Tax deductibility of performance guarantees and utility costs challenged due to insufficient judicial motivation and improper dismissal of restitution claim

Şedinţa publică din data de 8 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la 23 aprilie 2018 sub dosar nr. x/2018 pe rolul Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. CRAIOVA - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Craiova contestaţie împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/03.08.2017, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.08.2017, precum şi a deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 107/24.08.2017 - emise de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.R.F.P Craiova.

Reclamanta a solicitat:

1. Anularea Deciziei de impunere x/03.08.2017 in ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite in sarcina sa in cuantum de 2.496.331 RON, din care impozit pe profit in cuantum de 1.264.830 RON si taxa pe valoare adăugată (TVA) în cuantum de 1.231.501 RON precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.08.2017.

2. Anularea deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 107/24.08.2017 prin care s-au stabilit în sarcina sa dobânzi si penalităţi in cuantum total de 1.693.387 RON.

3. Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea litigiului.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 29/2020 din 31 ianuarie 2020, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DGRFP Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mici şi Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Craiova, a anulat Decizia de impunere nr. x din 03.08.2017, raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.08.2017 pentru următoarele obligaţii fiscale suplimentare şi în mod corespunzător Decizia 107/24.08.2017 referitoare la obligaţii fiscale accesorii:

-suma de 356 353 RON reprezentând impozit pe profit corespunzătoare cheltuielilor cu provizioane considerate nedeductibile;

- suma de 190 802 RON impozit pe profit în legătură cu amortizare mijloace fixe înregistrată în anul 2014;

- suma de 7045,54 RON impozit pe profit în legătură cu amortizare cămin-hotel, garsonieră şi "imobil Independenţei";

- suma de 9233 RON impozit pe profit amortizare limitată autoturisme; (38419 RON din decizia de impunere

- 29186 RON prin raportare la valoarea din anexa 4); -suma de 85 840 RON impozit pe profit şi suma de 128 760 RON TVA în legătură cu achiziţii de la Compania de Apă;

-suma de 73 275 RON impozit pe profit şi suma de 109 913 RON TVA în legătură cu raporturile comerciale realizate cu S.C. B. S.R.L. Slatina;

- suma de 83 226 RON impozit pe profit şi 124 839 RON TVA corespunzătoare raporturilor comerciale cu S.C. C. S.R.L.; - suma de 42 651 RON impozit pe profit şi suma de 63 977 RON corespunzătoare raporturilor comerciale cu S.C. D.; -suma de 34 826 RON impozit pe profit şi suma de 52239 RON TVA corespunzătoare relaţiei comerciale cu S.C. E. S.R.L. (venituri stornate);

- suma de 23 450 RON impozit pe profit şi suma de 42 355 RON TVA pentru achiziţii servicii hotel Poiana Braşov;

- suma de 24 252 RON impozit pe profit şi suma de 37 264 RON TVA în legătură cu achiziţiile de gaze de la S.C. F. S.A. pentru locaţia din Slatina, strada x nr. 47;

- suma de 36 577 RON impozit pe profit şi suma de 56 012 RON TVA în legătură cu achiziţii energie electrică pentru imobilul situat în Slatina, strada x nr. 47; -suma de 276 RON impozit pe profit şi suma de 483 RON TVA pentru achiziţii energie electrică la imobilul din Slatina, strada A I Cuza;

-suma de 5271 RON impozit pe profit şi suma de 7908 RON TVA pentru achiziţii energie electrică refacturată de G. S.A. şi S.C. H. S.A.;

- suma de 141 858,82 RON impozit pe profit şi suma de 205 249,18 RON TVA în legătură cu achiziţii care nu sunt efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

A respins cererea de chemare în judecată cu privire la:

- suma de 14 631 RON impozit pe profit şi suma de 20 363 RON TVA, ambele referitoare la achiziţii piese de schimb şi reparaţii autoturisme;

- suma de 267 587 RON TVA achiziţii autoturisme;

- suma de 1218,56 RON impozit pe profit corespunzătoare cheltuielilor cu amortizarea contabilă în valoare de 7616 RON pentru imobilele combină cosmetică şi ansamblu pedichiură.

- suma de 29186 RON impozit pe profit amortizare limitată autoturisme, prin raportare la valoarea din anexa 4;

- suma de 2 119 RON impozit pe profit şi suma de 42 247 RON TVA pentru achiziţii I.;

- suma de 59 023,18 RON impozit pe profit (formată din suma de 50 994,14 RON impozit corespunzător cheltuielilor cu deplasările în valoare de 318 713,39 RON, suma de 5 806 RON impozit menţionată în suplimentul la raportul de expertiză, suma de 2223,04 RON alte bunuri în valoare totală de 13894 RON) şi suma de 10 908,82 RON TVA (formată din suma de 1615,82 RON TVA corespunzător cheltuielilor cu deplasările, suma de 6274 RON TVA menţionată în suplimentul la raportul de expertiză şi suma de 3019,73 RON alte bunuri) ambele în legătură cu achiziţii care nu sunt efectuate în scopul operaţiunilor taxabile;

A admis excepţia inadmisibilităţii cererii adiţionale privind obligarea pârâtei la restituirea sumelor achitate în baza Deciziei de impunere referitoare la obligaţiile de plată suplimentare nr. x/03.08.2017 şi a Deciziei referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/24.08.2017.

A respins ca inadmisibilă cererea reclamantei privind obligarea pârâtei la restituirea sumei de 2 496 331 RON stabilită cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare şi a sumei de 1 693 387 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, achitate în temeiul Deciziei de impunere nr. x/03.08.2017 şi a Deciziei referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/24.08.2017.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 29/2020 pronunţate la 31 ianuarie 2020 de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs S.C. A. S.R.L. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

3.1 Recursul formulat de S.C. A. SRL

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 02.06.2020, reclamanta a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în consecinţă, admiterea în tot a acţiunii formulate, fiind invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ. Criticile formulate de aceasta se regăsesc în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac .

3.2 Recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii

Prin cererea de recurs înregistrată la data de 02.06.2020, reclamanta a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi, în consecinţă, admiterea în tot a acţiunii formulate, fiind invocate motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din noul C. proc. civ. Criticile formulate de aceasta se regăsesc în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac .

4. Apărări formulate în cauză

Recurenta-reclamantă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului pârâtelor, ca nefondat.

Recurenta-pârâtă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 28 iulie 2020, s-a fixat termen de judecată la data de 14 aprilie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din noul C. proc. civ.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Reclamanta S.C. A. S.R.L. învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. CRAIOVA - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Craiova a solicitat:

1. Anularea Deciziei de impunere x/03.08.2017 in ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare stabilite in sarcina sa in cuantum de 2.496.331 RON, din care impozit pe profit in cuantum de 1.264.830 RON si taxa pe valoare adăugată (TVA) în cuantum de 1.231.501 RON precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.08.2017.

2. Anularea deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 107/24.08.2017 prin care s-au stabilit în sarcina sa dobânzi si penalităţi in cuantum total de 1.693.387 RON.

Prin sentinţa atacată, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală, a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte actele atacate pentru sumele menţionate la pct. I.2 din prezenta decizie.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut următoarele:

În perioada 26.04.2017-21.07.2017 organele fiscale din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Craiova, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul regiunii Craiova au efectuat o inspecţie fiscală în urma căreia a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/03.08.2017 şi decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 03.08.2017.

În decizia de impunere, cu privire la profit se menţionează că perioada verificată a fost 01.01.2011-31.12.2016, baza impozabilă stabilită suplimentar a fost de 7 905 187 RON iar impozitul pe profit stabilit suplimentar a fost în valoare de 1 264 830 RON. În ceea ce priveşte TVA perioada verificată a fost 01.01.2011-28.02.2017, baza impozabilă stabilită suplimentar a fost de 5 375 139 RON iar taxa stabilită suplimentar a fost de 1 231 501 RON.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamantul a contestat atât sumele stabilite cu titlu de impozit pe profit cât şi TVA, după cum urmează:

1. pentru cheltuielile cu provizioane nedeductibile a fost contestată suma de 356 353 RON.

Prin decizia de impunere s-a stabilit ca in perioada 2015-2016 au fost inregistrate cheltuieli cu provizioanele in suma totala de 2 227 207 RON (suma de 596 570 RON in anul 2015 si suma de 1 644 970 RON in anul 2016) carora le corespunde un impozit pe profit in valoare totala de 356 353 RON.

1.1. Pentru anul 2015, cheltuielile cu provizioanele in litigiu sunt in valoare totala de 582 237 RON, fiind in legatura cu lucrarile aferente urmatoarelor contracte: contractul nr. x/07.05.2012 - "Modernizare drumuri Deveselu" (cheltuieli in suma de 57.028 RON), contractul numărul 4198- extindere reţea apă canalizare comuna Bîrca (cheltuieli in suma de 403 133 RON) si contractul pentru reabilitare amenajări hidroameliorative Bucşani-Cioroiu (cheltuieli in suma de 122 076 RON.)

1.1.1.contractul nr. x/07.05.2012 - "Modernizare drumuri Deveselu" - in suma de 57.028 RON.

În decizia de impunere se menţionează, referitor la lucrarea "Modernizare drumuri in comuna Deveselu" pentru care a fost încheiat contractul nr. x/07.05.2012 in valoare totala de 6.750.584 RON, ca societatea a constituit la data de 30.09.2015 un provizion pentru garanţii de buna execuţie in procent de 5% din valoarea facturată în sumă de 6.424.914 RON, in suma de 321 246 RON.

