due to lack of reasoned judgment and reliance on expert report

Şedinţa publică din data de 9 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 06.06.2018 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca (DGRFP Cluj - Napoca), prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş (AJFP Maramureş), anularea Deciziei nr. 102 din 28.02.2018 şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din data de 27.06.2017, emise de ANAF - DGRFP Cluj - Napoca, prin AJFP Maramureş.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 260/2019 din 18 decembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L.; a anulat în parte Decizia nr. 102/28.02.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulate de către reclamantă, emisă de ANAF-DGSC şi Decizia de impunere nr. x/27.06.2017 emisă de DGRFP Cluj-Napoca - AJFP Maramureş, sub aspectul respingerii de la rambursare a TVA în cuantum de 1.984.817 RON; a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 26.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru în cuantum de 50 RON, onorariul expertului în cuantum de 6.000 RON şi onorariul avocaţial parţial în cuantum de 20.000 RON.

3. Cererile de recurs

3.1. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta B. S.A. (fostă A. SRL), întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei, în principal, cu reţinere, şi în subsidiar, cu trimitere, sub aspectul anulării Deciziei nr. 102/28.02.2018, a Deciziei de impunere nr. x/27.06.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.06.2017, raportat la sumele reprezentând TVA pe care instanţa de fond le-a respins de la rambursare. De asemenea, solicită menţinerea părţii din dispozitiv prin care instanţa a anulat aceste acte cu privire la TVA respinsă nelegal de la rambursare, în sumă de 1.984.817 RON, respectiv admiterea în integralitate a acţiunii şi a cererii de acordare a cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului arată, cu privire la incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., că decizia organului fiscal şi a instanţei, de respingere la rambursare a sumelor pe care le-a solicitat, se bazează pe disp. art. 11 din Codul fiscal, care reglementează "principiul substance over form", dispoziţii ce nu se aplică în materia TVA în raport cu disp. art. 11 alin. (5) şi art. 256 Codul fiscal, întrucât TVA este un impozit indirect datorat la bugetul statului.

Cu privire la suma de 7.513 RON TVA aferentă serviciilor de management şi administrative legal, recurenta precizează că instanţa a aplicat eronat şi disp. art. 297 alin. (4) din Codul fiscal vizând condiţiile privind deducerea TVA. Pentru a stabili TVA de plată suplimentar, pârâtele, în mod eronat, au procedat la considerarea ca nedeductibile fiscal a cheltuielilor cu serviciile de management şi administrative de la furnizorii C. S.R.L. şi D. S.R.L..

Instanţa de fond a avut în vedere îndeplinirea a două condiţii: emiterea unor facturi ce conţin toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere şi demonstrarea faptului că serviciile facturate au fost prestate în folosul derulării unor operaţiuni taxabile.

A invocat, cu privire la prima condiţie, disp. art. 299 din Codul fiscal şi Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, precizând că pe durata inspecţiei fiscale a prezentat AJFP toate facturile în susţinerea rambursării de TVA, de altfel, nici pârâta nu a reţinut în documentele emise contrariul.

Referitor la "calitatea de document justificativ a facturii", a menţionat că există două prevederi legale ce trebuie analizate, mai exact: art. 319 alin. (20) Codul fiscal şi art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, iar din analiza facturilor înregistrate de reclamantă în contabilitate se poate constata că sunt îndeplinite condiţiile impuse de lege.

Referitor la a doua condiţie a precizat că a depus la dosar documente justificative ce fac dovada realităţii operaţiunilor taxabile, respectiv rapoarte de activitate (time sheet-uri); aceste servicii au fost refacturate către E. (80% din facturile primite de la D. şi 30% din facturile primite de la C.). În speţă sunt aplicabile disp. art. 297 alin. (1) şi alin. (4) lit. a) Codul fiscal.

Singura condiţie prevăzută de legiuitor prin articolul sus-menţionat este ca bunurile/serviciile achiziţionate să fie utilizate în folosul operaţiunilor taxabile - aspect dovedit. Mai mult, intenţia legiuitorului a fost să acorde dreptul de deducere chiar înainte ca agentul economic să fie înregistrat în scopuri de TVA, sens în care a invocat. disp. pct. 67 din H.G. nr. 1/2016.

O persoană care are intenţia, confirmată de dovezi obiective, să înceapă în mod independent o activitate economică în sensul art. 269 din Codul fiscal şi care începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice, trebuie să fie considerată ca o persoană impozabilă care acţionează în această calitate, şi care are, în conformitate cu art. 297 din Codul fiscal, dreptul imediat de a deduce taxa datorată sau achitată pentru cheltuielile şi/sau investiţiile efectuate în scopul operaţiunilor pe care intenţionează să le efectueze şi care dau naştere unui drept de deducere, fără a trebui să aştepte începerea exploatării efective a activităţii sale. În acest sens a fost pronunţată hotărârea CJUE în Cauza C-110/98 Gabalfrisa. Astfel, legiuitorul nu a intenţionat să condiţioneze dreptul de exercitare a deducerii de TVA de alte elemente, scopul urmărit fiind acela de a crea posibilitatea persoanelor impozabile de a-şi deduce TVA, cu respectarea condiţiei ca bunul/serviciul achiziţionat să fie în folosul operaţiunilor taxabile ce vor fi efectuate.

Au mai fost interpretate eronat şi disp. art. 297 alin. (8) din Codul fiscal privind refuzul de a deduce TVA în amonte în cazul săvârşirii unei infracţiuni. Realizarea serviciilor aferente operaţiunilor prestate nu poate fi negată având în vedere existenţa scriptică a documentelor doveditoare prestării acestor servicii (cum ar fi contractele de prestări servicii, facturile corespunzătoare, rapoartele de activitate); totul depinde de abilitatea organelor competente de a administra mijloacele de probă permise de lege în acest sens, dovadă pe care însă intimatele-pârâte nu au făcut-o.