Garanţia de buna execuţie a fost constituita prin reţineri succesive si evidenţiată in contul contabil 512.119 în valoare de 334.531 RON.

Conform prevederilor contractuale, a fisei client analitic "Primăria Deveselu" si a situaţiei facturilor emise in cadrul contractului, s-a constatat că lucrările s-au efectuat in perioada octombrie 2014 - noiembrie 2015, drept pentru care organele de inspecţie fiscala potrivit art. 22 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare nu acorda drept de deducere a cheltuielilor cu constituirea provizioanelor înregistrate la data de 30.09.2015, in suma de 218.318 RON aferente lucrărilor efectuate în altă perioada în sumă de 1.010.614 RON.

Ulterior, conform registrului jurnal aferent lunii decembrie 2016, la poziţia 106 din 31.12 2016 au fost reluate la venituri cheltuieli cu provizioanele in suma de 2 154 319 RON care include suma de 161.290 RON reprezentând parte a provizionului constituit pentru aceasta lucrare, prin debitul contului contabil 151.2 "Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor" în corespondenţă cu creditul contului 781.2 "Venituri din provizioane".

Conform poziţiei nr. 173 din registrul jurnal suma respectiva a fost transferată prin închiderea contului de venituri din provizioane 781.2 in creditul contului contabil 121 "Profit si pierdere".

Urmare a acestor operaţiuni cheltuiala nedeductibila privind constituirea provizionului in suma de 218.318 RON va influenta calculul de obligaţii fiscale astfel: suma de 161.290 RON va influenta obligaţiile fiscale accesorii pentru perioada 30.09.2015 - 31.12.2016, iar suma de 57.028 RON va influenta obligaţiile fiscale principale începând cu data de 30.09.2015.

Analizând coroborat concluziile deciziei de impunere şi susţinerile părţilor rezultă că reclamanta a constituit la 30.09.2015 un provizion in suma de 321.346 RON care a avut la bază 3 facturi aferente anului 2014 si facturi aferente lunilor octombrie noiembrie 2015 pe care organul de inspecţie le-a considerat nedeductibile.

Potrivit art. 26 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, (1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor si provizioanelor/ajustărilor pentru depreciere, numai in conformitate cu prezentul articol, astfel:

b) provizioanele pentru garanţii de buna execuţie acordate clienţilor. Provizioanele pentru garanţii de buna execuţie acordate clienţilor se deduc trimestrial/anual numai pentru bunurile livrate, lucrările executate si serviciile prestate in cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acorda garanţie in perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute in convenţiile încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut in tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate;"

Potrivit art. 19 din Legea nr. 571/2003 "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Aşadar, perioada de referinţă pentru determinarea impozitului pe profit este anul fiscal, astfel încât simpla nerespectare a regulii conform căreia provizioanele se deduc trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate si serviciile prestate in cursul trimestrului respectiv nu este suficientă pentru a considera nedeductibilă această cheltuială.

În speţă nu s-a contestat constituirea eronată a comisionului prin raportare la fondul operaţiunilor economice realizate de reclamantă şi reflectate în documentele justificative, ci doar prin necorelarea cu perioadele în care au fost efectuate lucrările, or câtă vreme dreptul de deducere are o bază factuală, aceasta trebuie luată în considerare în ansamblu inclusiv în ceea ce priveşte intervalul de timp avut în vedere la stabilirea impozitului pe profit.

1.1.2.contractul numărul 4198- extindere reţea apă canalizare comuna Bîrca.

În decizia de impunere contestată s-a reţinut că societatea a constituit la data de 31.12.2015 un provizion pentru garanţii de buna execuţie in procent de 2,5% din valoarea facturată în suma de 19.428.061 RON, in suma de 485.702 RON.

Garanţia de buna execuţie a fost constituita prin emiterea poliţei de asigurare nr. x de către J. - societate de asigurare-reasigurare in valoare de 506.532 RON cu valabilitate din 02.10.2015 iar data expirării valabilităţii garanţiei pe perioada execuţiei este 31.12.2015.

Având în vedere ca aceasta lucrare a fost realizat in asociere cu alte doua societăţi, respectiv S.C. K. S.R.L. si S.C. L. S.R.L. iar S.C. A. S.R.L. a realizat doar 17 % din respectivul obiectiv fata de 49% cât conveniseră in contractual de asociere, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere integrală a cheltuielilor cu constituirea provizioanelor înregistratela data de 31.12.2015, in suma de 485.702 RON (provizion constituit pentru întreaga lucrare), suma de 403.133 fiind considerata nedeductibila la calculul impozitului pe profit, potrivit OMFP 1802/2014 pentru aprobarea reglementarilor contabile in conformitate cu directivele europene unde la pct. 370 alin. (1) este prevăzut faptul că provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente.

În speţă, judecătorul fondului a reţinut că reclamanta a înregistrat venituri din executarea contractului în cauză în valoare de 19 428 061 RON prin raportare la care a fost constituit un provizion în cuantum de 485 702 RON.

În aceste împrejurări, sunt aplicabile prevederile art. 22 din Legea 571/2003 coroborat cu dispoziţiile pct. 52 din normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, potrivit cărora provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanţie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate.

Pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări. Înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanţiile de bună execuţie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract.

Se constata ca provizioanele au fost constituite potrivit dispoziţiilor legale întrucât sunt aferente veniturilor înregistrate, corespunzător lucrărilor înscrise în documentele justificative emise în numele său.

Împrejurarea că două societăţi comerciale asociate au, conform situaţiei din fişa clientului, în legătură cu acelaşi contract venituri în proporţie de 83 % din valoarea contractului nu prezintă relevanţă întrucât dispoziţiile legale condiţionează stabilirea provizionului de reflectarea integrală la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări, or pârâta nu a susţinut că această cerinţă nu este îndeplinită.

Pârâta a utilizat o prezumţie simplă pentru a concluziona că reclamanta a realizat doar 17 % din lucrare întemeindu-se pe faptul conex că societăţile partenere prezintă situaţii contabile în care sunt reflectate venituri de 83 % din valoarea contractului, însă acest aspect nu justifică diminuarea provizionului întrucât dispoziţiile legale nu îl condiţionează de valoarea facturilor emise pe numele altor subiecte, ci doar prin raportare directă la activitatea celui care îl constituie.

1.1.3 Reabilitare amenajări hidroameliorative Bucşani-Cioroiu

S-a avut in vedere un provizion în sumă de 122.076 RON motivat de faptul că potrivit fişelor de cont analitic client ANIF şi afişelor de cont 701 si 704 - venituri, in perioada trim. I-III din anul 2015 s-au realizat lucrări şi facturat în sumă de 1.513.740 RON (inclusiv TVA), drept pentru care organele de inspecţie fiscală potrivit art. 22 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor cu constituirea provizioanelor înregistrate la data de 31.12.2015 pentru această perioadă în sumă de 122.076

Valoarea provizionului a fost constituită în limita sumelor facturate şi înregistrate la venituri în anul 2015 de societatea reclamantă în cuantum de 3 534 809,77 RON.

Avand in vedere că impozitul pe profit este unul anual, necorelarea sub aspect temporal nu prezintă relevanţă întrucât condiţiile substanţiale erau îndeplinite, nefiind contestate aspect legate de efectuarea lucrărilor sau de valoarea eronată a acestora, dispozitiile legale incidente fiind evocate si in analiza situatiei de la pct. 1.1.1.

1.2. pentru anul 2016, cheltuielile cu provizioanele in litigiu sunt in valoare totala de 1 644 970 RON, fiind in legatura cu lucrarile aferente contractului nr. x/14.05.2015-extindere reţea apă, canalizare comuna Goicea (cheltuieli in suma de 596 570 RON) si a unui numar de 12 contracte pentru care au fost constituit la 31.12.2016 provizioane in valoare totala de 1 048 400 RON.

1.2.1. contract nr. x/14.05.2015-extindere reţea apă, canalizare comuna Goicea.

În decizia de impunere s-a menţionat că pentru această lucrare a fost încheiat contratul nr. 1025/14.05.2015 în valoare totală de 18 440 545 RON iar societatea a constituit la data de 31.12.2015 un provizion pentru garanţii de bună execuţie în procent de 5 % din valoarea facturată de 17 044 862 RON.

Garanţia de bună execuţie a fost constituită prin emiterea poliţei de asigurare nr. x de către J. -societate de asigurare reasigurare în valoare de 880 301 RON cu valabilitate din 05.10.2015 şi prelungită prin act aditional până la data de 04.07.2016. Data expirării valabilităţii garanţiei pe perioada execuţiei este de 04.07.2016.

Având în vedere că valabilitatea garanţiei pe perioada execuţiei este data de 04.07.2016 (70 % din totalul garanţiei) contribuabilul avea obligaţia ca începând cu data de 05.07.2016 să anuleze 70 % din provizionul constituit pentru garanţie de bună execuţie, adică suma de 596 570 RON iar diferenţa de 30 %, adică suma de 255 673 RON va fi valabil pe perioada de mentenanţă până la data de 04.05.2018.

Având în vedere aceste aspect, organele de inspecţie fiscală potrivit pct. 370 alin. (1) din OMFP 1802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile în conformitate cu directivele europene, unde este prevăzut că provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente, nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor cu constituirea provizioanelor înregistrate la data de 31.12.2015, în sumă de 596 570 RON începând cu 05.07.2016.

In raspunsul la obiectiuniile formulate la raportul de expertiza s-a mentionat ca reluarea la venituri nu se face la data deblocării unei părţi din garanţie, ci la data expirării perioadei de garanţie.

Judecătorul fondului a reţinut că la data de 14.05.2015 a fost încheiat între reclamantă, în calitate de lider al asocierii S.C. A. S.R.L. - S.C. K. S.R.L. - S.C. L. S.R.L. şi Comuna Goicea contractual de lucrări (proiectare şi execuţie) numărul 1025/14.05.2015, care cuprinde la articolul 12, clauze referitoare la garanţii.

Conform art. 12.1, executantul se oblige să constituie garanţie de bună execuţie a contractului în cuantum de 880 300,95 RON, reprezentând 5 % din preţul contractului, prin scrisoare de garanţie bancară de bună execuţie în termen de 6 zile de la semnarea contractului.

Perioada de garanţie de bună execuţie este de 24 de luni, după care se va semna procesul-verbal de recepţie.

Achizitorul se oblige să restituie garanţia de bună execuţie după cum urmează:

- 70 % din valoarea garanţiei în termen de 14 zile de la data încheierii procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, dacă nu a ridicat până la acea data pretenţii asupra ei, iar riscul pentru vici ascunse este minim;

- Restul de 30 % la expirarea perioadei de garanţie a lucrărilor executate, pe baza procesului-verbal de recepţie finală.

Reclamanta a prezentat actul aditional la Poliţa nr x Asigurarea de garanţie de bună execuţie, asigurător fiind S.C. J. şi reasigurare S.A. şi beneficiar Comuna Goicea, conform căreia perioada de valabilitate a contractului de asigurare se va prelungi de la data de 05.05.2016 până la data de 30.06.2016 pentru perioada de execuţie, perioada de mentenanţă devenind 01.07.2016-30.06.2018.

De asemenea, garanţia colaterală constituită în favoarea J. constă în bilet la ordin x în valoare de 880 300,95 RON, care înlocuieşte biletul la ordin x.

Potrivit punctului 369-370 din OMFP provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea.

Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului, trebuie luate în considerare toate informaţiile disponibile.

370. - (1) La data bilanţului, valoarea unui provizion reprezintă cea mai bună estimare a cheltuielilor probabile sau, în cazul unei obligaţii, a sumei necesare pentru stingerea acesteia. Ca urmare, provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului.

(2) Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate.

De asemenea, conform pct. 52 din Normele de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, înregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanţii de bună execuţie se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract.

În speţă instanta de fond a constatat că nu a fost stabilit un cuantum al garanţiei distinct pentru fiecare perioadă astfel încât să se impună reluarea la venituri a unui procent de 70 % din suma precizată iniţial, cu atât mai mult cu cât valoarea unui provizion reprezintă cea mai bună estimare a cheltuielilor probabile sau, în cazul unei obligaţii, a sumei necesare pentru stingerea acesteia iar în cauză a fost instituită şi o garanţie colaterală constituită în favoarea J. constând într-un bilet la ordin în valoare de 880 300,95 RON.

1.2.1 În ceea ce priveşte cheltuielile cu provizioanele constituite la 31.12.2016 în sumă de 1.048.400 RON prin decizia de impunere a fost reţinut, in esenta, că nu sunt deductibile fiscal pentru că au fost înregistrate în alte trimestre din anul 2016 decât cele in care s-au efectuat lucrarile care au stat la baza constituirii.

Instanta fondului a apreciat că impozitul pe profit este unul anual astfel încât necorelarea sub aspect temporal nu prezintă relevanţă întrucâ condiţiile substanţiale erau îndeplinite, nefiind contestate aspect legate de efectuarea lucrărilor sau de valoarea eronată a acestora.

Potrivit art. 26 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal,contribuabilul are dreptul Ia deducerea rezervelor si provizioanelor/ajustărilor pentru depreciere, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel: b) provizioanele pentru garanţii de bună executie acordate clienţilor. Provizioanele pentru garanţii de bună execulie acordate clientilor se deduc trrimestrial/anual numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului/anului respectiv pentru care se acordă garantie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în conventiile încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut in tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate;

Potrivit pct. 19 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (2) În aplicarea prevederilor art. 26 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, se au în vedere următoarele: a) pentru lucrările de construcţii care necesită garanţii de buna execuţie, conform prevederilor din contractele încheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, în limita cotelor prevăzute în contracte, cu conditia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări;

Conform art. 16 din Legea nr. 227/2015 anul fiscal este anul calendaristic iar potrivit art. 19 alin. (2) rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal.

Potrivit art. 41 din aceeasi lege, calculul, declararea şi plata impozitului pe profit, cu excepţiile prevăzute de prezentul articol, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I - III. Definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anuluifiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declaratiei privind impozitul pe profit prevazul la art. 42.

Impozitul pe profit, potrivit dispoziţiilor legale citate mai sus, este un impozit anual şi organul fiscal neîntenleiat a stabilit prin decizia de impunere faptul că nu sunt deductibile cheltuielile cu provizioanele constituite şi înregistrate la sfârşitul anului 2016 (trimestrul IV) motivat de imprejurarea că au fost constituite în alte trimestre decât cele în curs (trimestrele I - III 2016).

2. Prin Decizia de impunere a fost reţinut că perioada 2012-2016 au fost înregistrate în contabilitate cheltuieli cu piese de schimb si reparaţiile (impozit pe profit 14 631 RON şi TVA 20 363 RON) in baza achiziţiilor de la diverşi furnizori reprezentând piese auto, reparaţii auto si asigurări pentru autoturismele marca x conform situatiei din anexă 3.

Au fost considerate nedeductibile 50% din cheltuielile efectuate potrivit art. 21 (4) lit. t) şi 50% în sumă de 91446 RON pentru perioada 2012-2016 şi 50% din taxa pe valoarea adăugată potrivit art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2005 privind Codul fiscal în sumă de 20363 RON pentru perioada 2016-28.02.2017, pentru autoturismele marca x (patru autoturisme), x.

Potrivit art. 21 (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu este deductibila fiscal suma reprezentand 50 % din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului. Modalitatea de aplicare a acestor prevederi se stabileşte prin norme;"

Potrivit pct. 492din Normele metodologice: "in sensul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. l) din Codul fiscal, regulile de deducere, termenii şi expresiile utilizate, condiţiile în care vehiculele rutiere motorizate, supuse limităriifiscale, se consideră afi utilizate exclusiv în scopul activităţii economice sunt cele prevăzute la pct. 451 din normele metodologice date în aplicarea art. 145 din Codul fiscal.

Justificarea utilizării vehiculelor, în sensul acordării deductibilităţii integrale la calculul profitului impozabil, se efectuează pe baza documentelor justificative şi prin întocmirea foii de parcurs care trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs."

Prima instanţă a apreciat că în mod corect au fost considerate nedeductibile cheltuielile cu piese de schimb si reparaţiile, in baza achiziţiilor de la diverşi furnizori reprezentând piese auto, reparaţii auto si asigurări pentru autoturismele marca x conform situatiei din anexa 3.

Potrivit dispozitiilor legale amintite, pentru autoturismele respective se permite deducerea doar a 50% din cheltuieli iar prin exceptie, este posibila deducerea in totalitate a cheltuielilor respective in situatia in care aceste bunuri sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.

Ţinând seama de natura si numarul autoturismelor si de obiectul de activitate al reclamantei (lucrari de constructii), exista prezumtia simpla ca acestea nu sunt folosite exclusiv in scopul activitatii economie, autoturismele respective putand fi in mod facil utilizate si in alte scopuri.

Avand in vedere aceste imprejurari, se impunea administrarea unor probe care sa justifice in mod concludent concluzia utilizarii exclusive a autoturismelor respective exclusiv in scopul activitatii economice.

In speta, documentele prezentate contin doar informatii generale in acest sens, fara a arata locul precis unde s-a facut deplasarea (nu doar localitatea ci si entitatea juridica unde a mers, de exemplu) si scopul exact al acesteia pentru a se stabili legatura cu obiectul de activitate astfel incat sa se impuna deductibilitatea integrala, inscrisurile cu formulari lipsite de precizie fiind insuficiente, in conditiile date (numarul autovehiculelor, tipul si obiectul de activitate), sa justifice deductibilitatea integrala a cheltuielilor.

3. amortizare mijloace fixe din alte perioade.

Prin Decizia de impunere s-a stabilit că "în luna februarie 2014 societatea a înregistrat conform Registrului jurnal aferent lunii februarie 2014 la poziţiile 85 şi 90 din fişa analitică anuală cont 6811, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe in sumă de 1.222.913 RON din care 30.403,24 RON aferentă lunii februarie 2014 iar suma de 1.192.509,76 RON care nu aparţine exerciţiului financiar în curs".

Instanta fondului a reţinut că părţile nu contestă situatia de fapt referitoare la cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe in luna februarie 2014 in suma de 1.192.509,76 RON care nu aparţine exerciţiului financiar în curs, insa apreciaza aceasta imprejurare nu este, in sine, de natura, sa determine nedeductibilitatea lor.

Astfel, potrivit raportului de expertiza in perioada 2010-2013 reclamanta a platit impozit pe profit la bugetul statului mai mult, fiind aferent neinregistrarii cheltuielilor cu amortizarea in suma de 1.192.509 RON, cheltuieli care in fapt au fost inregistrate in anul 2014 diminuandu-se profitul impozabil cu 1.192.509 RON, insa pe cumulat, prin regularizare efectul fiscal fiind nul.