Au mai fost interpretate eronat şi disp. art. 3 lit. a) Codul fiscal privind principiul neutralităţii TVA şi art. 297 din Codul fiscal privind deducerea în amonte. Astfel, operaţiunile de prestări servicii au fost evidenţiate în documentele contabile, fiind colectată TVA de către D. S.R.L. şi C. S.R.L., pentru serviciile prestate, TVA ce a fost sau urmează a fi achitată către bugetul de stat de către cele două societăţi şi, prin urmare, statul nu este prejudiciat cu nimic.

Reclamanta are dreptul de a deduce TVA achitată, în caz contrar, dacă se respinge dreptul de deducere a TVA, statul se îmbogăţeşte în mod neîntemeiat. Reclamanta este prejudiciată prin refuzul de a i se rambursa un TVA achitat către un terţ - cele două societăţi, şi astfel se încalcă principiul neutralităţii TVA.

Potrivit jurisprudenţei CEJ, odată ce furnizorii societăţii au colectat sumele de TVA pentru serviciile prestate, neacordarea dreptului de rambursare a TVA aferentă achiziţiilor efectuate de societate aduce atingere principiului neutralităţii TVA, mai ales că bugetul de stat nu a fost prejudiciat.

Condiţiile de fond şi de formă care permit exercitarea dreptului de rambursare au fost întrunite realmente odată cu regularizarea operaţiunilor, fiind invocate şi hotărârile CJUE pronunţate în cauza C-672/17 Tratave - Tratamento de Ăguas Residuais do Ave S.A. şi, respectiv, în cauza C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi. Totodată, au fost invocate concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză - pag. 19.

Cu privire la suma de 8.609 RON TVA aferentă serviciilor de consultanţă şi management, publicitate şi chirie, recurenta a precizat că pentru respingerea acestei sume solicitate spre rambursare, instanţa a reţinut aceleaşi motive ca cele invocate în cazul primei sume, respectiv faptul că serviciile pentru care reclamanta a depus TVA nu sunt aferente unor operaţiuni taxabile. A arătat că a facturat către F. servicii de management care includ aceste cheltuieli, activitatea de management constând inclusiv în aceste activităţi. Faptul că s-a facturat către societăţi din străinătate, în regim de scutire de TVA (fără TVA), nu a fost opţiunea societăţii, ci a fost în executarea unei obligaţii fiscale legale.

Un drept de deducere este, de asemenea, admis în favoarea unei companii, chiar în absenţa unei legături directe şi imediate, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale aceste companii. Astfel, asemenea costuri au o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile (cazul C-98/98 Midland Bank, punctul 31). Şi în privinţa acestei sume a invocat concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză - pag. 19.

Referitor la suma de 17.124 RON TVA aferentă achiziţiilor destinate activităţii de evacuare a apei de la mina Băiţa Plai, a menţionat că deţine în prezent în patrimoniu licenţa de exploatare a perimetrului minier Băiţa Plai, aspect ce contravine celor susţinute de organele fiscale, iar în perioada în care nu deţinea licenţă, activităţile de evacuare a apei de la mină, desfăşurate de A. nu ar fi fost destinate unor operaţiuni taxabile.

Aceste concluzii sunt eronate, întrucât toată activitatea desfăşurată a avut loc pentru realizarea unor operaţiuni taxabile. În măsura în care ar fi lăsat zăcământul şi întreaga mină să fie compromise, nu ar mai fi putut realiza niciodată activitate minieră în acel perimetru şi nicio operaţiune taxabilă.

La 19.02.2015 a fuzionat prin absorbţie cu G. S.R.L. şi, în urma fuziunii, reclamanta a preluat atât activele, cât şi pasivele G. S.R.L. şi odată cu acestea şi obligaţia întreţinerii activelor miniere, respectiv îşi asumă toate cheltuielile curente lunare pentru evacuarea apelor şi întreţinerea staţiilor de pompe şi a instalaţiilor de extracţie efectuate la mina Băiţa. Ca atare, însăşi activitatea de conservare a zăcământului Băiţa Plai şi a construcţiei miniere reprezintă activitate făcută în scopul unor operaţiuni taxabile, în condiţiile în care, în lipsa luării măsurilor de conservare a minei şi zăcământului, este cert că acesta nu ar mai fi putut fi exploatat.

Susţinerea organelor fiscale şi a instanţei în sensul că nu ar fi încasat venituri din activitatea de extracţie minieră este nejustificată, întrucât era evident că nu putea desfăşura activităţi miniere faţă de disp. art. 18 din Legea nr. 85/2003, întrucât nu obţinuse licenţa la acel moment, însă cu toate acestea persista obligaţia sa (în calitate de proprietar) de conservare a perimetrului minier, astfel încât aceste activităţi să poată fi desfăşurate în momentul în care licenţa va fi obţinută. Numai în situaţia în care nu ar fi întreprins niciun demers pentru obţinerea licenţei de exploatare, organul fiscal ar fi putut pune sub semnul îndoielii dacă activitatea prestată a fost sau nu desfăşurată în scopul realizării de operaţiuni taxabile. În susţinerea existenţei obligaţiei reclamantei de a evacua apa de la mina Băiţa Plai, fapt ce susţine caracterul de operaţiuni taxabile al operaţiunilor în sensul art. 297 din Codul fiscal, face trimitere inclusiv la Protocolul încheiat la data de 05.08.2013 la sediul Ministerului Economiei, aflat în copie la dosarul ANAF.

Din punct de vedere al normelor de drept aplicabile speţei, legiuitorul nu a intenţionat să condiţioneze dreptul de exercitare a deducerii TVA de momentul realizării operaţiunilor taxabile şi, implicit, al realizării de venituri impozabile, scopul urmărit fiind acela de a crea posibilitatea persoanelor impozabile de a-şi deduce TVA, indiferent de acest moment, cu respectarea condiţiei ca bunul achiziţionat să fie în folosul operaţiunilor ce vor fi efectuate - în speţă, exploatarea minieră la momentul obţinerii licenţei.

Nu există criteriu legal care să departajeze deductibilitatea TVA în funcţie de cuantumul sau tipul cheltuielilor efectuate (cheltuieli de evacuare a apei din mină), legea stabilind ca unic criteriu doar intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile în viitor.