Avand in vedere ca efectul fiscal al inregistrarii in cauza, prin regularizare, este nul, instanta fondului a apreciat că inregistrarea, in luna februarie 2014 a unor cheltuieli cu amortizarea corespunzatoare altor perioade, nu poate fundamenta concluzia ca acestea sunt nedeductibile astfel incat sa se impuna stabilirea unui profit suplimentar, in contextul in care baza de impozitare nu a fost determinata prin luarea în calcul a diferentelor de cheltuieli cu amortizarea aferentă fiecărei perioade iar potrivit art. 26 alin. (1) din Legea 571/2003 pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi si se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.

4. cheltuieli cu amortizarea contabila pentru bunuri imobile care nu au contribuit la obtinerea de venituri.

Pentru o serie de mijloace fixe organele de inspecţie fiscala au considerat ca amortizarea nu este deductibila fiscal pentru perioada 2013-2016 motivat de faptul ca mijloacele fixe nu au fost utilizate, conform punctului 702din Normele metodologice date in aplicarea art. 24 alin. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin decizia de impunere a mai fost reţinut că "Din documentele prezentate s-a constatat ca în perioada verificată aceste mijloace fixe nu au fost utilizate si nu au realizat venituri impozabile".

Instanta de fond a reţinut că în raportul de expertiza au fost indicate urmatoarele imobile cu privire la care s-a sustinut ca nu au fost folosite pentru obtinerea de venituri: camin hotel, garsoniera, imobil Independentei, combina cosmetica si ansamblu pedichiura, aspect ce nu a fost contestat de parti.

Conform art art. 24 alin. (2) lit. A) din Legea 571/2003, mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: este deţinut şi utilizt în producţia, livrarea de bunuri, sau în prestarea de servicii pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative.

Potrivit punctului 702 din normele metodologice date în aplicarea Codul fiscal, pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o lună, recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.

La solicitarea expresa de a preciza cum au fost folosite imobilele respective si a depune inscrisuri justificative in acest sens, reclamanta a sustinut urmatoarele:

- Imobilul camin hotel fost utilizat permanent pentru activitatea de laborator şi pentru cazarea personalului muncitor, fiind de notorietate faptul că personalul angajat în construcţii lucrează pe şantiere în diverse locaţii, necesitatea cazării acestora fiind evidentă.

- Imobilul "garsonieră" situat în Slatina, str. x este în proprietatea societăţii şi a fost utilizat permanent pentru cazarea personalului care lucrează pe şantier la lucrările contractate de societate; (din facturile pentru plata utilităţilor la energie electrică susţine că rezultă utilizarea imobilului)

- Imobilul Independenţei, situat în Slatina, str Independenţei a fost în proprietatea societăţii, achiziţionat în septembrie 2015 de la SIF Oltenia (contract nr. x/29.09.2015) iniţial a fost utilizat de societate iar începând cu ianuarie 2016 imobilul a fost închiriat la S.C. M. S.R.L., potrivit contractului nr. x/21.01.2016.

Pentru dovedirea acestor sustineri a depus doar contractul de inchiriere mentionat nr 89/21.01.2016 precum si inscrisuri privind consumul de utilitati.

Prin cererea de chemare în judecată reclamanta nu a susţinut inaplicabilitatea prevederilor art. 702 din Normele metodologice pentru aplicarea Codul fiscal ci a invocat o situaţie de fapt contrară celei din decizia de impunere, afirmând că mijloacele fixe au fost utilizate tot timpul (pentru cazarea personalului muncitor căminul hotel şi garsoniera) şi pentru activitatea administrativă imobilul din strada x, constatările organelor fiscale nefiind justificate prin niciun mijloc de probă.

În consecinţă, contestaţia priveşte o împrejurare de fapt, respectiv utilizarea bunurilor în perioada pentru care s-a calculat amortizarea.

Desi obiectul probei se referă la un fapt pozitiv, utilizarea unui imobil, iar potrivit normelor generale sarcina probei aparţine celui care îl afirmă, instanţa va lua în considerare ansamblul elementelor particulare ale cauzei, inclusiv natura bunurilor în discuţie coroborat cu specificul activităţii reclamantei.

Având în vedere că imobilele nu sunt în legătură direct cu obiectulul de activitate al societăţii însă prin natura lor pot contribui la desfăşurarea acesteia, susţinerile reclamantei privind utilizarea lor de către personalul propriu şi lipsa unor probe directe în sensul nefolosirii acestora instanţa apreciază că în mod nelegal s-a considerat ca fiind nedeductibile cheltuielile privind căminul hotel, garsonieră şi imobil Independenţei, împrejurările evocate reprezentând elemente suficiente pentru a întemeia o prezumţie simplă în acest sens.

De asemenea, pentru imobilul Independenţei, reclamanta a prezentat contractul de închiriere nr. x/21.01.2016. si facturi pentru chirie

În ceea ce priveşte imobilele "combină cosmetică" şi "ansamblu pedichiură", reclamanta nu a oferit argumente şi nu a invocat împrejurări referitoare la folosirea acestora, nici prin cererea de chemare în judecată nici prin precizările la solicitarea expresă în acest sens din timpul procesului astfel încât măsurile stabilite prin decizia de impunere vor fi menţinute, cuantumul cheltuielilor aferente fiind de 7616 RON pentur care se datorează un impozit de 1218,56 RON prin aplicarea cotei de 16 %.

5. Referitor la amortizarea limitata la autoturisme.

Prin Decizia de impunere au fost stabilite ca nedeductibile cheltuielile cu amortizarea autoturismelor din perioada februarie 2013 - decembrie 2015 in suma de 240.120 RON cu un impozit pe profit suplimentar de 38.419 RON, pentru "autoturismele din situaţia anexa nr. 4".

Judecătorul fondului a reţinut că în situaţia anexă nr. 4 diferenţa de amortizare nedeductibilă a fost calculată pentru suma de 182.414 RON si nu pentru suma de 240.120 RON, motiv pentru care diferenta de 57.706 RON nu este justificata, iar in acest context diferenţa de impozit pe profit datorată suplimentar este de 29186 RON (182414x16 %) si nu 38.419 RON.

In cauza nu pot fi primite argumentele paratei mentionate in intampianre si in celelalte acte intocmite in timpul procesului intrucat aceste explicatii nu se regasesc in forma care a fost avuta in vedere la intocmirea deciziei de impunere motiv pentru care nu pot fi luate in considerare si nici nu rezulta elemente referitoare la o eroare materiala la calculul sumelor din anexa 4.

In aceasta situatie, nu se justifica impozitul suplimentar de 38 419 RON ci doar acela de 29 186 RON, pe care reclamanta nu l-a contestat. (criticile au fost in legatura cu diferenta dintre suma totala din anexa 4 si cea avuta in vedere in decizia de impunere)

6. Referitor la achiziţia efectuata de la S.C. Compania de Apa Olt S.A..

Prin Decizia de impunere organele fiscale au considerat ca nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate in baza facturii nr. x/08.12.2015 in valoare de 536.498,54 RON cu TVA de 128,759,64 RON emisa de Compania de Apa Olt S.A. reprezentând "Sume deduse conform Raport 3921/AN/ll. 11.2015 emis de O I POS Mediu Craiova pentru contractul de lucrări x/23.07.2014".

Prima instanţă a reţinut că situatia de fapt nu este contestata de parti si, avand in vedere dispozitiile legale indicate de reclamantă precum si imprejurarea ca din ansamblul legii contabilitatii rezulta obligativitatea inregistrarii tuturor operatiunilor economice iar parata nu a precizat dispozitii legale speciale care sa reglementeze expres situatia de fata in sensul interzicerii inregistrarii, motiv pentru care in mod gresit s-a considerat ca operatiunile respective sunt nedeductibile.

7. cheltuielile şi taxa pe valoarea adăugată aferentă înregistrate în baza facturilor emise de S.C. B. S.R.L. Slatina (în valoarc de 458870 RON şi TVA de 109013 RON, S.C. C. S.R.L. (în valoare de 520161,28 Iei şi TVA de 124.838,72) şi S.C. D. (în valoare de 266571 RON şi TVA în sumă de 63977 RON)

Prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt din data de 29 decembrie 2017 dată în dosarul nr. x/2015 a fost dispusă clasarea cauzei având în vedere că potrivit Referetului cu propunerea de clasare achiziţiile de bunuri şi servicii au fost reale, organele de urmărire penală concluzionând că derularea relaţiilor comerciale a fost confirmată în întregime de toate părţile implicate, precum şi faptul că marfurile au existat în întregime fiind puse în operă către diferite instituţii bugetare.

In acest context, instanta de fond a considerat că acele cheltuieli erau deductibile fiscal, avand in vedere ca a operatiunile cu aceste societati comerciale au fost analizate de organele de urmarire penala care au concluzionat in sensul mentionat anterior, aspect avut în vedere şi în raportul de expertiză întocmit în cauza de faţă. .

8. relatia cu S.C. E. S.R.L.. (venituri stornate de 217 662,05 RON şi TVA de 52238,89 RON)

Prin Decizia de impunere organele de inspecţie fiscala au considerat ca au fost diminuate nejustificat veniturile cu suma de 217.662,05 RON prin stornarea facturilor emise către S.C. E. S.R.L. (factura nr. x/31.08.2012 in valoare de - 257000 RON si nr. x/04.11. 2013 in valoare de -12.900,94 RON).