Pe de altă parte, cel care efectuează cheltuieli de investiţii cu intenţia confirmată, prin elemente obiective, de a desfăşura o activitate economică, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acţionând într-o asemenea calitate, acesta are, în conformitate cu art. 167 şi următoarele din directivă, dreptul de a deduce imediat TVA-ul datorat sau achitat pentru cheltuielile efectuate (a se vedea cauza C-257/11 Gran Via Moineşti, punctul 27).

Intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile o reflectă în mod vădit raportul de expertiză tehnică fiscal-contabilă ce a fost administrat în cauză, care concluzionează foarte clar şi concis, faptul că achiziţiile societăţii sunt destinate utilizării în folosul activităţii economice care va putea să genereze în viitor operaţiuni taxabile.

Potrivit jurisprudenţei CJUE (cauza C-110/94 INZO vs. Statul belgian, cauza C-37/95 Ghent Coal Terminal) dreptul de deducere s-ar păstra chiar şi în situaţia în care nu există o legătură directă şi imediată între o achiziţie efectuată de o societate şi operaţiunile taxabile efectuate de aceasta. Societatea urmează să colecteze TVA când va începe activitatea, nefiind limitată în dreptul său de deducere la executarea vreunei condiţii legate de temporalitatea înregistrării de venituri din exploatare.

Referitor la suma de 664 RON reprezentând diferenţă de TVA, a precizat că dreptul de deducere ia naştere nu în baza datelor înscrise în decontul de taxă, cum greşit afirmă organul fiscal, ci în baza unei facturi care să conţină elementele precizate la art. 319 alin. (20) Codul fiscal, aspect necontestat de organul fiscal şi nici de instanţă; faptul că între datele înscrise în decontul de taxă şi datele din balanţă există o diferenţă, pe de o parte, nu este un motiv prevăzut de Codul fiscal pentru neacordarea dreptului de deducere, iar pe de altă parte, ar însemna că în cazul unei erori pe rândul de TVA colectat, organul fiscal să anuleze obligaţia de colectare. De altfel, art. 323 alin. (3) Codul fiscal, precum şi Legea contabilităţii prevăd posibilitatea de reglare a decontului de taxă.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta reclamantă arată că instanţa motivează refuzul rambursării sumei invocând temeiuri de drept neaplicabile speţei (existenţa unei infracţiuni, lipsa unei facturi) sau, deşi le indică în sensul ca fiind aplicabile speţei (reclamanta având astfel drept de deducere), în mod contradictoriu motivează decizia prin respingerea cererii de chemare în judecată:

- se invocă dispoziţiile privind emiterea unei facturi ce trebuie să cuprindă elementele prevăzute de lege - aspect complinit de reclamantă, dar organele fiscale în niciun moment nu au indicat faptul că aceasta nu a depus facturi sau că facturile nu cuprind elementele prevăzute de lege.

- se invocă nerespectarea principiului neutralităţii TVA, deşi tocmai reclamanta 1-a invocat ca apărare în considerarea aspectelor de mai sus, instanţa considerând totuşi neîntemeiate susţinerile reclamantei. Practic, prin refuzul de rambursare a taxei solicitate şi prin sentinţă se încalcă de către organul fiscal şi de către instanţă principiul neutralităţii TVA, nu de către reclamantă.

- se invocă jurisprudenţa CJUE privind refuzul de a deduce TVA în cazurile în care au fost săvârşite infracţiuni, situaţie care nu este aplicabilă prezentei speţe.

- se invocă practică judiciară în sensul că se permite contribuabilului a deduce TVA pentru serviciile care i-au fost furnizate în amonte, însă în aplicarea acestor dispoziţii şi practici judiciare, în mod contradictoriu, instanţa respinge fără motivare acest drept de deducere recunoscut de legiuitor şi indicat de către instanţă ca fiind aplicabil speţei.

Mai mult, deşi suma respinsă la rambursare în cuantum de 36.119 RON este formată din mai multe sume decât 7.513 RON, 8.609 RON, 17.124 RON, 664 RON, instanţa nu a motivat respingerea întregii sume de 36.119 RON ce includea şi alte tranzacţii, ci a motivat doar pentru sumele indicate mai sus. În acest sens, consideră că soluţia este nemotivată, raportat la respingerea sumei solicitate la rambursare în cuantum de 36.119 RON.

Totodată, este evidentă contradicţia între considerente, întrucât instanţa reţine, pe de o parte, faptul că din punct de vedere al TVA, reglementările fiscale permit deducerea acesteia, cu condiţia ca persoana în cauză să îşi dovedească intenţia de a desfăşura o activitate economică, precum şi faptul că dreptul de deducere rămâne dobândit şi, pe de altă parte, aceasta consideră că deductibilitatea TVA depinde de realizarea efectivă a operaţiunilor taxabile la momentul la care se solicită deductibilitatea TVA sau faptul că reclamanta (care se încadrează în situaţia indicată cu drept de deducere de către instanţă) nu beneficiază de drept de deducere. De altfel, raportul de expertiză elaborat în cauză certifică existenţa tuturor documentelor contabile justificative.

Recurenta-reclamantă a formulat completări la recurs, prin care a înţeles să sintetizeze şi să completeze motivele invocate prin recursul declarat.

Astfel, a dezvoltat criticile de nelegalitate menţionate în cererea de recurs subliniind că instanţa de fond nu realizează o analiză proprie cu privire la posibilitatea de a se considera că, în speţă, constatările inspecţiei fiscale fac dovada obiectivă a unei fraude din perspectiva TVA.

Referitor la suma de 17.124 RON, susţine că instanţa trece cu vederea argumentele reclamantei privind obţinerea licenţei de exploatare a activelor miniere în anul 2018 şi nu are în vedere nici următoarele argumentele: în măsura în care ar fi lăsat zăcământul şi întreaga mină să fie compromise, nu ar mai fi putut realiza niciodată activitate minieră în acel perimetru, activitatea de conservare a zăcământului fiind activitate în scopul operaţiunilor taxabile; obligaţia sa, în calitate de proprietar, de conservare a perimetrului minier; argumentele ce rezultă din faptul că avea şi obligaţia contractuală de a suporta cheltuielile cu evacuarea apelor şi de întreţinere a staţiilor de pompe şi a instalaţiilor de extracţie, potrivit Protocolului încheiat la data de 05.08.2013, ori argumentul că, urmare a fuziunii prin absorbţie cu G. S.R.L., a preluat atât activele (inclusiv activele miniere din perimetrul Băiţa Bihor), dar şi pasivele, deci şi obligaţia de întreţinere a acestor active.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 8.609 RON, din care 6.333 RON TVA aferentă chiriei corespunzătoare punctului de lucru al reclamantei (TVA în sumă de 4.786 de RON) şi 2.565 de RON reprezentând servicii de publicitate, subliniază că pentru TVA în sumă de 6.333 de RON, motivarea instanţei este superficială, necircumstanţiată în concret, limitându-se la reluarea constatărilor inspecţiei fiscale şi la confirmarea legalităţii acestor constatări printr-o frază generică.