Instanta fondului a reţinut că potrivit art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza de impozitare se reduce în următoarele b) in cazul refuzurilor totale sau partiale privind cantitatea, calitatea ori preturile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum si în cazul desfiinţării totale ori partiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părţi sau ca urmare a unei hotărarii judecčtoreşti definitive şi irevocabile sau în urnza unui arbitraj;

În cazul de fată prin adresa nr. 174/30.12.201 1 emisă de S.C. E. S.R.L., aceasta a reţinut că A. S.R.L. desi in prima faza facturile emise in anul 2011 au fost evidentiate in contabilitate, ulterior s-a constatat faptul ca lipsesc documente justificative care stau la baza celor doua facturi şi în consecinţă a solicitat stornarea facturilor emise.

În consecinţă reclamanta, potrivit dispoziţiilor art. 138 din Codul fiscal a emis factura de stornare nr. x/3 1.12.2012 în sumă de - 217.662,05 RON şi TVA de - 52238,89 RON prin stornarea facturilor nr. x/3 1 .08. 2012 în valoare de 257000 RON şi nr. x/04.11. 2013 în valoare de 12.900,94 RON.

Astfel nu se poate sustine concluzia paratei conform careia societatea beneficiara nu a facut dovada refuzului la plata a unui numar de 27 facturi emise in perioada 2011-2012, intrucat in adresa nr. x/30.12.2011 se face referire si la doua facturi, fara a fi individualizate, in documentul in cauza fiind formulata si o referire generala, la facturile emise.

9. Achiziţii servicii consultanta I.. (servicii consultanţă de 13 241,70 RON şi TVA 42 247 RON)

Prin Decizia de impunere organele fiscale au considerat nedeductibila fiscal taxa pe valoarea adăugata de 42.247 RON aferenta serviciilor de consultanta înregistrate in baza contractului de consultanta din 28.10.2014 si a Actului adiţional din 12.03.2015 având ca obiect intermedierea serviciilor de susţinere de către consultant pentru beneficiar in scopul obţinerii de susţinere tehnica (experienţa similara) si susţinere financiara in vederea participării la procedura de atribuire a contractului de lucrări Reabilitare amenajării hidroameliorative Bucsani - Cioroiu, motivat de faptul ca nu a justificat necesitatea prestării acestora.

Curtea de apel a reţinut că in baza contractului de consultanta din 28.10.2014 si a actului aditional din 12.03.2015, incheiat intre S.C. A. S.R.L. in calitate de beneficiar si I. in calitate de consultant avand ca obiect intermedierea serviciilor de sustinere de catre consultant pentru beneficiar in scopul obtinerii de sustinere tehnica(experienta similara) si sustinere financiara de catre beneficiar in vederea participarii la procedura de atribuire a contractului de lucrari "Reabilitarea amenajarii hidroameliorative Bucsani-Cioroiu, aductiuni alimentata prin Priza Arcesti judetul Olt" reclamanta a inregistrat in evidenta contabila 3 facturi de achizitii servicii consultanta, respectiv:

- factura x/03.11.2014 in valoare totala de 16.419,71 RON din care TVA in suma de 3.178,01 RON reprezentand asistenta juridica de specialitate licitatie Bucsani, achitata in totalitate in data de 03.11.2014;

- factura nr. x/12.08.2016 in valoare totala de 94.415,92 RON din care TVA 15.735,99 RON reprezentand transa 1 conform contract incheiat la 28.10.2014, achitata in totalitate in 30.08.2016;

- factura nr. x/15.12.2016 in valoare totala de 283.247,75 RON din care TVA in suma de 47.207,96 RON reprezentand onorariu conform contract incheiat in data de 28.10.2014, devenita exigibila la data platii partiale in data de 29.12.2016 pentru suma de 140.000 RON din care TVA in suma de 22.353 RON.

Potrivit pct. 48. de aplicare a art. 21 alin. 4 lit. m) din Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2003 "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părti sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege;

- justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii defezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

În ceea ce priveşte dovada prestării serviciilor respective se constată că legea instituie un regim probatoriu mai riguros, prin enumerarea înscrisurilor ce pot fi folosite în acest sens, avand in vedre si natura activitatii, care nu se concretizeaza in obiecte materiale, norma fiind edictata in vederea diminuarii posibilitatii de inregistrare a unor operatiuni care nu s-au realizat in fapt ori care prezinta elemente de cost ce nu pot fi cuantuficate obiectiv.

In cauza, reclamanta nu a prezentat situatiile de lucrari sau alte inscrisuri asemanatoare, astel incat existenta contractului si a facturilor este insuficienta pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor aferente intrucat aceste cerinte sunt cuprinse deja in dispozitiile generale in materie, context in care norma speciala, in interpretarea reclamantei, ar ramane fara obiect.

10.achiziţii de proiectare hotel Poiana Braşov, desfumare subsol, verificare proiect, acte notariale, comision tranzacţie imobiliară, raport evaluare construcţie în curs de execuţie, întocmire documentaţie tehnică în sumă de 146 653 RON şi TVA aferentă.

În decizia de impunere se menţionează că societatea a achiziţionat în anul 2014 un imobil în municipiul Braşov, Poiana Mică format din teren în suprafaţă de 2 500 mp şi construcţia complex turistic Vadul Cerbului, neînscrisă în cartea funciară, ce a fost înregistrată în contul contabil "231 Investiţii în curs".

Totodată, legat de această investiţie, societatea a mai înregistrat pe conturi de cheltuieli diverse achiziţii şi prestări servicii, care nu au fost înregistrate în contul de investiţii în curs, afectând rezultatul fiscal al societăţii, astfel: lucrări proiectare hotel Poiana Braşov, raport evaluare construcţie în curs de execuţie, întocmire documentaţie tehnică, verificare proiect conform Legii 10/1995, desfumare subsol complex turistic Valea Cerbului, contravaloare acte notariale, comision tranzacţie imobiliară.

Organele de inspecţie fiscală au considerat că aceste achiziţii au fost înregistrate pe cheltuieli şi nu în contul 231-investiţii în curs-imobil Braşov, deoarece sunt destinate acestui imobil, fiind astfel majorate nejustificat cheltuielile exerciţiului financiar în curs.

Ca urmare, organul de inspecţie fiscală a stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 146 563 RON cărora le corespunde un profit în sumă de 23 450 RON, considerând că au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003, conform cărora sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Instanţa de fond a reţinut că aceste cheltuieli au fost justificate prin achiziţia imobilului astfel încât nu se poate susţine încălcarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 deoarece efectuarea lor poate fi caracterizată ca fiind făcută în scopul realizării de venituri impozabile.

11. achiziţiile de gaze naturale de la F. (cheltuieli de 151.578 RON şi TVA 37 264 RON) şi energie electrică de la Cez Vânzare (cheltuieli de 228.609 RON şi TVA 56012 RON) pentru locaţia N. Titulescu.

În decizia de impunere s-a reţinut că în perioada 2011- decembrie 2016 societatea verificată a înregistrat în evidenţa contabilă facturi de achiziţii de gaze naturale emise de S.C. F. pe care era menţionat loc de consum N Titulescu Slatina, conform situaţiei din anexa nr 5, în valoare de 151 578 RON.

A fost luată notă explicativă administratorului societăţii referitor la întrebarea nr. 3 privind consumul de gaze naturale şi energie electrică de la adresele din Slatina, str. x şi str. A I Cuza, care a precizat că există contract de comodat între proprietar şi societate, astfel încât contravaloarea serviciilor facturate de furnizorii de utilităţi sunt refacturate de societate către diverşi chiriaşi.

Având în vedere că administratorul societăţii, în calitate de comodant nu a făcut dovada că este proprietar al imobilului situat în b-dul x nr. 47 Slatina, conform contractului de comodat încheiat la 01.01.2010, contractul nu a fost înregistrat la organul fiscal teritorial iar societatea nu a făcut dovada recuperării costurilor prin refacturare către diverşi beneficiari, utilizatori ai spaţiului respectiv, organul fiscal a stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 151 578 RON, cărora le corespunde un impozit pe profit de 24 252 RON.

Prevederile legale încălcate în acest fel sunt art. 19 alin 1, art. 21 alin. (1) şi art. 25 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Aceleaşi considerente au fost avute în vedere şi pentru achiziţiile de energie electrică de la Cez Vânzare, fiind stabilite cheltuieli nedeductibile de 228.609 RON cărora le corespunde un impozit pe profit de 36 577 RON.

Instanta fondului a apreciat ca elementele invocate de parata nu conduc in mod necesar la concluzia ca aceste cheltuieli nu au fost realizate in scopul obtinerii de venituri avand in vedere ca reclamanta a depus inscrisuri pentru a justifica titlu in baza caruia foloseste imobilul, sunt in legatura cu activitatea societatii, neavand relevanta imprejurarea ca ele nu au fost recuperate de la alti utilizatori, in contextul in care a mentionat ulterior ca bunul nu a fost utilizat de terti.

12. achiziţiilc de energic electrică şi taxa pe valoarea adăugată afercntă de la Cez Vânzare pentru locaţia AI Cuza Slatina.

Organele de inspecţie fiscală au considerat nedeductibile cheltuielile efectuate cu energia electrică pentru perioada 201 1-2016 în sumă de 1.725 RON, motivat de faptul că această locaţie reprezintă un apartament pentru care organele fiscale nu au identificat utilizarea şi au considerat că aceste venituri aufost diminuate în mod nejustificat.