În anumite situaţii, judecătorul fondului se limitează la a prelua constatările inspecţiei fiscale şi la a insera o frază finală prin care confirmă corectitudinea acestor constatări, fără însă a realiza o analiză proprie a situaţiei de fapt şi a temeiurilor de drept invocate de părţi. Motivarea instanţei de fond este strict formală (în sensul că nu sunt analizate multiplele argumente invocate de reclamantă, ci printr-o frază sau două, Curtea constată caracterul temeinic şi legal al constatărilor inspecţiei fiscale), fie întreaga motivare se limitează la identificarea sumei şi la precizarea generală, sumară, a legalităţii refuzului dreptului de deducere a TVA.

În ceea ce priveşte TVA de 4.786 de RON (sumă ce intră în componenţa TVA în sumă de 8.609 RON, abordată la pag. 23-24 ale sentinţei), ce rezultă din refuzul dreptului de deducere a TVA aferentă cheltuielilor cu închirierea punctului de lucru al reclamantei din mun. Bucureşti, Calea x, motivarea propriu-zisă a refuzului dreptului de deducere este realizată de instanţă într-o singură frază, cu referire la o notă explicativă neidentificată (prin număr, dată, etc.) şi fără a fi identificate elementele obiective în raport de care se consideră că la punctul de lucru se desfăşoară activităţi la nivelul grupului, inclusiv pentru societăţile afiliate E. S.R.L. şi F..

De asemenea, deşi organele de inspecţie fiscală au refuzat reclamantei dreptul de deducere a TVA aferentă serviciilor juridice prestate de H. S.C.A., refacturate de reclamantă în proporţie de 100% către E. S.R.L., în temeiul contractului de management şi servicii administrative (ce intră în componenţa TVA în sumă de 7.513 RON), la niciun moment instanţa nu menţionează TVA corespunzătoare acestor servicii, respectiv motivul pentru care apreciază ca fiind legale şi temeinice constatările inspecţiei fiscale, în ciuda tuturor argumentelor reclamantei, confirmate de concluziile expertizei.

Instanţa avea obligaţia de a motiva în concret aspectele de fapt şi de drept ce au condus la adoptarea hotărârii, pentru fiecare sumă, respectiv, subcategorie de sumă ce a generat TVA suplimentară. Motivarea în fapt şi în drept este o condiţie esenţială de legalitate a hotărârii judecătoreşti, legiuitorul stabilind în sarcina judecătorului această obligaţie legală, cu precizarea că judecătorul trebuie să explice părţilor atât în fapt, cât şi în drept, care au fost raţiunile care au determinat adoptarea soluţiei. Prin nemotivarea hotărârii se aduce atingere şi prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, respectiv dreptul la un proces echitabil, consolidat în practica CEDO.

3.2. Împotriva aceleiaşi sentinţe a declarat recurs şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei, în sensul respingerii în tot a cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului arată, în privinţa motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., că sentinţa (în ceea ce priveşte TVA în cuantum de 1.984.817 RON) este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză contabilă fiscală efectuată în cauză, fără a se arăta motivele pentru care s-au înlăturat susţinerile pârâtelor. Astfel au fost încălcate disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât motivarea nu poate fi implicită, ci trebuie să poarte asupra tuturor criticilor formulate şi asupra tuturor argumentelor de fapt şi de drept invocate, nefiind suficient ca instanţa să preia exclusiv argumentele uneia dintre părţi, ci trebuind să arate şi motivele pentru care au fost respinse apărările părţii adverse.

Referitor la cel de-al doilea motiv de casare invocat a precizat că sentinţa este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a următoarelor dispoziţii legale: art. 301 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; punctul 71 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015; art. 117 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 169 alin. (9) şi alin. (10) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală; art. 303 alin. (1) - (3) din Legea nr. 227/2015; art. 268 din Legea nr. 207/2015.

Recurenta pârâtă a prezentat situaţia de fapt susţinând că instanţa reţine în mod eronat faptul că "actele administrative anterioare nu au autoritate de lucru judecat, singura apărare pe care pârâtele ar fi putut-o invoca fiind fie prescripţia extinctivă a dreptului, fie lipsa realităţii operaţiunii pentru care se solicită dreptul de deducere". Cele reţinute de instanţă la pagina 27 alin. (5) din sentinţă nu pot fi avute în vedere de instanţa de recurs, în situaţia în care contestaţia administrativă a fost respinsă pentru alte considerente, respectiv faptul că societatea nu a contestat deciziile de impunere anterioare.

Hotărârea instanţei lipseşte de conţinut disp. art. 268 şi următoarele din Legea nr. 207/2015, întrucât împotriva deciziilor de impunere menţionate societatea avea posibilitatea să exercite calea administrativă de atac, prevăzută de aceste prevederi legale. Or, din constatările organelor de inspecţie fiscală, rezultă faptul că societatea nu a contestat deciziile de impunere anterioare, astfel că acestea au rămas definitive prin neatacare, aspecte interpretate eronat de instanţa de fond, cu încălcarea dispoziţiilor legale mai sus citate.

Potrivit disp. art. 303 alin. (1) - (3) din Legea nr. 227/2015, cu modificările şi completările ulterioare, în situaţia în care, urmare operaţiunilor constând în achiziţii de bunuri şi servicii, respectiv operaţiuni taxabile, efectuate într-o perioadă fiscală de o persoană impozabilă, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă a TVA, persoana impozabilă are obligaţia să efectueze regularizările, reglementate de legea fiscală, prin decontul de TVA. Totodată, suma negativă a TVA cumulată se determină prin adăugarea la suma negativă a TVA rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a TVA reportat din decontul perioadei fiscale precedente, numai în situaţia în care acesta nu a fost solicitat a fi rambursat.

Conform art. 303 alin. (5) şi (6) din acelaşi act normativ, persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA pot solicita rambursarea soldului sumei negative a TVA din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de TVA, în această situaţie decontul fiind şi cerere de rambursare, însă, dacă persoana impozabilă a solicitat rambursarea soldului sumei negative a TVA, atunci această taxă nu se mai reportează în perioada fiscală următoare. În concluzie, TVA în sumă de 1.984.817 RON reprezintă taxa pentru care organele de inspecţie fiscală, prin decizii de impunere anterioare celei contestate, nu au acordat societăţii dreptul ce deducere, fiind respinsă la rambursare, şi nu TVA provenită din regularizări de taxă dedusă.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond pentru acest capăt de cerere, nu s-a contestat de către autorităţile fiscale dreptul societăţii de deducere a TVA (prevăzut şi în Directiva 112/2006 privind sistemul comun al TVA), ci s-a avut în vedere că în speţă nu s-au contestat deciziile de impunere anterioare.

O altă încălcare a prevederilor legale sus menţionate este şi cea cuprinsă la pagina 27 alin. (9) din sentinţă potrivit cărora:

"în speţă, organele fiscale nu au dovedit existenţa unei fraude fiscale pentru a se refuza exercitarea dreptului de deducere a TVA", fără să aibă în vedere că legiuitorul condiţionează dreptul de deducere a TVA de îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de lege. Aceste condiţii (pentru a beneficia de deducerea TVA) trebuie îndeplinite în mod cumulativ, aşa cum prevăd şi dispoziţiile Codul fiscal şi ale Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 (Cauza C-518/14 Senatex Gmb împotriva Finanzamt Hannover -Nord).

3.3. În cauză a formulat recurs împotriva sentinţei şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea în parte a sentinţei, în sensul respingerii în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului arată, cu privire la TVA în valoare de 1.984.817 RON, că dintr-o eroare materială, suma reţinută de instanţă nu este cea solicitată de reclamantă, în fapt, suma solicitată în decontul cu opţiune de rambursare TVA nr. x/23.03.2017 a fost de 1.970.630 RON şi reprezintă rezultatul dintre TVA colectată de 28.167 RON şi TVA dedusă de 1.998.797 RON. Mai mult, din această sumă trebuia scăzută valoarea de 32.045 RON reprezentând TVA suplimentar stabilit de organul fiscal şi admis de instanţă care, prin sentinţa recurată, a respins dreptul de deducere pentru suma respectivă. Astfel, suma pentru care eventual organul fiscal trebuie să soluţioneze decontul este de 1.938.585 RON. În fapt, valoarea punctuală nu este esenţială, deoarece prin sentinţă instanţa a dispus organului de control rambursarea taxei înscrise în decont, urmând ca această obligaţie să fie îndeplinită printr-o procedură administrativă subsecventă litigiului de fond, după finalizarea acesteia în mod definitiv şi irevocabil. Rambursarea TVA reprezintă decontarea sumelor negative de către organul fiscal către personalele impozabile. Mai exact, în cazul în care taxa aferentă achiziţiilor efectuate de către persoana impozabilă este mai mare decât valoarea taxei colectate de organul fiscal, atunci rezultă un surplus (denumit suma negativă) care va fi rambursat către persoana impozabilă în urma completării unei cereri de decont.

Instanţa confirmă, fără o verificare temeinică, cele concluzionate în raportul de expertiză judiciară efectuat în cauză, ce se referă exclusiv la actele de control anterioare. Mai mult, expertul, cu de la sine putere şi fără să precizeze ce verificări a efectuat, deoarece din raport reiese fără echivoc că nu a auditat societatea şi nu a verificat evidenţa contabilă, consideră că dreptul de deducere a taxei s-a realizat în baza unor documente justificativ contabile care conţin toate elementele prevăzute de art. 319 din Legea 227/2015, concluzie la care se pare că a ajuns pe considerentul că organul fiscal nu a contestat caracterul real al acestor documente. Deşi reţine şi consemnează în cuprinsul lucrării că toate actele de control au fost soluţionate pe baza neîndeplinirii unor cerinţe de formă, concluzionează fără niciun argument că sunt îndeplinite şi cerinţele de formă pentru rambursarea TVA. Este evident că prin această abordare s-a încălcat Standardul profesional nr. 35/2014.

Consideră că instanţa nu trebuia să-şi însuşească automat aceste constatări, ele sunt opinii proprii influenţate în mare parte de activitatea desfăşurată de expert în mediul economic privat şi trebuie acceptate cu rezerve. Mai mult, instanţa trebuia să aprecieze forţa probantă a expertizei contabile judiciare potrivit liberului-arbitru bazat pe lege şi conştiinţă, putând să admită sau să respingă concluziile expertizei contabile judiciare în funcţie de nivelul ştiinţific, calitatea acesteia şi corelaţia cu celelalte probe administrate. Astfel, concluziile expertizei contabile reţin că verificarea deconturilor cu suma negativă de TVA s-a realizat strict sub aspectul condiţiilor de formă, fără ca organul constatator să evidenţieze vreo concluzie care priveşte condiţiile de fond, motiv pentru care la acestă dată nu se poate conchide sub aspectul condiţiilor de fond.

Mai susţine că actele de control anterior nu au autoritate de lucru judecat, dar potrivit principiului unicităţii inspecţiei fiscale, contribuabilul poate fi verificat o singură dată, pentru aceeaşi obligaţie fiscală şi aceeaşi perioadă impozabilă. Procedura de inspecţie fiscală este guvernată de principiul unicităţii verificării obligaţiei fiscale, expres prevăzut de art. 118 alin. (3) din Legea nr. 207/2015.