Reclamanta a precizat ca apartamentul în cauză este în proprietatea societăţii şi a fost utilizat de societate pentru cazarea muncitorilor.

In raportul de expertiza s-a mentionat ca livrarea energiei electrice a fost efectuată pe bază de contract, furnizorul Cez Vânzare S.A. a facturat energia pe numele societăţii reclamante, aşa cum rezultă din Anexa 7 la raportul de inspecţie fiscală, context in care instanta fondului a apreciat ca concluziile mentionate la punctul anterior sunt aplicabile corespunzator.

13. achiziţiile de energie electrică şi taxa pe valoarea adăugată aferentă refacturată de G. S.A. şi H. S.A. (cheltuieli de 32945 RON şi TVA de 7908 RON) în perioada 2012-2015.

Cu privire la aceste operatiuni organul fiscal a retinut ca in perioada 2012-2015 societatea verificata a inregistrat in evidenta contabila facturi de achizitii energie electrica refacturata de G. S.A. si H. S.A. pe care nu este mentionat loc de consum, conform fise cont 401 in valoare de 32.945 RON pentru care nu a facut dovada oportunitatii si necesitatii acestor consumuri avand in vedere ca societate detine in patrimoniu spatii suficiente pentru amenajarea birourilor si loc de parcare la sediul societatii din str. x Slatina.

Ca urmare organul de inspectie fiscala a stabilit corect cheltuieli nedeductibile in suma de 32.945 RON si TVA in suma de 7.908 RON.

In raportul de expertiza se mentioneaza ca imobilul din Slatina, str. x în cauză a fost utilizat de societate în calitate de comodatar în baza Contractului de comodat încheiat la data de 01.01.2011 cu dl. N. şi a fost utilizat ca spaţiu pentru birouri şi parcare (800 mp).

Utilităţile imobilului au fost facturate de societatea furnizoare pe numele S.C. G. S.A. şi S.C. H. S.A., iar acestea le-au refacturat către utilizatorul S.C. A. S.R.L..

Judecătorul fondului a reţinut că organul fiscal a stabilit ca aceste cheltuieli sunt nedeductibile intrucat nu sunt nici oportune nici necesare, avand in vedere ca societate detine in patrimoniu spatii suficiente pentru amenajarea birourilor si loc de parcare la sediul societatii din str. x Slatina.

Oportunitatea si necesitatea unor decizii de administrare a patrimoniului, ca argument pe care se intemeiaza masura contestata, reprezinta un aspect al libertaii economice in general si un element al capacitatii de folosinta si exercitiu iar limitarea acestora se poate realiza in mod exceptional, or simpla apreciere ca mai exista inca un spatiu ce putea fi folosit pentru parcare nu este suficient cata vreme nu au fost expuse alte circumstante, care sa evidentieze ca operatiunile au fost realizate in mod abuziv, cu rea credinţă.

14. achiziţiile şi taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor prezentate în copie "xerox" în sumă de 277248 RON şi TVA de 62362 RON

Facturile emise de S.C. O. S.R.L. în anul 2012 (o factură) în valoare 4200 RON cu TVA 1008 RON şi S.C. P. S.R.L. în anul 2016 (4 facturi) în valoare de 104.448 RON cu TVA de 20.890 RON au fost prezentate în duplicat conform cu originalul şi au fost anexate la contestaţie.

Referitor la S.C. Q. S.R.L. în anul 2013 (3 facturi) în valoare de 168.600 RON cu TVA de 40.464 RON orginalul facturilor au fost ridicate de organele de Poliţie Brasov aşa cum rezultă din Procesul Verbal de percheziţie domiciliară din data de 17 februarie 2016

Avand in vedere ca în legatura cu achiziţiile şi taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor prezentate în copie "xerox" nu s-a invocat si lipsa unui continut economic al operatiunilor pe care le contin iar reclamanta a prezentat documente justificative certificate pentru conformitate cu originalul sau lipsa acestora a fost cauzata de motive obiective, instanta de fond a considerat că acestea erau deductibile fiscal.

15. cheltuielile în sumă de 1 255 513 RON şi taxa pe valoarea adăugată de RON 216 158 RON aferentă achiziţiilor considerate că nu sunt în scopul operaţiunilor taxabile.

În decizia de impunere se menţionează că au fost stabilite facturi de achiziţii care nu sunt în scopul operaţiunilor taxabile, conform anexei 9, fiind evidenţiate valoarea totală pentur fiecare an, din perioada 2011-2016 inclusiv, iar prin raportare la dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi 21 alin. (1) din Legea 571/2003, respectiv 19 alin. (1) şi 25 alin. (1) din Legea 227/2015, organele fiscale au stabilit cheltuieli nedeductibile în sumă de 1 255 513 RON, cărora le corespunde un impozit pe profit în valoare de 200 882 RON.

Analizând argumentele părţilor, documentele prezentate şi concluziile raportului de expertiză, instanţa de fond a reţinut că pârâta a întocmit situaţiile privind achiziţiilor considerate că nu sunt în scopul operaţiunilor taxabile prin raportare la o prezumţie simplă, întemeiată pe natura bunurilor şi serviciilor şi legătura acestora cu obiectul de activitate.

În acest context, prin cererea de chemare în judecată, întâmpinare sau actele de procedură ulterioare reclamanta şi pârâta au invocat argumente generice în sensul că toate bunurile au fost folosite în vederea realizării de operaţiuni taxabile sau în sens contrar.

Folosind aceleaşi criterii, coroborat cu explicaţiile din suplimentul la raportul de expertiză (anexa 1, filele x vol. IV) şi posibilitatea întocmirii unor documente justificative suplimentare, curtea de apel a reţinut că nu sunt realizate în scopul unor operaţiuni taxabile următoarele cheltuieli:

- cheltuielile cu deplasările în valoare de 318 713,39 RON şi TVA de 1615,82 RON;

- cheltuielile cu sponsorizarea menţionate în suplimentul la raportul de expertiză (anexa 2);

- cheltuieli cu alte bunuri în valoare de 13 894 RON şi TVA de 3019,73 RON.

Cheltuielile cu deplasările, au fost individualizate în anexea 1 la suplimentul la raportul de expertiză, rubrica bunuri materiale, servicii, astfel:

- dosar vol. IV: servicii turistice (punctul 1 anexă, factura x/11.01.2011) servicii cazare şi masă (punctul 3, factura x/22.07.2011), servicii cazare (punctul 4, factura x/10.03.2011), contravaloare servicii turistice (punctul 5, factura x/02.08.2011) bilet avion (punctul 7 factura x/08.07.2011), servicii cazare (punctul 8, factura x/08.07.2011)

- dosar vol. IV: deplasare externă (punctul 28, factura x/13.12.2011), servicii turistice (punctul 33, factura x/23.05.2012), servicii cazare şi transport (punctul 36, factura x/25.02.2012), servicii-deplasare internă (punctul 37, factura x/15.06.2012);

- fila x vol. IV: servicii cazare şi transport, (punctul 50, factura x/20.08.2012) servicii cazare (punctul 52, factura x/30.09.2012) cazare, restaurant (punctul 54, factura x/13.01.2013), cazare, restaurant (punctul 55, factura x/13.01.2013), deplasare externă (punctul 56, factura x/07.01.2013), cazare, taxă hotelieră (punctul 57, factura x/11.02.2013), cazare, taxă hotelieră (punctul 58, factura x/11.02.2013);

- fila x vol. IV: serv. cazare (punctul 61, factura x/23.05.2013), cazare (punctul 63, factura x/07.05.2013), cazare (punctul 64, factura x/02.05.2013), serv cazare (punctul 65, factura x/18.06.2013), deplasare externă (punctul 66, factura x/25.06.2013), cazare Sinaia (punctul 67, factura x/29.07.2013), cazare servicii (punctul 68, factura x/27.10.2013), cazare servicii (punctul 69, factura x/27.10.2013), deplasare externă (punctul 70, factura x/21.10.2013), servicii cazare (punctul 72, factura x/04.04.2014), cazare şi transport (punctul 73, 1000165/13.05.2014) program SPA 2 adulţi+ 1 copil (punctul 74, factura x/27.05.2014) cazare şi transport (punctul 75, factura x/12.05.2014);

- fila x vol. IV: cazare (punctul 93, factura x/31.10.2014);

- fila x, vol. IV: cazare transport (punctul 98, factura x/13.08.2015), serv turistice (punctul 100, factura x/10.04.2015), deplasare achiziţionare utilaje (punctul 104, factura x/18.05.2015), cazare (punctul 109, factura x/03.07.2015);

- fila x, vol. IV: cheltuieli cu deplasările (punctul 117, factura x/08.2015), închiriere sală (punctul 118, factura x/27.05.2015), servicii hoteliere (punctul 119, factura x/06.09.2015), servicii hoteliere (punctul 120, factura x/03.09.2015), bilet avion (punctul 121, factura x/03.09.2015), bilet avion (punctul 122, factura x/03.09.2015), servicii turistice (punctul 127, factura x/14.12.2015), servicii transport (punctul 134, factura x/26.02.2016);

- fila x, vol. IV: serv cazare (punctul 145, factura x/26.05.2016);

- fila x, vol. IV: servicii turistice (poziţia 157, factura x/27.06.2016);

- fila x, vol. IV: servicii hoteliere (poziţia 170, factura x/02.12.2016)

În legătură cu aceste cheltuieli, nu există dovezi concludente privind folosirea lor în scopul realizării de operaţiuni taxabile iar explicaţiile reclamantei au fost insuficiente (formularea referitoare la negocieri contracte sau achiziţii utilaje nu au fost însoţite de documente iar facturile de achiziţii externe, filele x nu au fost corelate cu datele la care s-au realizat cheltuielile potrivit actelor justificative menţionate în anexa 1 şi nici cu alte înscrisuri)

Referitor la cheltuielile cu sponzorizările nedeductibile fiscal stabilite prin suplimentul la raportul de expertiză, acestea nu au fost contestate de reclamantă şi se referă la următoarele: cărucior copii, accesorii, scaun maşină, biciclete, biciclete copii, produse conform bon fiscal, sejur 10 nopţi Olăneşti, articole nou născuţi, maşinuţă cu telecomandă, expresor, scaun gaming joc sport, joc FIFA, joc lego, avans echipament sportiv, alte prestări servicii. (denumirea bunurilor materiale şi a serviciilor a fost preluată din anexa 2 la suplimentul la raportul de expertiză, fila x vol. IV)

Conform suplimentului la raportul de expertiză, cheltuielile respective sunt în valoare de 36 286,57 RON, TVA de plată este de 6724 RON iar impozitul pe profit datorat este de 5806 RON. (36268,57 RON * 16%)

Pentru cheltuielile cu alte bunuri, acestea reprezintă: home cinema 3D (poziţia 27, factura x/01.11.2011, fil 25 vol. IV), binoclu (poziţia 158, factura x/20.12.2016, fila x vol. IV), echipament vântoare (poziţia 161, factura x/23.12.2016, fila x vol. IV) şi curea armă echipament vânătoare (poziţia 165, factura x/20.12.2016, fila x vol. IV)

Acestea sunt în valoare de 13 894 RON pentru care se calculează impozit pe profit de 2223,04 RON şi TVA colectat de 3019,73 RON.

Bunurile respective au fost considerate ca neavând o legătură suficientă cu obiectul de activitate iar utilitatea acestora nu a fost explicată în mod concludent ori constituie o achiziţie nejustificată în mod rezonabil.

Pentru celelalte cheltuieli evidenţiate în anexa 1 la suplimentul la raportul de expertiză, instanţa fondului a apreciat că bunurile sau serviciile au o legătură cu activitatea societăţii iar explicaţiile oferite sunt suficiente, reprezentând obiecte inventar, cheltuieli sociale deductibile, obligaţii contractuale, cheltuieli pentru asigurarea protocolului fără a depăşi limita deductibilă potrivit art. 25 Codul fiscal, etc.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate referitor la prescripţia obligaţiilor fiscale aferente anului 2011 în valoare totală de 221 427 RON (impozit pe profit 77 119 RON şi TVA 144308 RON, fila x vol. III) instanţa de fond a apreciat că acesta nu este întemeiat.

În conformitate cu prevederile art. 91 alin. (1) si 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală dreptul organului fiscal de a stabili obligatii fiscale se prescrie in termen de 5 ani, iar termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligatii fiscale incepe sa curga de la data de intai ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanţa fiscală.

Potrivit art. 23 alin. (1), (2) din acelaşi act normativ,care precizează că:

(1)Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2)Potrivit alin (1), se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

Potrivit dispoziţiilor art. 35 din legea nr. 571/2003 contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor, iar conform art. 1562 alin. 1din Legea nr. 571/2003 persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.

Astfel, potrivit dispozitiilor legale anterior citate, prescriptia dreptului organelor fiscale de a stabili obligatii fiscale incepe sa curga de la 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului urmator momentului in care s-a constituit baza de impunere a obligatiei fiscale, moment care determina nasterea dreptului organului fiscal de a stabili si determina obligatia fiscala respectiva.

Prin urmare, din coroborarea textelor de lege mai sus citate, momentul constituirii bazei de impunere este momentul in care se naste dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligatia fiscala datorata, care nu poate fi decat momentul in care expira termenul pana la care contribuabilul trebuie sa depună declaratia privind impozitul pe profit şi decontul de TVA.

Pana la aceste momente nu se naşte dreptul organului fiscal de a percepe obligatiile fiscale deoarece nu poate acţiona, debitorul fiind în interiorul termenului pentru a declara obligaţiile fiscale şi ulterior al celui de plată a acestora.

În consecinţă, termenul de prescripţie a început la 01.01.2013 şi s-a împlinit la 01.01.2018 iar controlul a început în luna aprilie 2017.

Referitor la excepţia inadmisibilităţii contestaţiei împotriva raportului de inspecţie fiscală, aceasta a fost considerată neîntemeiată întrucât actul respectiv are natura unei operaţiuni administrative ce poate fi supusă controlului de legalitate conform art. 18 alin. (2) din Legea 554/2004, situaţie care este incidentă în speţa de faţă, reclamanta solicitând şi anularea deciziei de impunere aferente.

Cu privire la excepţia inadmisibilităţii cererii adiţionale privind obligarea pârâtei la restituirea sumelor achitate în baza Deciziei de impunere referitoare la obligaţiile de plată suplimentare nr. x/03.08.2017 şi a Deciziei referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/24.08.2017, instanţa de fond a apreciat că aceasta este întemeiată.

Cererea respectivă are ca temei juridic plata nedatorată în ipoteza anulării actului care a stat la baza efectuării sale şi nu repararea pagubei create prin emiterea actului, or în acest sens sunt incidente dispoziţiile art. 168 din Legea 207/2015, fiind necesar a se parcurge procedura prevăzută de legislaţia specială în materie, astfel cum a fost invocată de pârâtă prin întâmpinarea la cererea adiţională.

Cu privire la cererea referitoare la Decizia 107/24.08.2017, întrucât priveşte obligaţii accesorii, prin anularea în parte a obligaţiilor principale, au fost desfiinţate în mod corespunzător şi obligaţiile accesorii, principiu invocat de reclamantă prin cererea de chemare în judecată.

2.1.1 Recursul formulat de S.C. A. SRL

Înalta Curte apreciază drept fondate criticile recurentei-reclamante referitoare la respingerea acţiunii în ceea priveşte suma de 267.587 RON, reprezentând TVA aferentă achiziţiilor de autoturisme, considerată nedeductibilă de către organele fiscale, precum şi suma de 42.247 RON, reprezentând TVA aferentă contravalorii unor servicii de asistenţă juridică.

Astfel, Înalta Curte constată că, după cum în mod corect arată recurenta-reclamantă în motivarea căii de atac, instanţa de fond nu a motivat în niciun fel soluţia dispusă cu privire la acest capăt de cerere, nefiind deci cunoscute considerentele pentru care aceasta a apreciat că recurenta-reclamantă nu avea dreptul de a deduce TVA aferentă achiziţiilor menţionate. Înalta Curte are în vedere că în cuprinsul pct. II al cererii de chemare în judecată, reclamanta a formulat critici explicite privitoare la aceste sume, dar şi că referirile instanţei de fond la deductibilitatea cheltuielilor avute în vedere pentru stabilirea bazei de calcul a impozitului pe profit nu prezintă nicio relevanţă în problema stabilirii caracterului deductibil al sumelor reprezentând TVA mai sus menţionate.

Sunt întemeiate criticile recurentei-reclamante şi în ceea ce priveşte soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii cererii adiţionale privind obligarea autorităţii fiscale la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere şi deciziei de accesorii atacate, în condiţiile în care prin dispoziţiile art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 este stipulată obligaţia instanţei de contencios administrativ de a soluţiona cererea în despăgubiri formulată de reclamant pentru daunele materiale şi morale cauzate. Or, plata de către recurenta-reclamantă a sumelor ce fac obiectul cererii de restituire a fost determinată tocmaide emiterea deciziei de impunere atacate, ceea ce înseamnă că sunt pe deplin aplicabile prevederile menţionate din legea contenciosului administrativ. Dispoziţiile legale invocate de organele fiscale (art. 168 din Codul de procedură fiscală şi la OMF nr. 1899/2004 nu exclud aplicarea acestor prevederi, în lipsa unei stipulaţii exprese în acest sens şi având în vedere că, în raport cu principiul ierarhiei actelor normative, un ordin de ministru nu poate înlătura de la aplicare o lege.

În schimb, Înalta Curte apreciază drept neîntemeiate celelalte critici formulate de recurenta-reclamantă.

Astfel, în ceea ce priveşte criticile referitoare la diferenţele de obligaţii fiscale aferente achiziţiilor piese de schimb şi reparaţii autoturisme - 14.631 RON impozit pe profit şi 20.363 RON TVA, precum şi cele aferente achiziţiilor care nu sunt efectuate în scopul operaţiunilor taxabile - 59.023,18 RON impozit pe profit şi 10.908,82 RON TVA (pct. 2, respectiv pct. 15 din considerentele sentinţei), Înalta Curte constată că acestea privesc modul de apreciere a probelor administrate în cauză, deci temeinicia sentinţei recurate, iar nu legalitatea acesteia. Or, potrivit prevederilor art. 483 alin. (3) din noul C. proc. civ. "recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", ceea ce înseamnă că temeinicia acestei hotărâri este un aspect care este sustras controlului instanţei de recurs.

Sunt lipsite de relevanţă referirile recurentei-reclamante la prevederile pct. 451 din normele metodologice de aplicare a art. 1451 din Codul fiscal, atâta timp cât considerentele sentinţei care argumentează în sensul legalităţii stabilirii acestor obligaţii nu sunt întemeiate pe aceste dispoziţii (a se vedea filele x din sentinţa atacată).