Creanţa fiscală rezultată în urma verificărilor efectuate de organul fiscal în cadrul inspecţiei are caracter definitiv şi nu mai poate fi modificată nici de către contribuabil, nici de către organul fiscal, ceea ce echivalează cu anularea rezervei verificării ulterioare. Principiul şi dreptul prezentate anterior au rolul de a asigura aplicarea principiului securităţii raporturilor juridice, fundament al statului de drept, precum şi de a garanta încrederea contribuabililor în securitatea drepturilor recunoscute acestora.

Recurenta pârâtă consideră că dacă actele de control anterioare nu au fost contestate în termen este tardivă revenirea la acestea. Legiuitorul a reglementat accesul la instanţă în vederea efectuării analizei în legătură cu drepturile şi obligaţiile fiscale, în anumite condiţii procedurale, implicând ca premisă emiterea unei decizii sau dispoziţii în soluţionarea contestaţiei formulate de contribuabil potrivit Codului de procedură fiscală. Astfel, în cazul procedurii administrativ-fiscale a contestaţiei, dreptul de acces la instanţă se naşte odată cu soluţionarea contestaţiei prin decizia sau dispoziţia organului fiscal competent, acest act fiind cel susceptibil de a fi atacat în principal în faţa judecătorului. Câtă vreme nu a fost formulată contestaţia administrativ-fiscală, contribuabilul interesat nu are drept de acces la instanţă în vederea anulării vreunui act administrativ-fiscal.

A mai criticat cuantumul cheltuielilor de judecată apreciind că atât onorariul avocaţial, cât şi cel al expertului sunt exagerate. Neîndoielnic că reclamanta a beneficiat de asistenţă juridică calificată, dar instanţa a admis acţiunea în parte. Potrivit disp. art. 451 alin. (2) C. proc. civ., instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama de circumstanţele cauzei,

Recurenta pârâtă a prezentat situaţia de fapt cu privire la primul decont de TVA nr. x/24.02.2017 depus de reclamantă, invocând şi jurisprudenţa CJUE incidentă în materie.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurenta-reclamantă B. S.A. (fostă A. SRL) a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor formulate de către pârâte, întrucât criticile aduse sentinţei nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Recurenta DGRFP Cluj - Napoca reia susţinerile formulate în actele procedurale anterioare, copiază în integralitate partea din sentinţă privind motivarea respingerii în parte a acţiunii şi nu formulează veritabile critici de nelegalitate a sentinţei, eventual, pot fi considerate critici de netemeinicie a sentinţei. Aceste aspecte sunt aplicabile mutatis mutandis şi în cazul recursului ANAF, copierea integrală a motivelor din sentinţa recurată nu poate echivala în niciun caz cu formularea unor critici de nelegalitate, iar indicarea formală a unui text de lege nu poate echivala cu critici reale de nelegalitate.

A mai invocat şi excepţia inadmisibilităţii recursurilor organelor fiscale, pentru motivul că au formulat critici cu privire la aspecte de fapt şi probatoriul administrat, respectiv raportul de expertiză întocmit în cauză, ceea ce excede analizei de nelegalitate la care poate proceda instanţa de recurs.

De asemenea, a invocat excepţia lipsei de interes cu privire la recursul formulat de DGRFP Cluj - Napoca, prin AJFP Maramureş, dat fiind faptul că aceasta a formulat critici şi cu privire la partea din acţiune respinsă.

Pe fond, solicită respingerea recursurilor formulate de către pârâte, ca nefondate.

4.2. Recurenta-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei şi menţinerea sentinţei în privinţa capetelor de cerere respinse de către prima instanţă.

5. Răspunsurile la întâmpinare

Recurentele pârâte au formulat răspunsuri la întâmpinare, prin care au solicitat respingerea excepţiilor invocate de recurenta reclamantă, precum şi respingerea recursului acesteia şi admiterea recursurilor organelor fiscale.

II. Soluţia instanţei de recurs

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursurilor formulate de către pârâte, Înalta Curte constată că aceasta este nefondată, din moment ce criticile menţionate în cele două cereri de recurs pot fi subsumate motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recurentele pârâte prezentând argumente în sprijinul invocării acestor motive.

Astfel, recurenta-pârâtă ANAF a arătat, subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază în ceea ce priveşte suma de 1.984.817 RON reprezentând TVA, argumentele instanţei bazându-se exclusiv pe concluziile raportului de expertiză contabilă fiscală, fără a se arăta motivele pentru care s-au înlăturat susţinerile pârâtelor.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aceeaşi recurentă a susţinut că hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea disp. art. 301 alin. (2) şi (3), art. 303 alin. (1)-(3) Codul fiscal, pct. 71 din H.G. nr. 1/2016 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, art. 117 alin. (1) şi (2), art. 169 alin. (9) şi 10 şi art. 268 din Codul de procedură fiscală, prezentând argumentele pentru care consideră că instanţa de fond a aplicat în mod greşit aceste prevederi legale.

De asemenea, subsumat aceloraşi motive de casare, recurenta-pârâtă DGRFP Cluj - Napoca, prin AJFP Maramureş, a susţinut că instanţa confirmă, fără o verificare temeinică, cele concluzionate în raportul de expertiză judiciară efectuat în cauză, rezultând deci că soluţia de admitere în parte a cererii de chemare în judecată a fost pronunţată doar pe baza concluziilor acestui raport, fără o analiză efectivă a motivelor de fapt şi de drept invocate de organul fiscal în combaterea susţinerilor reclamantei.

Totodată, se argumentează motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cererea de recurs nefiind doar o reluare a susţinerilor formulate în actele procedurale anterioare.

Recurentele pârâte nu critică modul în care instanţa de fond a interpretat probele administrate în cauză, în mod special concluziile raportului de expertiză contabilă, ci faptul că aceste concluzii au constituit singurul fundament al soluţiei de admitere în parte a cererii de chemare în judecată, nefiind menţionate motivele pentru care instanţa a înlăturat apărările formulate de organele fiscale. Astfel, recurentele pârâte au criticat motivarea necorespunzătoare a sentinţei, dar şi modul în care prima instanţă a aplicat normele de drept material aplicabile litigiului, fiind în mod evident necesare trimiterile la situaţia de fapt, pentru a se putea înţelege raţionamentul pe care organele fiscale îşi fundamentează incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Aceasta nu înseamnă însă că prin cererile de recurs a fost criticată greşita stabilire a situaţiei de fapt de către instanţa de fond sau modul în care instanţa a aplicat textele de lege aplicabile situaţiei de fapt. Prin urmare, aprecierea recurentei-reclamante în sensul că recurentele-pârâte ar fi formulat critici de netemeinicie şi nu de nelegalitate, bazate pe situaţia de fapt şi fără a fi indicate dispoziţiile legale încălcate de către instanţa de fond, sunt nefondate.

Referitor la excepţia inadmisibilităţii recursurilor formulate de către pârâte, invocată în raport cu faptul că au criticat modalitatea de interpretare a probatoriului administrat, respectiv a raportului de expertiză contabilă, ceea ce excede analizei instanţei de recurs, Înalta Curte constată că acest aspect vizează, de fapt, nulitatea recursului din punct de vedere al criticării netemeiniciei sentinţei, nefiind un aspect legat de admisibilitatea căii de atac, iar acesta a fost examinat cu ocazia analizării excepţiei nulităţii recursurilor.

În ceea ce priveşte excepţia lipsei de interes a recursului formulat de DGRFP Cluj - Napoca, prin AJFP Maramureş, pentru motivul că aceasta a formulat critici şi cu privire la partea din acţiune care a fost respinsă, Înalta Curte constată că este nefondată, având în vedere că respectivele susţineri au fost făcute în contextul prezentării în ansamblu a situaţiei de fapt, instanţa de control judiciar urmând să analizeze criticile efective de nelegalitate aduse sentinţei de către această recurentă.

Pe fondul cauzei, analizând sentinţa recurată în raport cu motivele de recurs invocate de părţi, cu apărările din întâmpinări şi cu dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/27.06.2017, emisă de AJFP Maramureş, cu privire la decontul nr. x/24.02.2017, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei suplimentar obligaţii fiscale constând în diferenţa TVA în cuantum de 32.045 RON, iar cu privire la decontul nr. x/23.03.2017, organele fiscale au stabilit suplimentar obligaţii fiscale constând în diferenţă TVA în cuantum de 16.052 RON, respingând la rambursare TVA în cuantum de 1.970.630 RON.

Prin Decizia nr. 102/28.02.2018 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-a respins, ca neîntemeiată, contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.06.2017 emisă de AJFP Maramureş.

1.1. Referitor la recursul formulat de reclamantă, Înalta Curte reţine că primul motiv de casare invocat este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizând situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de casare este fondat, din moment ce prima instanţă nu a procedat la analizarea tuturor motivelor de fapt şi de drept invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată cu privire la primul decont de TVA, în cererea prin care recurenta reclamantă a sintetizat criticile din recurs fiind prezentate pe larg argumentele care susţin incidenţa acestui motiv de casare.

Astfel, cu privire la suma de 7.513 RON, TVA aferentă serviciilor de management şi administrativ, prima instanţă a prezentat situaţia de fapt menţionată în actele administrative contestate şi a concluzionat că, în mod corect, organele fiscale au reţinut că documentele prezentate de reclamantă nu justifică faptul că serviciile facturate de C. S.R.L. şi D. S.R.L. au fost prestate şi destinate realizării de operaţiuni taxabile, fără a preciza propriile argumente care justifică reţinerea caracterului corect al constatărilor organelor fiscale.

Cu privire la suma de 8.609 RON, TVA aferentă serviciilor de consultanţă şi management, publicitate şi chirie, prima instanţă a procedat în aceeaşi manieră, în sensul că a prezentat situaţia de fapt şi concluzia că, faţă de prestarea serviciilor faţă de o altă societate decât reclamanta, în mod legal organele fiscale au procedat la reîncadrarea tranzacţiei.

Nu a procedat la examinarea tuturor criticilor reclamantei, printre care cele potrivit cărora susţinerile echipei de inspecţie fiscală sunt nelegale şi neîntemeiate, întrucât aceste servicii sunt în curs de executare şi nu pot fi refacturate, iar în ceea ce priveşte I., aceste cheltuieli sunt pentru rapoartele întocmite în luna ianuarie, când are loc această activitate de raportare, chiar dacă ea se referă la activitatea pe anul 2016. Orice raportare pentru o perioadă anterioară se întocmeşte în perioada următoare, la fel crede că procedează şi organul fiscal cu situaţiile şi raportările proprii, nu crede că aceştia au raportat în luna ianuarie că au determinat TVA suplimentar la reclamantă în luna iulie. De asemenea, nu există niciun temei pentru a refactura chiria către F., această societate neavând sediul în România.

Cu privire la suma de 17.124 RON, TVA aferentă achiziţiilor destinate activităţii de evacuare a apei de la mina Băiţa Plai, instanţa de fond a apreciat că reclamanta, nefiind deţinătoarea unei licenţe miniere în perioada 01.01.2017-31.01.2017 şi neobţinând venituri din exploatarea minieră, în mod legal s-a reţinut că operaţiunile nu au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Este corectă susţinerea recurentei reclamante potrivit căreia instanţa de fond s-a limitat la redarea situaţiei de fapt reţinute de organul fiscal şi la expunerea unor concluzii privind legalitatea şi temeinicia stabilirii obligaţiilor suplimentare de plată, fără a proceda la o analiză efectivă a argumentelor pe baza cărora reclamanta şi-a motivat cererea de chemare în judecată.

În acest sens, Înalta Curte constată că cea mai mare parte a considerentelor sentinţei recurate referitoare la primul decont de TVA depus de reclamantă reprezintă o redare fidelă a susţinerilor din întâmpinarea depusă de ANAF în dosarul de fond - vol. I, respectiv a unor paragrafe de la filele x, fără a fi prezentate argumentele proprii ale instanţei, rezultat al trecerii prin propriul filtru a tuturor motivelor de fapt şi de drept invocate de reclamantă.

1.2. Cu privire la recursurile formulate de pârâte, Înalta Curte reţine, de asemenea, incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în condiţiile în care soluţia primei instanţe, de anulare în parte a Deciziei nr. 102/28.02.2018 şi a Deciziei de impunere nr. x/27.06.2017, sub aspectul respingerii de la rambursare a TVA în cuantum de 1.984.817 RON, a fost motivată pe baza concluziilor raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.