Nu sunt întemeiate nici criticile referitoare la nelegalitatea sentinţei atacate în privinţa stabilirii cu titlu de impozit pe profit a sumei de 2.119 RON, aferente achiziţiei unor servicii de la I. "I.", acestea fiind lipsite de relevanţă în raport cu argumentele expuse de judecătorul fondului asupra acestui aspect, întemeiate pe pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 (a se vedea fila x din sentinţa atacată). Aceasta în condiţiile în care recurenta-reclamantă nu era obligată să depună situaţii de lucrări, ci "orice alte materiale corespunzătoare" care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, conform stipulaţiei exprese a textului legal menţionat.

2.1.2 Recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii

Înalta Curte apreciază drept fondate criticile recurentei-pârâte referitoare la reţinerea de către instanţa fondului a caracterului deductibil al cheltuielilor cu amortizarea contabilă a imobilelor din Slatina (pct. 4 din considerentele sentinţei atacate), în condiţiile în care din raţionamentul instanţei expus în considerente asupra acestui aspect nu se poate decela analizarea condiţiilor prevăzute de art. 24 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 (text legal potrivit căruia este amortizabil mijlocul fix deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative) şi nici analizarea celorlalte aspecte esenţiale, expuse de organele fiscale.

Sunt fondate şi criticile care privesc reţinerea de către instanţa fondului a caracterului deductibil al cheltuielilor cu achiziţiile de servicii şi TVA în legătură cu imobilul din municipiul Braşov, Poiana Mică (pct. 10 din considerentele sentinţei atacate), în condiţiile în care această soluţie nu a fost motivată decât formal - analiza proprie a judecătorului fondului asupra acestei probleme este expusă într-o singură frază, nefiind explicat raţionamentul în urma căruia s-a ajuns la concluzia efectuării cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile şi nefiind analizate nici celelalte aspecte esenţiale, expuse de organele fiscale.

Această concluzie a Înaltei Curţi este valabilă şi în privinţa criticilor recurentei-pârâte care privesc reţinerea de către instanţa fondului a caracterului deductibil al TVA şi cheltuielilor cu achiziţiile de gaze naturale şi energie electrică pentru imobilele din Slatina, locaţiile Nicolae Titulescu şi Alexandru Ioan Cuza (pct. 11,12 din considerentele sentinţei atacate), cu achiziţiile aferente facturilor prezentate în copie xerox (pct. 14 din considerentele sentinţei atacate) şi cu celelalte bunuri şi servicii considerate că nu sunt în scopul operaţiunilor taxabile (pct. 15 din considerentele sentinţei atacate) . Aceasta în condiţiile în care motivarea judecătorului fondului asupra acestor aspecte este una succintă, neconvingătoare şi neîntemeiată în drept, care nu nu analizează efectiv situaţia fiscală dedusă judecăţii, în raport şi cu aspectele esenţiale, expuse de organele fiscale.

Înalta Curte apreciază drept nefondate celelalte critici formulate de recurent-pârâtă.

Astfel, în opinia Înaltei Curţi, în mod corect instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală, dat fiind că art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 stipulează competenţa instanţei de contencios administrativ de a se pronunţa şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii, raportul de inspecţie fiscală fiind, în mod neîndoielnic, o asemenea operaţiune.

Nu sunt întemeiate criticile prin care se susţine nelegalitatea hotărârii atacate, în raport de lipsa din cuprinsul acesteia a cuantumului obligaţiilor fiscale accesorii menţinute, respectiv anulate, în condiţiile în care nu sunt invocate dispoziţii legale care să prevadă obligaţia instanţei de contencios fiscal de a indica în dispozitivul hotărârii cuantumurile menţionate. În speţă, considerentele sentinţei atacate permit determinarea de către organul fiscal a acestor cuantumuri.

Cât priveşte celelalte critici formulate de recurenta-pârâtă pe fondul raporturilor juridice fiscale (pct. 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 13 din considerentele sentinţei atacate), Înalta Curte constată că acestea sunt formale, constând, în esenţă, într-o reiterare a argumentelor expuse prin actele atacate şi întâmpinarea depusă în faţa instanţei de fond, fără însă a fi combătută motivaţia curţii de apel (sintetic expusă mai sus)prin care aceste argumente au fost analizate şi înlăturate, parţial pe baza expertizei efectuate în cauză (a se vedea filele x, par. 5-6; 40, par. antepenultim şi penultim; 41, par. 3; 42, par. penultim; 43, par. 7; 45, par. ultim şi 46, primul paragraf; 49, par. 9-11; 50, par. 7 şi penultim; 54, par. 7-8)

2.1.3 Concluzii

În contextul celor expuse, Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din Noul C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. Rolul principiului motivării hotărârilor judecătoreşti, consacrat prin acest text legal, este acela de a asigura o bună administrare a justiţiei şi de a face posibil un control judiciar efectiv, motivarea sumară sau confuză echivalând cu nemotivarea.

De asemenea, jurisprudenţa constantă a Curţii Europene a Drepturilor Omului subliniază rolul pe care motivarea unei hotărâri îl are pentru respectarea art. 6 paragraful 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, în sensul că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susţinerile părţilor sunt analizate de instanţă, aceasta având obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor probatorii (hotărârea din 28.04.2005 în cauza Albina contra României).

Faţă de aceste împrejurări, Înalta Curte apreciază că, deşi prima instanţă a admis în parte acţiunea, în fapt aceasta nu a soluţionat fondul cauzei, întrucât nu a analizat argumente esenţiale expuse de părţi cu privire la aspectele arătate în cele expuse mai sus . Or, în raport cu principii fundamentale ale procesului civil (dreptul la un proces echitabil, dreptul la apărare), soluţionarea fondului presupune elucidarea tuturor aspectelor esenţiale ale raportului juridic dedus judecăţii, astfel cum acestea au fost relevate prin cererile părţilor. În mod evident, principiul dublului grad de jurisdicţie împiedică instanţa de control judiciar să analizeze direct în recurs argumentele ce nu au făcut obiectul analizei instanţei de fond.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Faţă de considerentele mai sus expuse, în temeiul prevederilor art. 497 noul C. proc. civ., precum şi ale art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile, va casa în parte sentinţa recurată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

cu privire la:

- cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. x din 03.08.2017, raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.08.2017 şi a Deciziei 107/24.08.2017 referitoare la obligaţii fiscale accesorii, în privinţa următoarelor sume:

• TVA 267.587 RON aferent achiziţiilor de autoturisme;

• TVA 42 247 RON aferent achiziţiei de servicii de la I.;

• 7045,54 RON impozit pe profit în legătură cu amortizare cămin-hotel, garsonieră şi "imobil Independenţei";

• 23 450 RON impozit pe profit şi 42 355 RON TVA pentru achiziţii servicii hotel Poiana Braşov;

• 24 252 RON impozit pe profit şi 37 264 RON TVA în legătură cu achiziţiile de gaze de la S.C. F. S.A. pentru locaţia din Slatina, strada x nr. 47;

• 36 577 RON impozit pe profit şi suma de 56 012 RON TVA în legătură cu achiziţii energie electrică pentru imobilul situat în Slatina, strada x nr. 47;

• 276 RON impozit pe profit şi suma de 483 RON TVA pentru achiziţii energie electrică la imobilul din Slatina, strada A I Cuza;

• 277.248 RON cheltuieli nedeductibile şi TVA 62362 RON aferente facturilor prezentate în copie xerox;

• 141 858,82 RON impozit pe profit şi 205 249,18 RON TVA în legătură cu achiziţii care nu sunt efectuate în scopul operaţiunilor taxabile

- cererea de obligare a pârâtei la restituirea sumelor achitate în baza deciziilor atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de S.C. A. S.R.L. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei nr. 21/2020 din 31 ianuarie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, .

Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe cu privire la:

- cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. x din 03.08.2017, raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.08.2017 şi a Deciziei 107/24.08.2017 referitoare la obligaţii fiscale accesorii, în privinţa următoarelor sume:

• TVA 267.587 RON aferent achiziţiilor de autoturisme;

• TVA 42 247 RON aferent achiziţiei de servicii de la I.;

• 7045,54 RON impozit pe profit în legătură cu amortizare cămin-hotel, garsonieră şi "imobil Independenţei";

• 23 450 RON impozit pe profit şi 42 355 RON TVA pentru achiziţii servicii hotel Poiana Braşov;

• 24 252 RON impozit pe profit şi 37 264 RON TVA în legătură cu achiziţiile de gaze de la S.C. F. S.A. pentru locaţia din Slatina, strada x nr. 47;

• 36 577 RON impozit pe profit şi suma de 56 012 RON TVA în legătură cu achiziţii energie electrică pentru imobilul situat în Slatina, strada x nr. 47;

• 276 RON impozit pe profit şi suma de 483 RON TVA pentru achiziţii energie electrică la imobilul din Slatina, strada A I Cuza;

• 277.248 RON cheltuieli nedeductibile şi TVA 62362 RON aferente facturilor prezentate în copie xerox;

• 141 858,82 RON impozit pe profit şi 205 249,18 RON TVA în legătură cu achiziţii care nu sunt efectuate în scopul operaţiunilor taxabile

- cererea de obligare a pârâtei la restituirea sumelor achitate în baza deciziilor atacate

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 8 iunie 2022.