Instanţa de fond a precizat în considerentele sentinţei recurate că, astfel cum s-a reţinut prin raportul de expertiză judiciară efectuată în cauză, suma de 1.984.817 RON aferentă perioadei 01.10.2016-31.12.2016, înscrisă în decontul de TVA nr. x/24.01.2017, a fost respinsă la rambursare de o altă echipă de inspecţie fiscală, prin decizia de impunere nr. x/02.03.2017, ca urmare a următoarelor motive: întrucât în fişa de plătitor au fost preluate obligaţiile şi creanţele societăţii G. S.A., dar soldul în fişa sintetică pe plătitor este de doar 438.783 RON, iar în balanţa de verificare, la luna decembrie 2016, soldul sumei negative a TVA este de 1.984.817 RON, deci cel solicitat la rambursare şi ar fi trebuit înscris în decontul de TVA la rândul 30.

Expertul fiscal a reţinut că, prin raportare la normele fiscale în vigoare la data emiterii actelor administrativ-fiscale contestate, deciziile nr. 102/28.02.2018 şi nr. F-MM 445/27.06.2017 nu sunt corect întocmite cu privire la calculul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei. Reclamanta a exercitat dreptul de deducere a TVA în baza unor documente justificativ contabile care conţin elementele prevăzute de art. 319 din Legea 227/2015, a exercitat dreptul de deducere a TVA în baza unui document justificativ contabil care atestă operaţiuni reale şi care nu au fost contestate de către organul fiscal în ceea ce priveşte caracterul real, reclamanta a exercitat dreptul de deducere în baza unor documente justificative contabile care atestă achiziţii efectuate în folosul activităţii sale, respectiv în baza unor documente care îndeplinesc condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, conform art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112/CE.

Pentru aceste considerente, Curtea a constatat că în mod întemeiat expertul judiciar a arătat că decizia de impunere nu a fost corect emisă, în consecinţă, decizia de soluţionare a contestaţiei fiind, de asemenea, nelegală.

Instanţa de control judiciar reţine că în întâmpinarea depusă în dosarul de fond, pârâta ANAF a invocat mai multe dispoziţii legale pe care le-a considerat aplicabile litigiului şi anume: art. 301 alin. (2) şi (3), art. 303 alin. (1)-(3) Codul fiscal, pct. 71 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, Ordinul preşedintelui ANAF pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) nr. 591/2017, argumentând modul în care acestea se aplică în cauza de faţă. Prima instanţă nu a analizat susţinerile ANAF privind incidenţa acestor prevederi legale, limitându-se la redarea concluziilor formulate de expertul care a întocmit raportul de expertiză.

Înalta Curte apreciază că încuviinţarea probei cu expertiza contabilă nu justifică lipsa unei analize efective din partea instanţei care a încuviinţat proba a situaţiei de fapt, prin raportare la cadrul legal aplicabil şi la argumentele prezentate de părţi. Nu este suficientă achiesarea instanţei la concluziile raportului de expertiză, fără a prezenta propriul raţionament juridic care a stat la baza soluţiei pronunţate, chiar şi în situaţia în care este de acord cu respectivele concluzii.

Singurul argument al organelor fiscale, pe care instanţa îl analizează, este cel referitor la faptul că împotriva deciziilor de impunere anterioare, societatea avea posibilitatea să exercite calea administrativă de atac, prevăzută de art. 268 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, or, neexercitând-o, acestea au devenit definitive.

Sub acest aspect, prima instanţă reţine că actele administrative anterioare nu au autoritate de lucru judecat, singura apărare pe care pârâtele ar fi putut-o invoca fiind fie prescripţia extinctivă a dreptului, fie lipsa realităţii operaţiunii pentru care se solicită dreptul de deducere. Aceasta deoarece dreptul de deducere este un principiu fundamental al sistemului TVA, iar motivele de ordin formal, în lipsa dovezii pe care organul fiscal trebuie să o facă, a existenţei unei fraude, nu pot paraliza acest drept exercitat în temeiul principiului neutralităţii TVA.

După menţionarea acestor aspecte, instanţa redă consideraţii cu caracter general referitoare la dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva TVA, care face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat, făcând trimitere şi la jurisprudenţa CJUE incidentă în materie şi concluzionează că, în speţă, organele fiscale nu au dovedit existenţa unei fraude fiscale pentru a se refuza exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Înalta Curte constată că acest argument nu are relevanţă în soluţionarea cauzei, în condiţiile în care în actele administrative contestate nu se face referire la existenţa unei fraude fiscale ca motiv de respingere de la rambursare a TVA în cuantum de 1.984.817 RON.

Potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar (în speţă, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi al argumentelor invocate de părţi, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de reclamantă, precum şi pe cele invocate de către pârâte, care necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar. În aceste condiţii, s-a cauzat părţilor o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

În consecinţă, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la un proces echitabil şi principiul dreptului la apărare. De asemenea, este incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat în mod expres de către recurente.

Având în vedere incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu se mai impune analizarea criticilor formulate de părţi, subsumate motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea urmând să fie analizate de instanţa de fond cu ocazia rejudecării cauzei, când vor fi examinate toate motivele de fapt şi de drept menţionate în cererea de chemare în judecată şi, respectiv, în întâmpinări, şi implicit, toate criticile din cererile de recurs, subsumate acestui motiv de casare, cu precizarea că, în ceea ce priveşte recursul reclamantei, în rejudecare, instanţa va analiza doar acele critici de nelegalitate a actelor contestate, care se regăsesc în cererea iniţială de chemare în judecată şi în cererea modificatoare a acesteia, în calea de atac neputând fi formulate noi critici.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate împotriva sentinţei civile nr. 260/2019 din 18 decembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal; va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţiile invocate de recurenta-reclamantă.

Admite recursurile declarate de reclamanta B. S.A. (fostă A. SRL) şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, împotriva sentinţei civile nr. 260/2019 din 18 decembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 9 iunie 2022.